فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره پنجم

شماره مسلسل 20، تابستان 1377 – بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغازد (كتر علي اكبر عرب مازار)

تبصرههاي مالياتي قانون بودجه سال 1377 (م.ت. همداني)

«در باب مرگ و ماليات» يا بررسي رفتار مؤديان در ارتباط با ارث، وصيت و هبه (دكتر علياكبر عرب مازار)

دعواي در حال كمون و اجتناب از عبث (م. رافت)

تجربة سه كشور در زمينة سادهسازي قوانين مالياتي (دكتر علياكبر عرب مازار)

حرمت قانون، شرحي بر رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (م. شنگرف)

وقف عام و وقف خاص، پرسشهايي در مورد رأي ديوان عدالت اداري

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

خبرهاي مالياتي

قوانين و بخشنامههاي مالياتي و آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

بخش انگليسي

Sdsdsdsdsdsdsdsd

به نام خدا

سرآغـاز

قانون مالياتهاي مستقيم كنوني ايران كه بيش از يك دهه از تاريخ تصويب آن ميگذرد ريشه در قانون همنام ديگري دارد كه زمان تصويبآن به حدود سي سال پيش بازميگردد، و تازه آن قانون قديمي هم در آغاز حيات خود يك ولادت كاملاً جديد در تاريخ قانونگذاري مالياتيايران به شمار نميرفته و بلكه خود در قالب ساختارهاي كهنتر پا به عرصه نهاده بود.

در اين سالهاي بسيار طولاني پابهپاي ظهور نيازمنديهاي نوين انواع تغييرات و اصلاحات الزاماً در متن قانون صورت پذيرفته و برحسب مورد جراحيهاي موضعي نسبت به آن معمول گشته است. امّا آنچه به نظر ميرسد در مجموع اين فرايند كمتر مورد عنايت جدّيواقع شده مصلحت حفظ تناسب و انسجام اصطلاحات و الفاظ قانون بوده است. به عبارت ديگر نميتوان مطمئن بود كه حتي در مقاطعاصلي اصلاح و تحوّل هم اهل فنّ مجموع اصطلاحات قانون را با اين ديد مورد وارسي عميق قرار داده باشند كه آيا اين الفاظ و عبارات هر يكبه درستي و آگاهانه براي مفاهيم مشخص انتخاب شده بودهاند يا خير، و از آن مهمتر اين كه آيا انسجام كاربردي اصطلاحات در سراسرقانون حفظ شده است يا نه. در يك كلام اطمينان قاطعي نميتوان داشت كه متن قانون به دقت از اين زاويه خاصّ و بهمنظور حفظ يكپارچگيمفاهيم الفاظ و عبارات مورد وارسي و تنقيح قرار گرفته باشد.

چنين ترديدي ميتواند بر دلايل چندي متكي باشد: نخست در دست نبودن سابقهاي كه از چنان مداقّة همهجانبه و ژرفي در طولقانونگذاري مالياتي ايران حكايت كند و يا لااقل گواه برنامهريزي جدي در اين زمينه باشد. دوم سوابق اصلاحات موردي متعدّد در سالهاياخير كه تا آنجا كه اطلاعات موجود و حافظه ياري ميكند نشانة گويائي از اين گونه دقت همهجانبه وفراگير به دست نميدهد. سوّم و از همه مهمتر عبارات قانون موجود و در دسترس به شكل نهائي كنوني آن است كه خود خالي از مواردعدم انسجام و تداوم مضمون و يكپارچگي الفاظ و اصطلاحات نيست.

