فصلنامهتخصصي ماليات، شماره پانزدهم، بهار 1376

بخش فارسی

سرآغاز دكتر علي اكبر عرب مازار

مسائل مالياتي و اقتصادي استان فارس، مصاحبه با آقاي ناصر كلانتري مدير كل امور اقتصادي و دارائي فارس

حقوق مودّي در قانون مالياتي ايران دكتر محمد توكل

گزارش مختصري از حسابداري داد و ستد ارزي در ايران عباس هشي

تنظيم قانون مالياتي دكتر علي اكبر عرب مازار

بررسي تحليلي و تطبيقي پيرامون قرارداد هاي جديد مالياتي ايران دكتر محمد توكل

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

آراء مراجع عالي قضائي - مالياتي

خبر هاي مالياتي

قوانين، تصويبنامه ها، بخشنامه ها و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

در شماره هاي اخير مجلّه ماليات چند فقره بخشنامة جديد به چاپ رسيد كه بار ديگر حرمت قانون و اجراي دقيق آن از يك سو، و لزوم قطعي اتكاء بر دلايل در رسيدگي هاي مالياتي از سوي ديگر، را بازگو مي نمودند. همان گونه كه در گذشته نيز در اين نشريه بيان شد، ازجمله لوازم و موجبات عمدة توفيق در امر مالياتي و جلب همكاري موديان، عملكرد هرچه دقيق تر سازمان مالياتي بر اساس ضوابط قانوني و تا حدامكان دوري جستن از سليقه هاي شخصي و حلّ موردي قضايا است. همچنين لازم است موديان مالياتي احساس كنند كه مطالبة ماليات براساس دلايل و مستندات قانع كننده صورت مي پذيرد، كه اين به نوبة خود چهرة ديگري از حكومت قانون، و در عين حال بارز ترين مظهر عدالت به شمار مي رود. بخشنامه هاي ياد شده، در اين زمينه ها و در جهت تحقق حاكميت هرچه صحيح تر قانون، و هرچه بيشترْ منطقي شدن رسيدگي هاي مالياتي، صادر شدهاند.

يكي از اين بخشنامه ها - به شماره 8820 مورخ 2/3/75 - كه موضوع بحث ما است، مسالة اعتراض به آراء هيات هاي حلّ اختلاف از سويماموران تشخيص را مورد توجه قرار داده است. برحسب روشي كه سابقة آن به سال ها پيش باز ميگردد، در مواردي كه راي هيات حل اختلاف مالياتي حاكي از تعديل برگ تشخيص به ميزاني بيش از 20 درصد باشد، چنين رايي صرفنظر از كمّ و كيف آن غالباً مورد اعتراض ماموران تشخيص قرار ميگيرد. شكّي نيست كه قانون اجازة اعتراض را به هر دو سوي رابطه يعني موديان و ماموران تشخيص اعطاء كرده است وبالطبع آنان ميتوانند در مقام دفاع از حقوق مربوط به خود برآيند. امّا آنچه بخشنامه به درستي در مقام بيان آن است، اين نكته است كه نه مودي و نه ماموران تشخيص هيچ يك الزام قطعي به اين كار ندارند. استفاده از حق اعتراض در عين حال مستلزم صرف مال و وقت اعتراضكنندگان است و اين همه بايد موجّه و به اميد نتيجه باشد. از همين رو بخشنامه تاكيد كرده است كه تنها در صورتي به اين گونه اعتراض مبادرت شود كه ماموران تشخيص احساس كنند در رسيدگي هيات بدوي موارد نقصي وجود داشته است، از جمله اين كه مقررات به درستي رعايت نشده، ماهيت موضوع مورد توجه شايسته قرار نگرفته، واقعيت امر محرز نگرديده، و موجبات ديگري از اين قبيل كه طرح اعتراض درمراحل بعدي را منطقاً توجيه كند.

نكتهاي كه در اين مقام از ذكر آن نبايد گذشت، اين است كه مساله اعتراضِ بي تامّل بر آراء هيات هاي حل اختلاف صرف نظر از چون و چندآنها، در سازمان مالياتي يك سنت است و سابقة آن به گذشتة دور باز ميگردد. در واقع اين اقدام نوعي برائت جوئي در برابر اين ايرادِ مقدّراست كه مامور تشخيص كما هوحقّه و تا پايان خط در احقاق حقوق دولت پيش نرفته است. اهميت بخشنامة مورد بحث بويژه آن است كه دراين رويه خلل وارد ميكند و بنيان غير معقولي را كه در طول چند دهه جاري بوده، دچار تزلزل ميسازد.

قضيه در واقع به طور غير مستقيم به كار هيات هاي حل اختلاف مالياتي نيز باز ميگردد. اگر قرار باشد كه كار هيات صرفاً در حدّ تعديل برگ تشخيص به ميزان 20 درصد محدود شود، و در غير اين صورت مورد اعتراض قرار گيرد، آنگاه فايدة زيادي بر وجود هيات متصوّرنخواهد بود. از آن ناگوارتر اين كه موديان نيز در چنان صورتي اميد خود را به اين مرجع عمدة دادخواهي و دادرسي مالياتي از دست خواهندداد.

هيات حل اختلاف مالياتي بيشترين مسئوليت را در تحقق عدالت در زمينه امور مالياتي بر عهده دارد. سيستم دادرسي مالياتي در اينكشور بر حسب قانون و سنّت همواره بر اين ارگان اساسي استوار بوده، كه در گذشته كميسيون تشخيص ناميده ميشد و در سال هاي اخيرعنوان آن به هيات حل اختلاف تغييريافته است. حال كه چنين بوده و هست، بايدبه آن اجازه داد كه كيفيت و روحيه يك مرجع دادخواهي راحفظ كند. از همين رو بخشنامه در عين حال بر وظايف هيات حل اختلاف تكيه كرده و ميگويد عليالاصول رسيدگي در اين هيات ها بايد با دقت بر مفاد اعتراضات و دلايل طرفين انجام پذيرد، و اگر لازم باشد تحقيقات كافي نيز معمول گردد و مآلاً راي هيات بر پايه استدلال و توجيهمنطقي صادر شود. ماموران تشخيص نيز همه گونه كوشش خودرا براي دفاع از برگ تشخيص بايد در اين مرحله مبذول دارند. اگر همة اين مقاصد در مرحله هيات حل اختلاف بدوي محقق گردد محملي براي اطالة امر وجود نخواهد داشت، و تنها در صورتي كه راي مرحلة بدوي فاقدچنين كيفيّتي باشد، آنگاه مراجعه به مرحلة بعد قابل توجيه خواهد بود.

حاصل مطلب تكيه بريك نكته، و آن روح منطقي بودن است. اين كمال مطلوبي است كه هرچه بيشتر تجلّي يابد، بر استحكام و حرمتسازمان مالياتي خواهد افزود و موديان را نيز بيش از پيش به تمكين و انجام وظايف مالياتي خويش سوق خواهد داد. به ندرت ميتوان عاملديگري را جستجو نمود كه به اندازة احساس عمومي دائر بر تسلّط منطق و قانون بر عملكرد سازمان مالياتي در تمكين موديان و توفيقچشمگير سازمان مذكور موثر باشد.

علي اكبر عرب مازار

مصا حبه با آقاي ناصر كلانتري

مدير كل امور اقتصادي و دارائي فارس

پيرامون مسائل اقتصادي و مالياتي استان فارس

مصاحبه اين بار مجله ماليات با آقاي كلانتري مدير كل اقتصاد و دارائي فارس انجام گرفته است. در اين مصاحبه نيز همانند شماره هاي قبل، وضع اقتصادي ومسائل مالياتي استان مورد بحث واقع شده و نظرات ايشان پيرامون مباحث عمده مالياتي نيز منعكس گرديده است. متن مصاحبه طي دو بخش - بخش اول درشماره حاضر و بخش دوم در شماره آينده - به نظر خوانندگان ميرسد. ضمناً يادآور ميشود كه اين مصاحبه در زمستان سال 1375 انجام شده و به همينمناسبت آمار وصولي سال 1375 دارائي استان به 9 ماهه نخست سال مرتبط است (جدول شماره 2 پيوست).

پرسش: در آغاز خواهشمند است وضع كلي اقتصاد استان و منابع عمده فعاليت و در آمد هاي منطقه را كه مآلاً ميتواند موضوع عوايدمالياتي قرار گيرد به اختصار بيان فرمائيد:

پاسخ: استان فارس با مساحتي حدود 124 هزار كيلومتر مربع 60/7% از مساحت جمهوري اسلامي ايران را به خود اختصاص داده است واز شمال به استانهاي اصفهان و يزد، از غرب به استانهاي بوشهر و كهكيلويه و بوير احمد و از جنوب به استان هرمزگان و از شرق به استانكرمان محدود است.

جمعيت استان فارس بر اساس سرشماري سال 1370 با نرخ رشد سالانه 1/2% معادل 3543828 نفر بوده است كه بر پايه اطلاعات خاماعلام شده مربوط به سرشماري سال 1375، با نرخ رشد سالانه 8/1% به 3700000 نفر افزايش يافته است. بر اساس آخرين تقسيماتكشوري، استان فارس داراي 16 شهرستان، 60 بخش، 184 دهستان و 8053 آبادي ميباشد. شهر هاي اين استان عبارتند از: شيراز ـمرودشت ـ اقليد ـ آباده ـ كازرون ـ ممسني ـ فيروزآباد ـ جهرم ـ لار ـ لامرد ـ فسا ـ داراب ـ استهبان ـ نيريز ـ بوانات ـ سپيدان.

بر اساس سرشماري سال 1370 معادل 1/65% از كل جمعيت استان فارس را افراد كمتر از 24 سال تشكيل ميدهند كه از جوان بودنجمعيت در اين استان حكايت ميكند. بر مبناي همين آمار (1370) افراد شاغل مجموعاً 2/32% از كل جمعيت استان را تشكيل ميدهند و ايننشاندهنده بالا بودن نرخ بيكاري در اين استان ميباشد. اين دو فاكتور يعني بالا بودن نرخ بيكاري و تعداد بسيار زياد نيرو هاي جوان ازجمله مشكلات مهم استان فارس به شمار مي رود.

كشاورزي:

استان فارس از نظر سطح زيركشت سالانه، سومين و از نظر ميزان توليدات كشاورزي دومين استان كشور محسوب ميشود، و درتوليد گندم (8 سال پياپي) وذرت و انجير در كشور مقام اول را دارا ميباشد. عمدهترين فعاليت توليدي در استان، كشاورزي است. بر اساسبررسي هاي كارشناسان سازمان كشاورزي و خواربار جهاني (FAO ) چنانچه از تمامي امكانات فني و ديمزار هاي استان استفاده شود، تا5/4 ميليون هكتار زمين ميتواند در قلمرو كشاورزي استان فعال شود.

صنايع:

بر اساس مجوز هاي ثبت شده، 518 كارگاه بزرگ صنعتي در استان فارس وجود دارد كه از اين تعداد 218 واحد (44%) به صنايع كانيغيرفلزي، 77 واحد (6/15%) به صنايع غذائي، 62 واحد (6/12%) به صنايع نساجي و پوشاك و چرم، و 50 واحد (1/10%) به صنايع شيميائياختصاص يافتهاست.

در اين ميان سهم صنايع فلزي و برق روي هم 92 واحد (8/17%) است كه 23 آن به صنايع فلزي و12 به صنايع برق و الكترونيك اختصاصدارد. تعداد واحد هاي ثبت شده در بخش تعاون نيز در كل استان 54 واحد است. ميزان سرمايهگذاري در استان در سال هاي 68 تا 72(برنامه اول توسعه) در بخش هاي مختلف سير صعودي داشته كه اين به خاطر وجود واحد هاي بسيار مهمي مانند صنايع الكترونيك ايران،صنايع مخابراتي راه دور و صنايع قطعات الكترونيك بوده است. با همه اين احوال، در مجموع بخش خدمات با رشدي معادل 89% بالاترينمقام را ازاين حيث دارا بوده است.

كارخانه ساخت مقاومت هاي الكترونيك با ظرفيت 150 ميليون عدد در سال كه آماده بهرهبرداري است، وجود بخش برق و الكترونيكدر دانشگاه شيراز (با گرايش سختافزار) و وجود صنايع مختلف مانند شركت سهامي پتروشيمي، پالايشگاه شيراز، شركت توليدي دنا، وهمچنين ارتباط نزديك استان فارس با كشور هاي حاشيه خليج فارس و اشتياق آنان به سرمايهگذاري در اين استان نشان دهنده آيندهبسيار خوب صنعتي و توليدي است كه در صورت به انجام رسيدن طرح بزرگ راه آهن اصفهان ـ شيراز و شيراز - بوشهر ميتواند فارسرا دچار تحولي عظيم سازد. چنين وضعي در مجموع وصول ماليات را نيز رشدي حيرتانگيز خواهد داد.

صنايع دستي:

استان فارس يكي از مهمترين مراكز توليدات صنايع دستي كشور بهشمار ميرود. مهمترين اين صنايع عبارتند از: قاليبافي، گليمبافي،حصيربافي، انواع ظروف سفالي و نقرهاي، خاتمكاري و گيوهدوزي. استان فارس از نظر توليد، فروش و درآمد صنايع دستي در سطحكشور مقام نخست را دارا ميباشد كه عمدتاً توسط عشاير توليد ميشود و بخاطر زيبائي، جذابيت و مرغوب بودن جايگاه ويژهاي را دربازار هاي داخلي و جهاني به خود اختصاص داده است، بويژه فرش و گبه و خاتم آن معروفيت جهاني دارد.

توريسم:

در استان فارس 288 جاذبه تاريخي ـ مذهبي ـ طبيعي وجود دارد كه در مجموع 148 مورد آنرا جاذبه هاي تاريخي - مذهبي، 125 موردرا جاذبه هاي طبيعي و 15 مورد را جاذبه هاي تاريخي - طبيعي تشكيل دادهاند. وجود اين همه جاذبه هاي تاريخي، مذهبي و طبيعي همچونآستان مقدس محمدي (شاهچراغ) تخت جمشيد و جاذبه هاي دوران زنديه همه ساله تعداد زيادي زائر و جهانگرد را به شيراز و نقاط مختلففارس جذب ميكند كه با توجه به درآمدزا بودن صنعت توريسم فعاليت هاي گستردهاي در زمينه رشد آن در فارس به انجام رسيده وخواهد رسيد.

پرسش : وصولي ماليات هاي مستقيم در سال ها و دوره هاي اخير به چه ميزان بوده است؟ لطفاً آماري از اين وصولي ها در سال هاي 74-1372و همچنين 9 ماهه نخست سال هاي 75-73 ارائه فرمائيد، كه در صورت امكان با مقايسة سنوات و دوره هاي مشابه نيز همراه باشد.

پاسخ : جداولي كه عيناً ارائه ميشود، حاوي همين اطلاعات در مورد سال ها و دوره هاي مذكور ميباشد (جداول شماره 1 و 2 پيوست).

پرسش: وصول ماليات نسبت به كدام منبع يا منابع مالياتي با موفقيت بيشتر همراه بوده است؟ منابع ديگري را نيز كه احتمالاً در وصولآنها توفيق كمتري حاصل شده همراه با دلائل آن (از قبيل تنگنا ها ـ نبود امكانات و غيره) بيان فرمائيد.

پاسخ: در اين استان خوشبختانه با ياري خداوند منان و فعاليت ثمربخش كليه ماموران مالياتي، وصول ماليات در همه منابع با موفقيتهمراه بوده است. اين ارقام كه براي سال هاي 72 و 73 و 74 بترتيب معادل 59، 86 و 145 ميليارد ريال بوده است رشدي معادل 47% و 69% رابراي سالهاي 73 و 74 نشان ميدهد. اين رشد در آمد هاي مالياتي در سال 73 در منابع مختلف بهشرح زير بوده است:

ماليات متفرقه، مجموع درآمد و ساير منابع245% رشد

ماليات مستغلات مسكوني و خالي228% رشد

ماليات شركت هاي دولتي164% رشد

ماليات اراضي باير75% رشد

ماليات شركت هاي غير دولتي61% رشد

ماليات مشاغل53% رشد

ماليات نقل و انتقال و سرقفلي52% رشد

سهم رشد در آمد هاي مالياتي در سال 74 نيز بهشرح زير است:

ماليات حقوق105% رشد

ماليات شركت هاي دولتي102% رشد

ماليات مستغلات97% رشد

ماليات شركت هاي غير دولتي73% رشد

تن ها، منبع ماليات مستغلات نسبت به بقيه منابع از درصد رشد كمتري برخوردار بوده، كه علل آن بهشرح زير است:

ـ عدم همكاري و مشاركت مسئولانه موجرين؛

ـ اجبار مستاجرين به عدم ارائه اطلاعات توسط موجرين؛

ـ حجم عظيم پرونده هاي مستغلاتي در حوزه هاي مالياتي؛

ـ كمبود امكانات حمل و نقل؛

ـ عدم مشاركت و همكاري بنگاه هاي معاملات ملكي، دفاتر اسناد رسمي، شهرداري ها و ادارات ثبت اسناد؛ و

ـ نبودن فهرست جامعي از ساختمان هاي موجود در هر شهر.

جدول شماره 1 پيوست - مقايسه آمار وصولي ماليات هاي مستقيم اداره كل امور اقتصادي و دارائي فارس به تفكيك منابع در سال هاي 1372، 1373 و 1374 (ارقام به هزار ريال)

نوع درآمد مالياتي سال 1372 درصد سال 1373 درصد رشد سال 1374 درصد رشد

تركيب تركيب نسبت تركيب نسبت

ماليات ماليات به 72 ماليات به 73

ماليات شركت هاي

دولتي 1117846 88/1 2951050 4/3 164% 5988491 11/4 103%

ماليات شركت هاي

غيردولتي 17266983 15/29 27682430 88/31 61% 47826618 82/32 73%

ماليات حقوق 17095308 85/28 19906581 93/22 17% 40728485 95/27 105%

ماليات مشاغل 15039122 38/25 23024501 52/26 53% 34365900 58/23 50%

ماليات مستغلات 1614773 73/2 2225266 56/2 38% 4364701 3 97%

ماليات ارث 1104994 87/1 1448228 67/1 31% 2164179 49/1 50%

ماليات نقلوانتقال

و سرقفلي 5544771 36/9 8388174 66/9 52% 9363193 43/6 12%

ماليات اراضي باير 177649 3% 309758 36% 75% 392679 27% 27%

ماليات اتفاقي 11108 2% 18702 3% 69% 22811 2% 22%

ماليات مستغلات

مسكونيخالي 10493 2% 34420 4% 228% 36821% 3% 7%

متفرقه، مجموعدرآمد

و ساير منابع 75377 13% 259851 3% 245% 437688 3% 69%

تعاونملي

براي بازسازي 184230 31% 569837 65% 210% ـ0 100-

جمع 59242654 100 86818798 100 47% 145691566 100 69%

جدول شماره 2 پيوست - مقايسه آمار وصولي ماليات هاي مستقيم اداره كل امور اقتصادي و دارائي فارس به تفكيك منابع در 9 ماهة نخست سال هاي 1373،1374 و 1375 (ارقام به هزار ريال)

نوعدرآمدمالياتي 9 ماهه اول درصد 9 ماهه اول درصد رشد 9 ماهه اول درصد رشد

سال 1373 تركيب سال 1374 تركيب نسبت سال 1375 تركيب نسبت

ماليات ماليات به 73 ماليات به 74

مالياتشركت هاي

دولتي 1386106 26/2 5370847 21/5 287% 8366199 56/5 56%

ماليات شركت هاي

غيردولتي 19854761 48/32 31090086 15/30 57% 39646187 31/26 28%

مالياتحقوق 13582971 23/22 28446130 58/27 109% 48427268 14/32 71%

مالياتمشاغل 17268633 25/28 25670393 90/24 49% 39651659 31/26 55%

مالياتمستغلات 1598037 61/2 3372474 26/3 111% 3454119 30/2 3%

مالياتارث 1014294 65/1 1665040 62/1 64% 2350894 55/1 42%

ماليات نقل و انتقال

و سرقفلي 6005113 82/9 6833528 63/6 14% 7939221 26/5 17%

مالياتاراضيباير 190826 32/0 286855 28% 50% 322647 21% 13%

مالياتاتفاقي 14711 3% 19109 2% 30% 32773 3% 72%

مالياتمستغلات

مسكونيخالي 31200 6% 27552 3% 12ـ% 37807 3% 38% متفرقه، مجموعدرآمد

و سايرمنابع 171966 29% 331840 32% 93% 450198 3% 36%

جمع 61118618 100 103113854 100 69% 150678972 100 46%

حقوق مودّي

در قانون مالياتي ايران

دكتر محمد توكل

مقدّمه

بحث پيرامون حقوق مودي در واقع جزئي از مباحث مربوط به حقوق مالياتي به معني عامّ كلمه به شمار ميرود. قبل از هرچيز بايدتوجّه داشت كه حقوق مودي با آنچه تحت عنوان اصول مالياتي از آن ياد ميشود، يكي نيست. اصول مالياتي ضوابط و قواعدي هستند كهماليات ها بايد بر اساس آن تدوين و وضع گردند. به عبارت ديگر اصول مالياتي به مسائل ماهوي قانون و كمّ و كيف آن مرتبط ميشود، امّادر كنار انواع ماليات ها - كه ممكن است اصول مطلوب مالياتي در تدوين آنها رعايت شده يا نشده باشد - مسائل ديگري نيز مطرح است. ازجمله اين كه در جريان تشخيص و رسيدگي و دادرسي و وصول ماليات. ها، مودّي مالياتي تا چه حدّ حق و فرصت دفاع صحيح از حقوق خودرا دارد، به نحوي كه موجبات اجراي درست همان ماليات هاي مصوب (صرفنظر از اينكه در اصل دقيقاً بر اصول مالياتي مبتني هستند يانه) فراهم آيد و از افراط احتمالي در اين باب جلوگيري شود. اين نكته و نكات ديگري از اين قبيل در چهارچوب حقوق مؤدي مورد بحث قرارميگيرد.

قانون مالياتي و حقوق مودّي

در اين باب روش يكساني در كشور هاي مختلف جاري نيست. ميتوان مجموعة مقررات مربوط به اين مقوله را گرد آورد و در فصلمستقلّي از قانون مالياتي جاي داد، و يا اين كه ذكر هر نكتة لازم را به قسمت مناسبي از قانون اختصاص داد، كمااينكه در كشور ما همينرويه اخير جاري است. تحوّل خاصّي كه در برخي از كشور هاي پيشرفته در اين زمينه حاصل شده آن است كه مجموعهاي از اين حقوق رادر سند قانوني جداگانه و مستقلي قرار ميدهند تا به اين ترتيب تمايز و تشخّص معيني پيدا كند و توجه بيشتري به آن جلب شود. از جملهميتوان به «اعلاميه حقوق موديان» (Decleration of taxpayer Rights) اشاره كرد كه در سال 1985 در كانادا به تصويب رسيده است.نمونه ديگر كه مربوط به كشور فرانسه است، «منشور موديان» (Chartre du contribuale) مصوب سال 1987 ميباشد. انگلستان نيز«منشور موديان» خاص خود را دارد كه در سال 1986 به تصويب رسيده است (Taxpayer Charter). نيوزيلند هم سند مشابهي دارد كه ازآن تحت عنوان «اعلاميه اصول» (Statement of Principles) ياد ميشود (مصوب سال 1986).

اكنون پارهاي از اين «حقوق» را در ارتباط با قانون ماليات هاي مستقيم ايران مورد بحث قرار ميدهيم.

حق محرمانه ماندن اطلاعات

قوانين مالياتي معمولاً اختيارات وسيعي را براي سازمان مالياتي در مطالبة هرگونه اطلاعات مرتبط با وضع مالي موديان پيشبينيميكنند. فرضاً، قانون ماليات هاي مستقيم ايران مشحون از موارد الزام موديان به ارائة اطلاعات گوناگون است: از ده ها مورد وظيفة تسليماظهارنامه و مدارك و اسناد و دفاتر از سوي مودّي گرفته تا موارد عديدة تعيين تكليف براي ادارات و بانك ها و موسسات و كارفرمايان وموجران و هرشخص ثالثِ ذيربط ديگر مبني بر ارائه اطلاعات در ارتباط با موديان، نمونه هائي از اين الزامات به شمار ميروند.ضمانت هاي اجرائي اين تكاليف قانوني نيز بسيار است و مواردي نظير توسّل به تشخيص عليالراس، جريمه هاي گوناگون، محروميت ازبخشودگي هاي قانوني، ايجاد مسئوليت تضامني، مجازات هاي مقرر در قانون تخلفات اداري، حبس تاديبي، و امثال آن ها را در بر ميگيرد.

بديهي است كه در بسياري از موارد مودّي از افشاء اطلاعات مربوط به وضع مالي و اقتصادي خويش نزد رقبا و مشتريان و حتيآشنايان خويش ناخرسند است، و اين معني' خاصّ اقليّت نبوده، بلكه اكثريت قريب به اتفاق مردم جهان در همين وضعيت فكري قرار دارند.اهميت اين تفكّر غالب چندان است كه قوانين اساسي بسياري از كشور ها از آن به عنوان يك حقّ مسلّم ياد كردهاند. اصل بيست و پنجم قانوناساسي جمهوري اسلامي ايران كه جزئي از فصل سوم تحت عنوان «حقوق ملت» است، نيز در مجموع به وجود همين حق، يعني حقبرخورداري از حرمت اطلاعات مربوط به زندگي خصوصي و مسائل شخصي، اشاره دارد.

قانون اجرائي خاصّي كه به طور معين به افشاء اسرار مالياتي راجع است، همان قانون عامّ ماليات هاي مستقيم است. ماده 232 اينقانون ميگويد:

«ماموران تشخيص و ساير مراجع مالياتي بايد اطلاعاتي را كه ضمن رسيدگي به امور مالياتي مودي به دست ميآورند، محرمانه تلقي و از افشاي آن جز درامر تشخيص در آمد و ماليات نزد مراجع ذيربط در حد نياز خودداري نمايند و در صورت افشاء طبق قانون مجازات اسلامي با آنها رفتار خواهد شد».

حكم ماده 232 دائر بر منع افشاء اطلاعات مالياتي همانگونه كه ديده ميشود بسيار قاطع است و تنها يك استثناء در آن پيشبيني شد هاست. فقط در صورتي كه امر تشخيص در آمد و ماليات نزد مرجع صلاحيتدار ديگري - نظير هيات حل اختلاف مالياتي - مطرح باشد، ارائه اطلاعات موجود بلامانع است، آن هم فقط در حد لزوم و نياز. به عبارت ديگر از ذكر عبارتي كليتر مانند: «جز به موجب قانون» خودداريشده و مورد استثناء دقيقاً معين گرديده است. براي درك بهتر مطلب به حكم مشابهي در قانون مجازات اسلامي (بخش تعزيرات) مراجعهميكنيم. ماده 64 اين قانون مقرر داشته است:

«هريك از مستخدمين و مامورين دولتي كه مراسلات يا مخابرات يا مكالمات تلفني اشخاص را در غير مواردي كه قانون اجازه داده مفتوح يا توقيف يا معدومو يا بازرسي يا ضبط و يا استراق سمع نمايد، يا اين كه بدون اجازه صاحبان آنها مطالب آنها را افشاء كند محكوم به انفصال از شغل خود و شلاق تا 74 ضربه ياحبس از 6 ماه تا 3 سال خواهد بود».

همانگونه كه مشاهده ميشود، عبارت «در غير مواردي كه قانون اجازه داده» در اين ماده به كار رفته است. اين عبارت اجازه ميدهد كه درموارد بسياري در اختيار نهادن اطلاعات موضوع ماده مذكور توجيه شود. امّا ماده 232 قانون مالياتي چهارچوب كار را دقيقاً معين كرده بهنحوي كه تنها يك مورد خاص، و آن هم لزوم تشخيص ماليات است كه واگذاري اطلاعات را توجيه ميكند. نهايت اين كه بايد ديد در عملاجراي اين محدوديت چه سرنوشتي پيدا ميكند. فرضاً درارتباط با دعاوي طرح شده در محاكم قضائي - و به ويژه دادگاه هاي كيفري - اگرمرجع قضائي قراري در باب واگذاري اطلاعات مالياتي مرتبط با دعواي موجود صادر كند، چه واكنشي نسبت به آن نشان داده خواهد شد؟

براي روشني بيشتر مطلب به عنوان مثال به ماده 101 قانون آئين دادرسي كيفري اشاره ميكنيم. به موجب اين ماده:

«ادارات و موسسات دولتي و شركت هائي كه با سرمايه دولت تشكيل شده مكلفاند اطلاعات و آن قسمت از اوراق و اسناد و دفاتر را كه مراجعه به آن برايتحقيق امر جزائي لازم است، به تقاضاي بازپرس و يا دادگاه كيفري ابراز نموده در دسترس آنها بگذارند مگر در مورد اسناد محرمانه دولتي كه در اين صورتبايد با اجازه وزير دادگستري باشد. متخلف از اين ماده محكوم به انفصال موقت از خدمت دولتي از سه ماه تا 6 ماه خواهد شد».

بديهي است ارائه اطلاعات به منظور تحقيق در امر جزائي، با ارائه آنها به منظور تشخيص ماليات متفاوت است، و چون اطلاعات مالياتيفقط براي كمك به امر تشخيص در آمد و ماليات مجاز است، بايد ديد اگر دادگاه كيفري يا بازپرس چنين تقاضائي را بر اساس ماده 101 آئيندادرسي كيفري مطرح سازد، آنگاه تعارض بين اين دو ماه (يكي مالياتي و ديگري جزائي) چگونه حل خواهد شد؟

قواعد متداول حلّ تعارض بين دو قانون، در اين مثال به سود قانون مالياتي عمل ميكنند. يكي از اين قواعد، قاعدة نسخ قانون مقدّم بهموجب قانون موخّر است. در اين زمينه قانون ماليات هاي مستقيم، قانون متاخّر به شمار ميآيد و حائز اولويت است. مورد ديگر قاعدة عامو خاصّ است. قانون خاص، مقدم بر قانون عام است و در صورت تعارض، نسخ كنندة آن نسبت به مورد خاصّ به شمار ميرود. از اينبابت نيز قانون مالياتي نسبت به قانون كيفري جنبة خاصّ دارد، زيرا ماده كيفري شامل اطلاعات به طور اعمّ است و مادة مالياتي اطلاعاتخاصّ مالياتي را در بر ميگيرد. امّا اين راه حلّ در قياس با مقررات قرارداد هاي ماليات مضاعف، نتيجهاي به دست ميدهد كه بسيار قابلتامّل است.

قرارداد هاي ماليات مضاعف

اين قرارداد ها معمولاً چند هدف را دنبال ميكنند. رايجترين اين اهداف يكي ممانعت از تحميل ماليات مضاعف بر درآمد يا دارائي واحد،و ديگري جلوگيري از فرار مالياتي است. تبادل اطلاعات مالياتي نيز هدف ديگر اين قرارداد ها است كه طبعاً با هدف هاي دوگانة فوق، و بهويژه ممانعت از فرار مالياتي، در ارتباط است. در شماره هاي اخير مجله ماليات مفاد قرارداد هاي جديد ماليات مضاعف ايران مورد بررسيو تحليل قرار گرفته است. طبق ماده 26 اين قرارداد ها گفته شده است:

«مقامات صلاحيتدار كشور هاي متعاهد اطلاعاتي را كه براي اجراي مقررات اين قرارداد ضرورت دارد... مبادله خواهند كرد... كشور هاي متعاهد اطلاعاتدريافتي را همانند اطلاعات دريافتي بر اساس مقررات داخلي خود، محرمانه تلقي كرده و آنها را فقط نزد اشخاص يا مقاماتي (مشتمل بر دادگاه ها و هيات هاياداري) افشاء خواهند نمود كه عهدهدار تشخيص يا وصول ماليات هاي موضوع اين قرارداد هستند، و يا مسئول اجراء يا تعقيب اشخاص و يا تصميمگيري درمورد شكايات، در ارتباط با ماليات هاي مذكور ميباشند. آنها ميتوانند اطلاعات كسب شده را در دادرسي هاي محاكم عمومي يا جهت اخذ تصميمات قضائيافشاء كنند».

به اين ترتيب افشاء اطلاعات مالياتي مجوز ديگري هم پيدا كرده است و آن وقتي است كه دولت طرف قرارداد از ايران تقاضاي دريافتچنين اطلاعاتي را داشته باشد (و يا بالعكس). منظور از كسب اطلاع، استفاده از آن در موارد زير است:

1. براي كمك به تشخيص و وصول ماليات در مرحله رسيدگي ماموران تشخيص، يا در مرحله رسيدگي مراجع اداري عهدهدار حلّاختلافات مالياتي (نظير هيات هاي حل اختلاف)، و يا در مرحله رسيدگي مراجع قضائي به همان نوع از اختلافات (كه در كشور هاي ديگربسيار رايج است)، و بالاخره در مرحله اجراء.