آنچه به طور خاصّ در اين مقام موردنظر ميباشد اين است كه در مواردي بررسيكنندة قانون مالياتهاي مستقيم به واژهها و اصطلاحاتيبرخورد ميكند كه در بادي نظر و با توجّه به مضامين يك يا چند مادّه و تبصرة قانون برداشت خاصي را به دست ميدهد. ولي به تدريج كهبا متن قانون پيش ميرود تناسب يا ارتباط لفظ با محتواي فكري و مضموني نخستين آن دچار خلل ميگردد، چنان كه خواننده با تمام دقتيكه ممكن است مبذول دارد نميتواند اين ارتباط را به نحو ثابت و منسجمي در ذهن خود حفظ كند. به بيان سادهتر گاهي لفظ از چارچوبمعنائي نخستين خود خارج ميشود و احتمالاً در چارچوب جديدي قرار ميگيرد كه ممكن است با چارچوب قبلي متداخل باشد و يا حتي ازچنان كيفيت جديدي برخوردار باشد كه به ناچار بايد آن را با ساختار نخست بيگانه تلقي نمود و در كنار آن قرارش داد.

اهميت اين بحث مستقيماً ناشي از اهميتي است كه همين الفاظ و اصطلاحات در رابطه با حقوق و تكاليف هر دو طرف رابطة مالياتي، يعنيدولت از يك سو و مردم از سوي ديگر،ايفاء ميكنند. اين واژهها و عبارات جزئي از يك چكامة شاعرانه يا سرودة موسيقي نيستند تا زير وزبر و كم و بيشِ مفهوم آنها در زندگي و مقدّرات مردم اثر چنداني بر جاي نگذارد. بلكه ابزاري هستند كه به كمك آنها حقوق و تعهدّاتمادّي و قابل لمس مردم و دولت بيان و اظهار ميگردند و رابطهاي تنگاتنگ بين آنها و نفس چنان حقوق و تكاليفي موجود ميباشد. از همينرو نظم و انضباط عبارات و اصطلاحات قانون مقولهاي است حائز اهميت كه ارزش هرگونه صرف وقت و منابع را داشته و دارد، و بجاستكه هرگونه نارسائيهاي احتمالي در اين زمينه از اين پس جبران شود.

ورود در جزئيات و ذكر مثال و شاهد از حوصلة اين سرمقاله خارج است و در اين مقام تنها به طرح مساله اكتفا مينمايد. در آينده خواهيمكوشيد برخي موارد خاصّ را با شرح و بسط لازم طي مقالات مختلف در ميان گذاريم تا آغازي براي برداشتن گامهاي مناسب با هدف تنقيحقانون بر مبناي چنين ايدهاي باشد.

علي اكبر عرب مازار

fgfgfgfgfgfgfg

تبصرههاي مالياتي قانون بودجه سال 1377

م.ت. همداني

شمار تبصرههاي قانون بودجه سال 1377 به 60 ميرسد كه تعدادي از آنها مانند سالهاي گذشته به زمينههاي مالياتي اختصاص داده شدهاند. برخي از مقررات مندرج در اين تبصرهها كم و بيش با آنچه ضمن قوانين بودجه سنوات قبل درج شدهبود مشابهت دارند، لكن تغيير و تبديلها و حذف و اضافاتي نيز در اين ميان به چشم ميخورد كه در مجموع ضمن مقاله حاضرمورد بحث قرار خواهد گرفت.

تبصره 2

از اين تبصره قسمتهاي زير جنبة مالياتي دارند:

بند الف. شرط مالياتي براي تغيير بودجه

به موجب اين بند مجامع عمومي يا شوراهاي عالي شركتهاي دولتي و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت ميتوانند با كسب نظر سازمان برنامه، ارقامبودجه سال 1377 خود را بر اساس سياستهاي دولت يا تصميماتي كه طبق اساسنامه يا قانون تشكيل خود مجاز به اتخاذ آن هستند و يا بنا بر مقتضياتاقتصادي ديگر، با رعايت شرايطي، تغيير دهند. نكات زير در باب اين تبصره قابل ذكر است:

1. در قوانين بودجه چند سال پيش (از جمله قانون بودجه سال 1373) شركتهاي بسيار مهم دولتي مانند شركت ملي نفت ايران، شركت ملي گاز ايران،مجتمع فولاد اهواز و غيره اختيار وسيع مذكور در بند الف مورد بحث را براي تغيير ارقام بودجه مصوب خود نداشته و بلكه چنين تغييراتي را بايد به تصويبمجلس شوراي اسلامي ميرسانيدند (ملاحظه شود جزء 1 از بند الف تبصره 2 قانون بودجه سال 1373). ولي اكنون همين شركتهاي بزرگ نيز با عنواننمودن دلايلي نظير «تحولات اقتصادي» ميتوانند ارقام بودجه خود را تغيير دهند.