2. براي كمك به تصميمگيري دادگاه هاي عمومي اعم از حقوقي يا كيفري در دعاوي و محاكماتي كه ماهيت و موضوع غير مالياتي دارند.

با توجه به آنچه گفته شد، ميتوان نتيجه گرفت كه موارد تازهاي به يگانه مورد استثنائي مذكور در ماده 232 قانون مالياتي افزوده شده است. مورد نخست وقتي است كه ارائه اطلاعات مالياتي براي تشخيص و وصول ماليات در كشور هاي طرف قرارداد ضرورت داشتهباشد، و مورد دوم وقتي است كه چنين اطلاعاتي براي استفادة دادگاه هاي كيفري و حقوقي همان كشور ها لازم باشد.

به تعارض ماده 232 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 64 قانون مجازات، بالاتر اشاره كرديم. اگر آن تعارض با استفاده از قواعدمتداول حل تعارض به نفع قانون مالياتي حل شود، آنگاه ناهماهنگي شگفتي پديد خواهد آمد: اطلاعات مالياتي را براي استفاده محاكمخارجي ميتوان ارائه كرد، امّا براي محاكم داخلي خير.

مجازات افشاء غير قانوني

ماده 232 قانون مالياتي افشاء اطلاعات مالياتي در غير مورد مجاز را دقيقاً تعيين نكرده و تنها گفته است كه چنين متخلّفاني طبق قانونمجازات اسلامي به مجازات محكوم خواهند شد. اين حكم قانون نيز از چند جهت قابل بحث است:

1. نكته اول اين كه اگر كسي طبق قانون مجازات اسلامي قابل تعقيب و مجازات باشد، نيازي به تاييد قانون مالياتي ندارد. جرمي رخ دادهكه طبعاً كم و كيف آن در همان قانون مجازات اسلامي تعيين شده و راه تعقيب و محاكمه و محكوميت و غيره نيز در قوانين كيفري مربوطپيشبيني شده است.

2. ريشة ايراد فوق را در سابقة اصلاح عبارتي ماده 232 ميتوان جستجو كرد. حكم ماده 232 قانون سال 1366، قبلاً ضمن ماده 231قانون ماليات هاي مستقيم سال 1345 منعكس بود. نهايت اين كه در قسمت اخير ماده گفته ميشد: «در صورت افشاء، مورد مشمول ماده 138 قانونكيفري عمومي خواهد بود». متن ماده 138 قانون كيفر (يا مجازات) عمومي نيز به شرح زير بود:

هريك از مستخدمين دولتي مراسلات يا مخابرات اشخاص را در غير مواردي كه قانون اجازه داده مفتوح يا توقيف يا معدوم نمايد يا اين كه بدون اجازهصاحبان آنها مطالب آنها را افشاء كند محكوم به حبس تاديبي از شش ماه تا سه سال خواهد بود».

3 . پس قانون سال 1345 - برخلاف قانون سال 1366 - داستان را نيمهكاره رها نكرده و نگفته است كه افشاء كننده طبق قانون كيفر همگانيمجازات خواهد شد. بلكه ماده خاصي از آن قانون را تعيين كرده كه مجازات معيني هم درآن پيش بيني شده است. به عبارت ديگر قانونمالياتي مصداق جديدي را به مصاديق ماده 138 قانون مجازات عمومي زمان خود افزوده بوده است.

4 . حال با اين اوصاف بايد ديد كه به هرتقدير جرم افشاء غيرقانوني اطلاعات مالياتي مشمول كدام مادة قانون مجازات اسلامي است، ومجازات آن كدام است؟ شايد كسي بگويد: «جستجو كنيد ببينيد ماده 138 قانون مجازات عمومي سابق جاي خود را به كدام ماده در قانون جديد مجازاتاسلامي داده است و همان را ملاك قرار دهيد». اين جستجو را ميتوان انجام داد، اما «ملاك قرار دادن» ماده جديد جاي بحث دارد.

5 . با جستجو در قانون مجازات اسلامي به راحتي ميتوان مادة جايگزين را پيدا كرد و آن ماده 64 قانون است كه قبلاً متن آن را به تمامي نقلكرديم.

6 . امّا اين ماده، در حالي كه ذكر آن صريحاً در ماده 232 قانون مالياتي كنوني (برخلاف قانون سال 1345) نيامده، نميتواند بهخودي خودشامل افشاء اطلاعات مودي از سوي ماموران مالياتي شود. توضيح اينكه قانون جزائي بر خلاف مقررات حقوقي قابليت تفسير موسّعندارد و هر حكم ماده كيفري بايد منحصراً مربوط به مورد صريح خود شناخته شود. ماده 64 قانون مجازات اسلامي مربوط به حالتي استكه ماموران دولت نامه هاي پستي مردم را باز كنند و بخوانند يا تلگرام هاي آنان را وارسي كنند، و يا به مذاكرات تلفني آنها گوش بدهند و يامطالب همين نامه ها و تلگرام ها يا مذاكرات تلفني را فاش كنند. اكنون، مجاز نيستيم كه بگوئيم افشاء اطلاعات مالياتي كه نزد مميز مالياتيگرد آمده به منزلة افشاء مكالمه تلفني يا نامه پستي است. حتي اگر قانون جزائي چنين روشن نبوده و احتياج به تفسير هم داشته باشد، اينتفسير بايد به سود متّهم انجام پذيرد.

اگر اين استنباط ها مورد قبول قرارگيرد، ميتوان گفت ماده 232 قانون ماليات هاي مستقيم يك مادة جزائي ناقص است، و نقص آن بهروشن نبودن مجازات مربوط ميشود. (باقي در شمارة آينده)

گزارش مختصري از حسابداريِ دادوستد ارزي در ايران

عباس هشي

موضوع تسعير دارائي هاي ارزي و تعيين سود و زيان حاصل از آن از ديد مالياتي حائز اهميت است. علاوه بر اين كه مساله به هزينه نهادن زيان حاصل ازتسعير ارز در متن قانون ماليات هاي مستقيم گنجانيده شده، چندين بخشنامه وزارت اقتصاد و دارائي و آراء شوراي عالي مالياتي نيز به بحث پيرامون مالياتبر درآمد حاصل از همين مقوله، يعني تسعير دارائي ارزي اختصاص داده شده است. به طور كلي موضوع مورد توجه مؤديان ذيربط بوده و بحث هاي چندي رابرانگيخته است. جوانب و زواياي مربوط به اين مبحث در مقاله اي كه ديلاً از نظر خوانندگان ميگذرد، مورد تحليل و تبيين قرارگرفته است. اين مقاله در دو بخش- بخش نخست در شماره حاضر، و بخش دوم در شماره آينده - ارائه خواهدگرديد.

در اين گزارش مطالب زير مورد بحث قرار گرفته است:

الف - تعاريف؛

ب - اطلاعات مربوط به نرخ برابري ارز و نحوه تخصيص ارز در ايران؛

ج - حسابداري داد و ستد ارزي، دارائي ها و بدهي هاي ارزي و شناسائي سود و زيان تسعير ارز؛

د - روش ماليات انتقالي، كه در برخي از كشور ها اجرا ميشود؛

هـ ـ جايگاه سود و زيان تسعير ارز در قوانين مالياتي و محاسباتي ايران؛ و

و ـ پيشنهاد ها

الف : تعاريف

واحد پولي گزارشگري

عبارت است از واحد پولي به كار رفته در ارائه صورت هاي مالي. اين واحد در ايران همان «ريال» پول رايج كشوراست.

ارز

شامل هر واحد پولي به جز واحد پولي گزارشگري است. (دراين گزارش منظور از ارز پول خارجي است)

داد و ستد ارزي

عبارت از عملياتي است كه به ارز قابل دريافت، يا قابل پرداخت صورت پذيرفته و هم ارز ريالي آن در حساب هاي واحد گزارش دهندهمنعكس است.

دارائي و بدهي ارزي

عبارت است از دارائي و بدهي منتج از عمليات (داد و ستد) ارزي كه هم ارز ريالي آن درحساب هاي واحد گزارش دهنده منعكس است.

عمليات خارجي

عمليات خارجي عبارت از عملياتي است كه از سوي شعبه يا شركت وابسته در كشور ديگري غير از محل مركز اصلي واحد گزارشدهنده، و به ارز رايج آن كشورانجام گرفته باشد. اين عمليات يا نتيجه آن به هم ارز ريالي تبديل و در حسابهاي واحد گزارش دهنده در ايرانمنعكس ميشود.

نوسانات ارزيِ عادي

تفاوت عادي بين نرخ برابري يك ارز يا واحد پولي كشور در دو تاريخ را نوسانات ارزي ميگويند.

نوسانات ارزيِ غير عادي

تفاوت غير عادي بين نرخ برابري يك ارز با واحد پولي كشور (ريال) در دو تاريخ را نوسانات غير عادي ميگويند. بهطور مثال به مواردزير ميتوان اشاره كرد:

الف : كاهش ارزش پول كشور.

ب : تغييرات پايه ارز از رسمي سابق به شناور و يا صادراتي، و از شناور به صادراتي و بالعكس (در ايران).

ب ـ اطلاعات مربوط به نرخ برابري ارز و نحوه تخصيص ارز در ايران.

1 ـ نرخ برابري ارز

كليه عمليات ارزي زير نظر بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران بوده و مقررات مربوط و همچنين نرخ برابري ارز توسط بانك مركزياعلام ميگردد. انواع نرخ هاي ارز در ايران به شرح زير است:

نرخ رسمي : هر دلار حدود 70 ريال تا پايان سال 1371 (نرخ خريد 70 ريال و نرخ فروش 25/70)

نرخ شناور : هر دلار 1750 ريال. نرخ شناور نيمه دوم سال 1371 از قرار هر دلار 1350 ريال اعلام شد و به مرور به 1750 ريال افزايشيافت و عملاً جايگزين نرخ رسمي سابق گرديد. نرخ شناور در واقع همان نرخ رسمي ارز است كه ارزش برابري آن به ريال در مقاطعمختلف و توسط بانك مركزي اعلام ميشود. براساس سياست اخير بانك مركزي اين ارزش برابري طي 2 سال گذشته ثابت مانده است.

نرخ صادراتي : از قرار هر دلار 3000 ريال (خريد) و 3025 ريال (فروش)تعيين شده و يك نوع نرخ ترجيحي براي خريد ارز حاصل ازصادرات به شمار ميرود. علاوه بر اين برخي از سهميه هاي ارزي متقاضيان نيز براساس نرخ صادراتي تخصيص داده ميشود.اين نرخبراي كنترل بازار آزاد ارز معرفي شد و براي مدتي ارزش آن حدود 5% الي 10% بيش از قيمت ارز آزاد اعلام ميگرديد. آخرين ارزشبرابري تا ارديبهشت 1374 از قرار هر دلار 2340 ريال بود، و در اين تاريخ به نرخ هر دلار 3000 ريال افزايش يافت. نرخ مورد بحث اول هرسال توسط بانك مركزي اعلام ميشود و تا پايان همان سال بلاتغيير ميماند.

نرخ آزاد : نرخ برابري ارز در بازار آزاد و خارج از سيستم بانكي است. اين نرخ اول سال 1375 حدود 4000 ريال بود، كه طي ماه هاي آذر ودي 1375، به 4900 ريال در ازاء هر دلار افزايش يافت.

ضمناً نرخ هاي مشروحه زير نيز تا پايان سال 1371 رواج داشت:

نرخ ترجيحي : هر دلار حدود 420 ريال، مشتمل بر نرخ رسمي هردلار 70 ريال به اضافه 350 ريال (تا پايان سال 1368). ارز حاصل ازصادرات به اين نرخ خريداري ميشد و برخي از سهميه هاي ارزي نيز براساس اين نرخ تخصيص داده ميشد.

نرخ پاياپاي : نرخ مورد استفاده در معاملات متقابل با برخي از كشور ها (بلوك شرق).

نرخ رقابتي : ارز لازم براي خريد مواد اوليه كارخانجات و همچنين برخي ديگر از انواع واردات براساس نرخ رقابتي تخصيص داده ميشد.نرخ مذكور ابتدا در سال 1368 براساس هر دلار 800 ريال اعلام شد و سپس در سال 1369 به هر دلار 600 ريال كاهش يافت. تخصيص ارزبه نرخ مذكور از اواسط سال 1370 متوقف گرديد.

2 ـ تخصيص ارز :

با توجه به اولويت هاي اعلام شده، بانك مركزي ارز مورد نياز متقاضيان را با نرخ هاي مختلف شناور يا صادراتي تخصيص ميدهد.لازم به توضيح است كه قبل از ارديبهشت 1374، تامين ارز از محل صادرات يا منابع خارج از كشور مرسوم بود كه پس از اعلام سياستجديد ارزي اين گونه عمليات ظاهراً متوقف گرديده است. (ضمناً در مقاطع زماني مختلف تخصيص ارز براي واردات در مقابل صادرات نيزمجاز بوده است).

3 ـ خريد ارز توسط بانك مركزي :

ارز متعلق به اشخاص حقيقي و حقوقي كه داراي منشاء خارجي است، به نرخ صادراتي توسط بانك مركزي خريداري ميشود. درمورد موسسات دولتي ارز مذكور به نرخ شناور قابل خريداري است. (با توجه به سياست جديد ارزي اعلام شده از ارديبهشت 1374).

ج ـ حسابداري داد و ستد تجاري ارزي، دارائي ها و بدهي هاي ارزي و شناسائي سود يا زيان تسعير ارز

1 ـ روش تاريخي :

عمليات ارزي به نرخ برابري ارز در تاريخ وقوع معامله به ريال تسعير و هم ارز ريالي آن در حساب ها منعكس ميشود. با ثبت عملياتمذكور، دارائي يا بدهي ارزيِ مرتبط با اين عمليات پديد ميآيد كه درمراحل بعدي تحقق يافته، يا تسويه ميشود. هرموقع كه دارائي يا بدهيارزي مورد بحث به وجه نقد تبديل شود، تحقق ياقته محسوب ميگردد، و اگر بازپرداخت شود تسويه شده به شمار ميآيد. در چنينروشي، هم ارز ريالي ارز ها به نرخ برابري تاريخ تحقق يا تسويه، محاسبه شده و با هم ارز ريالي به نرخ تاريخ معامله در حسابها ثبت ومقايسه ميگردد. مابهالتفاوت حاصل تحت عنوان سود يا زيان تحقق يافتة تسعير ارز شناسائي، و به حساب سود و زيان سال منظورميشود.

دارائي و بدهي هاي ارزي مرتبط با عمليات فوق عمدتاً عبارتند از:

بدهكاران ، سپرد هاي ارزي (شامل اسناد دريافتني ارزي)

اين حساب به مطالبات ايجاد شده در مقابل فروش صادراتي و وجوه پرداختي به ارز مربتط است.

وجوه ارزيِ در صندوق، درحسابهاي جاري ارزي و يا سپرده سرمايهگذاري ارزي نزد بانك

وجوه ناشي از وصول مطالبات ارزي و يا ارز خريداري شده در اين بخش منظور ميگردد.

بستانكاران و تعهدات ارزي (شامل اسناد پرداختني)

اين مورد ديون ارزي مرتبط با خريد مواد، كالا يا خدمات از خارج را، كه وجه آن به ارز قابل پرداخت است، دربر ميگيرد.

وام و تسهيلات ارزي دريافتي

مشتمل است بر ديون ايجاد شده در مقابل وام و تسهيلات به ارز خارجي كه بازپرداخت آن نيز به ارز خارجي صورت ميگيرد.

براي موارد فوق به ذكر مثال هاي مشروحه زير ميپردازيم:

مثال 1

ـ شركت الف مقاديري كالا به ارزش 000،000،294 ريال - هم ارز 000،100 دلار - بهمنظور صادرات فاكتورمي نمايد (از قرار هر دلار2940 ريال). مبلغ مذكور به ترتيب در حساب فروش و حساب بدهكاران به مبلغ000،000،294 ريال ثبت ميگردد. ارز فوق بعد از 3 ماه ازطريق سيستم بانكي دريافت و عيناً از قرار هر دلار 3000 ريال به بانك به فروش مي رسد، و نتيجتاً مطالبات مذكور به وجه نقد تبديلميشود. سود تسعير ارز تحقق يافته از قرار هر دلار 60 ريال بهمبلغ 000،000،6 ريال بهعنوان درآمد شناسائي، و بهحساب سود و زيانسال منظور مي شود.

مثال 2

ـ شركت «ب» در تاريخ 31/6/1374 براي خريد كالا از خارج، از طريق تعهدات ارزي مبلغ 000،20 دلار به فروشنده خارجي بدهكار ميشود و هم ارز ريالي آنرا بهمبلغ 000،000،34 ريال در حساب بستانكاران ثبت مينمايد (ارز تخصيصي شناور از قرار هر دلار 1700 ريالفرض ميشود). در تاريخ 30/9/1374 بدهي مذكور از طريق ارز تخصيصي 1750 ريال هر دلار و به مبلغ 000،000،35 ريال بازپرداخت ميشود. زيان تحقق يافته تسعير ارز به مبلغ 000،000،1 ريال شناسائي و به عنوان هزينه در حساب سود و زيان سال منظور ميشود.

نتيجه

به طوري كه از مثال هاي فوق مشاهده ميشود، با دريافت مطالبات ارزي و فروش آن به سيستم بانكي و يا باز پرداخت بدهي ارزي،سود يا زيان تحقق يافتة تسعير ارز شناسائي ميشود.

اما اگر سررسيد وصول مطالبات ارزي فوق در سال بعد باشد، در پايان سال مطالبات با ارز تاريخي به مبلغ 294 ميليون ريال درترازنامه انعكاس دارد، در حالي كه ارز قابل بازيافت آن 300 ميليون ريال ميباشد. نتيجتاً دارائي (مطالبات) و سود سال به مبلغ 6 ميليونريال كمتر نشان داده ميشود. اين موضوع مورد ايراد حسابداران است و به همين دليل اِعمال روش ترازنامه اي كه در بند 2 زير توضيحداده ميشود موجهتر اعلام شده است.

2. روش ترازنامهاي

طبق اصول متداول حسابداري در صورتي كه نرخ برابري ارز در پايان سال نسبت به نرخ برابري در تاريخ وقوع معامله تغيير كند، همارز ريالي دارئي و بدهي ارزي به نرخ برابري تاريخ ترازنامه محاسبه ميشود و با مقايسة آن با هم ارز ريالي تاريخ قبلي، مابهالتفاوت تحتعنوان سود يا زيان تحقق نيافتة تسعير ارز شناسائي و به حساب سود و زيان همان سال منظور ميشود.جهت روشن شدن اين روش بهذكر مثال هاي زير ميپردازيم:

مثال 1

در شركت آلفا مانده حساب بدهكاران بابت فروش صادراتي (مطالبات از خريداران خارجي) بالغ بر 000،10 دلار است كه بر اساسنرخ ارز در تاريخ معامله (از قرار هر دلار 2340 ريال) بهمبلغ 000،400،23 ريال در حساب ها منعكس ميباشد. نرخ برابري ارز در پايانسال از قرار 3000 ريال اعلام شده، و بر اين اساس هم ارز ريالي مطالبات مذكور 000،،000،30 ريال است. نتيجتاً 000،400،6 ريال سودتسعير ارز (تحقق نيافته) شناسائي و به حساب درآمد همان سال منظور ميشود. با توجه به اينكه روند تبديل دارائي هاي جاري به نقدحداكثر ظرف يك سال آتي تحقق مييابد، سود تسعير ارز مذكور در پايان سال تحقق نيافته است، اما در سال بعد كه بدهي وصول ميشود،اين سود تحقق يافته به شمار خواهد آمد.

مثال 2

شركت بتا طي سال 1374 دو فقره ارز شامل 000،10 دلار به مبلغ 000،500،17 ريال (از قرار هردلار 1750 ريال ـ شناور) و 000،10دلار به مبلغ 000،400،23 ريال (از قرار هر دلار 2340 ريال صادراتي)خريداري نموده است. نتيجتاً ارزش ريالي 000،20 دلار مذكور درپايان سال در دفاتر شركت بتا بالغ بر 000،900،40 ريال منعكس شده است. فرض كنيم كه نرخ برابري ارز شناور و صادراتي در پايان سالبه ترتيب برابر 1780 ريال و 3000 ريال اعلام شده باشد. در چنين حالتي وضعيت تعديل حساب فوق در پايان سال به شرح زير خواهدبود:

الف - با توجه به اين كه شركت ميتواند 000،20 دلار فوق را به حداقل هردلار 3000 ريال به سيستم بانكي بفروشد، ارزش ريالي وجوهمذكور در پايان سال بالغ بر 000،000،60 ريال است. نتيجتاً سود تحقق نيافته تسعير ارز بالغ بر 000،100،29 ريال ميباشد.

توضيح: با توجه به مقررات جاري ارز كه شركت ها ميتوانند تنها وجوه مذكور را در سيستم بانكي به فروش برسانند، در محاسبه فوقنرخ هر دلار 3000 ريال منظور شده است. در غير اين صورت نرخ ارز در بازار ملاك محاسبه خواهدبود.

ب - اگر شركت فوق دولتي باشد، مطابق با مقررات جاري هرگونه وجوه ارزي را بايد بر اساس نرخ شناور به سيستم بانكي به فروشبرساند. لذا هم ارز ريالي 000،20 دلار مذكور (بر مبناي نرخ آخر سال هر دلار 1780 ريال) بالغ بر 000،600،35 ريال بوده و زيان تحققيافتة تسعير ارز به مبلغ 000،300،5 ريال قابل شناسائي خواهد بود.

مثال 3

شركت ج در اول سال 1373 حساب جاري ارزي نزد بانك ملت افتتاح مي كند، گردش حساب وي به شرح زير است:

15/3 - خريد 000،10 دلار ارز با منشاء خارجي از بازار آزاد هر دلار 2500 ريال به مبلغ 000،000،25 ريال

29/9 - خريد 000،10 دلار ارز با منشاء خارجي ازبازار آزاد هر دلار 2700 ريال به مبلغ 000،000،27 ريال

30/11 - خريد مواد اوليه از فروشنده خارجي (با تامين ارز براي گشايش اعتبار اسنادي) به مبلغ 000،5 دلار كه از قرار هر دلار 2500 ريالبه حساب اعتبارات اسنادي منظور ميگردد.

مانده حساب ارزي فوق در پايان سال 1373 ،000،15 دلار برابر 000،500،39 ريال ميباشد. نرخ فروش ارز در بازار آزاد در پايانسال 1373 هر دلار 4000 ريال است، نتيجتاً هم ارز ريالي 000،15 دلار فوق به نرخ پايان سال به 000،000،60 ريال بالغ ميگردد، و طبقروش ترازنامهاي سود تحقق نيافتة تسعير ارز به مبلغ 000،500،20 ريال در حساب هاي سال 1373 شناسائي ميشود.

هرگاه وجه مذكور عينا تا پايان سال 1374 در حساب جاري ارزي باقي بماند، با رعايت مقررات ارزي پايان سال 1374 (كه تنها نرخ شناورحاكميت دارد و شركت نميتواند ارز خود را به نرخ بازار آزاد به فروش برساند) هم ارز 000،15 دلار يادشده از قرار هر دلار 000،3 ريال،برابر 000،000،45 ريال خواهد بود. در مقايسه اين مبلغ با ارزش ريالي سال قبل به مبلغ 000،000،60 ريال (بعد از تعديل حساب در پايانسال 1373) زيان تحقق يافتة تسعير ارز معادل 000،000،15 در پايان سال 1374 شناسائي ميشود.

به طوري كه ملاحظه ميشود در سال 1373 سود تحقق نيافته به حساب درآمد منطور گرديده و قاعدتاً در سال 1374 زيان تحقق يافتهبه عنوان هزينه در حساب سود و زيان ثبت ميشود. اگرچه زيان مذكور از جمله هزينه هاي قابل قبول ميباشد، اما اگر دفاتر اين شركت درسال 1374 رد شود و در آمد مشمول ماليات به صورت عليالراس تشخيص گردد، اين شركت نميتواند زيان مذكور را از درآمدمشمولماليات سال 1374 خود كسر كند.

3 ـ تاثير انعكاس سود و زيان تسعير ارز تحقق نيافته در حساب ها در صورت استفاه از روش ترازنامهاي

سود يا زيان تحقق نيافتة نسعير ارز حسب مورد به عنوان درآمد يا هزينه به حساب سود و زيان همان سال منظور ميشود و با توجه بهعادي يا غير عادي بودن آن به شرح زير مورد بحث قرار ميگيرد:

- در صورتي كه سود و زيان تسعير ارز مذكور ناشي ازنوسانات عادي باشد، انعكاس آن در حساب سود و زيان ايجاد اشكال نميكند.

- در صورتي كه نوسانات نرخ هاي برابري ارز غير عادي باشد با موارد زير روبرو ميشويم:

1. هرگاه سود تسعير ارزِ تحقق نيافته به عنوان درآمد در حساب سود و زيان سال ثبت شود، طبق قانون تجارت حداقل 10% سودشركت قابل تقسيم است. علاوه بر اين ماليات بر چنين سودي نيز ظرف 4 ماه بعد از سال مالي قابل پرداخت ميباشد. با توجه به واقعيت امركه چنين سودي منابع نقدي ندارد، شركت يا موسسه در موقع پرداخت سود سهام يا ماليات با مشكل نقدينگي روبرو ميشود. وضعيتفوق ضمن مثال مشروح زير روشن ميشود:

مثال

در شركت آلفا سود عملياتي سال 1374 بالغ بر 1000000 ريال بوده و سود تحقق نيافته تسعير ارز (ناشي از اِعمال روش ترازنامهايبر دارائي ارزي ـ حساب بدهكاران) بالغ بر 500 ميليون ريال ميباشد. نتيجتاً سود خالص سال 501 ميليون ريال، و ماليات قابل پرداختنسبت به سود مذكور حدود 245 ميليون ريال خواهد بود. سررسيد وصول مطالبات ارزي مذكور پايان بهمنسال بعد ميباشد. ضمناً باتوجه به مفاد ماده 90 قانون تجارت پرداخت حداقل 10% سود (برابر 1/50 ميليون ريال) نيز الزامي است.

به طوري كه ملاحظه ميشود شركت از 31 تيرماه سال 1375 بايد 245 ميليون ريال نقد براي پرداخت ماليات فراهم نمايد و ظرف 8 ماه از تاريخ مجمع نسبت به پرداخت 10% سود سهام اقدام كند. در صورتي كه دسترسي به وجوه نقد نباشد، شركت بايد براي تامين وجوهماليات و پرداخت سود نقدي، دست به استفراض بزند، يا اين كه دارائي هاي ديگر خود را به فروش برساند.

2. در شرايطي كه زيان تحقق نيافته تسعير ارز داشته باشيم، با توجه به اصل احتياط ايجاد ذخيره نسبت به چنين زياني از محل سود وزيان سال جاري حائز ضرورت است. اما چنين مبلغي تحت عنوان هزينه غيرعادي در حساب سود و زيان انعكاس مييابد.

3. هرگاه نرخ برابري ارز در مورد عمليات خارجي، دارائي و بدهي ارزي با تغييرات مكرر روبرو باشد، (در شرائط تورم بالا و ياتغييرات پايه ارز - ارز شناور به صادراتي يا بالعكس)، انعكاس سود يا زيان تسعير ارز تحقق نيافته در صورتهاي مالي ميتواند تصميمگيران را با مشكل روبرو سازد. براي روشن شدن وضعيت فوق به ذكر يك مثال ميپردازيم:

مثال

طبق دفاتر شركت بيمة «الف» سوابق حساب مطالبات از نمايندگان خارجي به شرح زير است:

ـ مطالبات منقول از سال 1370 برابر 000،000،1 دلار به مبلغ 000،000،70 ريال (هردلار 70 ريال)

ـ مطالبات از سال 1373 به مبلغ 000،20 دلار برابر 000،000،30 ريال (هر دلار 1500 ريال)

در صورتي كه شركت براي حساب هاي دارائي ارزي مذكور از روش ترازنامهاي استفاده كند و با توجه به مقررات جاري ارز درپايانسال 1374، تعديلات مورد نيازبراي مطالبات ارزي به شرح زير خواهدبود:

الف - هرگاه شركت بيمه الف دولتي بوده و مشمول استفاده از نرخ شناور هر دلار 1750 ريال باشد، در پايان سال تسعير مطالبات ارزيفوق چنين خواهد بود:

ريال

ــــــــــــــــــ

مانده مطالبات 1020000 دلار000،000،100

ارزش در پايان سال از قرار هردلار 1750ريال000،000،785،1

ـــــــــــــــــــ

سود تسعير ارز000،000،685،1

به طوري كه ملاحظه ميشود سود حاصل 1685 ميليون ريال بوده كه طبق مفاد ماده 136 قانون محاسبات به حساب ذخيره تسعيرمنظور ميگردد. اما ماموران مالياتي ذخيره تسعير را درآمد مشمول ماليات تلقي نموده و نسبت به مبلغ فوق حدود 897 ميليون ريال مالياتمطالبه ميكنند.

در اينجا پرسشي مطرح ميشود و آن اين كه آيا شركت مذكور واقعاً به اين سود به طور نقدي دسترسي پيدا كرده كه ماليات آنرا نقداًپرداخت نمايد؟ بايد توجه داشت كه اولاً سود مذكور يك نوع درآمد اتفاقي است، دقيقاً نظير سود تجديد ارزيابي دارائي ها (و نه سود تسعيرارز). ثانياً شركت بيمه در غياب دسترسي به منابع نقدي مجبور خواهد بود براي تامين مالياتِ سود تحقق نيافته مذكور، قسمتي ازدارائي هاي خود را بهفروش برساند.

ب - در صورتي كه شركت بيمه مورد بحث مشمول مقررات شركت هاي دولتي نبوده و از جمله شركت هاي خصوصي باشد و مطالباتارزي را به روش ترازنامهاي تعديل كند، و نرخ هر دلار از قرار 3000 ريال (ارز صادراتي) قابل اعمال باشد، در آن صورت سود تحقق نيافتهتسعير ارز مذكور 2960 ميليون ريال خواهد بود و مالياتي حدود 1716 ميليون ريال براي آن قابل پرداخت ميباشد. شركت وجوه لازمبراي پرداخت ماليات بردرآمد مذكور را از كجا تامين كند؟

در اينجاست كه ملاحظه ميشود ملحوظ داشتن روش هاي مختلف تسعير ارز براي موديان مالياتي ضمن ماده 148 قانون ماليات هايمستقيم (بند هـ اين گزارش) بيحكمت نبوده است.

4 ـ انعكاس داد و ستد شعب خارجي در دفاتر مركز

الف. برخي از شركت ها و موسسات ايراني داراي شعبه خارج از كشور هستند و عمليات حسابداري شعب را به روش هاي مختلف دردفاتر مركز ثبت ميكنند. با توجه به اين كه حسابهاي اينگونه شعب به ارز خارجي نگهداري ميشود، چنين حساب هائي ابتدا بايد به ريالتسعير و سپس هم ارز ريالي آن در دفاتر انعكاس يابد (برگردان صورت هاي مالي). درموقع برگردان صورت هاي مالي و تسعير ارزخارجي به ريال؛ دارائي ها، بدهي ها، عمليات خريد، فروش و هزينه ها حسب مورد براساس نرخ هاي مختلف ارز به شرح زير به ريال تسعيرميشود:

دارائي هاي ثابت - به نرخ برابري ارز در تاريخ خريد دارائي ها؛

وام هاي بلند مدت - به نرخ برابري ارز در تاريخ ايجاد بدهي ها؛

دستمايه اوليه - به نرخ برابري ارز در تاريخ ارسال وجه؛

دارائي ها و بدهي هاي جاري - به نرخ برابري ارز در تاريخ تهيه صورت هاي مالي؛

حساب جاري مركز - به هم ارز ريالي طبق دفاتر مركز مشروط برآن كه هيچگونه مغايرتي بين حساب ها وجود نداشته باشد؛ و

درآمد و هزينه - به متوسط نرخ برابري ارز طي دوره مالي.

توضيح : منظور از نرخ برابري ارز حسب مورد نرخ خريد يا نرخ فروش ارز ميباشد.

به طوري كه ملاحظه ميشود به دليل استفاده از نرخ هاي برابري مختلف ارز، پس از تسعير اقلام صورت هاي مالي شعب به شرح فوق،سود يا زيان تسعير ارز ايجاد ميشود كه چنين مبلغي درحساب سود و زيان سال منظور ميگردد.

ب. مفاد ماده 15 آئين نامه تبصره 1 ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم مقرر ميدارد كه :

«عمليات شعب لااقل سالي يكبار و در غير اين صورت ماه به ماه در دفاتر مركز ثبت شود».

در صورتي كه موديان مالياتي از ابتداي تاسيس، عمليات شعبه را به موقع در دفاتر مركز ثبت كرده باشند تغييرات نرخ برابري ارز بهصورت نوسانات عادي شناسائي، و سود و زيان تسعير ارز به موقع درحساب سود و زيان مركز ثبت شده است.