2. امّا از آن سو پيشتر از «بانك»ها نيز صريحاً در متن بند الف نام برده شده بود و آنها نيز ميتوانستند از رويّه سهل و سادة پيشبيني شده در اين بندجهت تغيير بودجه مصوّب خود استفاده كنند. لكن نام بانكها در بودجه امسال (و نيز سال قبل) حذف شده است. نميتوان گفت كه اين حذف سهواً صورتگرفته است. چنين گفتهاي در مورد يك متن لازمالاجراي قانوني پذيرفته نيست. بنابراين حذف مورد بحث را بايد آگاهانه و منطبق بر منطقي دانست. چنينمنطقي ميتواند بر يكي از دو حالت زير منطبق باشد:

ـ نخست اين كه هدف قانونگذار واقعاً مستثني' ساختن بانكها از حكم اين تبصره بوده است. آنگاه طبعاً اين پرسش به ميان خواهد آمد كه چه مصلحتي ايناقدام را توجيه ميكند در حالي كه شركتهاي بسيار عظيم دولتي ميتوانند از چنين تسهيلي استفاده كنند؟

ـ استدلال ديگر ميتواند اين باشد كه بانكها خود به صورت شركت تشكيل شده و دولتي نيز هستند. بنابراين ذكر عنوان بانكها با وجود عنوان«شركتهاي دولتي» كار زائدي است. حتي اگر واقعاً منظور همين منطق بوده باشد، با وجود تصريح سالهاي گذشته و سكوت كنوني، وجود ابهام در اينباب ميتواند خودنمائي كند.

3. از اين نكات كه بگذريم اجزاء مالياتي بند الف تبصره 2 مطرح ميشود. بند مذكور مقرر ميدارد كه جواز تغيير ارقام بودجه به شرح فوق منوط بر اين استكه:

«اوّلاً موجب كاهش ارقام ماليات و سود سهام دولت پيشبيني شده در قسمت ششم اين قانون و همچنين بازپرداخت وامهاي داخلي و خارجي از جمله وام موضوعماده 32 قانون برنامه و بودجه در قسمت مذكور نگردد،

ثانياً ميزان استفاده شركت يا مؤسسة انتفاعي از محل بودجه عمومي دولت را افزايش ندهد. مجامع عمومي يا شوراهاي عالي ...موظفند گزارش تطبيق عملياتشركت با بودجه مصوب را ... ارزيابي كنند و تصميمات مقتضي اتخاذ نمايند»

بند د. شرايط معافيت

هدف اين بند نيز همانند بند الف جلوگيري از كاهش درآمد مالياتي پيشبيني شده در قانون بودجه است و به اين منظور شرايطي در مورد استفاده ازمعافيتهاي مالياتي موضوع مواد 138 و 172 قانون مالياتهاي مستقيم براي شركتهاي دولتي در نظر گرفته است.

ماده 138

اين ماده از قانون مالياتهاي مستقيم سود ابرازي حاصل از فعاليتهاي صنعتي و معدني شركتها را كه براي بازسازي و توسعه يا تكميل واحدهاي صنعتيو معدني موجود يا ايجاد واحدهاي جديد ذخيره شود، مشروط به كسب اجازه لازم، از پرداخت ماليات معاف نموده است. همچنين آن قسمت از سود مذكوركه براي ايجاد واحدهاي مسكوني جهت كاركنان ذخيره شود طي شرايطي از ماليات معاف خواهد بود.

قانون بودجه سال 1377 مانند سنوات قبل مقرر داشته است كه شركتهاي دولتي موضوع تبصره 6 ذيل ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم - يعنيسازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران و شركتهاي تابعه آن - در صورتي ميتوانند ذخاير مذكور در ماده 138 فوق را از سود ابرازي سال 1377 خودوضع نمايند «كه ماليات آن و سود سهم دولت را تا معادل مبالغ منظور شده» در اين قانون تأمين و پرداخت كرده باشند.

بنابراين شرط مندرج در جزء 1 بند 6 تبصره 2 قانون بودجه صرفاً به سازمان گسترش و ابوالجمعي آن مربوط ميشود. در چنين وضعي ميتوان پرسيد كهبهتر نبود نام سازمان مستقيماً ذكر ميشد تا احتياجي به دور زدن و كشف اين نام از خلال قانون مالياتهاي مستقيم نباشد؟

ماده 172

امّا جزء 2 بند «د» تبصره 2 تعميم بيشتري دارد و كليه شركتهاي دولتي را در بر ميگيرد. به موجب آن:

«شركتهاي دولتي در صورتي مجاز به پرداخت وجوه موضوع ماده 172 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1366 و اصلاحيه آن بابت عملكرد سال قبلهستند كه: اوّلاً... ثانياً... ثالثاً موجب كاهش ماليات متعلق به آن و سود سهم دولت مندرج در قسمت سوم اين قانون نگردد».

ماده 172 قانون مالياتهاي مستقيم راجع به چندين نوع كمك خيريه و عامالمنفعه است كه بايد با رعايت ضوابط رسمي به حسابهاي تعيين شده از سوي دولت پرداخت شود. چنين كمكهايي در صورت احراز شرايط مذكور در ماده 172 از درآمد مشمول ماليات مؤدّي قابل كسر خواهد بود. اكنون قانون بودجهمانند سالهاي گذشته ميگويد شركتهاي دولتي در صورتي ميتوانند چنين پرداختهائي را به عمل آورند كه موجب كاهش ماليات و سود سهام دولت بهميزان پيشبيني شده در بودجه نگردد. اگر در نظر بگيريم كه:

اوّلاً. ارقام درآمد و هزينة شركتهاي دولتي در بودجة مصوّب تعيين شده كه تغيير آن منوط به چند شرط و از جمله كسب نظر موافق سازمان برنامه وبودجه ميباشد (بند الف تبصره 2 همين قانون بودجه)؛

ثانياً. اگر كمكهاي خيريه ضمن بودجه مصوب شركت دولتي منظور شده باشد، در آن صورت سود مشمول ماليات و در نتيجه رقم مالياتي پس از كسركمكهاي خيريه تعيين ميشود؛

ثالثاً. معني شرط مندرج در قانون بودجه سوق دادن وجوه از مجراي مصارف خيريه به صندوق مالياتي، يعني از پرداختي به پرداخت ديگر است؛

آنگاه ميتوانيم نتيجه بگيريم كه مؤدّي يعني شركت دولتي از وجود اين محدوديت قانوني واقعاً احساس محدوديت نخواهد نمود.

بخشهاي حذف شده

در بودجه سالهاي قبل ضمن همين قسمت يعني بند «د» تبصره 2 دو حكم ديگر نيز وجود داشت كه اكنون در قانون بودجه سال 1377 حذف شده است.اين دو مورد به شرح زير بودند:

يكم. توجّه به معافيتهاي مالياتي خارج از قانون مالياتهاي مستقيم - فرضاً به موجب مقررات قانون بودجه سال 1376 استفاده از اين گونه معافيتها درمورد عملكرد سالهاي 1375 و 1376 شركتهاي دولتي ممنوع گشته بود. با حذف اين حكم در قانون بودجه سال 1377 ميتوان نتيجه گرفت كهشركتهاي دولتي حق استفاده از اين نوع معافيتها را (در صورتي كه نسبت به شركت موردنظر صادق باشد) خواهند داشت، بي آن كه محدوديتهايمربوط به معافيتهاي تحت مواد 138 و 172 لازمالرّعايه باشد.