اما مشكل اصلي راآن دسته از شركت ها وموسساتي دارند كه از ثبت به موقع عمليات شعب خارجي خودداري نموده و پس از طي چندسال تصميم به ثبت نتيجه عمليات ميگيرند و در آن صورت به دليل تغييرات نرخ ارز (رسمي 70 ريال به 1750 ريال و 3000 ريال و با ارزآزاد) و همچنين تغييرات نرخ پايه ارز (از رسمي 70 ريال به رقابتي 800 ريال، شناور 1750 ريال، صادراتي 3000 ريال و يا ارز آزاد)نوسانات غير عادي پديد آمده و بر اثر آن سود يا زيان شناسائي شده به مبلغ قابل توجهي بالغ ميگردد. آثار انعكاس اين وضع در حساب ها به شرح زير خواهدبود:

1. در صورتي كه زيان شناسائي شود، چنين مبلغي ماهيت زيان استنثائي دارد و كل صورتحساب سود و زيان سال مربوط را تحت تاثيرقرار ميدهد.

2. تاخير در انعكاس عمليات شعبه خارجي در دفاتر مركز، ضمن آن كه سود يا زيان صحيح چنين عملياتي درحساب هاي مركز انعكاسندارد. در صورت وجود سود، وزارت دارائي نيز بهموقع ماليات بر سود مذكور را وصول نميكند، مگر اين كه مميز مالياتي اقدام بهشناسائي آن نمايد. ضمناً با تاخير در شناسائي سود يا زيان مذكور، پس از طي سال ها اگر شناسائي هم انجام گيرد، سود يا زيان حاصليك مبلغ استثنائي بوده و صورت هاي مالي شركت يا موسسه را تحت تاثير قرار خواهد داد.

مشكلات مالياتي سود مذكور و همچنين علاقه برخي از موديان مالياتي به عدم انعكاس به موقع سود شعب در حساي هاي مركز، موجبشده كه اكثر شركت ها درخصوص عمليات خارج از كشور اقدام به تاسيس شركت با شخصيت حقوقي مستقل نمايند، كه در چنين صورتيفقط سود سهام و يا سرمايهگذاري را، كه در شركت مذكور به عنوان سود قابل تقسيم اعلام ميشود، به حساب درآمد در ايران منظورمينمايند. عملاً اين گونه موديان قادرند هرموقع كه تصميم بگيرند سود براي انتقال به مركز اعلام نمايند، كه نتيجه عدم انعكاس به موقعسود در دفاتر شركت اصلي و تاخير در پرداخت ماليات آن خواهدبود.

5 ـ شركتهاي وابسته

الف. درصورتي كه شركت ها وموسسات داخلي داراي سرمايهگذاري در سهام شركت هاي ثبت شده در خارج باشند، بهدليل استقلالشخصيت حقوقي شركت هاي مقيم خارج، رابطه مالي مرتبط با كسب درآمد فيمابين عمدتاً دريافت سود سهام خواهدبود. (مسائل مربوط بهدارائي و بدهي ارزي مرتبط با عمليات تجاري فيمابين در قسمت هاي قبلي مورد بحث قرار گرفته است)

در مباحث حسابداري، شركت واقع در ايران را شركت اصلي (يا سرمايه گذار) و شركت ديگر را شركت فرعي، تابعه (يا سرمايهپذير)مينامند. طبق اصول متداول حسابداري رويه هاي زير در مورد سرمايهگذاري درسهام ساير شركتها به كار گرفته ميشود:

در مورد سرمايهگذاري كمتر از 20% درسهام شركت سرمايه پذير

سود سهام دريافتني درحساب هاي شركت اصلي ثبت ميشود. در پايان سال درصورتي كه با كاهش ارزش سهام روبرو باشند، نسبتبه تقليل ارزش سرمايهگذاري از محل سود و زيان جاري ذخيره درحساب ها اقدام مينمايند.

درمورد سرمايهگذاري بيش از 50% با اعمال كنترل مديريت

ضمن ثبت سود سهام دريافتني درحساب ها، در پايان سال مالي صورت هاي مالي تلفيقي حاوي اطلاعات مالي شركت اصلي وشركت هاي تابعه و فرعي تهيه ميشود. صورت هاي مالي تلفيقي تنها جهت ارائه به صاحبان سهام و استفاده كنندگان از اين صورت ها تهيهميشود و دراكثر كشور هاي جهان از نقطه نظر مالياتي، ملاك تعيين درآمد مشمول ماليات نميباشد (زيرا هر شركت داراي شخصيتحقوقي مستقل است).

در مورد سرمايهگذاري 20% الي 50% با اعمال كنترل مديريت

ارزش سرمايهگذاري درپايان سال تعيين و مابهالتفاوت قيمت دفتري با قيمت روز سرمايهگذاري به حساب درآمد و يا هزينه سالمنظور ميشود(روش ارزش ويژه). با توجه به اين كه چنين درآمدي تحقق نيافته است، پرداخت ماليات برآن مورد بحث مديران است. لذا بهكارگيري اين روش در كشور هائي معمول است كه ماليات انتقالي در آنها مرسوم باشد.

ب. در مورد شركت هاي سرمايهپذير فوق، اگر درخارج واقع باشند، قاعدتاً جهت انجام تعديلات و محاسبات يادشده ابتدا بايدصورت هاي مالي شركت كه به ارز خارجي تهيه شده، به ريال تسعيرشود. لازم به توضيح است كه برگردان صورت هاي مالي و انعكاسنتيجه عمليات آنها (با توجه به درصد سرمايهگذاري) ميتواند در ارائه وضعيت مناسب شركت اصلي بسيار موثر باشد. اما انعكاس سودحاصل (كه يك نوع سود تحقق نيافته است) و متعاقباً ملزم بودن به پرداخت ماليات برسود تحقق نيافته، شركت را با مشكل روبرو ميسازد.بههمين دليل است كه اِعمال روش هاي حسابداري مذكور (تلفيقي و يا ارزش ويژه) در شرايطي معمول است كه در قانون ماليات آن كشور«ماليات انتقالي» ملحوظ باشد.

(مبحث ماليات انتقالي و قسمت هاي ديگر مقاله در شماره آتي مجله ماليات خواهدآمد)

تنظيم قانون مالياتي

ترجمه و تلخيص از: دكتر علياكبر عرب مازار

همانگونه كه در شماره گذشته بيان داشتيم، كتاب طراحي و تدوين قانون مالياتي (Tax Law Design and Drafting)كه اخيراً به قلم گروهي ازكارشناسان برجستة صندوق بينالمللي پول منتشر شده است، بررسي گستردهاي از مسائل مربوط به قانونگذاري مالياتي و نكات شكلي و ماهوي اين قوانينو نحوة اجراي آنها را ارائه ميدارد. بخشي از اين كتاب تحت عنوان «تفسير قانون مالياتي» در شمارة قبل نقل شد و اينك فصل ديگري كه در بر گيرندة اوصاف ومشخّصات لازم براي نگارش يك قانون مالياتي است، عرضه ميگردد.

مقدمه

طراحي قانون مالياتي يك رشتة تخصّصي فرعي منشعب از تخصّص كليترِ تدوين قانون به نحو اعمّ، به شمار ميآيد. در كشور هاي درحال توسعه به احراز هردو جنبة اين تخصّص، يعني جنبة قانوننويسي از يكسو و جنبة مالياتي از سوي ديگر، كمتر توجه ميشود ومعمولاً فقط كارشناسان رشتة دوم عهدهدار اين امر ميگردند.

مطالب اين مقاله بيشتر بر تكنيك طراحي قانون متمركز است و ضوابط و معيار هائي را بيان ميدارد كه لازمة يك طرح شايستة قانونمالياتي است. اين معيار ها را ميتوان شامل چهار بخش دانست: قابل فهم بودن، سازماندهي، اثربخشي، و هماهنگي قانون. مفهوم ضابطةنخست آن است كه قانون بايد به نحوي تنظيم شود كه به سهولت قابل درك باشد. سازماندهي در ارتباط با نظام و تقسيمبندي هاي داخليقانون مطرح است، و منظور از اثربخشي آن است كه قانون بتواند اهداف و سياستهاي مورد نظر را برآورده سازد. هماهنگي در رابطه با كلسيستم حقوقي كشور مطرح است، يعني در تدوين قانون مالياتي بايد به ساير قوانين جاريه نيز توجه شود و حقيالمقدور از ايجاد مغايرتبا مقررات ديگر -چه از جهت مفاد وچه از حيث اسلوب نگارش- اجتناب شود. اينك هريك از ضوابط ياد شده را مورد بررسي قرار ميدهيم.

قاعدة نخست - مفهوم بودن

در زمينة اين قاعده نكات زير قابل بحث است:

الف . كوتاه بودن

كوتاهي قانون زحمت كمتري را براي خواندن و فهميدن آن ايجاب ميكند و انجام تكاليف مالياتي از سوي موديان را نيز سهلترميسازد. كوتاهي متن بايد باانسجام و بلاغت سبك نگارش و روشني مطالب همراه شود. هر واژة قانون بايد با توجّه به ضرورت و با هدفمعين انتخاب شود، و از درج الفاظ زائد خودداري گردد. انسجام مطالب نيز حائز اهميت است. فرضاً اگر ملاحظه شود مقررات چندي درموادّ و فصول پراكنده گنجانيده شده است كه مجموعاً ميتواند بازگو كنندة يك قاعدة عامّ و مشخصي باشد، ميتوان همة آنها را گرد آورد ويكباره در جاي مناسبي قرار داد.

البتّة در اجراي قاعدة كوتاه بودن متن بايد تا حدي پيش رفت كه مصلحت ايجاب ميكند. در برخي موارد ممكن است لازم باشد جزئياتبيشتري ذكر شود. در اين صورت ميتوان از قاعدة ياد شده تا حدّ لزوم عدول كرد.

ب . شفافيت

قانون را در صورتي ميتوان شفاف ناميد كه خوانندة آن به آساني مقصود يا مقاصد قانونگذار را دريابد. براي اين منظور ميتوان درآغاز متن اهداف وضع قانون را گنجانيد. جملاتي كه به اين منظور تهيه ميشود، ممكن است كوتاه باشد كه در اين صورت چندان وافي بهمقصود نخواهد بود. امّا ذكر اهداف به تفصيل هم ممكن است مسائلي به وجود آورد، هرچند كه احتمال دارد در مورد برخي قوانين خاصمفيد باشد. فرضاً در قانوني كه به قصد مبارزه با آلودگي تدوين شده، ميتوان عباراتي به اين مضمون درج كرد كه هدف قانون كاهشهرچه بيشتر آلودگي با استفاده از امكانات فني، صرفنظر از هزينة آن است. يا بالعكس ميتوان نوشت: مفاد اين قانون نبايد چنين تفسيرشود كه مجوز انجام اقداماتي گردد كه هزينة آن با فوايد حاصل از كاهش آلودگي نامتناسب باشد. هريك از اين دو نوع عبارات ميتواندمجريان را در نحوة اقدامات ايشان هدايت كند.

امّا در مورد ماليات وضع به گونة ديگري است. اوّلاً قانون پر از ريزهكاري هائي است كه ممكن است هدف از تدوين هريك چيز ديگريباشد. فرضاً در مورد هزينه هاي قابل كسر ممكن است عوامل مختلفي مطمح نظر قرار گيرد. برخي اقلام قطعاً به خاطر اين گنجانيده شده كهرسيدن به سود خالص واقعي مستلزم كسر چنين اقلامي است. پذيرش برخي ديگر احتمال دارد با توجه به هدف قانونگذار در تشويق يا عدمتشويق فعاليت هاي معيني باشد، و ممكن است اهداف ديگري نيز در بين باشد. حال اگر فرضاً عبارتي به اين مضمون در متن قانون گنجانيدهشود كه «هر مودي مالياتي ماليات خود را بر اساس در آمد خالص اقتصادي خود خواهد پرداخت»، با چندگونگي مقاصد به شرح فوقمغايرت ايجاد خواهد شد.

ثانياً قانون مالياتي از جنبه هاي فنّي و پيچيدگي هاي بسيار برخوردار است كه حتي برخي از آنها جنبة تصنّعي و مصلحتي دارند. فرضاًاگر «الف» پرداختي در وجه «ب» انجام داده، عدم پذيرش اين پرداخت به عنوان هزينة قابل كسر ممكن است ناشي از اين باشد كه چنينترتيبي بسيار سهلتر از آن است كه به سراغ «ب» برويم و او را بابت چنان دريافتي مشمول ماليات قرار دهيم. با توجه به چنين وضعي ممكناست ذكر اهداف قانون مالياتي مشكلاتي پديد آورد، زيرا محاكم از آن پس قانون را در ساية همان هدف ها تعبير و تفسير خواهند كرد كه احتمالاً با مقتضيات قانون مالياتي مغاير خواهد بود.

ج. سادهنويسي

سادهنويسي به معني اجتناب از كاربرد سبك و اصطلاحات پيچيده حقوقي، و استفاده از عبارات بيتكلف و خالي از چنان اصطلاحاتي،به منظور فهم آسان آن از سوي افراد معمولي است. بعضي از متخصصين از اين ترتيب جانبداري ميكنند و آن را كمكي به موديان ميدانندتا بهتر بتوانند به تكاليف و حقوق مالياتي خود آشنا شوند.

بديهي است كاربرد سبك ساده و خالي از پيچيدگي امر مطلوبي است و حتيالمقدور بايد از آن بهره جست. امّا در اين كار ميتوان تا آنجاپيش رفت كه خللي در قانون پديد نياورد. بسياري از اصطلاحات به كار رفته در قانون زمينة فنّي دقيقي دارند و از لفظ واحد الزامات و نتايجمبسوطي مورد نظر ميباشد. شايد به جاي يك كلمه لازم باشد از چند عبارت استفاده نمود تا همان زوايا و جوانب امر استنباط شود كهبديهي است چنين توسعة كلامي اصلاً به مصلحت نميباشد.

بنابراين در مورد يك قانونِ حائز جنبه هاي فني بسيار، همانند قانون مالياتي، نميتوان اين جنبه ها را فداي مصلحت سادهنويسي كرد، واگر در مواردي قانون پيچيدگي هائي دارد، ميتوان با صدور بخشنامه هاي تفسيري و توضيحي مطلب را براي عامّه قابل فهم ساخت.

د. شمارهگذاري مواد قانون

اغلب كشور ها شماره ترتيب مسلسل براي مواد قانون منظور ميدارند كه از آغاز تا پايان قانون ادامه مييابد. چنين ترتيبي در اصلمناسب و صحيح است، امّا به تدريج كه قانون اصلاح شده و مواد جديدي به آن افزوده ميشود، وضع شكل ديگري به خود ميگيرد. اگرقرار باشد شمارهبندي مواد را تجديد كنيم، سوابق دچار اشكال ميشود. كلية آئيننامه ها، آراء محاكم، دستورالعمل ها و غيره بر اساسشمارهبندي هاي قبلي صادر شده كه با تجديد شمارهبنديِ قانون فهم آنها دچار اشكال خواهد شد.

اگر هم مواد جديد را در پايان قانون قرار دهيم، در واقع جاي درستي را براي آنها انتخاب نكردهايم. روش ديگري هم رايج است و آن اينكه شماره يكي از مواد موجود قانون را گرفته و كلمة «الحاقي» را به آن ميافزايند، فرضاً مانند «ماده 235 الحاقي». به نظر من اين روش همچندان مناسب نيست زيرا اوّلاً ممكن است در رابطه با همان شماره 235 بيش از يك ماده جديد به قانون افزوده شود، و ثانياً به هر تقدير بهجاي يك ماده 235 دو ماده خواهيم داشت كه شمارة هردو 235 است.

بين روش هاي موجود، روشي كه در مجموعه قوانين مالياتي آمريكا اتخاذ شده مناسبتر به نظر ميرسد. اين قانون به بخش هايمختلفي تقسيم شده كه هر بخش به موضوع و رشتة معيني اختصاص داده شده است. در پايان هر بخش چند ماده خالي وجود دارد، به اينمعني كه فرضاً به يك بخش معين 20 شماره اختصاص داده شده ولي در آن فقط 15 ماده وجود دارد، و بخش بعدي از ماده 21 شروعميشود. 5 شماره خالي آخر بخش براي الحاقات ذخيرهشده و به اين ترتيب مواد جديد در بخش مناسب خود در قانون گنجانيده ميشوند.البته حتي در اين حالت نيز ممكن است در مواردي ماده جديد در جاي دقيق خود قرار نگيرد، ولي اوّلاً در بسياري موارد ديگر ممكن استچنين حالتي پيش نيايد، و ثانياً به هر تقدير از بين شيوه هاي موجود، اين شيوه از همه مناسبتر به نظر ميرسد.

ه عناوين فصل ها

در برخي از كشور ها فصول قانون مالياتي فقط شمارهگذاري شدهاند و فاقد عناوين معيني ميباشند. در آن سوي قضيه كشور هائيقرار دارند كه نه تنها فصل ها را عنوانگذاري كردهاند بلكه هرفصل را به چند قسمت تقسيم كرده و براي آن قسمت ها نيز عناويني انتخابكردهاند، و بالاخره حتي براي هر ماده نيز عنواني برگزيدهاند.

البته تعيين عنوان براي فصول قانون كار مناسبي است و سبب خواهد شد كه نهتنها خواننده، بلكه تدوينكنندة قانون نيز ذهن خود رامعطوف به زمينة معيني سازد و از درج موضوعات و احكام پراكنده در فصل واحد بپرهيزد. امّا اين كه فرضاً براي هر ماده نيز عنوانيانتخاب كنيم، امر ديگري است. در برخي از كشور ها، هريك ماده قانون مالياتي خود بسيار گسترده و مفصّل است. در چنين حالتي شايدگنجانيدن عنوان براي مواد به مصلحت باشد، امّا در اكثر موارد وضع از اين قرار نيست و مواد كوتاه و بالنسبه مختصر ميباشند. در اينصورت افراط در عنوانگذاري و تسرّي آن به تكتك مواد موجب آشفتگي و احياناً دور شدن از زمينة كلي فصل مربوط ميشود. بنابراينبهتراست در اختصاص عنوان به هر فصل اكتفا شود.

البته در هر حال بايد يك نكته را در نظر داشت و آن اين است كه محاكم معمولاً در تفسير مواد قانون به عنوان فصول نيز توجه ميكنند وآن را هادي خود قرار ميدهند. با توجه به اين نكته مصلحت آن است كه عناوين مورد نظر بسيار كوتاه بوده و از چند كلمه تجاوز نكند. دراين صورت عنوان انتخاب شده فقط موضوع كلي فصل را بازگو ميكند، و نميتواند وسيلهاي براي تفسير جزئيات و هرگونه ريزهكاري هاي احتمالي موجود در متن قرار گيرد.

و. ساختار جمله ها

جملات دراز و پيچيده معمولاً به خاطر اشكالي كه در فهم آنها ظهور ميكند، مورد ايراد است. با اين حال در مواردي مفاهيم و نكاتبالنسبه مفصّل را در قالب جملات بلند با بلاغت و ايجاز بيشتري ميتوان بيان نمود، تا با تجزيه آن جمله به جمله هاي كوتاهتر. به همين سببپارهاي مكاتب تدوين قانون از اين ترتيب بيشتر جانبداري ميكنند. از آن جمله در انگلستان همين سنّت جاري است و هر ماده قانون مالياتيدر يك جمله بيان ميشود و اگر كاربرد جمله هاي جداگانه ضرورت پيدا كند، يك بخش فرعي به آن اختصاص داده ميشود. قانوننويسانبراي رفع مشكل و در عينحال حفظ سنّت، به تنظيم جملات متواصل دست ميزنند و با قرار دادن حروف يا علائم ربط عبارات را به يكديگرمتصل ميسازند چنان كه در نهايت جملة واحد امّا شامل اجزاء پديد ميآيد. اين حدِ افراطي گاهي با اصل بلاغت و قابليت درك مواد قانونمغايرت پيدا ميكند.

شيوة رايج ديگر شكستن جمله و قرار دادن اجزاء آن در سطور بعدي به صورت تو رفته است، كه معمولاً براي هر جزء يك شمارة عددييا الفبائي نيز قائل ميشوند و سپس حكم مورد در ذيل، از اول سطر بيان ميگردد. عبارت زير كه از ماده 24 قانون مالياتي لِسوتو اخذ شده،از همين قرار است:

«درآمد اموال حاصل شده

(الف) از يك منبع خارجي؛ يا

(ب) از واگذاري سرمايه يا دارائيِ مولّد در آمدِ حاصل از منابع خارجي

براي يك مودي ]لسوتوئي[ مقيم خارج، از ماليات بردرآمد معاف خواهد بود».

اين ترتيب را پاراگرافبندي ميخوانند و از آن به آساني فهميده ميشود كه شرط مذكور در عبارت آخر، يعني اين كه در آمد حاصلمتعلق به يك مودي لسوتوئي مقيم خارج باشد و همچنين حكم اين عبارت، يعني معافيت مالياتي، ناظر بر هردو مورد الف و ب ميباشد.

امّا اگر مواردي كه بايد به صورت سطر هاي تورفته جداجدا ذكر شوند، زياد باشد، اجراي اين ترتيب ممكن است فهم موضوع رادشوارتر سازد. نمونة افراط در اين نوع پاراگرافبندي مقررات مالياتي آمريكا است.

به هر حال اگر روش تقسيم مواد به اجزاء در پيش گرفته شود، بهتر است ترتيب كار يك نواخت بوده و به شيوة واحدي در سراسرقانون مورد عمل قرار گيرد. مقررات مالياتي فرانسه نمونة بارزي از انحراف از اين قاعده به شمار ميرود. برخي مواد به شيوة فوقپاراگرافبندي شدهاند، حال آن كه باقي مواد چنين نيستند. در مواردي اجزاء يك ماده با اعداد رومي و در موارد ديگر با اعداد عربيشمارهگذاري شدهاند، و امثال اين نوع ناهماهنگي ها.

قاعده دوم - سازماندهي قانون

در اين خصوص نيز مراتب زير قابل بحث است:

الف. كليات

سازماندهي منطقي قانون به فهم آن كمك ميكند. اگر قانون به نحو مناسبي سازمان يافته باشد، خواننده به آساني خواهد توانستمطلب مورد نظر خود را بيابد، و از مطالعة باقي مطالب بينياز شود. عناصر اصلي اكثر قوانين مالياتي معمولاً يكسان است. اين عناصرعبارتند از: مودّي مالياتي، نرخ هاي مالياتي، پايه يا مبناي ماليات، آئين رسيدگي، و تشكيلات و مراتب اداره امور مالياتي. مناسب اين است كهدر هرگونه مقررات مالياتي همين ترتيب و توالي رعايت شود.

سازماندهي قانون همچنين مستلزم آن است كه مقررات راجع به يك مقولة واحد در يك گروه از مواد قرار گيرند. همچنين توالي مطالبدر يك بخش معين بايد چنان باشد كه مراجعه و استنباط را آسان سازد. اين به آن معني است كه مقررات و قواعد عام در صدر قرار گيرد وموارد خاص و استثنائات به دنبال بيايد.

تبعيّت از قواعد صحيح سازماندهي قانون، تدوينكننده را وادار به تفكر ميكند كه هر قاعده و حكم معين را در چه موضعي از قانونقرار دهد تا خارج از تناسب نباشد، و همين مطلب ميتواند تنظيم و توالي منطقي مواد قانون را سبب شود. از جمله اگر يك حكم يا قاعدة معيندر مكان مهجوري از طرحِ تهيه شده قرار گرفته باشد، تدوينكننده ممكن است بر اثر الزام به سازماندهي صحيح قانون ناچار از خارجساختن آن قاعده و قرار دادنش بين قواعد و احكام عام قانون گردد.

ب. استفاده از مجموعة عام

شماري از كشور ها از يك قانون مالياتي عام و واحد برخوردارند، به اين معني كه كليه مقررات مالياتي خود را در قانون واحدگنجانيدهاند. وجود مجموعة واحد مزاياي خاصّ خود را دارد، از جمله اين كه تعاريف اصطلاحات و همچنين مقررات مربوط به تشكيلات واداره امر مالياتي در يك قانون متمركز است و به شكل يكساني مورد استنباط و عمل قرار ميگيرد و از پراكندگي آن در قوانين مختلف كهميتواند موجد تناقض گردد جلوگيري ميشود.

درج كليه مقررات مالياتي در مجموعة واحد، همچنين ميتواند مودي را در انجام وظايف وي ياري دهد. در اين حالت او ميداند كه هرچههست و نيست در همين مجموعه متمركز است و تشويق ميشود كه از تكاليف قانوني خود باخبر شود. در غير اين حالت صِرف بلاتكليفي ازاين بابت كه معلوم نيست تا چه حدّ بايد دنبال مقررات مختلف بگردد، ممكن است وي را مايوس و منصرف سازد.

ج. سازماندهي در حالت فقد مجموعة واحد

با وجود محاسني كه براي وجود قانون واحد مالياتي ذكر شد، در برخي از كشور ها به سبب سنّت ها و ملاحظات ديگر چنين قانون عامّيوجود ندارد و مقررات مالياتي ممكن است ضمن قوانين مختلف گنجانيده شود. در اين حالت نيز نبايد مصلحت سازماندهي صحيح قانون رافراموش كرد. البته كار در اين مورد مستلزم كوشش بيشتر و تبعيت از انضباط خاصّي در تدوين قوانين مالياتي است. قوانين مجزايمالياتي بايد با دقت تنظيم شوند و سعي شود كه اين قوانين با يكديگر هماهنگي داشته باشند. در متن اين قوانين ميتوان به قانون مادر ارجاعداد تا ضوابط و قواعد عام مالياتي شامل قوانين ديگر نيز بشود و نيازي به تكرار آنها نباشد و از تناقض احتمالي نيز اجتناب شود. در بعضياز كشور ها كه تعدد مقررات مالياتي وجود دارد، توانستهاند مقررات و قواعد عام و كلي را در يك قانون اصلي بگنجانند و مسائل ديگر را درقوانين خاص جاي دهند. اين ترتيب نياز به تكرار بسياري از مقررات را از ميان ميبرد.

مشكلات مربوط به اين بحث خصوصاً در موردي بيشتر متجلّي ميشود كه مقررات مالياتي ضمن قوانين مربوط به مسائل ديگرگنجانيده شود. فرضاً در قانون راجع به جلب سرمايه هاي خارجي به منظور توسعه صنايع و غيره ممكن است مقررات مالياتي نيز درجگردد. در اين حالت تطبيق و هماهنگي بين اينگونه مقررات مالياتي و ساير قوانين مربوط به ماليات ها دشوارتر ميشود.

قاعدة سوم - اثربخشي

قانون مالياتي در صورتي ميتواند نتيجهبخش تلقي شود كه اهداف و سياستي را كه از وضع آن در نظر بوده محقق سازد. به اينمنظور لازم است اوّلاً اين اهداف و سياست ها مورد بررسي تدوينكنندگان قانون قرار گيرد، و ثانياً به نتايج اجرائي قانون نيز توجه شود، به اين معني كه بايد پيشبيني كرد كه محاكم چگونه متن تهيه شده را تعبير خواهند كرد و نحوة برداشت و واكنش ماموران مالياتي و موديان ازآن چه خواهد بود.

هريك از اين موارد را جداگانه مورد بررسي قرار ميدهيم.

الف. سياست مالياتي و تهيه طرح قانوني

تدوينكنندگان قانون بايد از سياست موجود كه سبب اقدام به وضع آن شده با خبر گردند. بسيار مناسب است نظرات اوليه در باباهداف قانون به آگاهي تدوينكنندگان برسد و سپس آنان دست به تهيه طرح مطلوب بزنند. امّا در اكثر موارد سياست هاي مربوط به وضعقانوني معين از آغاز چندان روشن نيست. معمولاً وظيفه تهيه طرح قانوني را گروهي از كارشناسان در قسمتي از وزارت دارائي انجامميدهند و در آن مرحله اهداف و سياست هاي نهائي هنوز روشن نشده است.

چه در مرحلة دولت و چه در مرحلة مجلس، اهداف و سياست ها به تدريج و پابه پاي پيشرفت جريان تدوين و اصلاحات متعدد طرحقانوني روشنتر ميشود. بسياري از ملاحظات در جريان اين فرايند طولاني پديدار ميشوند و دستخوش تغيير ميگردند تا زماني كهبالاخره قانون از تصويب نهائي بگذرد.

حتي درك خطا، يا صواب قانون بدون ملاحظه كامل طرح مقدور نيست و در واقع جريان تدوين و اصلاح متن قانون است كه اصلاح وتنقيح سياست ها را نيز به همراه ميآورد. عاقبت هم آنچه ميماند و مهم است همان عبارات نهائي قانون است كه ممكن است دقيقاً با آنچه درفكر سياستگذاران ميگذشته تطبيق نكند. براي احتراز از اين وضع لازم است مقاصد و سياست هاي ابرازي اوليه و تحولات بعدي آن ازسوي تدوينكنندگان به خوبي تحليل و استنباط شود، و از آن مهمتر انگيزه ها و موجباتي كه در وراء اين سياست هاي ابرازي وجود دارد نيزبايد به درستي درك و مورد توجه قرارگيرد.

ب. پيشبيني نكات اجرائي و تفسيري قانون

در جريان تدوين قانون بايد مستمراً به اين نكته توجه شود كه آيا متن تهيه شده يك قانون كامل و قابل اجراء را تشكيل ميدهد يا خير.قانون بايد متضمّن كليه مقررات لازم براي از قوه به فعل درآوردن باشد، و يا اين كه وضع چنين مقرراتي به آئيننامه هاي اجرائي معينموكول شود. براي اين منظور تدوينكنندگان بايد تا حد امكان حالات و شرايط احتمالي را كه در اجراي قانون پيش خواهد آمد در نظر بگيرندو در اين باب از تجارب خود و دستگاه هاي ذيربط و حتي از تجربة ساير كشور ها بهره جويند.

نكته ديگر در اين زمينة سعي در رفع موارد ابهام قانون است كه ميتواند ناشي از يك ابهام موردي يا ابهام كلّي سبك نگارش باشد. بايداين موارد ابهام از ميان برداشته شود و متن قانون مشخص و خالي از گنگي و ابهام باشد. امّا اين نكته را هم نبايد فراموش كرد كه در برخيموارد خاصّ عدم ذكر جزئيات ميتواند مطلوب باشد و دست سازمان مالياتي را باز گذارد. فرضاً در تعيين هزينه هاي قابل قبول ميتوانذكر كرد كه كليه هزينه هاي انجام شدة مرتبط با تحصيل در آمد موضوع ماليات - به استثناي مواردي كه صريحاً بيان شده - در محاسبهماليات قابل كسر خواهد بود. چنين متني با اين كه كلي است بر متني كه ضمن آن يكيك هزينه هاي قابل كسر ذكر شده باشد، مرجّح است.

ضمناً در تدوين طرح قانون بايد نحوة حلّ اختلافات مالياتي روشن باشد. فرضاً اگر در مورد هزينه هاي پذيرائي شركت ها گفته شده باشدكه اين اقلام در حد معقول مورد قبول قرار ميگيرد، در اين صورت بايد روشن شود كه تشخيص معقول بودن بر چه اساس به عمل ميآيد.آيا دستورالعملي در اين باب وجود دارد و يا به نظر حسابرسان و يا مراجع رسيدگيكنندة به اختلاف منوط است؟ در صورت مداقّه در اينامور ممكن است تدوينكننده به اين نتيجه برسد كه به جاي ضابطة معقول بودن، حد معيني براي هزينه هاي پذيرائي قرار دهد تا از بروزسردرگمي جلوگيري شود.

ج - ملاحظة نحوة عمل محاكم

قانون مالياتي مآلاً از سوي محاكم و مراجع رسيدگي به اختلافات مورد بررسي و تعبير قرار ميگيرد. بنابراين در تدوين يك قانون بايدبه نحوة عمل اين محاكم و مراجع نيزتوجّه داشت. روش هاي جاري در كشور هاي جهان يكسان نيست و در هر مورد بايد اوضاع و احوالكشور مربوط را مورد توجه قرارداد. در ممالك تابع حقوق نوشته به طور سنّتي تمايل بر اين است كه كليات در متن قانون ذكر شود و مواردخاص به اظهار نظر محاكم واگذار گردد، و بالعكس در كشور هاي تابع كامنلو قانونگذار ميكوشد موارد مشمول قانون را هرچه بيشترتصريح كند و ميدان عمل كمتري براي محاكم باقي گذارد. البتّه اين شكل ايدآل كار در اين دو رشته از كشور ها است، و گرنه در عملكشور هاي تابع حقوق نوشته نيز بر حسب مورد و اقتضاء ممكن است قوانين مالياتي متضمن موارد تفصيلي داشته باشند.

گذشته از تفاوتي كه ذكر شد، در ممالك تابع سيستم كامنلو هنگام تدوين قانون مالياتي به آنچه «كامنلوِ مالياتي» خوانده ميشود نيزبايد توجه داشت. منظور از اين اصطلاح قواعد و ضوابط مالياتي است كه در طي زمان بر حسب آراء محاكم پديد آمده و مبناي استنباطمسائل مالياتي قرار ميگيرد.

گاهي تعبير و تفسير محاكم خود تابع قواعدي است كه ضمن قوانين مملكتي گنجانيده شده است وطبعاً بايد مورد عنايت تدوينكنندگانقانون مالياتي قرار گيرد. در كشور هاي تابع كامنلو سنت وضع قوانين تفسيري وجود دارد. در اين قوانين يك سلسله تعاريف ازاصطلاحات حقوقي و همچنين قواعد خاص تفسير قانون گنجانيده ميشود. مشابه اين رفتار در قانون مدني كشور هاي تابع حقوق نوشته انجام شد هاست، به اين معني كه در قانون مذكور مقررا تي راجع به نحوة اجراي قانون درج ميگردد. در مواردي هم مشاهده شده است كهمقررات راجع به نحوة تفسير قانون در خود قانون مالياتي گنجانيده شده است.

به هر تقدير، طراحان قانون مالياتي بايد به اين نكات و خصوصيات مربوط به كشور خويش در رابطه با نحوه عمل و تفسير و تعبيرقانون از سوي مراجع و محاكم رسيدگي كننده به اختلافات مالياتي توجه كافي مبذول دارند، و مطالب قانون را به نحوي تنظيم كنند كه بر اثرچنان نحوه عمل و تعبيراتي، نتيجهاي مغاير با اهداف وضع قانون به دست نيايد.

قاعدة چهارم - هماهنگي

اين نكته حائز اهميت است كه قانون جديد مالياتي به نحوي هماهنگ با سيستم قانوني مملكت تنظيم شود. تدوينكنندة قانون مالياتينهتنها لازم است از نكات احتمالي مغاير با قانون اساسي بر حذر باشد، بلكه بايد طرح خود را در قالب سبك قانوننويسي كشور و همچنينهماهنگ با سيستم عمومي حقوقي موجود تنظيم كند تا ميزان مقبوليت، قابليت فهم و اثربخشي آن بالا رود.

الف. سبك قانوننويسي رايج

قانون مالياتي بايد به سبك قانوننويسي هر كشوري تنظيم شود. اين هماهنگي بايد هم از حيث شكل و هم از جهت سبك نگارش تامينشود. ممكن است كساني عقيده بر لزوم اِعمال تغييراتي در اين سبك داشته باشند. امّا در آن صورت چنان تغييري ميبايد جنبة عامّ داشته ودر كليه قوانين رعايت شود، نه اين كه منحصراً در يك قانون مالياتي معين ابتكار و نوآوري خاصّي از اين لحاظ به كار برده شود. مراعاتاين قاعده به فهم و تفسير قانون به شيوة رايج مملكت كمك خواهد كرد.

ب. كاربرد الفاظ مذكّر و مونث

اين مساله در زبان هائي مطرح است كه ضمير، فعل، يا صفت براي مذكر و مونث متفاوت است. در گذشته رسم بر اين بود كه در چنينمواردي از صيغة مذكر استفاده ميشد. اكنون در زبان انگليسي - كه يكي از همين زبان ها است - تمايلي پديد آمده كه اين شيوة تبعيضكلامي كنار نهاده شود و الفاظ و عبارات به نحوي تنظيم شود كه فارغ از آن باشد. رعايت اين نكته در مورد زبان هايي از اينگونه به مقبوليتقانون ياري ميدهد.

ج. رابطه قانون مالياتي با ساير مقررات

در تنظيم قانون جديد مالياتي متن ساير قوانين نيزبايد در نظر گرفته شود. مقررات مالياتي غالباً به ساير قوانين ارجاع دارد. از آن جمله است تعاريفي كه در قانون تجارت راجع به انواع شركت ها و ايجاد شخصيت حقوقي به عمل آمده است. قواعد و اصطلاحات حسابداري نيزرابطة زيادي با مقررات مالياتي دارند. همچنين است عناوين و اصطلاحات و مقررات به كار رفته در حقوق خصوصي، به ويژه قانون مدني.مقررات راجع به ثبت شركت ها، قانون كار، مقررات استخدامي، آئين دادرسي مدني و كيفري نمونه هاي ديگري از قوانين مرتبط با قانونمالياتي هستند.

ممكن است موردي پيش آيد كه لازم باشد در تعريف بعضي اصطلاحات تغييراتي از نظر قانون مالياتي داده شود. فرضاً اصطلاحمستخدم ممكن است در قانون كار يا مقررات ديگر كشوري تعريف شده باشد و قانون مالياتي بخواهد مفهوم اين اصطلاح را توسعه دهد وآن را شامل حال گروه بيشتري سازد. در اين صورت دو كار ميتوان كرد. يكي اين كه عيناً همان لفظ به كار رفته در قانون كار به شرحديگري در قانون مالياتي تعريف شود. اين شيوه ميتواند موجد ابهام شود زيرا لفظ واحد به دو نوع متفاوت در سيستم حقوقي كشورتعريف شده است. راه ديگر اين است كه اصطلاح را تغيير دهيم. در اين حالت مشكل نخست رخ نميدهد، امّا اين بدي را دارد كه به نظر غيرطبيعي ميآيد. رويهمرفته هيچيك از دو شيوه خالي از عيب نيست.

د. مُدل هاي قانون مالياتي

در دهه هاي اخير اشخاص و مراجعي دست به تدوين مدل هائي براي قوانين مالياتي زدهاند. از آن جمله ميتوان به مُدل تهيه شده ازسوي سازمان دولت هاي آمريكائي (Organization of American States) نام برد كه در سال هاي دهة 60 براي استفاده كشور هايآمريكاي لاتين تهيه شد. مركز مديران مالياتي كشور هاي آمريكائي (CIAT) نيز در شرف تهيه مُدل تازهاي در همين زمينه است. نمونه ديگركار يك استاد آلماني در دهة 90 است كه بنا به ماموريت محوله از سوي وزارت دارائي آلمان طرح يك قانون مالياتي را براي بهرهگيريكشور هاي اروپاي مركزي و شرقي تهيه كرد. يك «قانون پايه مالياتي جهاني» نيز توسط دو استاد آمريكائي فراهم شده است.

بررسي اين نمونه ها و به طور كلي استفاده از تجارب ساير كشور ها و مجامع بينالمللي در نگارش قوانين مالياتي نيز ميتواند كمكمناسبي براي طراحان قانون مالياتي باشد. البتّه هرگونه استفاده از اين مُدل ها و كار هاي ساير ملل بايد با احتياط و با ملاحظة شرايط وخصوصيات هر كشوري صورت پذيرد.

منبع:

Victor Thuronyi et al, Tax Law Design and Drafting, Vol. 1, International Monetary Fund, 1996.

بررسي تحليلي و تطبيقي پيرامون

قرارداد هاي جديد مالياتي ايران

بخش سوم

دكتر محمد توكل

در دو شماره گذشته پس از ذكر مقدمه اي پيرامون سابقة قرارداد هاي ماليات مضاعف در ايران و تحركي كه اخيراً در زمينه گسترش روابط بينالمللي مالياتيحاصل شده، به بحث در بارة نكات زير پرداختيم: ساختار كلي قرارداد ها، عنوان قرارداد ها، اشخاص و ماليات هاي مشمول قرارداد ها، تعاريف كليِ اصطلاحاتبهكاررفته درقرارداد ها، و مفهوم مؤدي مالياتيِ مقيم كشور هاي طرف قرارداد. اينك به توصيف اصطلاح مؤسسه ثابت و آثار مالياتي آن ميپردازيم.

موسسه ثابت (پايگاه دائمي، مقرّ دائم) ـ ماده 5

اهميت بحث پيرامون اين مقوله بيش از هر چيز به خاطر اصلي است كه ضمن ماده 7 قرارداد بيان شده است، و آن اين كه هيچ يك از دوكشور طرف قرارداد مجاز نيست هرگونه كسب و كار و موسسه تجاري كشور مقابل را مشمول ماليات خود قرار دهد مگر اين كه آنموسسة تجاري و صاحب آن كسب و كار در كشور نخست دستگاهي را چيده يا كساني را گمارده و بساط ديگري از اين گونه برپا كردهباشد كه به آن نام permanent establishment دادهاند.

قبل از هرچيز يافتن يك برابر فارسي مناسب براي اين اصطلاح ضرورت دارد. در قرارداد هاي پيشين ماليات مضاعف ايران با آلمان وفرانسه از عنوان «پايگاه دائمي» براي اين منظور استفاده شده و اخيراً در متن فارسي قرارداد هاي جديد «مقر دائم» را به عنوان معادل ايناصطلاح انتخاب كردهاند. بيآن كه وارد بحث لغوي شويم كه بسيار كشدار است، از خوانندگان اجازه ميخواهيم كه از اصطلاح «موسسهثابت» استفاه كنيم زيرا در عمل ثبات اين موسسات، آن هم به طور نسبي، موردنظر است و نه دائمي و ابدي بودن آنها. همچنين به نظرميرسد لفظ موسسه، معادل مناسبتري براي establishment باشد تا پايگاه يا مقرّ.

ماده 5 كه مقررات راجع به موسسه ثابت را بيان ميدارد، از هفت پارگراف يا بند تشكيل شده است. بند1 موسسه ثابت را به طور كليتعريف ميكند و يك خصلت اساسي را براي آن بيان ميدارد:

«از جهت مقاصد مذكور در اين قرارداد، اصطلاح موسسه ثابت به معني يك محل ثابت شغلي است كه موسسه تجاري يك كشور متعاهد كسب و كار خود را دركشور متعاهد ديگر كلاّ يا جزءاً از طريق آن انجام ميدهد».

آن خصلت اساسي كه در اين بند از ماده 5 براي موسسة ثابت ذكر شده، دارا بودن «محل ثابت شغلي» است. يعني اوّلاً وجود محلي برايتشكيل موسسه ثابت ضرورت دارد. اين محلّ معمولاً بايد داراي زمين و بنا باشد نظير يك مغازه، دفتر، انبار و امثال آن. امّا عنوان فوقهمچنين ميتواند در مورد يك محوطه فاقد ساختمان و حتي گاهي تاسيسات داير شده در دريا (نظير سكوي حفاري) و بالاخره ماشينآلاتمستقرّ در يك نقطه كه فعاليت موسسه تجارتي روي آنها انجام ميپذيرد، صادق باشد.

ضمناً اين محل خود صفتي دارد و آن فيكس بودن و ثابت بودن است. اين صفت به نوبة خود دو بُعد دارد يكي بُعد جغرافيايي است. يعنيآنچه فعاليت موسسه تجارتي روي آن انجام ميپذيرد بايد با يك نقطه جغرافيائي معين ارتباط داشته باشد. مثلاً هرگاه فعاليت مذكور رويماشينآلات و تجهيزات معين صورت پذيرد در واقع «محل شغلي» مورد بحث همين ماشينآلات هستند ولي اين وسايل و تجهيزات بايد بهيك محدوده معين مكاني مرتبط باشند. فرضاً اگر ماشينآلات روي وسيله نقليه سوار بوده و معمولاً در حال حركت باشد، ديگر نميتوانقائل به وجود يك «محل ثابت» بود و در نتيجه بحث موسسه ثابت (يا مقرّ دائم) منتفي خواهد شد.

امّا در مقابل لازم نيست كه ماشينآلات و تجهيزات ياد شده در زمين كوبيده و به طور غيرقابل حركت نصب شده باشند، منتهي اگرحركتي دارند بايد در يك محوّطة معقولاً محدودي صورت پذيرد.

بُعد ديگرِ لفظ ثابت (fixed) جنبة زماني آن است. شرط وجود موسسه ثابت ماندگار بودن و دوام محلّ است. البته اين مفهوم جنبة نسبيدارد و لازم نيست كه محل موردبحث و كسب و كار روي آن دائمي وابدي باشد. همين قدر كافي است كه براي مقاصد كوتاه مدت به وجودنيامده باشد. گاهي حتي كاملاً از آغاز معلوم است كه نيل به يك هدف واحدِتمام شدني ـ مانند يك پروژة معين ساختماني ـ مورد نظر است وپس از خاتمه كار همه چيز برچيده خواهد شد، با اين حال وصف ثابت بودن محلّ و احراز وجود موسسه ثابت از ميان نميرود. نهايت اينكه به هر تقدير بايد ديد حداقل ضابطة زماني كدام است، زيرا عليايّحال برپا كردن محل براي مقاصد كوتاه مدت نميتواند وجود موسسهثابت را احراز كند. يك قرينه در خود قرارداردوجود دارد و آن مدت 12 ماه است. مثلاً كارگاه ساختماني يا پروژه نصب تاسيات در صورتيكه بيش از 12 ماه دوام داشته باشد يك موسسه ثابت به شمار ميرود. برخي از كشور ها اين زمان را به شش ماه تقليل دادهاند (فرضاًكشور هاي تركيه، نيوزيلند، و پرتغال هنگام الحاق به كنوانسيون مدل OECD قيدكردهاند كه در چنين مواردي مدت 6 ماه را ملاك قرارميدهند).

شرط ديگرِ احرازموسسه ثابت (علاوه بر وجود محل و ثابت بودن آن) اين است كه موسسه كشور طرف قرارداد فعاليت شغلي و كسبو كار خود در كشور متعاهد ديگر را كلاّ يا جزءاً از طريق اين محل ثابت انجام دهد. چنين فعاليتي معمولاً از طريق انسان ها و افرادي انجامميشود كه به نحوي وابسته به موسسه اصلي مقيم كشور ديگر هستند و به نام آن فعاليت ميكنند. امّا در برخي موارد ممكن استماشين هاي اتوماتيك نصب شده در محلّ چنين فعاليتي را انجام دهند كه در اين حالت نيز عنوان موسسه ثابت مصداق خواهد داشت. شرطاصلي اين است كه كار و كسب موسسه ثابت به نام و حساب موسسه تجاري اصلي صورت پذيرد.

امّا در صورتيكه كار و كسب موسسه اصلي از طريق محلّ ثابتي انجام نشود بازهم عنوان موسسه ثابت صادق نخواهد بود. فرضاً اگرموسسه تجاري اصلي تجهيزات، ابنيه، و تاسياستي را در كشور مقابل به اجاره واگذار كند بيآن كه دفتر يا محل ثابت ديگر واقع در كشوراخير مجراي انجام چنين معاملاتي باشد، در آن صورت موسسه ثابتي در ميان نخواهد بود، و نكتة مهم اين است كه خود اين ابنيهوتاسيسات و تجهيزات فينفسه موسسه ثابت به شمار نخواهند آمد، بلكه اين مقولات در زمرة كالا و موضوع معامله و داد و ستد به شمارميروند.

ضمناً فعاليت شغلي و كسب و كار از مجراي موسسه ثابت بايد به طور معقولي جنبة دوام و استمرار داشته باشد و اگر انقطاع وبريدگي هائي در روند اين فعاليت پديد ميآيد از حدّ معقول فراتر نرود. بديهي است در فهم اين حدّ معقول و منطقي بايد به آنچه اصطلاحاً قوةقهريه يا فورس ماژور ناميده ميشود، نيز توجه داشت فرضاً اگر يك كار ساختماني به سبب عوامل طبيعي نظير سيل، طوفان، برودت هوا ونظاير آن براي مدتي تعطيل شود، چنين وقفهاي را نبايد به عنوان عامل منتفي كنندة وجود موسسه ثابت تلقي كرد.

بند 2 ماده 5

اين بند پارهاي از مصاديق موسسه ثابت را برميشمارد كه عبارتند از محل اداره، شعبه، دفتر، كارخانه، كارگاه، و همچنين معدن، چاهنفت يا گاز، معدن سنگ يا هر محل ديگر اكتشاف، بهرهبرداري يا استخراجِ منابع طبيعي.

در مورد اين مصاديق نكات زير قابل توجه است:

1. موارد فوق به عنوان مثال بوده و در واقع مصاديق بارز موسسه ثابت به شمار ميآيند. امّا بديهي است كه موسسه ثابت منحصر به اين موارد نبوده و هر مورد ديگر كه با تعريف و ضوابط موسسه ثابت تطبيق كند ميتواند به اين عنوان تلقي شود.

2. از طرف ديگر همين موارد احصاء شده نيز بايد حائز خصال و اوصاف اصلي موسسه ثابت، كه فوقاً در ارتباط با بند 1 شرح داده شد،باشند تا بتوان چنين عنواني را برآنها صادق دانست.

3. ذكر «محل اداره»و «دفتر» به عنوان مصاديق جداگانة موسسة ثابت در صورتي صحيح است كه برحسب مفاهيم رايج در يك كشور ايندو، مقولات جدا از هم تلقي شوند. يادآور ميشود كه واژة دفتر در ترجمه كلمة office در متن فارسي قرار داد گنجانيده شده است كه آن راميتوان به «اداره» هم تعبير كرد. برداشت نويسندة مقاله اين است كه در ايران تفاوت چنداني بين اين دو مفهوم رايج نيست، و اگر ايناستنباط درست باشد ميتوان گفت كه درج يكي از دو عنوان ياد شده در متن قرارداد كافي بوده است.

4. در ارتباط با عبارت «محل اكتشاف، بهرهبرداري، يا استخراج منابع طبيعي» شايان ذكر است كه كلمات اكتشاف و بهرهبرداري در متن مدلOECD نبوده و در قرارداد هاي ايران اضافه شده است. هر كدام از اين دو كلمه را جداگانه بررسي ميكنيم:

كمتر قرارداد ماليات مضاعفي را ميتوان يافت كه مانند قرارداد هاي جديد ايران مقولة «اكتشاف» را در بحث راجع به موسسه ثابتگنجانيده باشد. عدم درج مرحلة اكتشاف غالباً به خاطر مشكلات مربوط به تعيين درآمد قابل انتساب به مرحلة مذكور، و در نتيجه دشواريتعيين مالياتِ مربوط است.

ـ امّا گنجانيدن اصطلاح «بهرهبرداري» در كنار كلمه «استخراج» كاري است كه تقريباً هيچگاه در قرارداد هاي متداول ماليات مضاعفنشده است. اساساً بايد ديد آيا استخراج خود بهرهبرداري از معدن نيست؟ تفاوت اصولي اين دو مقوله به نحوي كه ذكر جداگانة آنها را درقرارداد ايجاب كند، لااقل براي نويسندة اين سطور، روشن نيست.

5. در قرارداد الگوي ايران يك فقرة جداگانه بر مصاديق بند 2 ماده 5 افزوده شده كه متن آن چنين است: «انبار يا ساير انواع ساختمانمورداستفاده به عنوان محل فروش». افزودن اين عبارت در مورد محل فروش بلامانع است. در خصوص انبار نيز اگر منظور انباري باشد كهموجودي آن براي فروش به فروشگاه آورده ميشود، باز قضيه بلامانع است، نهايت اين كه در چنان صورتي در واقع انبار و فروشگاهجمعاً يك موسسه ثابت را تشكيل ميدهند و شايد ذكر آن به عنوان يك فقرة جداگانة بيمورد باشد. امّا اگر انبار را صرفنظر از فروشگاهمنظور داريم و بنائي باشد كه صرفاً به منظور نگاهداري كالا از آن استفاده ميشود در آن صورت بنابه تصريح بخش بعدي ماده 5 بهعنوان موسسه ثابت به حساب نخواهد آمد، كه درسطور آتي به اين مطلب اشاره خواهيم كرد.

بند 3 ماده 5

بند 3 وضعيت كار هاي ساختماني و تاسيساتي را جدگانه موردبحث قرار داده است. به موجب اين بند يك سايت ساختماني وهمچنينيك پروژة ساختماني يا مونتاژ يا تاسيساتي، و بالاخره كار هاي نظارت بر اين گونه فعاليت ها را نيز ميتوان موسسه ثابت تلقي كرد، بهشرط اين كه هريك ازاين موارد بيش از 12 ماه دوام و استمرار داشته باشد.

در مورد سايت ساختماني و قابليت انطباق آن با تعريف موسسه ثابت مشكلي وجود ندارد معمولاً كارگاه ساختماني در محدودة مكانيثابت و معيني مستقر ميباشد، امّا پروژه ساختماني در مواردي ممكن است از اين كيفيت دور شود. فرضاً اگر پروژه راجع به ساخت يكجاده باشد، با پيشرفت كار محل اجراي پروژه تغيير ميكند. به همين سبب است كه به جاي ذكر واژهاي كه به نحوي معرّف محلّ باشد ازاصطلاح «پروژه» استفاده شده است. اگر اهل موشكافي بيشتر باشيم، بايد بگوئيم كه در واقع اين مورد استثناء براصل است و قراردادخواسته است چيزي را كه با ضابطة اصلي موسسه ثابت نميخواند، به رغم اين ناسازگاري، به عنوان موسسه ثابت تلقي كند.

مورد ديگري كه افزودة قرارداد هاي ايران ـ در مقايسه با مدل OECD ـ به شمار ميرود «فعاليت هاي سرپرستي و نظارت» مرتبط باپروژه هاي مورد بحث است. در اينجا بايد قائل به تفكيك شد. اگر كار نظارت موضوع قرارداد اصلي پروژه است و از سوي همان پيمانكارپروژه انجام ميشود، در آن صورت يك موسسه ثابت جداگانه وجود نخواهد داشت كه نياز به ذكر عليحدة آن در متن قرارداد باشد. امّا اگركار نظارت خود از طريق يك محل ثابت شغلي جداگانه در كشور ميزبان انجام شود و به نمايندگي از سوي يك موسسه تجاري مقيم خارجعملي گردد، آن محل ثابت خود يك موسسه ثابت علي' حده به شمار خواهد آمد، هرچند كه فعاليتي در رابطه با فعاليت موسسه ثابت ديگر(پروژه ساختماني و غيره) انجام ميدهد.

بند 4 ماده 5

بند 4 مواردي را برميشمارد كه هرچند حائز مشخصات اصلي موسسه ثابت هستند، امّا قرارداد باتوجه به مقاصدي كه از تشكيل چنينمراكزي موردنظر بوده آنها را استثناء قرار داده و از شمول مقررات راجع به موسسات ثابت خارج ساخته است. صفت مشترك ششمورديكه در اين بند ذكر شده آن است كه عموماً به منظور تهيه مقدمات يك كار اصلي و كمك به انجام آن صورت ميپذيرند و در واقع فرعبر فعاليت اصلي به شمار ميآيند.

يكي از موارد مذكور اين است كه محل ثابتي ايجاد و اداره شود كه منظور از آن صرفاً انبار كردن يا نمايش كالا هاي متعلق به موسسه اصلي مقيم خارج است و پاي فروش كالا در ميان نيست. نه اين محل ثابت، و نه خود آن موجودي كالا ها و اجناس، هيچ يك مصداق موسسهثابت به شمار نخواهند آمد.

مورد ديگر آن است كه كالاي متعلق به موسسه اصلي در محلي نگاهداري شود به اين منظور كه توسط موسسه تجاري ديگري جهتاستفاده بعدي موسسه اصلي آماده و پرداخته شود و يك فرايند توليدي مجدد به اين منظور روي آنها انجام پذيرد. چنين محلي نيز از شمولمقررات موسسه ثابت مستثني' شده است.

استثناي ديگر راجع به محل ثابتي است كه به منظور خريد و تدارك كالا براي موسسه اصلي به وجود آمده است، و نيز محل ثابتي كهبراي تهيه اطلاعات جهت يك موسسه اصلي تشكيل شده است. مثال مورد اخير دفتر نمايندگي خبرگزاري ها و جرايد خارجي است. كار ايندفاتر نيز مشابه خريد كالا براي استفادة صاحب اصلي موسسه است.

پس از طرح موارد فوق فقره بعدي (جزء e بند 4) قرارداد محل ايجاد شده جهت انجام هرگونه فعاليت ديگري را كه جنبه كمكي يا تمهيد وتهيه مقدمات داشته باشد به طور كلي از عنوان موسسه ثابت خارج دانسته است. در واقع اين بند يك حكم كلي را بيان داشته و ميتوان درعين حال آن را يك ضابطة اضافي براي تشخيص وجود يا فقد موسسه ثابت تلقي كرد. شايد بتوان گفت موسسه ثابت آن است كه علاوه برشرايط مذكور در بند 1 ماده 5 (كه قبلاً دربارة آنها بحث شد) محل انجام فعاليت هائي غير از كار هاي تمهيدي و كمكي باشد.

با اين كه حكم اين فقره از بند چهار مدل OECD جنبة كلي داشته و در مقام بيان حكم عامّي براي اين قبيل موارد ميباشد، امّا در متنقرارداد هاي ايران موارد خاصّي نيز ضمن همين فقره ذكر شده و در مجموع به اين صورت درآمده است:

«ه نگهداري يك پايگاه ثابت شغلي صرفاً به منظور انجام تبليغات، گردآوري اطلاعات، تحقيقات علمي و ساير فعاليت هائي كه داراي جنبة تمهيدي يا كمكيباشد».

مناسبتر بود هرگاه تركيب عبارت حالت عكس به خود ميگرفت، به اين شرح: «نگهداري يك محل ثابت شغلي به منظور انجام هرگونه فعاليتديگري كه جنبة تمهيدي يا كمكي داشته باشد، مانند تبليغات، تحقيقات علمي و غيره». در اين صورت كليّت حكم موضوع بند ه حفظ ميشد، ضمن اينكه باقي فقرات بند 4 ماده 5 نيز به عنوان كار هاي تمهيدي و كمكي تلقي ميشدند، كه هدف و فلسفه بند 4 نيز در مجموع همين است.

در متن انگليسي هر دو قراردادِ الگو و قرارداد اوكراين (آنچنان كه در اختيار ما است) اختلاط عبارتي در اين بند وجود دارد كه اصلاحآن حائز ضرورت است.

آخرين جزء بند 4 ماده 5 حالتي را پيشبيني كرده است كه محل ثابت شغلي براي انجام تركيبي از كار هاي موضوع فقرات پنجگانه قبليمورد استفاده قرار گيرد. فرضاً در محل مذكور كار هاي خريد، انبار كردن، نمايش و تبليغات صورت پذيرد. در اين صورت نيز چنان محلّيموسسه ثابت به شمار نخواهد آمد، مشروط براين كه هيچ يك از اين كار ها و مجموع آنها ازحالت فعاليت تمهيدي و كمكي تجاوز نكند.

البته تشخيص اين كه فعاليت معيني جنبة كمكي وتهيه مقدمات دارد يا خير، همواره كار آساني نيست. ضابطة روشني كه در اين زمينهمورد قبول قرار گرفته اين است كه بايد ديد آيا فعاليت محل ثابت شغلي جزئي از فعاليت اصلي موسسه مقيم خارج را تشكيل ميدهد يا خير.اگر پاسخ مثبت باشد، محل ثابت مذكور يك موسسه ثابت به شمار ميرود، و اگر فعاليت محلّي چنين نبوده و فرع بر فعاليت هاي اصلي باشدميتواند خارج از شمول عنوان موسسه ثابت شناخته شود.

بند 5 ماده 5

قبلاً شرايطي براي احراز وجود موسسه ثابت ذكر كرديم كه مهمترين آنها ايجاد يك محل ثابت شغلي بود. بعداً استثنائي را براين قاعدهذكر كرديم كه مربوط به پروژه هاي ساختماني و مونتاژ و تاسيساتي بود. يعني يك پروژه ـ صرف نظر از بود يا نبود محل ثابت شغلي ـ درحالات و شرايط خاصي ميتواند دليل بر وجود پايگاه ثابت تلقي شود. استثناي ديگر ضمن بند 5 ذكر شده است، و آن مربوط به حالتي استكه يك شخص حقيقي يا حقوقي به نمايندگي از سوي موسسه تجارتي كشور اصلي در كشور ميزبان به فعاليت هاي شغلي بپردازد. در اينحالت نيز فرض ميشود كه موسسه اصلي در كشور ميزبان داراي موسسه ثابت است. امّا براي اين كه چنين شخصي بتواند به رغمضوابط اصلي مربوط به موسسه ثابت از چنين صفتي برخوردار شود بايد از حقوق وتوانائي خاصّي برخوردار باشد و بتواند براي اصيلدر قضيه (يعني موسسه مقيم كشور ديگر) از جهت اقتصادي و حقوقي در كشور ميزبان تعهداتي به وجود آورد. به همين سبب ضمن بند 5شرط شده است كه شخص حقيقي يا حقوقي مذكور بايد اختيار عقد قرارداد به نام موسسه اصلي را داشته باشد. صِرف دارا بودن اختيارهم كافي نيست، بلكه بايد عملاً آن حق را به طور جاري ـ و نه فقط يكبار ـ به مرحلة عمل درآورد.

ضمناً اين قرارداد ها بايد مرتبط با موضوع تجارت و كسب و كار اصلي موسسه مقيم خارج باشد. قرضاً حق عقد قرارداد صرفاً درزمينة استخدام كاركنان و امور فرعي ديگر نميتواند سبب تحقق شرط فوق شود.

بند 6 ماده 5

بند 6 برخلاف بند 5 از اشخاصي ياد ميكند كه هرچند ممكن است كار هائي براي موسسه اصلي مقيم خارج انجام دهند، امّا به سببداشتن اوصافي عنوان موسسه ثابت برآنها صادق نيست:

«موسسه تجاري يك كشور متعاهد صرفاً به دليل انجام كسب و كار در كشور متعاهد ديگر از طريق يك دلال، حق العملكار عمومي و هر عاملِ داراي وضعيتمستقل ديگر، داراي موسسه ثابت در آن كشور تلقي نخواهد شد، و اين در صورتي است كه اقدامات اين گونه اشخاص جزئي از جريان عادي كسب و كار آنانباشد».

پس براي شمول حكم بند 6 دو شرط وجود دارد. نخست اين كه دلال، حقالعملكار و اشخاص مشابه داراي وضعيت مستقل باشند، وديگر اين كه كار هاي آنان براي موسسه اصلي جزئي از كسب و كار روزمرّة ايشان باشد. در تشخيص وجود يا فقد حالت استقلال بررسيشرايط حاكم بر روابط طرفين ضرورت دارد. اگر فرضاً دلال يا عامل موظف باشد كه اقدامات خود را براساس دستور هاي تفصيليموسسه اصلي انجام دهد و هر معاملهاي كه انجام ميدهد به نام و به هزينه موسسه اصلي باشد، در اين صورت مشكل ميتوان حالتاستقلال مندرج در بند 6 را نسبت به وي صادق دانست و بلكه ميتوان او را مشمول بند 5 دانست و در نتيحه قائل به وجود موسسه ثابتگرديد.

در يك پاراگراف الحاقي به بند 6 گفته شده است كه اگر فعاليت هاي عامل موردبحث تماماً يا تقريباً به تمامي، به موسسه اصلي مربوطاختصاص يابد، در اين حالت عامل داراي وضعيت مستقل به مفهوم ياد شده تلقي نخواهد شد. به عبارت ديگر اگر بخش عمدة فعاليت چنينعاملي در زمينة امور موسسه تجاري مقيم كشور ديگر انجام شود، وي را ديگر نميتوان مستقل از موسسه اصلي به شمار آورد، و درنتيجه وجود موسسه ثابت محقق خواهد شد. در خصوص پاراگراف اخير دو مطلب شايان ذكر است:

1. پاراگراف مذكور در قرارداد هاي ايران افزوده شده و در مدل OECD وجود ندارد.

2. همين پاراگراف در قرارداد الگوي ايران و قرارداد ايران و اوكراين به دو شكل مختلف ذكر شده است. متني كه نقل كرديم از قرارداداوكراين بود، حال آن كه متن قرارداد الگو به اين شرح است:

«با اين حال هرگاه فعاليت هاي چنين عاملي تماماً يا تقريباً به تمامي، به آن موسسه تجاري اختصاص داده شده باشد، وي به عنوان عامل داراي وضعيتمستقل تلقي نخواهد شد، مشروط براين كه معاملات بين عامل و موسسه تجاري طبق اصل معاملهكنندگان مستقل انجام نشده باشد».

در واقع در اينجا يك شرط ثاني براي تحقق حالت پيشبيني شده در اين پاراگراف الحاقي اضافه شده است. يعني براي اين كه عاملغيرمستقل تلقي شود ـ و در نتيحه مشمول عنوان موسسه ثابت گردد ـ بايد اولاً فعاليت هاي وي به طور عمده در رابطه با امور موسسه اصلي باشد، ثانياً معاملات بين اين دو طبق اصل معاملهكنندگان مستقل انجام نشده باشد. منظور از اين نوع معاملات آن است كه بين دومعامله كننده مستقل از هم صورت ميپذيرد و فارغ از هرگونه ملاحظات وابستگي يا تابع و متبوعي است.