دوّم. اشخاص حقوقي غيردولتي موضوع رديف 110500 منظور در قسمت سوم قانون بودجه بر حسب مقررات سالهاي قبل فقط ميتوانستند تا 50 درصدسود سال خود را به عنوان ذخيرة موضوع ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم تعيين نمايند. رديف 110500 معمولاً شركتهاي غيردولتي را در برميگرفت كه به دو گروه تقسيم ميشد. نخست شركتهاي غيردولتي تحت پوشش برخي از سازمانهاي دولتي و نهادها، و دوّم باقي شركتهاي غيردولتي.اكنون از تكرار اين حكم خاصّ نيز خودداري شده كه مفهوم آن رفع محدوديت 50 درصدي مذكور از اين گونه شركتها ميباشد.

از سوي ديگر دو شركت دولتي عمده يعني شركت ملي فولاد ايران و شركت ملّي صنايع مس ايران نه تنها از كليّه اين محدوديتها رها شدهاند، بلكه درمورد تمامي سود خود ميتوانند از معافيت ماده 138 استفاده كنند، كه اين مطلب را ضمن بحث در مورد تبصره 58 بررسي خواهيم كرد.

دو نكته

در پايان بحث راجع به تبصره 2 ذكر دو نكته را لازم ميداند:

- محدوديتهائي كه به شرح فوق نسبت به شركتهاي دولتي منظور گرديده، با توجه به سابقة بحثهاي مجلس طي سالهاي قبل، عمدةً ناشي از طرزتفكّر موجود در مورد نقاط ضعف شركتهاي مذكور است. اين بحث در زمان طرح لايحه بودجه سال 1373 در مجلس شوراي اسلامي بازتاب وسيعي يافتو وضع اين شركتها از لحاظ عدم كارآئي، زياندهي و ساير جنبههاي منفي مورد انتقاد قرار گرفت.

- نكتة دوّم كه ريشه در نكتة اول دارد جا افتادن مقررات محدودكنندة مورد بحث در قوانين بودجه كشور است. اكنون چندين سال است كه موضوع ضمنتبصره 2 قانون بودجه تكرار ميشود، و در اين شرايط ميتوان پرسيد كه آيا در نظر است براي مدتي نامحدود عملكرد مواد 138 و 172 قانون مالياتهايمستقيم در مورد شركتهاي دولتي مقيّد به شرايط و حدودي باشد كه مبسوطاً از آنها سخن رانديم؟ اگر واقعاً چنين قصدي در بين بوده و تكرار موضوعآگاهانه صورت ميپذيرد، آيا بهتر نيست اصلاح لازم در متن قانون اصلي صورت پذيرد تا نيازي به ذكر مكرّر آن نباشد؟ در اين باب بحث كلي در مجلسشوراي اسلامي نيز مطرح شده كه در خاتمه مقاله حاضر به آن خواهيم پرداخت.

تبصرة 8

بند ج. كارهاي ساختماني - تأسيساتيِ خيريه

اين ماده راجع به هزينههائياست كه اشخاص حقيقي يا حقوقي و بخشهاي مردمي تحت نظارت مراجع ذيربط در سال 1377 صرف احداث يا تكميلفضاهاي آموزشي، فرهنگي و نظاير آن، يا طرحهاي راهسازي، پلسازي و امثال آن ميكنند. چنين هزينههائي «از درآمد مشمول ماليات آنها (شامل كساني كهماليات آنها به صورت عليالرأس اخذ ميشود) كسر ميگردد. ساخت و ساز فضاهاي ياد شده و انتقال آنها به مراجع ذيربط از پرداخت هرگونه عوارض و مالياتمعاف است». در مورد اين بند كه در سالهاي گذشته نيز وجود داشت چند مطلب شايان توجّه است:

1. اصطلاح شخص حقيقي يا حقوقي در مقررات ايران به خوبي جا افتاده و روشن است، امّا مفهوم «بخشهاي مردمي» كاملاً آشكار نيست. آيا آنچه«بخش مردمي» ناميده ميشود اساساً ميتواند به عنوان مؤدّي تلقّي گردد تا پاي محاسبة ماليات و سپس كسر هزينههاي مورد بحث از بدهي مشمولماليات آن به ميان آيد؟

2. ارفاق منظور شده در اين ماده همان گونه كه از متن آن برميآيد سه بخش را در بر دارد:

- قبول به هزينه به اين معني كه مخارج پرداختي در محاسبه درآمد مشمول ماليات از اين درآمد عيناً كسر ميشود، كه حتي در صورت تشخيص عليالرأسنيز اين هزينه خاصّ بايد مورد قبول قرار گيرد.

- معافيت از هرگونه عوارض ساخت كه طبعاً و بويژه مبالغ قابل پرداخت به شهرداريها را نيز در بر ميگيرد.

- معافيت از ماليات نقل و انتقال دارائيهاي احداث شده به مراجع ذيربط.

3. هر چند در آخرين سطور اين بند صحبت از معافيت ماليات نقل و انتقال اين گونه فضاها به مراجع ذيربط به ميان آمده است، امّا به درستي روشن نيستآيا چنين انتقالي براي برخورداري از ارفاقهاي ياد شده ضرورت دارد يا خير و در متن بند ج فقط به نظارت مراجع ذيربط اشاره شده كه بعيد است آن رابتوان به مفهوم ضرورت انتقال تعبير كرد.

تبصره 23

اين تبصره راجع به خريد و تعمير ساختمانهايي است كه داراي ارزش فرهنگي و تاريخي هستند. در سالهاي قبل مشاركت مردم در اين زمينه نيز منظور وپيشبيني شده بود كه اگر كساني چنين ساختمانها و آثاري را در اختيار سازمان ميراث فرهنگي قرار دهند يا بازسازي كنند، تا سقف 20 ميليارد ريال درآمداين گونه افراد جزء هزينههاي قابل قبول مالياتي محسوب خواهد شد (قانون بودجه سال 1374). اين بند از تبصره 23 در قوانين بودجه سال گذشته و سالجاري حذف شده است كه دليل آن روشن نيست (آيا عملاً كسي چنين بخششهائي را نكرده است؟).

كد اقتصادي

بند «ز» تبصره 33 قانون بودجه سال قبل سازمان حمل و نقل و پايانههاي كشور را موظف ساخته بود كه در كليه بارنامههاي صادره از طريق شركتهايحمل و نقل كالا كد اقتصادي صاحبان كالا را درج و جهت وصول ماليات اطلاعات لازم را در اختيار وزارت امور اقتصادي و دارائي قرار دهد. در بودجه سالجاري اين تكليف حذف شده كه سبب آن روشن نيست. از طرف ديگر ضمن بودجه سالهاي پيش وزارت امور اقتصادي و دارائي مكلّف شده بود نسبت بهصدور كارت اقتصادي (شامل شماره اقتصادي) اقدام كند و متخلّفين از رعايت موازين مربوط به شماره اقتصادي مشمول مجازاتهاي معين شناخته شدهبودند. چنين به نظر ميرسد كه پس از تصويب و اجراي ماده 85 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين، كه به كد اقتصاديمرتبط است، و سپس تصويب دستورالعمل اجرائي آن، ديگر از درج مقررات مشابه در قوانين بودجه خودداري ميشود.

تبصره 45

بند 1 اين تبصره به درآمدهاي استاني مربوط است و دو پاراگراف آخر آن از نظر مالياتي حائز اهميت است. در اين پاراگرافها گفته ميشود:

«وزارت امور اقتصادي و دارائي موظف است مراحل تشخيص و وصول ماليات از كليه شركتها و واحدهاي توليدي و خدماتي مستقر در استان را به عهدة اداراتكل امور اقتصادي و دارائي استانها قرار دهد.... پرداخت ماليات اشخاص مذكور در محل ديگري بجز محل اصلي استقرار كارخانه يا كارگاه ممنوع ميباشد».

اين مقررات از لحاظ درج در قانون بودجه جنبة تازگي دارد و در چند سال گذشته چنين مسألهاي ضمن تبصرههاي قانون بودجه گنجانيده نشده بود. در اينباب نكات زير شايان توجه است:

1. در اين مصوّبه سه گروه مؤدي مالياتي مورد حكم قرار گرفتهاند: شركتها، واحدهاي توليدي، واحدهاي خدماتي. طبعاً بايد فرض كرد كه نظر مقنّنمتفاوت بودن اين سه گروه بوده است، زيرا در غير اين صورت نحوة بيان ديگري به كار ميبرد. با اين مقدّمه بايد گفت كه چون واحد توليدي و واحد خدماتيخود ممكن است شخصيت حقوقي داشته و به عنوان شركت به ثبت رسيده باشند، بنابراين به فرض منطقي بودن عبارات قانون بايد نتيجه گرفت كه منظوراز واحدهاي ياد شده آنهائي هستند كه صورت شركت به خود نگرفتهاند، زيرا در غير اين صورت احتياجي به بيان مجدّد آنها نبود.

2. واژههاي «استقرار» و «مستقّر» نياز به تفسير دارند. اصطلاحاتي كه در موارد مشابه در قانون مالياتهاي مستقيم در فصلهاي مربوط به مشاغل واشخاص حقوقي به كار رفته عبارتند از: «اقامتگاه شخص حقوقي» (ماده 110)، اقامتگاه قانوني (تبصره 10 ماده 110)، «محل شغل» (ماده 100)، «محلوقوع كارگاه يا واحد توليدي» (تبصره 1 ماده 100)، «محل فعاليت» (تبصره 5 ماده 100)، و محل سكونت (تبصره 2 ماده 100). اكنون «محل استقرار» نيزبه اين مجموعه افزوده ميشود. طبعاً مراجع صالح در اين باب به نتايجي خواهند رسيد، با اين حال به عنوان يك كنكاش فكري بيان ميدارد كه محتملاًمنظور تدوينكنندگان مفهومي شبيه «محل فعاليت اصلي» در مورد شركتها و واحدهاي خدماتي، و «محل وقوع كارگاه» در مورد واحدهاي توليدي بودهاست. به هر تقدير حدوث اختلاف در صلاحيت در اين خصوص دور از امكان نيست.

3. اصطلاح «ممنوع ميباشد» در آخر بند 1 مذكور مقررات جزائي را تداعي ميكند و كاربرد آن در چنين مقامي دور از ذهن مينمايد.

4. آخرين نكتة قابل پرسش اين است كه آيا دورة اجرائي اين حكم محدود به سال 1377 است، يا آن كه جنبة يك قانون معمولي را داشته و تا زماني كهنسخ نشده باشد به قوت خود باقي است؟ ظاهراً حالت اول صدق ميكند، زيرا قانون بودجه موردبحث تماماً به سال 1377 مربوط است، و دليل قاطع ديگرعبارات صريح آخرين تبصره اين قانون يعني تبصره 60 است كه ميگويد:

«احكام مندرج در ماده واحده و تبصرههاي اين قانون در سال 1377 لازمالاجراء است».

در چنين وضعي ابهام قضيه فزوني ميگيرد و بروز دشواري و اختلاط صلاحيت مستبعد نخواهد بود.