بند 7 ماده 5

به موجب اين بند صِرف رابطة وابستگي بين دو شركت يعني اين كه شركتي وابسته به شركت ديگر باشد (از حيث مالكيت سهام) باعثنخواهد شد كه يك شركت را بتوانيم موسسه ثابت شركت ديگر به حساب آوريم. فرض كنيد شركت «الف» مقيم اوكراين سهام متعلق بهشركت «ب» را كه در ايران فعاليت ميكند، داراست يا بعكس سهام شركت الف متعلق به شركت ب است. بند 7 ميگويد اين رابطه به تنهائيسبب نخواهد شد كه يكي از اين دو را موسسه ثابت شركت ديگر بدانيم. در واقع ميتوان گفت حكم بند 7 ماده 5 باتوجه به واقعيت شخصيتحقوقي جداگانة اين دو شركت بيان شده است. در عين حال بديهي است اگر شرايط ديگري بر روابط اين دو شركت حاكم باشد ممكن استوجود موسسة ثابت محرز شود، مانند اين كه شركت ب اقدامات و معاملات خود را در ايران به نمايندگي از سوي شركت الف انجام دهد وحق عقد قرارداد به نام شركت الف را داشته باشد. در اين صورت شركت ب موسسه ثابت شركت الف تلقي خواهد شد و دولت ايران مجازخواهد بود كه با رعايت مفاد قرارداد نسبت به اخذ ماليات از وي اقدام كند.

بخش سوم - ماليات بر درآمد

آنچه تا اينجا ديديم در واقع بيان مفاهيم كلي قرارداد به شمار ميرفت و مشتمل بر دو بخش بود: بخش نخست دامنه يا محدودة قراردادكه اشخاص حقيقي و حقوقي مشمول قرارداد و همچنين ماليات هائي را كه قرارداد شامل آنها است، توصيف مينمود (موادّ 1 و 2) و بخشدوّم تعريف و تشريح عناوين و اصطلاحات مذكور در قرارداد را در بر ميگرفت. در اين بخش علاوه بر تعاريف كلي (ماده 3)، تعريف مؤديمقيم (ماده 4) و موسسه ثابت (ماده 5) نيز به طورجداگانه ارائه شده بود.

اكنون به بخش سوم ميرسيم كه انواع در آمد هاي مختلف را جداجدا مورد بحث قرار داده و حكم هريك را عليحده معين كرده است.جمعاً 16 ماده (از ماده 6 تا 21) در اين بخش ذكر شده است. اما ماليات بر سرمايه در بخش جداگانهاي (متضمّن يك ماده) بيان شده است،زيرا چنين مالياتي مصداق ماليات بردرآمد به شمار نميرود.

البته تقسيمبندي فصول قرارداد به اين شكل مربوط به كنوانسيون مدل OECD است و در قرارداد هاي ايران اينگونه بخشبندي كنارنهاده شده و مواد قرارداد متوالياً و بدون تقسيم به فصول ذكر شدهاند. اكنون هريك از انواع درآمد ها را مورد بحث قرار ميدهيم.

درآمد حاصل از اموال غير منقول (ماده 6)

قاعدة كلي در اين باب ضمن بند يكم ماده 6 به شرح زير بيان شده است:

«درآمدي كه ]شخصِ[ مقيمِ يك كشور متعاهد از اموال غير منقولِ واقع در كشور متعاهد ديگر تحصيل ميكند (كه مشتمل بر درآمد كشاورزي و جنگلباني نيزهست)، در آن كشورِ ديگر مشمول ماليات خواهد بود».

اين قاعده ناشي از ارتباط بسيار نزديك بين املاك و كشور محل وقوع آنها است. ضمناً استثنائي بر ضابطة اقامت نيز به شمار ميرود.در شمارة گذشته ديديم كه اقامت و اقامتگاه از ديد اين قرارداد جنبة مالياتي دارد، يعني مودي در صورتيمقيم يكي از دو كشور متعاهد بهشمار ميرود كه بر پايه قرائني نظير سكونت، محل ثبت، و امثال آن مشمول ماليات همان كشور شناخته شود. به عبارت ديگر اصل، شمولماليات يك كشور بر اشخاص مقيمِ آن كشور است، و حالات ديگر استثناء بر اصل محسوب ميگردند.

با اين بيان اگر ملكِ منبعِ در آمد در كشور ثالث قرار داشته باشد، طبعاً بايد از ضابطة «محل وقوع ملك» به شرح فوق صرفنظر كرد و بهضابطة «محل اقامت» رجوع نمود.

تعريف مال غير منقول

بند بعدي ماده 6 به تعريف مال غير منقول ميپردازد، يا دقيقتر بگوئيم، تعيين ميكند كه براي يافتن اين تعريف به كجا بايد مراجعه كرد.به حكم اين بند، تعريف مورد بحث تابع قانون كشور محل وقوع مال غير منقول است. فرضاً اگر مال در ايران واقع باشد، براي پيبردن به اينكه عنوان غير منقول برآن صادق است يا خير، بايد به مواد 12 تا 18 قانون مدني ايران رجوع كرد.

با اين حال بند 2 مذكور به بيان اين قاعدة كلي اكتفا نكرده و تكليف برخي موارد را كه ممكن است شبههبرانگيز باشد، خود معين كرده است. اين موارد به شرح زيراند:

الف. ملحقات و اضافات مال غير منقول - اين فقره كم و بيش همانند موارد مذكور در مواد 13 و 14 قانون مدني است كه به موجب آنهاچنين ملحقات و اضافاتي خود غير منقول به شمار ميروند.

ب. حيوانات و تجهيزات و وسائلي كه در كشاورزي و جنگلداري از آنها استفاده ميشود. ماده 17 قانون مدني ايران نيز موارد مشابهيرا بر ميشمارد (حيوانات و اشيائي كه مالك، آن را براي عمل زراعت اختصاص داده باشد) واين اموال را با اين كه فينفسه منقول به حساب ميآيند،از جهت صلاحيت محاكم و توقيف اموال در حكم مال غير منقول ميداند.

ج. گروه ديگر از دارائي ها كه ضمن قرارداد هاي مالياتيِ مورد بحث به عنوان غير منقول معرفي شدهاند، مشتمل بر يك سلسله حقوقمعين (غير از حق مالكيت) ميباشند كه با اموال غير منقول مرتبطاند. در واقع اگر مال يا دارائي ها را يك مقولة با ارزش و قابل مبادله بدانيم،در آن صورت نهتنها آنچه شيئيت دارد، بلكه حقوق متعلق به آن هم خود يك دارائي به شمار خواهد آمد و بر همين پايه است كه فرضاً امتيازيك شماره تلفن معين قابليت خريد و فروش پيدا ميكند. البته قانون مدني ايران اين معني را نپذيرفته، و از اطلاق عنوان مال بر حقوقخودداري كرده، ولي با اين حال حقوق مرتبط با اموال غير منقول را «تابع اموال غير منقول» دانسته است (ماده 18). به هر تقدير حقوق موردبحث عبارتند از:

1. حقوقي كه مقررات قوانين عامِِّ راجع به املاك شامل آنها است. در اين مقام منظور از بيان صفت «عام» يا «كلّي» (general) براي قوانين آننيست كه يك رشته معين از حقوق يا مقررات مورد نظر باشد. به عبارت ديگر تركيب general law در اين بند از ماده 6 كنوانسيون OECD(كه در قرارداد هاي ماليات مضاعف مورد بحث نيز عيناً اقتباس شده) آن نيست كه يك رشته معين از حقوق يا قوانين را نام ببرد، كه فرضاًدر رديف مقولاتي نظير حقوق عمومي، حقوق خصوصي، حقوق بينالملل و نظاير آنها قرار داشتهباشد. بلكه منظور اين است كه در هركشوري تعاريفي نظير تعريف مال منقول و غير منقول، معمولاً در قوانيني كه جنبة كلي و فراگير دارند، گنجانيده ميشود. كمااين كه درايران نيز همين تعاريف ضمن قانون مدني بيان شده كه يك قانون مادر و عام به شمار ميآيد.

اين توضيح از آن جهت داده شد كه در متن قرارداد هاي جديد ايران تركيب general law به «حقوق عمومي» ترجمه شده، و درقرارداد هاي ماليات مضاعف قديمي ايران با آلمان و فرانسه به جاي آن از اصطلاح «حقوق خصوصي» استفاده شده است. حقوق عمومي وحقوق خصوصي به ترتيب به معني public law و private law هستند كه هريك مفهوم و محدودة خاص خود را دارند، و به هر حال منظوراز general law به كار رفته در قرارداد هاي ماليات مضاعف هيچيك از اين دو مقوله نميباشد.

پس از اين مقدمه برگرديم به عبارت «حقوقي كه مقررات قوانين عام راجع به املاك شامل آنها است». اين تعريف بسيار گسترده به نظر ميرسدو طبعاً هرنوع حقوق راجع به اموال غير منقول را كه در مقررات راجع به اينگونه اموال بيان شده باشد در بر ميگيرد، البته با اين قيد كهچنان حقوقي به نحوي براي دارندة آن توليد درآمد كند تا پاي اخذ ماليات بردرآمد به ميان آيد. ماده 29 قانون مدني كوشيده است كه حقوقراجع به اموال را در سه نوع يا كاتگوري معين دستهبندي كند: حق مالكيت، حق انتفاع، و حق ارتفاق نسبت به ملك غير.

2. حق انتفاع نسبت به اموال غير منقول كه شامل هرگونه حق استفاده از مال غير منقولي است كه عين آن به ديگران تعلق دارد. در اين باب نقطة ابهاميوجود دارد و آن اين كه حق انتفاع غير منقول را نيز ميتوان از جمله حقوقي دانست كه «مقررات قوانين عام راجع به املاك شامل آنها است»و اگر اين استنباط درست باشد، ذكر مجدد آن بيمورد به نظر ميرسد.

3. حق دريافت هرگونه وجوه به طور ثابت يا متغير به عنوان عوضي در مقابل بهرهبرداري از ذخاير معدني، منابع نفت و گاز، كانِ سنگ و ساير مكان هاياستخراج منابع طبيعي مشتمل بر الوار و ديگر فرآورده هاي جنگلي؛ و يا در مقابل واگذاري حق بهرهبرداري مذكور. اين فقره در واقع به درآمد ها ياحقالامتياز هائي مربوط ميشود كه در ازاء بهرهبرداري از اين منابع، از بهرهبرداران (معمولاً به طور مستمر و در فواصل معيني) گرفتهميشود و يا در آمدي كه از فروش كلي اين حقوق عابد واگذارنده ميگردد.

تمامي انواع در آمد هاي حاصل از اموال غير منقول، كه شامل حقوق غير منقول به شرح فوق نيز ميباشد، مشمول حكم ماده 6 قرار داداست، يعني بر اساس اصل مذكور در بند 1 همين ماده مشمول ماليات بردرآمد كشور محل وقوع ملك قرار ميگيرد.

موارد عدم شمول

1. وسائط نقليه - آخرين عبارت بند 2 ماده 6 تصريح كرده است كه وسائط نقليه نظير كشتي، هواپيما، وسائط نقليه جادهاي و راه آهنجزء اموال غير منقول به شمار نميروند. اين تصريح به چند علت است: نخست اين كه در حقوق برخي از كشور ها رفتاري كه در موردپارهاي از وسائط نقليه مهم، مانند كشتي و راه آهن، معمول ميگردد، از پارهاي جهات مشابه رفتار با اموال غير منقول است و به همين جهتقرارداد خواسته است هرگونه شبهه بابت شمول تعريف مال غير منقول بر اينگونه وسائط را از ميان بردارد. دوم اين كه در آمد حاصل ازكاركرد يا نقل و انتقال وسائط نقليه فعال در حمل و نقل بينالمللي به موجب مواد ديگر قرارداد تابع ماليات كشوري است كه دفتر ثبت شدةموسسات دارندة اينگونه وسائط در آنجا واقع است (مواد 8 و 13) و بدين ترتيب اجراي ضابطة مربوط به اموال غير منقول نسبت بهوسائط نقليه بي مورد خواهد بود.

2. مورد ديگر كه در متن ماده 6 صحبتي از آن به عنوان يك استثناء به ميان نيامده، لكن از دقت در تعريف مال غير منقول (بند 2 ماده 6) وهمچنين بررسي ماده 11 قرارداد، و بالاخره مطالعة برخي قرارداد هاي ديگر ماليات مضاعف ميتوان به وجود آن پي برد، بهرة وامِ مبتنيبر مال غير منقول است.

در سطور قبل (بند ج) اشاره شد كه حقوق مرتبط با مال غير منقول نيز به موجب بند 2 ماده 6 در زمرة غير منقول به حساب آمده و درنتيجه در آمد مربوط به چنان حقوقي نيز از حيث مالياتي تابع ضابطة مربوط به اموال غير منقول (ضابطة محل وقوع) ميباشد. با اينتعريف ممكن است شبهه به ميان آيد كه بهرة دين مبتني بر مال غير منقول نيز از همين كيفيت برخوردار است و لذا مشمول ضابطة فوق قرارميگيرد.

اين يك استدلال ذهني صِرف نبوده و بلكه در برخي قرارداد هاي ماليات مضاعف عيناً به همين شكل حكم شده است. از آن جمله ميتوانقرارداد ماليات مضاعف اتريش و امارات متحده عربي مورخ 16 اكتبر 1962 را نام برد كه متن ماده 7 آن به اين شرح است:

«درآمد حاصل از اموال غير منقول (مشتمل بر در آمد حاصل از فروش يا معاوضة اينگونه اموال) فقط در كشور محل وقوع مال، مشممول ماليات ميباشد.بهرة وام مبتني بر رهن مال غير منقول و حقالامتياز ها و ساير مبالغ پرداختي در ازاء بهرهبرداري از يك معدن، يك ميدان نفتي، يك معدن سنگ يا استخراج سايرمنابع طبيعي، به عنوان در آمد حاصل از دارائي غير منقول به شمار ميآيد».

نمونه ديگر از قرارداد هاي حاوي همين مطلب، قرارداد ماليات مضاعف ايالات متحده امريكا و مصر مورخ 24 اوت 1980 ميباشد. متنماده 7 اين قرارداد (تحت عنوان: درآمد اموال غير منقول) به شرح زيراست:

«1. در آمد اموال غير منقول كه مشتمل بر حقالامتياز و هرنوع دريافت ديگري در رابطه با بهرهبرداري از منابع طبيعي و عوايد حاصل از فروش، معاوضه، يااشكال ديگرِ واگذاري اموال يا حقوقِ منشاء در آمد حقالامتياز و دريافت هاي مذكور ميباشد، در كشورِ متعاهدِ محل وقوع اموال غير منقول و منابع طبيعيِمربوط، مشمول ماليات قرار خواهد گرفت. از نظر اين قرارداد بهره وام مبتني بر وثيقة مال غير منقول يا وثيقهاي كه به شكل حقوقِ موجدِ حقالامتياز و سايردريافت ها بابت بهرهبرداري از منابع طبيعي باشد، به عنوان در آمد ناشي از اموال غير منقول تلقي ميشود».

امّا مستثني بودن بهرة مذكور از حكم ماده 6 به طور ضمني و از بررسي ماده 11 قرارداد برميآيد. ماده 11 صريحاً از اينگونه بهره نامبرده و آن را مشمول احكام خاص خود دانسته است. به اين ترتيب ميتوان حكم ماده 11 را حكم خاصّي در برابر حكم عامّ ماده 6 تلقي كرد وبا استفاده از قاعدة عام و خاص، مورد را از شمول ماده 6 خارج دانست.

نحوة بهرهبرداري و تحصيل در آمد

بند 3 ماده 6 ميگويد: «مقررات بند 1 نسبت به در آمد حاصل از بهرهبرداري مستقيم، اجاره دادن، يا هر شكل ديگر بهرهبرداري از مال غير منقول جاريخواهد بود». به عبارت ديگر در آمد مال غير منقول، مشمول ضابطة مالياتي ماده 6 ميباشد، صرفنظر از اين كه در آمد مربوط حاصل چهنوع بهرهبرداري از مال غير منقول بوده است. فرضاً اگر كسي شخصاً و با ريسك و سرمايه خود ملكي را كشت كند و يا همان ملك را به اجاره دهد و يا هر كار ديگري را انجام دهد كه نتيجه كسب عايدي مشمول ماليات از ملك باشد، به هر حال درآمد وي مشمول ماليات كشورِمحلِ وقوعِ ملك خواهد بود.

سهام متضمّن حق تمتع

همانگونه كه در آغاز بحث راجع به قرارداد هاي جديد مالياتي ايران اشاره شد، اين كشور يك قرارداد الگو تهيه كرده كه مبناي مذاكره باطرف هاي خارجي بوده و طبعاً با تغييرات متناسبي در متن قرارداد هاي نهائي گنجانيده شده است. ما به عنوان نمونه از اين قرارداد هاينهائي، موافقتنامة ايران - اوكراين را براي بحث برگزيديم. اكنون در رابطه با ماده 6 تغييري كه صورت پذيرفته حذف بند 3 آن است. متن اينبند در قرارداد الگو به شرح زير است:

«در مواردي كه مالكيت سهام يا ساير حقوق شراكتي در يك شركت، دارنده سهام يا حقوق مذكور را محقّ به تمتع از مال غير منقولِ متعلق به شركت نمايد، درآمد حاصل از استفاده مستقيم، اجاره دادن، يا هر شكل ديگر بهرهبرداري از حق مورد بحث مشمول ماليات كشور محل وقوع ملك خواهد بود».

اين بند خاصّ در متن كنوانسيون مدل OECD وجود ندارد، و در قرارداد هاي پيشين ماليات مضاعف ايران با فرانسه و آلمان نيز از آنخبري نيست. تنها برخي از كشور ها به طور استثنائي اين مطلب را در قرارداد هاي خود گنجانيدهاند، كه از آن جمله ميتوان قرارداد مالياتمضاعف اتريش - فرانسه مورخ 26 مارس 1993 را نام برد. ضمن بند 5 ماده 6 اين قرارداد مطالبي نظير بند 3 فوق گنجانيده شده است،نهايت اين كه موضوع جنبة يك طرفه دارد، يعني اين شرط به نفع اموال غير منقول واقع در فرانسه به عمل آمده و ظاهراً طرف اتريشي ازخير آن گذشته است.

كلاًّ به نظر ميرسد داستان «سهامِ واجد حق تمتع از مال غيرمنقول» مقولة عالمگيري نباشد، زيرا اين مطلب كه شركتي تشكيل شود به اينمنظور كه صاحبان سهام آن بتوانند از اموال غير منقول شركت مستقيماً استفاده كنند، يا آن اموال را به اجاره دهند و غيره، چندان آشنا بهنظر نميرسد. اگر هم چنين مقولهاي به شكلي وجود داشته باشد. در بسياري از كشور ها هنوز به مرحلهاي نرسيده كه از نظر مالياتي حائزاهميت چشمگيري باشد. طبيعي است كشور هائي كه مطلب را با اهميت تلقي كنند سعي در گنجانيدن آن در قرارداد هاي مالياتي خود خواهندنمود. به هر تقدير احتمال دارد مجموع اين ملاحظات سبب حذف بند مورد بحث در قرارداد ايران و اوكراين شده باشد.

بند 4 ماده 6

«مقررات بند هاي 1 و 3 نسبت به درآمد مال غير منقول موسسات تجاري و در آمد اموال غير منقول مورد استفاده جهت انجام خدمات حرفهاي مستقلّ نيزجاري خواهدبود».

لفظ موسسه تجاري در برابر اصطلاح enterprise انتخاب شده و منظور هرنوع كسب و كار تجاري و صنعتي است خواه متعلق بهشخص حقيقي، حقوقي، شركت مدني و غير آن باشد. امّا اصطلاح خدمات حرفهاي مستقلّ در ترجمة personal independent services بهكار رفته است. با اين كه لفظ personal از حيث لغوي ميتواند به «شخصي» ترجمه شود، ولي در آن صورت حق مطلب ادا نخواهد شد زيرااصطلاح مورد بحث در ارتباط با مشاغل حرفه اي آزاد نظير طبابت، وكالت دادگستري، حسابداري، معماري، روزنامهنگاري، ترجمه،نويسندگي، و فعاليت هاي نظير آن به كار ميرود. امّا كار هائي كه جنبة نمايش و سرگرمي دارد مانند نمايش هائي كه از سوي هنرمندانوورزشكاران ترتيب داده ميشود. از اين عنوان خارج است. ضمناً درآمد خدمات حرفهاي مورد بحث بايد مستقلّ باشد يعني صاحبان اينحرفه ها بايد خدمات خود را مستقلاً - و نه در استخدام ديگران - انجام دهند. در آمد اصلي اين گروه ضمن ماده 14 قرارداد (و از آنِ كار هاينمايشي در ماده 17) مورد بحث قرار گرفته است.

نتيجه

از مجموع آنچه پيرامون ماده 6 و بند هاي آن گفته شد ميتوان فهميد كه عنوان اين ماده يعني «درآمد اموال غير منقول» با آنچه در قانونماليات هاي مستقيم ايران «درآمد املاك» ناميده شده و احكام مالياتي آن در فصل اول از باب سوم قانون (مواد 52 تا 80) بيان گرديده تطابقكامل ندارد. فرضاً در آمد حاصل از كشاورزي و جنگلداري در قرارداد مالياتي به عنوان در آمد اموال غير منقول تلقي شده، حال آن كه ايننوع در آمد در قانون ماليات هاي مستقيم مقرراتي جدا از فصل در آمد املاك دارد.

موارد عدم تطابق ديگر نيز وجود دارد، از آن جمله است: «حيوانات و تجهيزات مورد استفاده در كشاورزي و جنگلداري». فرضاً اگر مالك اينحيوانات و تجهيزات علاوه بر استفاده شخصي درآمدي هم از محل اجارة موردي اين وسايل و امكانات به دست آورد، قطعاً چنين در آمديمصداق «درآمد املاك» مذكور در قانون ماليات هاي مستقيم نخواهد بود.

همچنين است؛ «حق دريافت هرگونه وجوه به طور ثابت يا متغير به عنوان عوضي در مقابل بهرهبرداري از ذخاير معدني، منابع نفت و گاز، كان سنگ وساير مكان هاي استخراج منابع طبيعي مشتمل بر الوار و ديگر فراورده هاي جنگلي، و يا در مقابل واگذاري حق بهرهبرداري مذكور». در آمد هاي حاصل از اينمقولات نيز جائي در فصل ماليات بردرآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم ندارد. مساله سهام واجد حق تمتع از اموال غير منقول كه قبلاًشرح آن گذشت، نيز مورد ديگري است كه در فصل درآمد املاك قانون ايران منظور نشده است.

امّا در مقابل، نكات زير از حيث تطابق ماده 6 قرارداد و فصل درآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم شايان ذكر است:

اوّلاً. ماده 52 قانون، در آمد ناشي از واگذاري حقوق نسبت به املاك را به طور كلي مشمول مقررات فصل ماليات بردرآمد املاك دانستهو سپس ماده 78 به واگذاري حقوق موضوع ماده 52 غير از موارد تصريح شدة در همان فصل اشاره كرده است. به اين ترتيب بسياري ازحقوق توصيف شده ضمن بند 2 ماده 6 قرارداد را ميتوان به نحوي مصداق حقوق مذكور در مواد 52 و 78 فوق تلقي كرد.

ثانياً در آمد املاك به موجب قانون ماليات ها در كل به مفهوم درآمد حاصل از «واگذاري حقوق نسبت به املاك» است، و در تفصيل مشتملاست بر در آمد حاصل از اجارة ملك، رهن تصرّف، انتقال قطعي ملك، انتقال سرقفلي، و انتقال ساير حقوق راجعة به املاك. لااقل در اين حدّكليه موارد ياد شده، از مصاديق ماده 6 قرارداد هاي ماليات مضاعف نيز به شمار ميروند.

پس ماده 6 قرارداد كم و بيش در آمد هاي فصل درآمد املاك قانون را در بر ميگيرد، لكن زائد بر آن شامل در آمد هاي ديگري نيز هستكه از محدودة فصل مذكور خارج است.(باقي در شماره آينده)

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

ادامه از شماره هاي قبل

ترجمه: دكتر محمّد توكل

در برخي از شناسه ها بيش از يك اصطلاح (با علامت پيكان در فواصل) نقل شده است. در اين موارد اصطلاحات ذكر شده از حيث مفهوم و كاربرد به يكديگرمرتبطاند. ضمناً همة پينوشت ها (كه عموماً در پايان اين بخش خواهد آمد) از مترجم است.

ماليات بر كالا هاي اوليه(1)COMMODITY TAX

اين ماليات به تعداد معيني از كالا هاي اوليه تعلق ميگيرد و از حيث طبيعت خود به ماليات غيرمستقيم شباهت دارد كه بر فروش كالا هاوضع ميشود. ماليات مورد بحث معمولاً در مرحلة واردات كالا يا مرحله فروش ازسوي سازندگان داخلي، قابل دريافت است.

تعرفة عمومي گمركيCOMMON CUSTOM TARIFF

فهرست منظمي است از كليه كالا هاي وارداتي كه ضمن آن از طبقهبندي استاندارد شناخته شدة بينالمللي كالا ها به نحوي كه در«طبقهبندي تعرفهاي بروكسل»(2) آمده استفاده شده است.

كامِن لُوCOMMON LAW

كامن لو به مفهوم دقيق اصطلاحيِ آن به يك رشته قواعد غير مدوّن اطلاق ميشود كه دادرسان محاكم آنها را پديد آوردهاند و به موجبدكترينِ «سابقه » ـ كه منظور از آن سوابق آراء قضائي در موارد مشابه است ـ مورد تبعيت قرار ميگيرند. كامن لو در انگلستان پايه گرفته واز قواعدي تشكيل شده كه بر مبناي عرف و عادت پديد آمده است. اين اصطلاح همچنين در موردي به كار برده ميشود كه مشخص كردنحقوق ايجاد شده به وسيله دادگاه در برابر حقوق مبتني بر قوانين مصوب موردنظر باشد.

حقوق و تكاليف ناشي از كامن لو كه از دكترين سابقه نشات ميگيرند، ممكن است از سوي قضات يا به موجب قانون نوشته مورداصلاح (يا لغو) قرارگيرند. اما اصلاح حقوق و تكاليف مذكور به موجب قانون سبب از دست رفتن وصف «كامن لو» در مورد آنها نميشود،و فقط از آن پس ديگر عنوان «حق و تكليف» از آنها ساقط ميگردد و قانون مصوب منبع حق يا تكليف مربوط قرار ميگيرد. ]همچنين شناسةCASE LAW در صفحه 34 شماره سيزدهم مجله ماليات ملاحظه شود[

قلمرو كامن لوCOMMON LAW JURISDICTION

منظور كشوري است كه سيستم حقوقي آن بر كامن لو انگلستان مبتني باشد، يعني كشور هاي عضو كامنولث (ممالك مشترك المنافع)بريتانيا و ايالات متحدة آمريكا. از آنجا كه سيستم كامن لويك نظام زنده و ارگانيك است، چگونگي تفقه و استنباط در مناطق مختلف قلمرومذكور با يكديگر اختلاف پيدا ميكند، چنان كه ميتوان فرضاً از كامن لو استراليا به عنوان سيستمي متفاوت از كامن لو انگلستان سخن گفت.

COMMONWEALTH PREFERENCE

رفتار ترجيحي كامنولث

تا قبل از الحاق انگلستان به جامعة اقتصادي اروپا، كالا هاي وارداتي از كشور هاي عضو كامنولت ]جامعه كشور هاي مشتركالمنافع[ ازحق معافيت نسبت به تعرفه هاي گمركي حمايتي انگلستان استفاده ميكرد.

COMMUNITY CHARGE

ماليات اجتماعي، ماليات سرانه

نوعي ماليات محلي در انگلستان(3) ويلز، و اسكاتلند كه بر هر فردي از جمعيت داراي سن 18 و بالاتر از آن وضع گرديده بود. ناممعروف تر آن ماليات سرانه است. اين ماليات جايگزين سيستم ماليات محلي پيشين معروف به «نرخ»(4) گرديد كه هنوز هم در ايرلند شماليادامه دارد.

ماليات مورد بحث از يكم آوريل 1989 در اسكاتلند، و از اول آوريل 1990 در انگلستان و ويلز جاري شد، امّا به خاطر عدم مقبوليت آن نزدعامه از يكم آوريل 1993 ملغي گرديد.

دارائي مشترك زوجينCOMMUNITY PROPERTY

اين اصطلاح مربوط به يك سيستم مالكيت ناشي از ازدواج است كه در چندين ايالت آمريكا جاري است و به موجب آن دارائي تحصيلشده طي دوران ازدواج به عنوان جزئي از مايملك مشترك زن و شوهر تلقي ميشود و هر نيمة آن متعلق به يكي از آنهاست. دارائي كه يكياز همسران قبل از ازدواج داشته و اموالي كه هريك از آنها از طريق هبه، وصيتِ راجع به املاك و ساير وصايا به دست آورده، معمولاً دارائيجدا از مايملك مشترك تلقي شده و جزء اموال مشترك زوجين به حساب نميآيد. زن و شوهري كه در ايالاتِ تابع اين مقررات زندگيميكنند ميتوانند اظهارنامة ماليات بر درآمد مشترك تسليم كنند، و يا هر كدام اظهارنامة جداگانه مشتمل بر نيمي از درآمدِ دارائي هايمشترك و ساير درآمد هاي جداگانة مربوط به خود ارائه نمايند.

COMPANY INCOME TAXèCORPORATE INCOME TAX èCORPORATION TAX

ماليات بر شركت، ماليات بر اشخاص حقوقي

ماليات بر درآمدي است كه بر سود شركت ها وضع ميشود. در بسياري از كشور ها، سود شركت ها تابع ماليات بردرآمدي است كه باماليات بر درآمد اشخاص حقيقي تفاوت دارد. نوع نخست را ماليات بر شخص حقوقي نيز مينامند.

COMPANY RESIDENCEèRESIDENCE

اقامتگاه شركت ç اقامتگاه

به توضيحات ذيل شناسة:

RESIDENCE èCENTRE OF VITAL INTERESTS

در صفحه 36 شماره سيزدهم مجله ماليات مراجعه شود.

اقامتگاهRESIDENCE

به توضيحات ذيل شناسة:

RESIDENCE èCENTRE OF VITAL INTERESTS

در صفحه 36 شماره سيزدهم مجله ماليات رجوع شود.

COMPARABLE ADJUSTABLE TRANSACTIONMETHOD

روش معامله مشابه با شرايط قابل تطبيق

روش مذكور طبق مقررات ايالات متحدة آمريكا براي تعيين قيمت نقل و انتقال دارائي هاي غير ملموس در معاملات مستقل (5) بهكارميرود. قيمت مورد بحث با عنايت به قيمت هائي تعيين ميشود كه در معاملات بين طرف هاي غير وابسته به يكديگر، در ازاء دارائي هاي غيرملموسِ مشابه و طي شرايط اقتصادي و قراردادي قابل تطبيق پرداخت ميشود. دارائي هاي مربوط درصورتي مشابه شناخته ميشوند كهحقوق ثبت شدة صاحبان آنها و اطلاعات موضوع آن حقوق، كه با استفاده از دارائي هاي مذكور مورد بهرهبرداري قرار ميگيرد، به حدّكافي همانند باشد، چنان كه اگر از يك جهت خاص تفاوت قابل توجهي بين آنها موجود باشد بتوان آن را با دقت معقولي معين نمود. منظور ازقابليت تطبيق آن است كه شرايط اقتصادي و قراردادي دو معامله به حدّ كفايت مشابه باشد، چنان كه وجود هرگونه اختلاف قابل توجهيبين آنها را بتوان با دقت تعيين كرد (6). اين روش در مواردي به كار ميرود كه از «روش معاملات قابل تطبيق» (7) نتوان استفاده نمود.

ضمناً روش مورد بحث (CAT) در صورتي حائز اعتبار خواهد بود كه نتايج حاصل از كار برد آن از محدودة «دامنة سود قابل قياس»مربوط ]كه ذيلاً شرح داده ميشود[ خارج نباشد.

]همچنين توضيحات ذيل شناسة ARM'S LENGTH PRINCIPLE در صفحة 33 شماره ششم، و مقالة قيمتگذاري انتقالي در شمارهچهارم مجله ماليات ملاحظه شود[

COMPARABLE PROFIT INTERVAL (CPI)

دامنة سود قابل قياس

به موجب مقررات ايالات متحدة آمريكا در زمينة قيمتگذاري انتقالي (8) استفاده از «روش معامله مشابه با شرايط قابل تطبيق» (CAT)و همچنين «روش سود قابل قياس» ]كه ذيلاً درج خواهد شد[ در مود نقل و انتقال دارائي هاي غير ملموس، منوط به آن است كه يك محدودهيا دامنة سوددهي در نظر گرفته شود. نتايج حاصل از اجراي روش CAT بايد درون اين محدوده قرار گيرد تا معتبر شناخته شود، و در غيراين صورت روش مذكور قابل استفاده نخواهد بود. در مواردي كه پاي استفاده از «روش سود قابل قياس» (اختصاراً COMPRO) در مياناست، مقامات مالياتي آمريكا هرگونه اصلاح در قيمت هاي انتقالي گزارش شده از سوي مودي را بايد در حدي به عمل آورند كه اين دامنه يامحدوده اقتضاء ميكند. محاسبة دامنة سود قابل قياس بسيار پيچيده است و انجام آن مستلزم اطلاعات تفصيلي مالي از كسب و كار ومشاغل مشابه است.

COMPARABLE PROFIT METHOD (COMPRO)

روش سود قابل قياس

در مواردي كه هيچيك از شيوه هاي «معاملة مشابه با شرايط قابل تطبيق» و «روش معاملات قابل تطبيق» (MTM) را نتوان به كار برد،مقررات ايالات متحده امريكا استفاده از روش سود قابل قياس (COMPRO) را براي تعين قيمت مستقل معاملات تجويز ميكند. اين قيمت باتوجه به «دامنة سود قابل قياسِ» (CPT) طرف مورد نظر معين ميشود. اگر سود عملكرد وي (كه در اظهارنامة به موقع تسليم شدة او درجاست) از محدودة چنان دامنهاي خارج باشد، در آن صورت رقم اظهاري وي تصحيح ميشود.

در واقع اين روش مستلزم آنست كه در آمد عملكرد حاصل از قيمت هائي كه عملاً بين طرف هاي وابسته به يكديگر رد و بدل شده با درآمد عملكرد موديان مشابه كه به هم وابستگي ندارند، مورد مقايسه قرار گيرد.

COMPARABLE UNCONTROLLED PRICEMETHOD

روش قيمت مستقل قابل قياس

از اين روش براي تعيين قيمت مستقل معاملات داخل شركت هاي وابسته به يكديگر استفاده ميشود. ضمن گزارش سال 1979 كميتةامور مالي سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) در مورد قيمت هاي انتقالي و موسسات چند مليّتي، روش مذكور مستقيمترين راهبراي تعيين قيمت مستقل اينگونه معاملات معرفي شده است. قيمت مورد بحث با عنايت به بهاي فروش كالا هاي مشابه در معاملاتي كه بينخريداران و فروشندگان غير وابسته به يكديگر و در شرايط همانند صورت پذيرفته، معين ميشود.

COMPENSATION, LOSS OF OFFICE OREMPLOYMENT

خسارت از دست دادن شغل

اين خسارت به كاركناني داده ميشود كه ناخواسته (و گاهي هم داوطلبانه) از كار بركنار ميشوند. از آنجا كه خسارت مورد بحثمعمولاً به قصد جبران دستمزد هاي از دست رفتة آتي پرداخت ميشود، معمولاً ميزان آن قابل توجه است و سبب تعلق نرخ هاي مالياتي بيشاز حالت معمول ميگردد. براي جبران اين وضعيت، گاهي خسارت اخراج را كلاًّ يا جزءاً از ماليات معاف ميشناسند، يا آن را تابع نرخ نازليقرار ميدهند، و يا اين كه مبلغ خسارت را از نظر مالياتي بين چند سال مختلف تقسيم ميكنند. رفتار مالياتي در مورد اينگونه خسارتهمچنين ميتواند بر حسب اين كه دريافتي مربوط، به عنوان «درآمد» يا «سرمايه» شناخته شود، فرق كند.

ماليات جبراني COMPENSATING TAX

كالا هائي كه به منظور مصرف وارد كشور ميشود ممكن است مشمول مالياتي قرار گيرد كه به منظور جبران ماليات فروش اخذميگردد. اين ماليات ممكن است قبل از خروج كالا از گمرك گرفته شود. ماليات جبراني بر پايه «قيمت پياده شده» (9) كالا ها و اجناس - امّابدون منظور داشتن سود مورد نظر وارد كننده - محاسبه ميشود.

مقام صلاحيتدار COMPETENT AUTHORITY

مقام صلاحيتدار (اختصاراً CA) يك مرجع ديپلماتيك است كه به منظور حل اختلافات ناشي از اجراء يا تفسير قرارداد هاي مالياتمضاعف تعيين ميشود. هردو كشور طرف قرارداد نمايندهاي را (كه معمولاً وزير دارائي يا نمايندة مختار او است) به اين سمت تعيينميكنند تا به عنوان افسر رابط با مقام صلاحيتدار كشور ديگر متعاهد تماس گرفته و تظلّمات موديان مربوط را مورد رسيدگي قرار دهد.

ماده 3 قرارداد نمونة سازمان توسعه و همكاري اقتصادي (OECD) پيشنهاد ميكند كه «مقام صلاحيتدار» از سوي كشور هاي متعاهدضمن ماده مربوط به تعاريف گنجانيده و تعريف شود. ماده 25 همان قرارداد نقش مقام صلاحيتدار رادر اجراي آئين حصول توافق بينطرفين ]از لحاظ فيصله اختلافات[ بيان ميكند، و ماده 26 قواعدي را بيان ميدارد كه مقام صلاحيتدار، بايد در اجراي مفاد قرارداد در زمينهتبادل اطلاعات، مورد رعايت قرار دهد.

COMPLEMENTARY TAX

ماليات تكميلي - ماليات بر جمع در آمد

عبارت است از مالياتي كه در سيستم هاي مالياتي تفصيلي (10) بر جمع درآمد مودي تعلق ميگيرد. اين ماليات معمولاً به منظور اِعمالنرخ هاي بالاتر تصاعدي بردرآمد وضع ميشود زيرا در مرحله تعلق جدا جداي ماليات بر منابع مختلف در آمد، نرخ ها كاهش يافته و يا حتيبه صفر ميرسند. عليالقاعده ماليات مورد بحث در صورتي تعلق ميگيرد كه جمع در آمد مودي از حداقلّ معيني بيشتر باشد.

COMPLETED CONTRACT MEHOD

روش كنترات تكميل شده

اين روش براي تعيين سود يا زيان پيمان هاي بلند مدت به كار ميرود. هرگاه موسسهاي به منظور ساختن يك بنا يا انجام كار ديگريپيماني منعقد كند كه موضوع آن در همان سال تكميل نشده و دو ياچند سال به درازا كشد، آنگاه بر حسب روش مورد بحث، در آمد حاصلاز كنترات بايد در سال تكميل آن اظهار شود. به عبارت ديگر در آمد (يا زيان) پيمان تا قبل از خاتمه كار مورد قبول و محاسبه قرار نميگيرد.

شيوة ديگرِ اظهار در آمد ناخالص «روش درصد تكميل» (11) است. طبق اين روش در آمد پيمان طي سال هاي انجام آن در نظر گرفتهميشود. در «روش كنترات تكميل شده» هزينه هاي اجراي پيمان فقط در سال تكميل آن به حساب پذيرفته ميشود، حال آن كه در «روشدرصد تكميل» هزينه ها را ميتوان در همان سال انجام مخارج به حساب منظور داشت.

MULTIPLE ASSET èCOMPOSITE ACCOUNT

ACCOUNT

حساب مركب

به توضيحات ذيل شناسة:

MULTIPLE ASSET ACCOUNT èCLASSIFIED ACCOUNT در صفحه 36 شماره چهاردهم مجله ماليات رجوع شود.

COMPREHENSIVE INCOME TAX SYSTEM

سيستم ماليات بردرآمد جامع

در اين سيستم ماليات بر روي مجموع در آمد مودي محاسبه ميشود ودر واقع نقطه مقابل سيستم مالياتي تفصيلي به شمار ميرود ]كهدر آن انواع در آمد هاي مودي جداجدا مشمول ماليات قرار ميگيرد[.

TAX èCOMPREHENSIVE INCOME TAX TREATYTREATY

قرارداد جامع ماليات بردرآمد ç قرارداد مالياتي

به توضيحات ذيل شناسة:

TAX TREATY è AIR TRANSPORT AGREEMENT در صفحة 39 شماره سوم مجله ماليات رجوع شود.

COMPROMISE, FISCAL

مصالحة مالياتي، توافق مالياتي

عبارت است از توافق شفاهي يا كتبي بين مودي و مقام مالياتي به منظور حل اختلاف مالياتي. گاهي گفته ميشود كه مصالحة مذكور راميتوان نسبت به مفهوم نكاتي از قانون نيز اِعمال كرد و آن وقتي است كه قانون (مشتمل بر رويه قضائي) (12) و نحوه اجراي آن (فرضاً بهخاطر بروز اوضاع و احوال جديد) روشن نباشد. در اين صورت با توسّل به مصالحه ميتوان از اطالة دعوي، كه در صورت رجوع به دادگاهغير قابل اجتناب خواهد بود، جلوگيري كرد. امّا قاعده بر اين است كه مصالحه را نميتوان بر اساسي كه مغاير مفهوم صريح قانون باشدمنعقد ساخت.

كنترولر، مامور تشخيص، مميّزCOMPTROLLER

مقامي است در سازمان مالياتي كه از سوي وزارت دارائي منصوب ميشود، و ميتواند يك يا چند قائممقام يا معاون و كاركنان ديگرينيز داشته باشد كه او را در اداره امر ماليات بردرآمد ياري دهند. اين مقام معمولاً اختيارات وسيعي از لحاظ تشخيص ماليات دارا ميباشد.

COMPULSORY LOAN

وام اجباري

برخي از كشور هاي نيازمندِ درآمد، بنا به جهات سياسي يا روانشناسي دست به افزايش ماليات ها نميزنند و در عوض به الزاماشخاص نسبت به پرداخت وام مبادرت ميكنند. اين وام ها ظرف مدت معيني قابل بازپرداخت بوده و گاهي بهره نيز بابت آن پرداختهميشود. چنين بهرهاي گاهي از ماليات معاف ميگردد و يا رفتار ارفاقآميز مالياتي نسبت به آن اِعمال ميشود.

ماليات امتيازCONCESSION TAX

خاصيت اين نوع ماليات آن است كه پرداخت آن نتايج معيني را به بار ميآورد، و به مفهوم وسيع كلام يك وضعيت حقوقي را ايجادميكند. به عنوان مثال با تاديه اين ماليات، ممكن است يك شركت از شخصيت حقوقي برخوردارشود. در اغلب موارد ماليات به دنبال يكاقدام اداري تعلق ميگيرد كه معمولاً متضمن اعطاي امتياز يا صدور اجازه معين از سوي دولت و ساير مقامات ميباشد.

اغماض، ارفاقCONCESSIONS

دشواري ها و نكات غير متعارف موجود در قانون را، كه در اصل مورد نظر نبوده و با روح مقررات نيز وفق نميدهد، ميتوان از طريقاغماض و ارفاق مراجع مالياتي برطرف كرد. اينگونه چشمپوشي و ارفاق گاهي طليعة اصلاح قانون است و در ساير موارد آسانتر ايناست كه سعي در تدوين قانوني نشود كه كليه اين موارد استثنائي و غير متعارف را بپوشاند، و بلكه در عوض از طريق همان ارفاق ها چنينمواردي را فيصله داد.

CONDOMINIUMS

مالكيت مشترك، مالكيت آپارتمان

نوعي رابطة حقوقي است كه بر حسب آن ساكنان يك مجتمع چندين واحدي مسكوني هريك نسبت به واحد مربوط به خود حق مالكيتتامّه دارد و نسبت به مشاعات به اتفاق ساير ساكنان از مالكيت مشاع برخوردار است. مالكان دارندة اين حقوق در مقام كسر اقلام از در آمدمشمول ماليات خود، ميتوانند بهره پرداختي بابت وام رهن، ماليات بر املاك پرداختي، و زيان سوانح (13) متحمّله در رابطه با مالكيتمشترك را به عنوان هزينه هاي قابل كسر منظور دارند.

CONDUIT COMPANIES

شركت هاي مَجْري'، شركت هاي وسيله

شركت هائي هستند كه به عنوان وسيلة اجتناب از پرداخت ماليات تشكيل ميشوند. نحوة عمل به اين ترتيب است كه شركت اصلي درآمد خود را به شركت وسيله پرداخت ميكند و سپس شركت اخير همان درآمد را تحت عنوان سود سهام، بهره، حقالامتياز و غيره بهسهامداران خود انتقال ميدهد. شركتِ وسيله معمولاً در وضع مناسبي از حيث مالياتي قراردارد، به اين نحو كه در يك بهشت مالياتيمستقر ميشود، يا در كشوري مقيم ميگردد كه نرخ نازل ماليات بر شركت در آن جاري است و شبكهاي از قرارداد هاي مالياتي حائزشرايط مناسب با ساير كشور ها دارا ميباشد. ايجاد كنندگان شركتِ وسيله، اين شركت را مَجراي توزيع در آمد قرار ميدهند و به اينترتيب از شرايط سهل و مناسب مالياتي استفاده ميكنند. شركتِ وسيله در حقيقت اين امكان را پديد ميآورد كه اشخاصي كه در حال عادينميتوانند از شرايط مساعد قرارداد مالياتي يا بهشت مالياتي استفاده كنند، بتوانند از مزاياي آنها بهره جويند.

همچنين شناسةBACK-TO-BACK LOAN در صفحه 33 شماره هشتم مجله ماليات ملاحظه شود

سيستم مَجْري'، سيستم واسطهCONDUIT SYSTEM

در اين سيستم ماليات بر شركت به طور كامل در ماليات بردرآمد صاحبان سهام ادغام ميشود. شركت در اين سيستم فقط يك مَجري'براي انتقال سود به سهامداران تلقي ميشود، و در آمد شركت به طور كامل در دست سهامداران مورد شمول ماليات قرار ميگيرد. اينترتيب را سيستم ادغام نيز مينامند.

CONDUIT TRANSACTIONS

معاملات مَجْري'، معاملات واسطهاي

اين معاملات از جمله شامل عمليات شعبة يك موسسه بينالمللي بانكي ميباشد، كه نه به عنوان يك موسسه مستقل عمل ميكند، نهريسك و مخاطره معمولي شغل خود را بر عهده ميگيرد، و نه اين كه مسئوليت هاي معمولٌبه شعب بانك هاي خارجي بر دوش او است، بلكهصورت يك وكيل و نماينده موسسه اصلي را دارد و به اين ترتيب در كشور محل اقامت خود به استقراض وجوه و انتقال آن به موسسه اصلي يا شعبه ديگر همان موسسه ميپردازد و آنها وجوه مذكور را به اشخاص ثالث وام ميدهند. در اينگونه موارد در آمد شعبه موردبحث فقط كارمزد اندكي است كه بابت خدمات خود دريافت ميدارد.

پينوشت ها:

1 - لفظ commodity در اين مقام يك سلسله كالا هائي را در بر ميگيرد كه اغلب اوقات جنبة كشاورزي، دامي، و معدني دارند و معمولاً در بورسمخصوص اين گونه كالا ها مورد معاملات بزرگ قرار ميگيرند. براي آن كه بتوان به محدودة شمول اين كالا ها پي برد، پاره اي از آنها را كه در بورسكالا هاي اوليه ايالات متحده آمريكا مورد معامله واقع ميشوند ذكر ميكنيم: ذرت، جو، سويا، آرد سويا، روغن سويا، گندم، تخم مرغ، گاو زنده، سيبزميني، پنبه، آب پرتقال كانسنتره، پشم، گوشت گاو منجمد، روغن نارگيل، روغن نخل، طلا، نقره، مس، جيوه، كاكائو، قهوه، شكر، گاز پروپان مايع، نفت،سوخت حرارتي، پلاتينيوم، سكه هاي طلا و نقره، و بسياري كالا هاي مشابه ديگر. با اين بيان تا حدودي مفهوم كالا هاي اوليه روشن ميشود. كالا هائينظير اتومبيل، وسائل سمعي و بصري، وسائل مخابراتي و صد ها فراوردة صنعتي مشابه آنها مصداق commodity به شمار نميروند.

2 - به شناسة طبقه بندي تعرفه اي بروكسل در صفحه 42 شماره يازدهم مجله ماليات مراجعه شود.

3 - كلمه انگلستان در ايران به كل كشوري اطلاق ميشود كه در اصل «پادشاهي متحده» (United Kingdom )ناميده ميشود. كشور پادشاهي متحده ازچند بخش تشكيل شده كه عبارتند از: انگستان، ويلز، اسكاتلند، و ايرلند شمالي. «انگلستان» به اين مفهوم همان جزيره اصلي كشور است منهاي اسكاتلنددر شمال و ويلز در نواحي غرب مركزي.

4 - RATES، اين ماليات در ايرلند و انگلستان (پادشاهي متحده) برقرار گرديد. كساني كه ملكي را در دست خود دارند بر پايه ارزش اجاري سالانة ملك،مشمول اين ماليات قرار ميگيرند. ارزش اجاري مذكور (كه به نام ارزش مشمول «نرخ» معروف است) در دفتري كه نزد مقامات محلي نگاهداري ميشود،فهرست بندي و ثبت شده است.

5 ـ دارائي غير ملموس آن است كه وجود فيزيكي و مادي قابل لمسي ندارد، امّا در عين حال موضوع حق ماليكيت يا حق انتفاع قرار ميگيرد، نظير سرقفلي،حق اختراع و نظاير آنها. معاملات مستقل آن است كه بين اشخاص غير وابسته به يكديگر ـ و معمولاً براساس قيمت هاي غير تصنّعي ـ انجام ميپذيرد.

6 - مقصود اين است كه مواد قرارداد و شرايط دو معامله در حد معقولي به يكديگر نزديك و شبيه باشد، چنان كه بتوان اين مواد و شرايط را بدون اشكالچندان با هم تطبيق كرد و در نتيجه اگر اختلاف مهمي در يك مورد وجود داشته باشد آن را به آساني معين نمود، نه اين كه ساختار دو قرارداد آنقدرمختلف باشد كه تطبيق و ارزيابي موارد دوگانگي به اشكال ميسر باشد.

7 - روش معاملات قابل تطبيق (MATCHING TRANSACTIONS METHOD - MTM) روشي است كه طبق مقررات ايالات متحده آمريكا درزمينه تعيين قيمت مستقل نقل و انتقال دارائي هاي غير ملموس به كار ميرود. قيمت مذكور با توجه به قيمت هاي پرداختي بابت معاملاتي تعيين ميشود كهبين اشخاص غير وابسته به يكديگر واقع شده و موضوع آن نقل و انتقال همان نوع دارائي غير ملموس است و شرايط اقتصادي و قراردادي آن نيز به طورعمده مشابه معامله مورد نظر ميباشد. براي آن كه بتوان از اين روش استفاده كرد بايد موضوع دو معامله همانند باشد.

8 ـ مقاله قيمت گذاري انتقالي در شماره چهارم مجله ماليات ملاحظه شود.

9 ـ قيمت پياده شده (LANDED COST) اصطلاحي است كه در مورد واردات كالا به كار ميرود، و مشتمل است بر قيمت تمام شده كالاي وارداتيبعلاوة حقوق گمركي متعلق و هزينه هاي تخليه آن.

10 ـ به شناسة «سيستم مالياتي تفصيليء در صفحه 41 شماره چهارم مجله ماليات رجوع شود.

11 ـ PERCENTAGE OF COMPLETION METHOD

12 ـ به توضيحات ذيل شناسة CASE LAW در صفحة 34 شماره سيزدهم مجله ماليات رجوع شود.

13 ـ شناسة «زيان سوانح» درصفحه 35 شماره سيزدهم مجله ماليات ملاحظه شود.

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

ديوان دادگستري اروپائي ـ ماليات بر اتومبيل وارادتي دست دوم

آقاي «ن» شهروند و مقيم پرتغال يك دستگاه اتومبيل دست دوم از بلژيك خريداري و به پرتغال وارد كرد. مقامات گمركي براساس قانونمصوب سال 1989 از او تقاضاي پرداخت ماليات پيشبيني شده در اين قانون را كردند. وي ابتدا اين وجه را پرداخت كرد، ولي بعد از چنديبه دادگاه اختلافات گمركي مراجعه و استدلال كرد كه مطالبه ماليات مذكور در مورد اتومبيل دست دوم وارداتي از يك كشور ديگر عضواتحاديه اروپا، با مفاد قرارداد تشكيل جامعه اروپا مغايرت دارد و به همين سبب بايد مسترد شود. دادگاه به سود مودي راي داد وليسازمان مالياتي ازاين راي در دادگاه عالي اداري پرتغال پژوهش خواست و دادگاه اخير نظر ديوان دادگستري اروپائي را در باب قضيهخواستار شد.

پرسش دادگاه از ديوان به اين شرح بود:

1. آيا وضع ماليات بر اتومبيل دست دوم وارداتي از بلژيك به پرتغال ـ در حالي كه اتومبيل هاي دست دوم مورد معامله داخلي از چنينمالياتي معافاند ـ مغاير با ماده 95 قرارداد تشكيل جامعه اروپا به شمار نميرود؟

2. آيا ميتوان چنين مالياتي را در ماهيت امر مشابه وضع حقوق گمركي نسبت به اين گونه واردات تلقي كرد؟

در توضيح اين دو سئوال يادآوري ميشود كه ماده 95 قرارداد جوامع اروپائي به مسائل مالياتي مرتبط است و مقرر ميدارد كهكشور هاي عضو نميتوانند روي كالا هاي وارداتي از ساير ممالك عضو اتحاديه، ماليات هائي وضع كنند كه از ماليات مقرر در موردكالا هاي مشابه داخلي تجاوز كند. به عبارت ديگر اين ماده تبعيض مالياتي نسبت به واردات از اتحاديه اروپا را منع كرده است.

از طرفي مواد 9 و 12 همان قرارداد كشور هاي عضو را از برقراري هرگونه حقوق گمركي يا هرگونه پرداخت ديگري كه اثر آن شبيهحقوق گمركي باشد، ممنوع ساخته است.

نظر ديوان

ديوان دادگستري اروپائي استدلال كرد كه ماليات مورد بحث يك نوع ماليات داخلي كشور پرتغال است كه در مورد هرگونه اتومبيلساخت يا مونتاژ داخلي و همچنين كليه اتومبيل هاي وارداتي اعم از نو يا دست دوم اخذ ميشود و نميتوان آن را معادل يا مشابه حقوقگمركي دانست. ضمناً هيچ يك از مقررات اتحاديه اروپا كشور هاي عضو را از برقراري يك سيستم عام ماليات داخلي بر مبناي ضوابطعيني روي كالا هاي معين ـ نظير اتومبيل ـ منع نكرده است.

بر پايه اين استدلال ديوان اعلام داشت كه در بادينظر ايرادي بر اين ماليات از جهت مغايرت با قرارداد جامعه اروپا مشاهدهنميشود.امّا مساله از يك ديد خاص قابل بحث است، و آن اين كه در قضاوت روي اين نكته كه آيا مفاد ماده 95 قرارداد اتحاديه اروپا نقضشده است يا خير، نه تنها بايد به نرخ ماليات و تساوي آن نسبت به كالا هاي داخلي و وارداتي توجه داشت، بلكه لازم است كه پايه ماليات -يعني رقمي كه مبناي اعمال نرخ ميباشد - نيز مورد نظر قرار گيرد. هنگامي كه يك اتومبيل ساخت داخل براي نخستين بار فروخته ميشودماليات آن نيز اخذ ميگردد و مبلغ اين ماليات جزئي از كل بهاي اتومبيل خريداري شده را تشكيل ميدهد. با گذشت زمان كل اين بها كه مالياتهم جزء آن است مستهلك ميشود و هر سال كه ميگذرد مبلغ كمتري از آن جزء مالياتي در بهاي اتومبيل باقي ميماند.

به اين ترتيب در يك اتومبيل ساخت داخل كه فرضاً 5 سال از عمر آن گذشته ماليات باقيمانده در بهاي اتومبيل بسيار پائين آمده و مثلاًبه 50 درصد رقم اصلي رسيده است. حال اگر مشابه همين اتومبيل و با همين قدمت وارد كشور شود مالياتي كه از آن گرفته ميشود طبققانون نبايد از 90 درصد ماليات دريافتي از اتومبيل نوِ ساخت يا مونتاژ داخل كمتر باشد. تفاوتي كه به اين شكل بين دو حالت مورد بحثايجاد ميشود (در مثال فوق بين 50 تا 90 درصد)در واقع نوعي تبعيض مالياتي به زيان اتومبيل وارداتي است و از اين جهت خاص ميتوانآن را مغاير با اصول مقرر در قرارداد اتحاديه اروپا دانست.

آلمان ـ كارگران مرزي

كارگران مرزي كساني هستند كه محل زندگي و اقامت آنها در يك كشور و محل كارشان در كشور همسايه است به نحوي كه ناچارندبراي انجام كار ازمرز بگذرند و سپس به محل زندگي خود در اين سوي مرز بازگردند. قاعدة مالياتي پذيرفته شده در مورد اين گونهكارگران اين است كه ماليات بردرآمد آنان بايد به دولت محل اقامت ايشان پرداخت شود زيرا محل زندگي و مركز منافع حياتي ايشان در اينكشور قرار دارد. اين قاعده معمولاً در قراردادهاي ماليات مضاعف بين كشور ها نيز گنجانيده ميشود. امّا جزئيات قضيه همواره به يكشكل نيست و همين اختلاف در جزئيات ميتواند موجب بحث و مايه بروز دعواي مالياتي شود. از جمله مسائل مناقشهبرانگيز، فواصل واستمرار رفت و برگشت كارگران از محل زندگي به محل كار و بالعكس آن است. دعوائي كه نقل خواهيم كرد از همين گونه اختلاف ناشيميشود.

جريان قضيه

يك كارگرِ مقيمِ مناطق مرزي آلمان كه براي انجام كار به سويس رفته بود مدت 5 روز در نواحي نزديك به مرز به كار پرداخت و پس از 5روز به محل زندگي خود در آلمان بازگشت. مقامات مالياتي آلمان درآمد او را مشمول ماليات آلمان تلقي كردند، زيرا به نظر اين مقاماتمودّي مصداق كارگر مرزي به شمار ميرفت.

مودي به دادگاه مالياتي فدرال شكايت برد و به اين تشخيص اعتراض كرد وي اعتراض خود را بر مفاد قرارداد ماليات مضاعف آلمان وسويس مبتني ساخت كه بند 4 ماده 15 آن مقرر ميداشت:

«هرگاه شخصي كه در يكي از دوكشور متعاهد در نزديكي مرز سكونت دارد در كشور ديگر متعاهد ـ بازهم در نزديكي مرز آن كشور ـ به كار اشتغال ورزد،چنين شخصي از حيث درآمد حاصل از اين اشتغال فقط در كشور محل سكونت خود مشمول ماليات خواهد بود»

ضمن پروتكل منضمّ به اين قرارداد تعريف واضحتري از كارگر مرزي به عمل آمده و او را عبارت از شخصي دانستهاند كه ساكننواحي مرزي يكي از دو كشور متعاهد بوده و هر بامداد براي انجام كار از مرز گذشته وارد منطقة مرزي كشور ديگر متعاهد ميشود، وسپس همان روز به محل زندگي خود در كشور نخست باز ميگردد. اين رفت و آمد ممكن است پياده يا با هر وسيلة نقليهاي صورت پذيرد.منطقه مرزي تا 30كيلومتر از خط مرزي تلقي ميشود.

مؤدي اين شرايط را بر خود صادق نميدانست زيرا او تمام مدت 5 روز را در منطقه مرزي سويس در محل كار خود گذرانيده و طي اينمدت پس از پايان كار روزانه براي استراحت به محل سكونت خود در ناحيه مرزي آلمان بازنگشته بود.

اصلاح قرارداد:

در فاصله بين بروز اختلاف تا زمان اظهارنظر دادگاه مالياتي فدرال آلمان، قرارداد ماليات مضاعف آلمان و سويس به موجب پروتكلجديدي اصلاح شد. طبق ماده 2 اين پروتكل بند 4 ماده 15 قرارداد كه فوقاً شرح داديم ملغي' شد و ماده جديدي به نام ماده 15 الف به قرارداداضافه گشت. به موجب اين ماده:

«حقوق و دستمزد و پرداخت هاي مشابه كه در نتيجه اشتغال عايد كارگر مرزي ميشود در كشور محل سكونت اين كارگران مشمول ماليات قرار ميگيرد...كارگر مرزي شخصي است كه محل كار خود را در كشور ديگر متعاهد قرار ميدهد و از آنجا منظّماً به محل سكونت خود بازميگردد. اگر چنين شخصي بلافاصلهپس از انجام كار به محل سكونت خود مراجعت نكند، وضعيت او به عنوان كارگر مرزي تنها در صورتي خاتمه خواهد يافت كه عدم بازگشت وي به محل سكونت ـبا وجود ادامه اشتغال - از 60 روز كاري طي يك سال تجاوز كند».

چنان كه ديده ميشود در اين اصلاحيه تعريف تازهاي از كارگر مرزي به دست داده شده و طي آن از طرفي قيد منطقة مرزي 30كيلومتري از ميان رفته و از سوي ديگر به جاي ضابطة رفت و برگشت روزانه از عبارت رفت و برگشت «منظم» استفاده شده است. ضمناً بهموجب تصريح ماده جديد قرارداد، اين حالت زماني قطع ميشود كه عدم مراجعت كارگر مرزي از 60 روز كاري ظرف يك سال تجاوز كند.

راي دادگاه

با اين كه پروتكل اصلاحي جديد به شرح فوق ضوابط مشخصي در ردّ نظر مودي و تاييد نظر مراجع مالياتي به دست ميدهد، اما دادگاهمالياتي فدرال آلمان استدلال خود را بر پايه قرارداد ماليات مضاعف آلمان و سويس قبل از اصلاحات اخير و پروتكل اوليه آن استوارساخت، زيرا اصلاحات جديد بعد از تاريخ تحصيل درآمد مشمول ماليات و بروز اختلاف به تصويب رسيده و نميتوانست عطف به ماسبقشود.

ولي دادگاه بر پايه همان قرارداد و پروتكل اوليه هم راي به بيحقي مودي داد. مهمترين بخش هاي اين راي به شرح زير است:

ـ به موجب بند 4 ماده 15 قرارداد كارگران مرزي اصولاً مشمول ماليات كشور محل سكونت خود شناخته شدهاند.

- كارگران مرزي برحسب مستفاد از مندرجات پروتكل اوليه قرارداد كساني هستند كه مركز منافع حياتي خود را در كشور محل سكونتخود قرار دادهاند واز اين حيث با ديگر ساكنان همان كشور تفاوتي ندارند، جز اين كه در كشور ديگري به فعاليت اقتصادي ميپردازند.

ـ عبارت «هر بامداد... از مرز گذشته... و سپس همان روز به محل زندگي خود... باز ميگردد» كه در متن پروتكل اوليه قرارداد آمده بايد باتوجه به روحاين مصوّبات تفسير شود. در غير اين صورت تفسير تحتاللفظي پروتكل سبب خواهد شد كه فرضاً اگر همين كارگر به سبب بيماري نتواندچند روز از محل كار به محل سكونت خود بازگردد، وي را از تعريف كارگر مرزي و مقررات راجع به آن خارج بدانيم.

ـ به نظر دادگاه مالياتي فدرال آلمان، محاكم سويس نيز در اين موارد نظر مشابهي ابراز داشته و گفتهاند كه اگر كارگر مرزي در مورديبخواهد يك يادو شب را در محل كار خود بگذراند، چنين اقدامي به وضعيت وي به عنوان كارگر مرزي خاتمه نخواهد داد.

ـ به نظر دادگاه منظور قرارداد و پروتكل اوليه آن اين است كه برحسب معمول كارگر مرزي رفت و برگشت روزانه به دو سوي مرز انجامميدهد ولي مفهوم آن اين نيست كه چنين كاري الزاماً بايد در همه روز ها و كليه موارد تكرار شود.

هلند ـ وحدت مالياتي

منظور از وحدت مالياتي اين است كه شركت هاي وابسته به يكديگر از جهت مالياتي به عنوان يك واحد تلقي شوند. در اين حالت يك گروه از شركت هاي وابسته ميتوانند اظهارنامه، ترازنامه، و حساب سود و زيان واحد تسليم دارند و ماليات متعلق را يك كاسه محاسبه و تاديهكنند. در واقع، مانند اين است كه اين شركت ها در يكديگر ادغام شده و يك واحد كل را تشكيل دادهاند. به موجب مقررات قانون ماليات برشركت هاي هلند، چنين ترتيبي طي شرايطي اجازه داده شده است.

جريان دعوي'

شركت با مسئوليت محدود «الف» كه طبق قوانين هلند تشكيل شده و مقيم اين كشور است، وابسته به شركت «ب» مقيم آمريكا است.«الف» قبلاً قراردادي با «ب» منعقد ساخته و به موجب آن توزيع فرآورده هاي ساخت «ب» را در كشور هلند برعهده داشت. سپس «ب»قرارداد خود با «الف» را فسخ كرد. و همزمان آن درصدد تاسيس و اداره يك كارخانه در كشور ايرلند برآمد. اين كار برعهدة شركت «ج»محول شد كه خود يك شركت فرعي صددرصد متعلق به الف به شمار ميرفت و قبلاً بين اين دو (يعني الف و ج) ترتيبات وحدت مالياتي بهشرح فوق برقرار شده و در مرجع مالياتي هلند به ثبت رسيده بود. شركت ج كه خود يك شركت هلندي به شمار ميرفت تا قبل از ايجادكارخانه در ايرلند كاملاً غير فعال بود.

«ج» كار خود را در ايرلند آغاز كرد و وارد دو رشته قرارداد با «الف» و «ب» گرديد:

- به موجب قرارداد اول «الف» كه خود مادر «ج» محسوب ميشد نمايندگي فراورده هاي «ج» در كشور هاي بنلوكس (هلند، بلژيك، ولوكزامبورگ) را در ازاء حقالعمل بر عهده گرفت.

- قرارداد دوم بين «ج» و «ب» بسته شد. اين قرارداد راجع بود به استفادة شركت «ج» از نتايج فعاليت هاي تحقيق و توسعه كه توسط «ب»انجام ميپذيرفت. به موجب قرارداد، «ج» سهم مشخصي از اين هزينه ها را در ازاء استفادة مورد بحث بر عهده گرفت. ضمناً همين قراردادشامل آن قسمت از برنامه هاي پژوهش و توسعة شركت «ب» كه از قبل آغاز شده و رو به اتمام بود، نيز ميگرديد و بابت اين قسمت خاص،شركت «ج» پرداخت اضافي معيني را هم تحت عنوان خريد نتايج كار هاي شركت «ب» به عمل آورد. در نتيجة اين پرداخت ها «وحدتمالياتي» متشكل از «الف» و «ج» در سال اول شروع فعاليتِ «ج»، حدود 15 ميليون فلورن زيان به بار آورد. مرجع مالياتي اين مراتب رانپذيرفت و دعوي' به دادگاه آمستردام كشيد.

استدلال مرجع مالياتي

مرجع مالياتي استدلال خود را از يك راي ديوان عالي هلند كه قبلاً در سال 1994 صادر شده بود اقتباس كرد. ديوان در آن زمان اعلام داشتهبود كه اگر شركتي با توجه به مفاد قرارداد ماليات مضاعف هلند و ايرلند مقيم كشور ايرلند شناخته شود، در آن صورت چنين شركتي فقطبايد نسبت به درآمد هاي حاصل از منابع هلندي مشمول ماليات كشور هلند قرار گيرد. بر اين اساس مرجع مالياتي ايراد نمود كه شركت «ج»از آغاز فعاليت خود، در ايرلند مورد اداره و كنترل قرار گرفته و بنا يراين از ديد مقررات ماليات مضاعف دو كشور، مقيم ايرلند محسوبميشود. از طرفي تا كنون «ج» هيچگونه درآمدي از منابع هلندي به دست نياورده و به اين علت و با توجه به راي ديوان عالي به شرح فوقدرآمد هاي «ج» نميتواند مشمول ماليات هلند قرار گيرد. آنگاه اگر درآمد يك شركت قابل مطالبه در هلند نباشد، به طريق اولي' زيان هايشركت نيز قابل احتساب به ماليات هلند نخواهدبود، زيرا سود و زيان يك مقولة واحد به شمار ميروند.

از سوي ديگر مرجع مالياتي اعلام داشت كه پس از لغو قرارداد توزيع و فروش فراورده هاي شركت «الف» توسط «ب»، فعاليت هاي شركت«الف» در واقع از هلند به ايرلند منتقل شده و همراه آن، آنچه ميتوان عنوان «ظرفيت مالياتي» بدان داد و شبيه سرقفلي است، از «الف» به «ج»انتقال يافته كه در ايرلند مقيم است. مرجع مالياتي بهاي اين دارائي را معادل 39 ميليون فلورن ارزيابي كرد. به نظر مرجع مالياتي در اينمورد ماده 16 قانون ماليات بر درآمد سال 1964 حاكم است كه به مو جب آن اگر كسب و كار معيني به خارج منتقل شود، حساب مالياتيمربوط به آن بايد يكجا و به طور نهائي تصفيه شود.

تصميم دادگاه

دادگاه آمستردام در راي خود مراتب زيررا اعلام داشت:

- اين كه محل اداره و كنترل شركت «ج» در كجا واقع است، از لحاظ دعواي مطروحه اثري ندارد. مهم وجود وحدت مالياتي بين شركت هاي«الف» و «ج» است. طبق مقررات هلند در صورت چنين وحدتي، ماليات كل اعضاء وحدت از شركت مادر گرفته ميشود كه در اين مورد هماناشركت «الف» مقيم هلند است. در واقع فرض قانون بر اين است كه شركت هاي فرعي از حيث مالياتي در وجود شركت مادر ادغام شده اند.

- حتي اگر بگوئيم شركت «ج» هيچ فعاليتي جز آنچه در ايرلند انجام ميپذيرد، ندارد حد اكثر نتيجه خواهيم گرفت كه در نهايت امر شركت«الف» يك شعبه ايرلندي دارد كه اين معني نيز مغايرتي با وجود وحدت مالياتي و نتايج قانوني ناشي از آن نخواهد داشت.

- در مورد قضيه سرقفلي نيز دادگاه نظر مرجع مالياتي را رد كرد زيرا به فرض آن كه تصور كنيم كه شركت «الف» از انتقال اين سرقفليِادعائي سودي تحصيل كرده است، باز هم مساله مطالبة ماليات از آن منتفي خواهدبود زيرا اولاً با وجود حالت وحدت مالياتي معاملاتداخل اعضاء اين مجموعه مورد نظر قرار نخواهد گرفت، به دليل اين كه از حيث مالياتي ما با يك واحد سروكار داريم كه حساب و كتاب آندر كل مطرح است. ثانياً ماده 16 قانون ماليات بر درآمد سال 1964 در قضيه مورد دعوي' قابليت اجرائي ندارد زيرا مفاد اين ماده درصورتي قابل احراست كه كل كسب و كار مربوط يكجا به خارج منتقل شود، حال آن كه شركت «الف» هنوز در هلند باقي و فعال است و فقطبخشي از كار به ايرلند منتقل شده است.

راي ديگر از ديوان دادگستري - ماليات بر ارزش افزوده

همان گونه كه ميدانيم كسي كه يك معاملة مشمول ماليات بر ارزش افزوده را انجام ميدهد، مثلاً فراورده اي را ميفروشد كه مشمول چنينمالياتي است، پس از وصول ماليات از خريدار ميتواند يك يا چند فقره ماليات بر ارزش افزوده را كه قبلاً خود بابت خريد كالا ها و خدماتِبهكاررفته در كالاي مورد معامله پرداخت كرده، از بدهي مالياتي خود كسر و مابقي را به مراجع مالياتي تاديه كند. اما اگر كالاي ساختهشده اي كه او ميفروشد مشمول ماليات بر ارزش افزوده نباشد، طبعاً راهي براي كسر ماليات پرداختي به واگذارندگان قبلي وجودنخواهدداشت. با اين مقدمه ميپردازيم به شرح دعواي مورد نظر.

جريان قضايا

شركت BLP انگليسي يك شركت «هُلدينگ - مديريت» به شمار ميرفت، به اين معني كه در سهام شركت هاي عضوِ گروهي كه خود وابستهبه آن بود مشاركت داشت و ضمناً به ارائه خدمات مختلف به آنان ميپرداخت. شركت هاي ديگر عضو، كالا هاي مورد مصرف در رشته اثاثه و امبلمان را توليد ميكردند. BLP بعداً سهام يك شركت آلماني را به فروش رسانيد و درآمد آن را صرف بازپرداخت بدهي هاي خودكرد. در رابطه با همين كارِ فروش سهام، شركت از خدمات چند كارشناس امور بانكي، حسابدار، و حقوقدان استفاده كرد. از آنجا كه فروشاين گونه خدمات مشمول ماليات بر ارزش افزوده است، BLP علاوه بر حقالزحمه كارشناسان مذكور مبالغي هم به عنوان ماليات بر ارزشافزوده پرداخت كرد.

اما استفاده از خدمات مذكور در ارتباط با فروش سهام صورت پذيرفته بود، كه خود معامله اي است معاف از ماليات بر ارزش افزوده، و بههمين سبب مشكل كسر ماليات پرداختي BLP پيش آمد و موجب بروز اختلاف با مراجع مالياتي گرديد، و اين اختلاف در دادگاه ماليات برارزش افزودة لندن مطرح شد. دادگاه نظر مرجع مالياتي را تاييد كرد و ماليات پرداختي مؤدي را غير قابل كسر و احتساب دانست.

مؤدي از اين راي پژوهش خواست و محكمة استيناف در مقام استفسار از ديوان دادگستري اروپائي برآمد زيرا كشور هاي عضو اتحاديه اروپا، كه انگلستان هم از آن جمله است، ملزم به تبعيت از مصوبات اتحاديه در زمينه هاي مختلف و از جمله مسائل مربوط به ماليات برارزش افزوده هستند. مصوبات اتحاديه در اين مورد در چند رهنمود يا ديركتيو شوراي اروپا گنجانيده شده كه پرسش دادگاه انگليسي همدر ارتباط با دو فقره از همين رهنمود ها به عمل آمد. متن پرسش از اين قراربود:

يكم: هرگاه «الف» كه خود مشمول ماليات بر ارزش افزوده است خدماتي را به «ب» كه او نيز مشمول همين ماليات است ارائه كند، و آنخدمات به منظور انجام يك معاملة مالي مورد استفاده قرارگيرد كه جنبه اتفاقي دارد و خود معاف از ماليات بر ارزش افزوده بوده و با هدفپرداخت بدهي هاي «ب» انجام شدهباشد، در آن صورت آيا ميتوان خدمات ارائه شده توسط الف را:

1. خدماتي دانست كه در معاملة معاف از ماليات مورد استفاده واقع شده و در نتيجه بايد ماليات پرداختي بابت آنها را غير قابل كسر تلقيكرد؛ يا ميتوان،

2. آنها را خدماتي دانست كه مآلاً به منظور انجام مشاغل و معاملات عادي «ب» مورد استفاده واقع شده كه بر حسب معمول مشمول مالياتبر ارزش افزوده است، و در نتيجه ماليات تاديه شده را ميتوان قابل كسر دانست؛ و يا اين كه،

3. آنها را بايد خدماتي تلقي كرد كه به هر دو منظور فوق يعني هم به معاملة معاف از ماليات و هم به معاملات عادي شركت مربوط بوده و به اين سبب ميتوان از روش پيشبيني شده در ديركتيو شماره 6 براي منظور داشتن بخش متناسبي از ماليات تاديه شده استفاده نمود؟

استدلال مؤدي

مؤدي به بند 2 ماده 17 رهنمود شماره 6 استناد نمود كه متن آن به اين شرح است: «شخص مشمول ماليات بر ارزش افزوده در صورتي كه كالا ها وخدمات مورد نظر را به منظور معاملات مشمول ماليات خود مورد استفاده قرار داده باشد، حق خواهد داشت ماليات ارزش افزودة پرداختي بابت تدارك آن كالا هاو خدمات را از بدهي مالياتي خويش كسركند».

به نظر مؤدي بايد تفسير موّسعي از اين بند به عمل آورد و آن را شامل كالاها و خدماتي دانست كه «به طور مستقيم يا غير مستقيم» به معاملاتمشمول ماليات بر ارزش افزودة مؤدي مرتبط است. فروش سهام به گفتة مؤدي به خاطر بازپرداخت قروضي بوده كه در واقع از عملياتاصلي شركت ناشي شده و آن عمليات اصلي مشمول ماليات بر ارزش افزوده ميباشد. پس خدمات ارائه شده توسط كارشناسان مذكور درفوق در نفس امر و در نهايت به معاملات اصلي شركت باز ميگردد. مؤدي همچنين استدلال ميكرد كه اگر بگوئيم كالا ها و خدمات مذكوردر بند 2 ماده 17 بايد «مستقيماً» در معاملات مشمول ماليات مورد استفاده قرار گرقته باشد، چنين تفسيري سبب خواهدشد كه مالياتپرداختي بابت تدارك كالا ها و خدمات معين در يك مورد قابل كسر و جاي ديگرغير قابل كسر تلقي شود و اين مغاير با اصل بيطرفي مالياتِبر ارزش افزوده است كه يكي از اوصاف اصلي اين ماليات به حساب ميآيد.

نظر دادگاه

دادگاه نظر مؤدي را نپذيرفت و اعلام داشت كه بند 2 ماده 17 رهنمود شماره 6 را بايد با توجه به باقي قسمت هاي ماده 17 مورد نظرقرارداد. از جمله بند 5 همين ماده به طور واضحي از كالا ها و خدمات مورد استفاده در معاملات مشمول و غير مشمول ماليات بر ارزشافزوده سخن ميگويد:

«در خصوص كالا ها و خدمات مورد استفادة شخص مشمول ماليات براي معاملاتي .... كه ماليات بر ارزش افزوده در مورد آنها قابل كسر است، و براي معاملاتيكه در مورد آنها ماليات بر ارزش افزوده قابل كسر نيست، فقط آن بخشي از ماليات بر ارزش افزوده قابل كسر است كه به معاملات نوع نخست مربوط ميشود».

به نظر دادگاه متن فوق و بويژه عبارت «براي معاملاتي كه ...» به خوبي حاكي از لزوم ارتباط مستقيم خدمات تدارك شده با معاملة مشمولماليات ميباشد.

در پاسخ مؤدي راجع به بيطرفي ماليات بر ارزش افزوده، دادگاه اعلام نمود كه مفهوم بيطرفي به آن معني نيست كه مؤدي ادعاكرده است. مفهوم بيطرفي آن است كه سيستم ماليات بر ارزش افزوده كليه فعاليت هاي اقتصادي را دربر گيرد و آنها را صرف نطر ازمنظور ها و نتايج حاصل مشمول ماليات قراردهد، و اين ارتباطي با قابليت كسر ماليات مورد بحث ندارد.

نكته ديگري كه ضمن پرسش دادگاه انگليسي آمده و مورد درخواست مؤدي نيز واقع شده بود، اين بود كه خدمات مورد استفادة مؤدي همبراي انجام معاملة غير مشمول يعني فروش سهام بوده و هم به اهداف و معاملات اصلي شركت مرتبط بوده كه موضوعاً مشمول ماليات برارزش افزوده محسوب ميگردند و بنا بر اين حد اقل بايد سهمي ازماليات پرداختي قابل كسر شناخته شود.

دادگاه به اين مساله پاسخ داد كه ماده 19 رهنمود شماره 6 كه در ارتباط با همين نكته است صريحاً اشاره به كالا ها و خدماتي دارد كه در هردو رشته معاملات مشمول و غير مشمول از آنها استفاده شده است. حال آن كه در قضيه مورد بحث خدمات خريداري شده صرفاً برايفروش سهام مورد استفاده قرارگرفته، و فروش سهام معامله اي است معاف از ماليات بر ارزش افزوده.

آلمان - دادگاه قانون اساسي

در اين كشور يك قضيه مالياتي به خاطر نوع و اهميت خود به دادگاه قانون اساسي راه يافت. مساله اين بود كه آيا ترتيب كنوني وضعماليات بر املاك با قانون اساسي آلمان سازگاري دارد يا خير. بحث بر سر نكتهاي آغاز شد كه عيناً شبيه تعيين ارزش معاملاتي املاك درايران - به ماليات بردارائي (ماليات سالانه املاك)، ماليات بر ارث و ماليات بر درآمد املاك - مربوط ميشود. ترتيب مشابهي نيز در آلمانبرقرار بود كه مورد اعتراض واقع، و ايراد شد كه ارزش تعيين شده براي املاك جهت محاسبه ماليات بر موارد فوق با قيمت هاي واقعيبازار بسيار متفاوت است. در نتيجه مودياني كه سرمايه هاي خود رابه جاي املاك در موارد ديگري نظير خريد اوراق بهادار به كارمياندازند با نوعي تبعيض و غبن روبرو ميشوند، زيرا ارزش گذاري مالياتي اين نوع دارائي ها دقيقاً با توجه به قيمت واقعي معاملاتي بازارتعيين ميشود.

دادگاه قانون اساسي پس از رسيدگي راي داد كه چنين ترتيبي با قانون اساسي آلمان كه رفتار مساوي را مقرر ميدارد مغاير است. لكندادگاه در عين حال اظهار نظر نمود كه مجموع بار مالياتي تحميل شده بر موديان در رابطه با املاك نبايد از 50 درصد درآمد حاصل برايآنان تجاوز كند. در مورد ماليات بر ارث به طور خاص، دادگاه اظهار نظر نمود كه اگر بار مالياتي در اين مورد ادامة كسب و كار موجودمتوفّي را با مانع روبرو سازد و يا موجب بي ارزش شدن ارثيه قابل انتقال به ورثه شود، چنين ترتيبي نيز خلاف قانون اساسي خواهد بود.به اين ترتيب ميتوان انتظار داشت كه از سوئي ميزان ماليات بر املاك اضافه شود، و از سوي ديگر مجموع بار مالياتي وارد بر املاك تقليليابد. تصميم دادگاه دولت را موظف ميسازد كه در مقررات مالياتي تعديل هاي لازم را اِعمال نمايد.

خبر ها

آنتيگوا - مقيمِ دائمي

اين سرزمين جزيرهايِ شرق درياي كارائيب دست به اصلاح قانون مهاجرت و گذرنامة خود زده و اصطلاح جديدي را تحت عنوان«مقيم دائمي» در آن وارد كرده است.

اين عنوان به كساني اعطاء ميشود كه در جزاير آنتيگوا و باربودا اجازة اقامت دائمي دريافت ميكنند و لااقل در هر سال 3 ماه در آنجااقامت ميگزينند. چنين اشخاصي موظفند عوارضي به مبلغ20000 دلار شرق كارائيب (EC$) به اداره حسابداري كل پرداخت كنند وهمچنين در صورت دريافت حقوق بازنشستگي از هر نقطه دنيا، 5 درصد آن را به عنوان ماليات به دولت آنتيگوا و باربودا تاديه نمايند.هيچگونه كسوري در محاسبه اين ماليات پذيرفته نيست، امّا اگر بابت همان درآمد در كشور هاي ديگر مالياتي پرداخت شود به عنوان اعتبار(كرديت) مالياتي در آنتيگوا قابل محاسبه است. يادآور ميشود كه آنتيگوا يك سرزمين توريستي است و در آمد توريسم يكي از بزرگترينمنابع درآمد آن را تشكيل ميدهد.

استراليا - خصوصيسازي و سادهسازي

استراليا دست به اصلاح قانون مميزي مالياتي خود زده است كه بسيار قديمي است و مربوط به سال 1936 ميباشد. هدف از ايناصلاح گنجانيدن مقررات مناسبي در زمينة تشخيص ماليات بر شركت ها و موسسات جديداً خصوصي شده است. اين موسسات كه قبلاًماليات نميپرداختهاند، پس از خصوصيشدن موظف به پرداخت ماليات گرديدهاند. در محاسبه در آمد مشمول ماليات آنها فقط آن قسمتاز سود يا زياني قابل احتساب است كه مربوط به فعاليت آنها پس از تاريخ خصوصيشدن ميباشد و حق بهحساب نهادن زيان هاي قبل ازآن تاريخ راندارند. اين مقررات سبب نارضائي دولت هاي ايالتي شده است، زيرا با مقرر شدن چنين مالياتي ارزش معاملاتي شركت هاي درحال خصوصيشدن تنزل ميكند.

از طرفي دولت استراليا در صدد است با اصلاح قانون مذكور به يك تير دو نشانه را هدف قرار دهد، به اين معني كه علاوه بر مسالهمالياتي به شرح فوق سعي در سادهسازي متن قانون ميشود تا متن جديد با يك انگليسي روان و سهل و خالي از پيچيدگي هاي قبلي تنظيمشود. به اين منظور تاكنون چند متن به عنوان نمونه تهيه شده است.

اتريش - نمايش هاي ورزشي

يك شركت انگليسي در خاك اتريش مسابقاتي را ترتيب داد كه جمعي از ورزشكاران غير اتريشي در آن شركت داشتند و به دريافتدستمزد هائي نايل شدند و شركت انگليسي نيز تحصيل درآمد نمود. بحث و مناقشه پيرامون ماليات بردرآمد شركت مقيم انگليس وورزشكاران خارجي منجر به صدور دستورالعمل يا بخشنامهاي از سوي وزارت دارائي اتريش گرديد. مقررات راجع به اين قضيه، همضمن قانون مالياتي اتريش و هم در قرارداد ماليات مضاعف اين كشور با انگلستان درج شده است. در بخشنامه مذكور گفته ميشود:

1. شركت مقيم انگليس بابت دريافت هاي خود مشمول ماليات نميباشد، زيرا با اين كه قوانين داخلي اتريش هرگونه در آمد بابتنمايش هاي ورزشي و ساير سرگرمي هاي برگزار شده در قلمرو اين كشور را مشمول ماليات ميداند، امّا قرارداد ماليات مضاعف دوكشور شركت هاي طرف مقابل را بابت چنين درآمد هائي فقط تابع ماليات بردرآمد كشور محل اقامت ايشان شناخته است. يادآور ميشودكه قرارداد ماليات مضاعف اتريش و انگلستان از اين بابت با كنوانسيون نمونه ماليات مضاعف سازمان همكاري و توسعه اقتصادي(OECD) و بسياري قرارداد هاي مالياتي ديگر جهان كه نمونة OECD را مُدل قرار دادهاند، مغايرت دارد. به موجب ماده 17 كنوانسيونمذكور درآمد هاي مربوط به اينگونه نمايش ها كه عايد اشخاص حقيقي يا حقوقي ميشود به هر حال مشمول ماليات كشور محل برگزارينمايش ميباشد.

2. امّا در مورد مبالغي كه از سوي شركت به ورزشكاران پرداخت شده است، بخشنامه وزارت دارائي اتريش ميگويد كه از چنينپرداخت هائي طبق مقررات داخلي اتريش بايد ماليات در منبع به نرخ 20 درصد كسر و به دولت اتريش پرداخت شود و اين كاري است كهشركت انگليسي مكلّف به انجام آن است. قرارداد ماليات مضاعف دو كشور نيز با چنين ترتيبي مغايرت ندارد.

كانادا - علامت تجارتي

سازمان مالياتي كانادا يك تفسير فني مالياتي صادر كرده و به موجب آن اظهار نظر نموده است كه پرداخت وجه در برابر استفاده از نامقهرمانان ورزشي در تبليغات تجارتي به منزلة پرداخت براي استفاده از يك علامت تجارتي به شمار ميرود، و نه استفاده از خدمت. بههمين جهت سازمان مالياتي اينگونه پرداخت را مشمول ماليات تكليفي (در منبع) مقرر در قانون ماليات بردرآمد كانادا دانسته است.ماجري' مربوط به پرداخت وجه از سوي يك شركت كانادائي به يك قهرمان هاكي مقيم ايالات متحدة آمريكا بود، كه به نظر سازمان مالياتيكانادا مشمول 10 درصد ماليات تكليفي مقرر در ماده 12 قرارداد ماليات مضاعف بين دو كشور بوده است.

قزاقستان - طبقات در آمدي حقوق

به موجب مقررات اصلاحي ماليات بر حقوق، نرخ هاي تصاعدي ماليات روي ضرائبي از حداقل حقوق قانوني اِعمال ميگردد. به عبارتديگر نرخ هاي ماليات بردرآمد حقوق همانند ايران نسبت به درآمد سالانة حقوقبگيران ملحوظ ميشود، منتهي درآمد مورد نظر خود بهعنوان مضربي از حداقل حقوق قانوني تعيين ميگردد، به اين شكل كه بايد معين شود مبلغ دريافتي چند برابر حداقل حقوق قانوني است.البته به سبب ناپايداري وضع اقتصادي اين حداقلّ ها ممكن است چند بار ظرف سال تغيير كند، ولي همواره فرض ميشود كه آخرين رقماعلام شده تا پايان سال ادامه خواهد داشت و محاسبه بر اين اساس انجام ميشود. بديهي است در خاتمه سال تعديل هاي لازم قابل اِعمالخواهد بود. جدول نرخ هاي تصاعدي و لايه هاي درآمدي مربوط به اين شرح ميباشد:

تا 10 برابر حداقل حقوق5 درصد

از 10 تا 20 برابر حداقل حقوق10 درصد

از 20 تا 30 برابر حداقل حقوق15 درصد

از 30 تا 40 برابر حداقل حقوق20 درصد

از 40 تا 50 برابر حداقل حقوق30 درصد

از 50 برابر به بالا40 درصد

ماليات هاي محاسبه شده ماهانه بوده و بايد ظرف 5 روز از خاتمه هرماه تاديه شود.

پاراگوئه - بازار سرمايه

دولت پاراگوئه مقررات جامعي را در باب ارزيابي سرمايه موسسات داوطلبِ ورود به بازار سرمايه اين كشور به تصويب رسانيده ويك سلسله تشويق هاي مالياتي نيز در همين رابطه برقرار ساخته است. داوطلبان مكلفند نسبت به تجديد ارزيابي دارائي هاي خود اقدام كنندو هرگونه دارائي را نيز كه محتملاً پنهان نگاه داشتهاند، در اين ارزيابي منظور نمايند. هر موسسهاي بايد گزارش تاييدي يك حسابرسرسمي را در اين زمينه تسليم كند كه اين گزارش به نوبة خود بايد توسط كميسيون ملي اوراق بهادار مورد وارسي و تاييد قرار گيرد.

ارزش كليه دارائي ها به قيمت روز تعيين ميشود و 5/1 درصد تفاوت بين بهاي ارزيابي شده و قيمت دفتري دارائي ها بايد براي يك بار و بهعنوان يك ماليات فوقالعاده به دولت پرداخت شود. در مورد دارائي هائي كه قبلاً اعلام نشده ودر واقع پنهان نگاه داشته شده باشد، نرخمذكور معادل 2 درصد خواهد بود. اين مالياتِ خاصّ به عنوان جزئي از ماليات سالانه و يا حتي به عنوان هزينه، قابل قبول نخواهد بود. پساز پرداخت اين ماليات، موسسات مربوط بابت هرنوع مالياتي كه قبلاً از سوي سازمان مالياتي كشف نشده باشد، مشمول عفو مالياتيخواهند بود. امّا در باب ماليات هائي كه توسط موسسه به عنوان ماليات تكليفي در منبع كسر شده باشد، عفو مذكور جاري نخواهد بود.

پس از انجام اين مقدمات و كسب موافقت جهت ورود به بازار سرمايه، شركت ها و موسسات مورد بحث بايد حداقلّ معادل 30 درصدارزش جديد دارائي هاي خود سهام صادر كنند ودر بورس اوراق بهادار به فروش رسانند. امّا اگر صاحبان سهام فعلي شركت ها خود براساس حق تقدمِ خريد طي مدت معين داوطلب خريد سهام جديد باشند، اين سهام بايد به همان ها فروخته شود. درصد فوق راجع بهشركت هائي است كه به عنوان شركت بزرگ شناخته شوند، و در مورد باقي شركت ها اين رقم معادل 15 درصد است.

در صورتي كه شركت هاي مذكور بتوانند يكي از كار هاي زير را انجام دهند از تخفيف مالياتي قابل توجهي برخوردار ميشوند:

1. در صورتي كه انتشار و فروش سهام آنان حداقل 50 درصد بيش از 30 درصد و 15 درصد مذكور در فوق باشد.

2. هرگاه ميزان تقسيم سود سهام آنان كمتر از 40 درصد سود ويژه سال مربوط باشد.

3. هرگاه نسبت به انتشار اوراق قرضه قابل تبديل به سهام، حداقل معادل 15 درصد سرمايه جديد شركت، اقدام كنند.

شركت هاي بزرگ كه بتوانند كار هاي فوق را انجام دهند به جاي نرخ 30 درصد كنوني، ماليات بردرآمدي به نرخ 10 درصد خواهندپرداخت، و اين نسبت در مورد ساير شركت ها معادل 5 درصد خواهد بود.

نيوزيلند - همكاري مالياتي

اين كشور و استراليا در دو سوي درياي تاسماني قرار دارند و در مجموع نهتنها از نظر جغرافيائي بلكه از جهت اقتصادي نيز قرابتزيادي با يكديگر دارند. سازمان هاي مالياتي دو كشور يادداشت تفاهمي با يكديگر امضاء كردهاند كه جزئي از يك قرارداد بزرگ بهشمارميرود. به موجب اين اسناد همكاري گستردهاي بين مقامات مالياتي دو كشور در زمينه بازرسي و كشف موارد گريز و اجتناب از پرداختماليات از سوي موديان فعال در اين منطقه، پيشبيني شده است.

بلژيك - تداوم روابط قراردادي

در شماره هاي پيشين مجلّه ماليات گفتيم كه تغيير وضع حقوقي كشور ها و مناطق جغرافيائي وابسته به آنها، اين بحث را پيش ميآوردكه آيا قرارداد هاي مالياتيِ از پيش منعقد شده شامل حال واحد هاي جديدِ پديد آمده از بطن كشور قبلي خواهد بود يا خير. و نيز گفتيم كهروش كشور ها در اين زمينه متفاوت بوده و بيشتر بر مصلحتجوئي موردي متكي بوده است تا رويه ها و قواعد حقوقي.

موردي كه اينبار ذكر ميكنيم مربوط به كشور بلژيك است. وزارت دارائي اين كشور چندي پيش بخشنامهاي صادر كرده و قرار دادماليات مضاعف سال 1987 بلژيك با اتحاد جماهير شوروي سابق را شامل حال جمهوري هاي پديد آمده از بطن آن، و از جمله كشور هاياوكراين و ازبكستان دانسته بود. امّا اين بخشنامه مورد مخالفت وزارت امور خارجه بلژيك قرار گرفت. اين وزارتخانه اظهار نظر نمود كهروابط ديپلماتيك برقرار شده بين بلژيك از يكسو و كشور هاي اوكراين و ازبكستان از سوي ديگر، روابطي نيست كه بر پايه «اصل تداوم»برقرار شده باشد، و به اين سبب كشور هاي نامبرده متعهد به رعايت قرارداد ماليات مضاعف بلژيك و شوروي سابق نيستند.

اين اظهار نظر نكتة جديدي را در اين بحث وارد كرده و آن اين است كه:

اوّلاً - روابط قراردادي مالياتي (و احتمالاً هرگونه روابط قراردادي ديگر) تابعي از روابط ديپلماتيك است؛

ثانياً - اين تابعيت حتي از لحاظ اوصاف و نوع روابط نيز مطرح است، يعني روابط ديپلماتيك هر صفت و طبيعتي داشته باشد، روابطقراردادي نيز داراي همان اوصاف خواهد بود؛ و

ثالثاً - در نتيجه اگر روابط ديپلماتيك با كشوري بر اساس «اصل تداوم» برقرار نشده باشد، تداوم روابط قراردادي نيز مطرح نخواهدبود.

اين اظهار نظر از جهت حقوقي بسيار قابل بحث و مناقشه است كه جاي چنين بحثي در اين بخش نيست، امّا يك نكته كماكان به قوت خودباقي ميماند، و آن اين كه بازهم داستان به نيّت و نحوه تلقي قضيه از سوي دول ذينفع باز ميگردد، يعني اگر روابط ديپلماتيك به قصدتداوم بوده باشد قرارداد هاي قبلي به قوت خود باقي ميماند، و الاّ خير. به عبارت ديگر آنچه در اين باب موثر است مصلحتانديشي دولت هادر هر مورد است.

ايالات متحده آمريكا - ليست سياه مالياتي

سازمان مالياتي اين كشور فهرستي از كشور هاي مختلف تنظيم كرده كه در مورد برخي از آنها محروميت مالياتي خاصي پيشبينيشده است. محروميت مذكور به اين شكل است كه اگر يك مودي بابت تمام يا قسمتي از درآمد مشمول ماليات خود، در آن كشور خاصمالياتي پرداخت كرده باشد، نميتواند آن را در احتساب ماليات آمريكا منظور كند، حال آنكه چنين حقي در مورد ماليات پرداختي به سايركشور ها وجود دارد.

هرچندگاه يك بار اين ليست مورد تجديد نظر قرار ميگيرد و اضافه و كم ميشود. چندي پيش نام كشور هاي آنگولا، كامبوج، و ويتنام ازليست خارج شدند و سودان به آن اضافه گشت. به اين ترتيب حساب هاي سياسي به محدوده ماليات نيز كشانيده ميشود.

هنگ كنگ - ماليات حقوق

يكي از ترفند هاي مالياتي رايج در اين سرزمين استفاده از عنوان شركت هاي خدماتي براي گريز از ماليات حقوق است. به اين معني كه افراد به جاي اين كه مستقيماً در خدمت كار فرمائي درآيند و بابت دستمزد دريافتي ماليات حقوق بپردازند، تحت پوشش يك شركت خدماتيهمان فعاليت هاي شغلي را انجام ميدهند. به عبارت ديگر اين افراد جزء مديران شركت محسوب ميشوند و فرض بر اين است كه خدمت راشركت انجام داده است. طبق اصلاحات قانوني كه اخيراً صورت گرفته، در صورتي كه انجام خدمات از سوي كساني انجام پذيرد كهشركت را تحت كنترل خود دارند، در اين صورت وجوه پرداختي به شركت به عنوان دستمزد پرداخت شده به همين اشخاص محسوبميگردد و مشمول ماليات بردرآمد حقوق ميباشد.

امّا براي اين قاعده يك مورد استثناء نيز پيشبيني شده و آن وقتي است كه قرارداد بين شركت و صاحب كار از هيچگونه رابطه اي شبيهمناسبات بين كارمند و كارفرما حكايت نكند، فرضاً اشاره به مسائلي از قبيل مرخّصي، دستمزد دوران بيماري، بازنشستگي، حق اخراج وامثال آنها نشده باشد. در اين حالت، بر اساس مقررات مربوط به شركت هاي خدماتي عمل خواهد شد.

آرژانتين - سود سهام

اين كشور در صدد است نظام واحدي بر سهام شركت ها حاكم گرداند، به اين معني كه كليه سهام را به صورت سهام با نام و ثبت شدهدرآورد. وسيلهاي كه براي انجام اين مقصود انتخاب شده، اهرم مالياتي است. در نظر است بر سود سهام بينام ماليات در منبع به نرخ هاي10، 20 و 30 درصد وضع شود. ماليات 10 درصد مربوط به نخستين سالي است كه پس از تصويب قانون جديد، شركت ها مبادرت بهتقسيم سود ميكنند، و سپس اين ماليات به تدريج زيادتر ميشود و از سال سوم به بعد به 30 درصد ميرسد.

جمهوري دومينيكن - دارائي هاي ثابت وارداتي

مديريت كل ماليات بردرآمد اين كشور طي دستوري به تفسير ماده 287 قانون ماليات ها پرداخته و اعلام داشته است كه هرگونهماليات، عوارض و حقوق پرداختي بابت واردات كالا هائي كه دارائي ثابت موسسات را تشكيل ميدهند، در واقع جزئي از قيمت خريد ايندارائي ها به شمار ميآيد و در نتيجه اينگونه پرداخت ها نبايد در محاسبه ماليات به هزينه پذيرفته شود.

مجارستان - ماليات بر كالا هاي مولّد آلودگي

اين كشور ماليات جديدي را براي مبارزه با آلودگي وضع كرده كه عوايد حاصل از آن نيز به همين منظور به كار خواهد رفت. شركت ها و اشخاصي كه به توليد، خريد و فروش، و واردات يك سلسله از كالا هاي مولّد آلودگي مبادرت كنند، موظف به پرداخت اين ماليات خواهندبود. از جمله اين كالا ها ميتوان مواد سوختي، تاير، سيستم هاي خنككننده، مواد بستهبندي، و باتري را نام برد. ميزان ماليات بر حسب نوعكالا تفاوت ميكند.

آذربايجان - قرارداد هاي مالياتي

در سطور قبل نحوة رفتار بلژيك در مورد قرارداد هاي مالياتي منعقد با اتحاد شوروي سابق را ذكر كرديم. جمهوري آذربايجان نيزنوآوري ديگري در اين زمينه انجام داده است. در اين كشور كار يكسره شده، به اين معني كه كليه قرارداد هاي مالياتي شوروي سابق (كهقبلاً شامل حال آذربايجان نيز بوده است) مجدداً مورد بررسي قرار گرفته و بنا به اعلام وزارت امور خارجه عموماً رد شدهاند، و به اينترتيب جمهوري آذربايجان عدم پايبندي خود را به اين قرارداد ها بيان داشته است.

دانمارك - ماليات هاي سبز

اصطلاح «سبز» كه در دهه هاي اخير رواج بسيار يافته تداعي كنندة طراوت و سرسبزي طبيعت است. اين كيفيت بر اثر وجود عواملآلودگي دچار مخاطره شده و مقابلة با آن به منظور حفظ طبيعت در زمينه ها و عرصه هاي مختلف آغاز شده است. يكي از اين عرصه ها امرمالياتي است كه به عنوان حربهاي جهت واداشتن اشخاص و موسسات به كنترل آلودگي مورد استفاده قرار ميگيرد. ماليات هائي ازاينگونه را ماليات سبز مينامند. ماليات هاي تازه برقرار شده در اين زمينه در كشور دانمارك به دو بخش مالياتِ دياكسيد كربن (CO2) ودياكسيد سولفور (SO2) تقسيم ميشود. البته ماليات CO2 قبلاً نيز در دانمارك وجود داشت ولي اكنون ميزان آن بالا رفته است.

اين اقدام دانمارك به خاطر تعهدات بينالمللي اين كشور مبني بر كاهش ميزان انتشار CO2 به 80 درصدِ سطح سال 1990 تا سال 2005،و تقليل SO2 به 20 درصدِ ميزان سال 1980 تا سال 2000 ميباشد.

ماليات CO2 معادل 100 كرون دانمارك بابت نشر هريك تن گاز ميباشد. اين رقم مربوط به آلودگي ناشي از صنايع است و در موردمصارف حرارتي به 600 كرون افزايش مييابد. ماليات SO2 نيز معادل 20 كرون دانمارك بابت هر كيلوگرم گاز متصاعد شده است.

امّا در برابر اين اقدامات كه از جهت مبارزه با آلودگي مثبت تلقي ميشود، مسالة رقابت اقتصادي نيز مطرح ميشود. فراورده هائي كهموسسات پرداخت كننده ماليات آلودگي توليد ميكنند، از قدرت رقابت كمتري با مصنوعات مشابه كشور هاي ديگر برخوردار ميشود. بههمين سبب قانون مورد بحث پيشبيني كرده است كه درصدي از ماليات هاي اخذ شده به موسسات صنعتي ذي ربط به صورت كمكبرگردانيده شود. ميزان اين كمك به تدريج كاهش مييابد.

البتّه دانمارك بايد در اين باب موافقت كميسيون جامعة اروپا را جلب كند. اين كميسيون بايد تشخيص دهد كه استرداد ماليات ها به اندازهاينيست كه اهداف جامعه اروپا در جهت كاهش ميزان تصاعد گاز هاي مذكور را دچار اختلال سازد.

آلمان - منطقة مالياتي نازل

به موجب «قانون روابط مالياتي بينالمللي» سال 1972، اشخاص غير مقيم آلمان در صورتي كه وضع آنها با شرايط معيني تطابقداشته باشد، مشمول يك ماليات اضافي خواهند بود. شرايط مذكور به اين شرح است:

1. اشخاص مورد بحث بايد ظرف 10 سالِ قبل از «غير مقيم» شدن، حداقل 5 سال به عنوان مقيم مشمول ماليات آلمان بوده باشند؛

2. در حال حاضر مقيم يك كشور داراي ماليات نازل باشند؛

3. بيش از 32000 مارك در سال درآمد از منابع آلماني تحصيل كرده باشند؛ و

4. با كشور آلمان داراي نوعي علائق اقتصادي باشند.

يك كشور در صورتي «منطقه مالياتي نازل» به شمار ميآيد كه شخص داراي در آمد سالانة معادل 150000 مارك، در آن كشورمشمول مالياتي قرار گيرد كه بيش از 13 از ماليات مشابه در كشور آلمان كمتر باشد.

اخيراً وزارت دارائي ايالت ساكسونيِ سفلي طي بخشنامهاي اعلام داشته است كه كشور اتريش را ديگر يك منطقه مالياتي نازلنميشناسد و در نتيجه اشخاص مقيم آن كشور را كه داراي شرايط فوق هستند مشمول ماليات اضافي نميداند. اين بخشنامه با موافقتسازمان هاي مالياتي ساير ايالات و وزارت دارائي فدرال آلمان صادر شده است.

به نظر وزارت مذكور اتريش قبلاً منطقه مالياتي نازل به شمار ميآمده است، زيرا ارفاق هاي مالياتي براي افرادي كه مقيم آن كشورميشدند، شناخته بود. امّا اكنون ارفاق هاي مذكور عموميت خود را از دست داده و منحصراً در حق دانشمندان و محققين و همچنيناشخاص مسنّ قابل اجرا است.

كستاريكا - اصلاحات قانوني

در اين كشور دو قانون عمدة مالياتي وجود دارد: يكي قانون ماليات بردرآمد،و ديگري قانون عمومي مالياتي. در قانون اخير مسائل و قواعدعام مالياتي درج گرديده و قانون ماليات بر در آمد، انواع درآمد ها و ماليات هاي شامل آنها را ذكر كرده است. طبق قانون جديدي كه تحتعنوان منصفانه ساختن موازين و مقررات مالياتي به تصويب رسيده، يك سلسله اصلاحات درهردو رشته قوانين مذكور انجام گرفته است،از جمله:

- تعريف تازهاي از مفاهيم عامّ مالياتي به دست داده شده است. از آن گونه است تعريف مسئوليت تضامني مالياتي، پرداخت ماليات وجرائم و زيان دير كرد، قابليت بخشودگي بدهي مالياتي، مرور زمان، و حق تقدم مطالبات مالياتي.

- طبقهبندي تازهاي از تخلّفات مالياتي ارائه شده و اين موارد به تخلّفات اداري، نقض مقررات مالياتي، و جرائم مالياتي تقسيم شدهاند.ضمانت هاي اجرائي معيني نيز در رابطه با هريك از اين موارد تعيين شده است.

- مقررات روشن و صريحي در مورد وظيفه اشخاص ثالث نسبت به ارائه اطلاعات به مقامات مالياتي گنجانيده شده، و همچنين آئينروشني در مورد شكايات و دعاوي مالياتي ارائه گرديده است.

- طرح جامعي در مورد هزينه هاي قابل كسر به دست داده شده، واصل بر اين قرار گرفته است كه هرنوع هزينة واجد شرايطي از لحاظمالياتي قابل كسر شناخته ميشود. هزينة حائز شرايط آن است كه از سه خصلت برخوردار باشد: اولاً مربوط به درآمدي باشد كه عملاًتحصيل شده يا بالقوه قابل تحصيل است؛ ثانياً هرگونه تكليف كسر ماليات در منبع نسبت به آن انجام پذيرفته باشد؛ و ثالثاً درصورتحساب ها و فاكتور هاي مجاز از سوي سازمان مالياتي درج شده باشد.

- به طور كلي، اظهارنامه مالياتي و مدارك همراه آن بايد حداكثر ظرف 3 ماه از پايان دوره مالياتي تسليم گردد.

اسپانيا - تحصيل نظربه

به موجب مقررات جديد مالياتي، موديان در چند مورد ميتوانند نظر سازمان مالياتي را دربارة وضع مالياتيِ فعاليت هاي خود تحصيلنمايند و سپس دست به آن فعاليت ها بزنند. در چنين مواردي نظر ابراز شده از سوي مراجع مالياتي براي حوزه هاي مالياتي لازمالاجرااست. مهمترين اين موارد عبارتند از: سرمايهگذاري براي خريد دارائي هاي سرمايهاي، معاملات بين شركت هاي ممالك عضو اتحاديه اروپا، و تفسير مواد قرارداد هاي ماليات مضاعف منعقد بين كشور هاي عضو.

اصلاح مالياتي مهم ديگر مربوط به طرح دعاوي مالياتي است. اگر دعواي مالياتي راجع به مبالغ بسيار زياد ماليات باشد، مراجعرسيدگي به اين دعاوي ميتوانند به تشخيص خود قراري صادر كنند و طي آن پرداخت اصل ماليات و جريمه و زيان ديركرد آن را تا پايانرسيدگي متوقف سازند، بدون آن كه لازم باشد مودي تضميني در اين باب بسپارد.

مجارستان - ماليات بهره

در كشور مجارستان در آمد بهره عموماً از ماليات معاف است. امّا اين معافيت نسبت به برخي از موارد بهره منوط به تحقق شرايطياست. از جمله در مواردي كه شخص حقيقي وامي به يك موسسه اقتصادي پرداخته و در ازاء آن بهره دريافت ميكند چنين وضعي راداراست. همچنين است در صورتي كه شركتي به طور خصوصي اوراق وام به اشخاص بفروشد و در برابر وام دريافتي بهره بپردازد. دراين دو مورد استفاده از نرخ صفر درصد مالياتي منوط به اين است كه نرخ بهره از نرخ prime بانك ملي تجاوز نكند و همچنين در آمد هاي بهره از 10 درصد سرمايه ثبت شدة شركت بيشتر نباشد. (prime نرح حد اقل بهرة بانكي است كه به بهترين مشتريان با بالاترين سطحاعتبار تعلق ميگيرد)

اين شروط در دادگاه قانون اساسي مجارستان مورد شكايت قرار گرفت و دادگاه روش مورد بحث را نوعي تبعيض در مورد يك دستةمعين از موديان مالياتي تلقي كرد و آن را خلاف قانون اساسي و ممنوع دانست.

ايتاليا - تشخيص مالياتي انبوه

در ايتاليا، مانند بسياري از كشور ها، تشخيص ماليات فقط در مورد حقوقبگيران به سهولت ميسّر است. با توجه به اين واقعيت و وجودخيل مودياني كه تشخيص ماليات ايشان مشكل است، دولت قانوني را به تصويب رسانيده به نام قانون تشخيص عامّ يا انبوه (concordatodi massa). اين نوع از تشخيص در مورد درآمد مشاغل و اشخاص حقيقي قابل اجرا است، لكن ماليات اشخاص حقوقي، ماليات حقوق وماليات بر ارزش افزوده از شمول آن خارج ميباشد. نحوة عمل به اين ترتيب است كه موديان مشمول اين طرح را بر حسب نوع شغل و درآمد آنان به 12 گروه تقسيم ميكنند و سپس نرخ بهرهدهي متوسط هر گروه برآورد ميشود و اين نرخ در عملكرد اعلام شده از سويموديان مربوط اِعمال ميگردد. رقم مالياتي حاصل بعلاوة جرايم عدم پرداخت يا دير كرد از هر مودي مطالبه ميشود.

امّا اين تشخيص جنبة پيشنهادي دارد و مودي مختار است كه آن را بپذيرد يا رد كند. در صورت پذيرش بايد رقم مطالبه شده پرداختشود و حق اعتراض و دادخواهي در ميان نخواهدبود، امّا در صورت عدم پذيرش مقامات مالياتي ميتوانند طبق رويه هاي معمول نسبت بهبررسي و تشخيص ماليات مودي اقدام كنند، كه احتمال دارد منجرّ به مطالبة مبلغ بيشتر شود.

مكزيك - شيوة دلخواه و عفو مالياتي

به موجب قانون مندرج در روزنامة رسمي اين كشور، افراد غير مقيم كه به سبب كسب درآمد حقوق از منابع مكزيكي مشمول ماليات برحقوق قرار ميگيرند، ميتوانند يكي از سه طريقهاي را كه ذيلاً ذكر خواهد شد براي پرداخت ماليات خود انتخاب كنند:

1. كسر ماليات در منبع توسط شركت خارجي كارفرما، كه در اين صورت آن كارفرما بايد به عنوان مكلف به كسر ماليات در منبع، درمراجع مالياتي مكزيك به ثبت برسد؛

2. كسر ماليات در منبع از سوي موسسه مكزيكي كه خدمات مربوط براي آن انجام شده است؛ و يا

3.پرداخت مستقيم ماليات بر حقوق از سوي شخص حقوق بگير. در اين حالت وي مقيم محل اقامت موسسة مربوطة مكزيكي به حسابخواهد آمد.

به عنوان توضيح يادآور ميشود كه منظور از افراد غير مقيم مشمول ماليات حقوق مكزيك كساني هستند كه در سال كمتر از 183 روزدر مكزيك به كار اشتغال داشته باشند.

خبر قابل ذكر ديگر در مورد اين كشور عفو مالياتي اعطاء شده به اشخاصي است كه سرمايه هاي خارج كرده از كشور را مجدداً بهمكزيك باز ميگردانند. انواع ماليات هاي مربوط به اين اشخاص مشمول نرخ مقطوع و بسيار نازل نيم (5/)درصد قرار ميگيرد. از آنجمله است ماليات بر بهره هاي دريافتي از محل سپردهگذاري سرمايه هاي مذكور در بانك ها و موسسات مالي خارج، سود حاصل از تسعير اينسرمايه ها، سود سهام دريافتي از محل سرمايهگذاري همين وجوه در شركت هاي خارجي، و امثال آنها.

روسيه - بازهم اصلاحات مالياتي

آشفتگي وضع مالياتي روسيه را قبلاً نيز در مجله ماليات منعكس كرديم. اخيراً بار ديگر طرح يك رشته اصلاحات اصولي تدوين شده كه اهمّ آنها از اين قرارند:

- فهرستي از كليه ماليات هاي محلّي و منطقهاي تهيه شده و نرخ هاي حداكثري در مورد همة آنها معين شده است.

- كوشش شده است از شمار ماليات هاي بسيار متعدد و متنوع اين كشور كاسته شود و به همين منظور پيشنهاد شده است كه مالياتاستفاه از جاده ها و همچنين 20 فقره ماليات مختلف محلي كه مشكل آفرين و غير اقتصادي هستند، ملغي شوند.

- يك دادگاه مالياتي به وجود خواهد آمد و وظايف و اختيارات ماموران مالياتي به صراحت معين خواهد شد.

- نظام جديدي در مورد جرائم و مجازات هاي مالياتي به تصويب خواهد رسيد.

- مساله قيمتگذاري انتقالي نيز مورد توجه قرار گرفته و پيشنهاد شده است كه يك سلسله قيمت هاي بازار معين شود و قيمت معاملات مورد ظنّ با آنها قياس شود تا معلوم گردد آيا در حدّ قيمت هاي رايج بين معاملهكنندگان مستقلّ و غير وابسته به يكديگر هست يا خير.

شركت هاي فعال در زمينه هاي بانكي، بيمه و امور مالي در صورتي كه به يكديگر وابسته باشند ميتوانند اظهارنامه مشترك مالياتيتسليم كنند و يكجا ماليات بپردازند

- تدوين قواعد جديد براي محاسبه درآمد مشمول ماليات پيشنهاد شده كه از جمله شامل موازين بهتري براي محاسبه استهلاك و نحوةانتقال زيان سنواتي باشد.

اين كه تا چه حد اين طرح ها جامة عمل بپوشد مسالهاي است كه اميد زيادي به آن نميتوان بست و بايد منتظر طرح ها و اصلاحات پي در پيبعدي بود.

قوانين، تصويبنامه ها، بخشنامه ها و آراء هيات هاي مالياتي

بخشنامه شماره 36738/8040-4/ مورخ 10/8/1375

چون بقرار اطلاع واصله بعضي از حوزه هاي مالياتي نسبت به املاكي كه ازطرف بنياد شهيد انقلاب اسلامي بصورت بلاعوض و جهت اسكانخانواده معظم شهدا در اختيار آنان قرار گرفته از بنياد مزبور مطالبه ماليات بردرآمد اجاره املاك مينمايند، لذا موكداً يادآوري ميشود ضمن اينكهواگذاري رايگان املاك مزبور از شمول مقررات ماليات بر درآمد املاك خارج ميباشد، همچنين باتوجه به معافيت كمكهاي غيرنقدي بلاعوض نهاد هايانقلاب اسلامي به اشخاص وفق مقررات بند الف ماده 127 قانون مالياتهاي مستقيم خانواده معظم شهدا نيز در خصوص مورد مشمول ماليات نخواهندبود.

داريوش ايرانبدي معاون درآمد هاي مالياتي

بخشنامه شماره 38006/ مورخ 17/8/1375

حسب اطلاع واصله برخي از مامورين تشخيص باآنكه بموجب ماده 246 قانون مالياتهاي مستقيم و اصول و قواعد كلي دادرسي مكلف به حضور درجلسات هيئت حل اختلاف مالياتي و توجيه قانوني و تشريح دلايل اقدامات خود هستند، اين وظيه مهم و اساسي را ناديده گرفته و در جلسات مزبورحاضر نميشوند و عدم حضور آنها در اغلب موارد موجب صدور قرار و بالمال كندي جريان امور و تعويق قطعيت ماليات و مختومه شدن پرونده هايمالياتي ميگردد، لذا موكداً متذكر ميشود مامورين تشخيص صادر كننده برگ تشخيص وفق مقرارت جاري ملزم به حضور در جلسات هيئت حل اختلافمالياتي و پاسخ به سئوالات هيئت در مورد دلايل اقدامات خود ميباشندو در غير اينصورت تحت پيگرد انتظامي قرار خواهند گرفت. مميزين كل مالياتي كهنظارت بر حسن اجراي قانون را عهدهدار هستند موظفند از اوقات تشكيل جلسه هيات در مورد پرونده هاي مالياتي حوزه هاي ابوابجمعي خود مطلع ومامورين ذيربط را به جلسات هيئت اعزام و موارد تخلف را به اداره كل اعلام نمايند والا مواخذه خواهند شد.

هيئت هاي حل اختلاف مالياتي در صورتيكه عدم حضور مامورين تشخيص ذيربط موجب عدم امكان صدور راي شود ضمن صدور دستور تجديدوقت رسيدگي با قيد اين مطلب (بعلت عدم حضور مامور تشخيص مربوط تجديد دعوت بعمل آيد) در صورتجلسه، موظفند مراتب را سريعاً از طريق ادارهكل به دفتر اينجانب و دادستاني انتظامي مالياتي اعلام تا متخلفين تحت پيگرد واقع و مجازات شوند.

داريوش ايرانبدي معاون درآمد هاي مالياتي

بخشنامه شماره 40044/4/30 مورخ 2810/8/1375

نظرباينكه در خصوص شمول ماليات به وجوه پرداختي موضوع قانون پرداخت پاداش پايان خدمت و بخشي از هزينه هاي ضروري به كاركناندولت مصوب 26/2/75 مجلس شوراي اسلامي، از طرف ادارت مختلف تاكنون سئوالاتي مطرح گرديده، لذا جهت رفع ابهامات موجود و اجراي دقيقمقررات قانوني موارد مشروحه ذيل را متذكر ميشود.

1ـ وجوه پرداختي تحت عنوان پاداش خدمت موضوع ماده 1 قانون مذكور، از مصاديق بند 5 ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1366 واصلاحيه آن مصوب 7/2/71 بوده و مشمول ماليات بر درآمد حقوق نميباشد.

2ـ وجوه پرداختي تحت عنوان كمك هزينه ازدواج دائم مستخدم و فرزند اول مستخدم موضوع قسمت اول ماده 3 قانون مذكور مشمول مقررات بند13 ماده 91 قانون مذكور ميباشد.

3ـ وجوه پرداختي تحت عنوان كمك هزينه فوت مستخدم موضوع قسمت اخير ماده 3 قانون فوق الاشعار از مصاديق بند 5 ماده 91 قانون مذكوربوده و مشمول ماليات بردرآمد حقوق نميباشد. لكن وجوه پرداختي به شاغلين در مورد فوت افراد تحت تكفل آنها طبق مقررات بند 13 ماده 91 قانونمذكور مشمول ماليات خواهد بود.

داريوش ايرانبدي معاون درآمد هاي مالياتي

رای شماره 6741-4/30 مورخ 19/6/1375 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

گزارش شماره 37/18760 مورخ 18/5/1375 اداره كل ماليات بر شركتها عنوان معاونت محترم درآمد هاي مالياتي حسب ارجاع آن مقام در جلسهمورخ 13/6/1375 هيئت عمومي شورايعالي مالياتي مطرح است. گزارش مذكور مشعر بر طرح اين مسئله است كه آيا سود دريافتي اشخاص موضوع بند2 ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم بابت سپرده هاي آن اشخاص نزد بانكها باستناد ضوابط اجرائي موضوع قسمت اخير تبصره يك اصلاحي ماده 2 يادشده بعنوان درآمد ناشي از فعاليت اقتصادي و تجاري مشمول ماليات خواهدبود يا خير

هيئت عمومي شورايعالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن پس ازشور وتبادلنظر در اينخصوص بشرح آتي اعلام راي مينمايد:

باتوجه به مفاد ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم و نيز قسمت الحاقي به تبصره يك ماده مذكور وبا در نظر گرفتن مقررات قانون تجارت سود متعلق بهسپرده نزد بانكها از جمله درآمد هاي حاصل از فعاليتهاي اقتصادي موضوع قسمت الحاقي مزبور نبوده وبنابه حكم كلي صدر ماده 2 فوق الذكر و بارعايت مقررات مربوط مشمول ماليات نخواهد بود.

محمدعلي خوش اخلاق محمد رزاقي محمدعلي بيك پور علياكبر نوربخش داريوش آل آقا محمدعلي سعيدزاده صمد كرباسي علي افرا محمود حميدي

رای شماره 74816741-4/30 مورخ 8/7/1375 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

گزارش شماره 3478/4/30 ـ 13/4/75 شوراي عالي مالياتي راجع به وضعيت مالياتي شركتهاي تعاوني چند منظوره، حسب ارجاع مقام معاونتدرآمد هاي مالياتي وزارت متبوع در جلسه مورخ 4/7/75 هيات عمومي اين شورا مطرح است و اجمال گزارش اينست كه وزارت تعاون طي مكاتباتي و بااستناد به مقررات قانون شركتهاي تعاوني مصوب سال 1350 و تاكيد اينكه شركتهاي تعاوني چند منظوره تلفيقي از اهداف انواع شركتهاي تعاوني مذكوردر ماده 133 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم ميباشند اعتقاد به تسري معافيت مالياتي موضوع ماده 133 اصلاحي يادشده نسبت به شركتهاي مزبوردارد.

هيات عمومي شوراي عالي مالياتي پس از بررسي موضوع و بحث و مشاوره و تبادل نظر لازم به شرح زير مبادرت به صدور راي مي نمايد:

نظر به اين كه انواع شركت هاي تعاوني مشمول معافيت مقرر صراحتاً درماده 133 اصلاحي قانون ياد شده بيان گرديده و ذكري از عنوان شركت هاي تعاوني چند منظوره به عمل نيامده است، عليهذا شركتهاي تعاوني چند منظوره از شمول حكم مقررات ماده 133 قانون مزبور خارج و مشمولپرداخت ماليات طبق مقررات مربوط خواهند بود.

محمدعلي خوش اخلاق محمود حميدي علي افرا محمد رزاقي غلامحسين هدايت عبدي محمدعلي بيك پور علياكبر نوربخش داريوش آل آقا محمدعلي سعيدزاده

دادنلمه شماره 130 مورخ 31/6/1375 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

مرجع رسيدگي - هيات عمومي ديوان عدالت اداري

شاكي شهرداري اهواز

موضوع شكايت - ابطال راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 12644/4/30 - 3/11/72

مقدمه - شاكي طي دادخواست تقديمي اعلام داشته است: اداره كل امور اقتصادي و دارائي شهرستان اهواز به استناد راي مورد شكايت مبني بر عدمشمول معافيت موضوع تبصره ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم بر حقوق بگيران مؤسسات وابسته به شهرداري ها، سازمان پارك ها و فضاي سبز،اين شهرداري را به پرداخت مبالغي تحت عنوان مابه التفاوت ماليات حقوق ملزم نموده است. اين شهرداري به دلايل ذيل تقاضاي ابطال آن را دارد:

1. مؤسسات وابسته به شهرداري ها به استناد ماده واحده قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومي غير دولتي مصوب 19/4/73 مجلس شوراي اسلاميمانند خود شهرداري ها از مؤسسات عمومي غير دولتي بوده و بر اساس تبصره 1 همان قانون به صورت غير شركت و براي مقاصد غير تجارتي و غيرانتفاعي تاسيس و اداره ميشوند و در مالكيت شهرداري ميباشند. با توجه به اين كه حقوق كاركنان اين گونه مؤسسات توسط شهرداري پرداختميگردد، لذا معافيت مذكور شامل كاركنان آنها بوده و راي مورد نظر جز اجتهاد در مقابل نص معناي ديگري ندارد.

2. عنوان «شهرداري ها» كه در تبصره موضوع راي آمده بر مؤسسات وابسته نيز شمول دارد كما اين كه در خصوص ساير قوانين كه مربوط بهشهرداري ها بوده و در آنها ذكري از مؤسسات وابسته نشده است مراجع قضائي و اداري نسبت به آنها مشابه شهرداري عمل مينمايند و اين رويه وعرف كه بدون شك دور از نگاه قانونگذار نبوده از ديرباز تا كنون مجري عمل بوده است.

هيات عمومي شوراي عالي مالياتي بدون توجه به مطالب فوق و تنها به اين دليل كه در تبصره ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم نامي از مؤسساتوابسته به شهرداري برده نشده آنها را از شمول معافيت آن خارج اعلام نموده است. لذا نظر به دلايل فوقالذكر و از آنجا كه نتيجه آن برخلاف تمايلقانونگذار تلقي اين مؤسسات به مثابه بخش خصوصي و جدا نمودن آنها از مالكيت شهرداري ميباشد، راي مذكور اشتباه فاحش بوده تقاضاي ابطال آنرا دارد.

نماينده قضائي وزارت امور اقتصادي و دارائي در پاسخ به شكايت مذكور طي نامه شماره 6391 - 91 مورخ 22/6/75 اعلام داشته اند: نظر به اين كهمؤسسات وابسته به شهرداري ها با فرض اين كه سرمايه آنها نيز توسط شهرداري ها پرداخت شده باشد شخصيت مستقل از شهرداري ها دارند،معافيت مورد نظر طبق اصل 51 قانون اساسي نياز به تصريح قانون دارد و چون ار تبصره اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم شهرداري ها مورد حكمصريح معافيت قرارگرفته اند تسري معافيت به مؤسسات وابسته به آنها فاقد جواز قانوني است. لذا رد شكايت شاكي مورد ادعاست.

هيات عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست حجةالاسلام و المسلمين اسماعيل فردوسي پور و با حضور رؤساي شعب ديوان تشكيل وپس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور راي مينمايد:

راي هيات

درتبصره اصلاحي ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم منحصراً كاركنان وزارتخانه ها، مؤسسات و شركت هاي دولتي و شهرداري ها از معافيت مالياتيمقرر در قانون مزبور برخوردار شده اند. بنابراين تسري آن به ساير اشخاص جواز قانوني ندارد. بدين جهت راي شماره 12644/4/35 - 3/11/72 هياتعمومي شوراي عالي مالياتي خلاف قانون تشخيص داده نميشود.

رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري - اسماعيل فردوسي پور

لایحه اصلاح ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم و اصلاحات بعدي آن

ماده واحده - ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن به شرح ذيل اصلاح ميشود:

ماده 84 - تا ميزان 60 برابر حد اقل حقوق مبناي جدول حقوق موضوع ماده 1 قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت مصوب 1370، درآمد سالانهمشمول ماليات حقوق كليه حقوق بگيران از جمله كارگران مشمول قانون كار از يك يا چند منبع از پرداخت ماليات معاف ميشود.

تبصره - 25% ماليات حقوق تا مبلغ 12 برابر حد اكثر حقوق موضوع ماده 8 لايحه قانوني مربوط به حد اكثر و حد اقل حقوق مستخدمين شاغل وبازنشسته و آماده به خدمت مصوب 4/2/1458 شوراي انقلاب جمهوري اسلامي ايران، در سال علاوه بر اعمال معافيت موضوع اين ماده بخشودهميشود و نسبت به مازاد آن ماليات بر اساس نرخ هاي مقرر در ماده 131 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1371 محاسبه ميشود. اينبخشودگي مانع استفاده از بخشودگي مقرر در ماده 92 قانون يادشده نيست. اين قانون از تاريخ 1/1/1376 لازمالاجراء است.

توضيح: در زمان آمادهسازي متن اين شماره از مجله ماليات، قانون فوق هنوز به تصويب نهائي مجلس نرسيده بود، بااين حال نسبت به چاپ متن لايحه - كهكليات آن به تصويب رسيده است - اقدام گرديد. پس از صدور متن نهائي قانون، در صورتي كه تغييراتي در آن داده شده باشد، مجددا به چاپ خواهدرسيد.ضمناً به طوري كه از مطالب عنوان شده در محلس شوراي اسلامي پيرامون اين لايحه استنباط ميشود، 60 برابرحد اقل حقوق در حال حاضر به 28000 تومانلالغ ميشود و با توجه به شناور بودن ضريب حقوق كاركنان دولت كه مبناي محاسبه حد اقل حقوق است، مبلغ 28000 تومان فوق نيز شناور بوده و در صورتبالارفتن ضريب مذكور افزايش خواهديافت. علاوه براين معافيت كلي، 25 درصد ماليات متعلق به باقي حقوق دريافتي كاركنان نيز بخشوده خواهدبود. البته اين بخشودگي دوم تا سقف 000،120 تومان حقوق در ماه جاري خواهدبود. اين معافيت ها شامل حال كليه حقوق بگيران به طور يكسان خواهد گرديد، و ديگراختلافي از حيث ماليات بر حقوق بين كاركنان بخش خصوصي و دولتي و كامند و كارگر باقي نحواهدماند.

پایان مطالب بخش فارسی شماره 15 فصلنامه مالیات