ماليات بر فروش

«در سال 1377 كالاهاي زير كه توسط اشخاص حقوقي (كارخانههاي توليدكننده) به فروش ميرسد، مشمول ماليات فروش به شرح زير ميباشد:

1. هر كيلوگرم فولاد مبلغ 50 ريال

2. هر كيلوگرم مس كاتد مبلغ 300 ريال و هر كيلوگرم مس مفتول، اسلب و بيلت مبلغ 700 ريال

3. هر دستگاه تلفن همراه 000ر500ر1 ريال» (بند الف تبصره 58)

با كاربرد اصطلاح «ماليات بر فروش» پيداست كه ماليات مقرر از خريدار قابل وصول خواهد بود. قاعدةً وصول ماليات نيز بر عهدة وزارت اقتصاد و دارائيقرار خواهد داشت كه با توجه به طبع اين ماليات اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم دخيل خواهد بود.

بند ب تبصره 58

«عملكرد سال 1377 (سود ابرازي) شركت ملي فولاد ايران و شركتهاي تابعه آن (شركتي كه بيش از پنجاه درصد سهام آن متعلق به شركت ملي فولاد ايران است)و شركت ملي صنايع مس ايران مشمول مقررات ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 و اصلاحيه آن ميباشد». چند نكته:

1. عبارت عملكرد سال 1377 (سود ابرازي) قابل بحث است. اگر منظور سود ابرازي مربوط به عملكرد سال 1377 است كه در آن صورت اجراي حكم اينبند به سال 1378 موكول ميشود و ممكن است در تعارض با تبصره 60 قرار گيرد كه ميگويد كليه احكام مندرج در تبصرههاي اين قانون در سال 1377لازمالاجراء است. و اگر عبارت داخل پرانتز به معني سود ابرازي در سال 1377 است كه آنگاه قاعدةً به عملكرد سال 1376 بازميگردد و نه سال 1377.

2. اين بند تعريف معيني از شركت تابعه به دست داده و آن تعلق لااقل 51 درصد سهام شركت تابع به شركت متبوع ميباشد.

3. ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم راجع به حالتي است كه مؤسسه موردنظر سود ابرازي خود را به منظور سرمايهگذاريهاي مذكور در اين ماده ذخيرهكرده باشد. بنابراين جهت آن كه حكم قانون منطقي باشد بايد مخاطب آن را هم مؤدي و هم سازمان مالياتي دانست. مؤدي بر حسب اين حكم منطقاًموظف است تمامي سود ابرازي خود را براي مصارف ماده138 ذخيره كند و هيچ جزء آن را نه بين صاحبان سهام تقسيم كند و نه به هيچ مصرف ديگريجز اين مصارف برساند. وزارت دارائي نيز متقابلاً و به شرط احراز پايبندي مؤدي به اين وظيفه بايد سود ابرازي او را از ماليات معاف بدارد.

ماليات و مصرف انرژي

تبصره 66 قانون بودجه سال 1376 كليه شركتها و كارخانجات دولتي و تحت پوشش دولت را مكلف ميداشت كه نسبت به بهينهسازي مصرف انرژي درفرآيند توليد كالاهاي خود اقدام كنند و يك در هزار درآمد خود را در اين زمينه صرف كنند. اين مخارج در محاسبه ماليات بر درآمد شركت قابل كسر از درآمدمشمول ماليات به شمار ميآمد. بخش خصوصي نيز ميتوانست هرگونه هزينهاي را در جهت اصلاح ساختار انرژي صرف كند و آن را در محاسبه مالياتمنظور نمايد. از طرفي دولت نيز مكلف شده بود برنامه زمانبندي لازم را براي بهينهسازي مصرف انرژي در كشور و الگوي مصرف براي كليه واحدهايصنعتي توليدي تدوين و جهت اجراء ابلاغ كند.

تصويب اين تبصره گامي كوچك در راه ورود به مسيري بود كه كشورهاي ديگر (حتي برخي از ممالك در حال توسعه) مدتها است آغاز كردهاند. همتنگناها و دشواريهاي مربوط به توليد و قيمتگذاري انرژي و هم ضايعات اسفبار پديد آمده در محيط زيست همگي مستلزم عنايت بسيار جديتر به اينامر حياتي بود. اما جاي همين گام بسيار كوچك هم در قانون بودجه سال جاري خالي است.

مجلس و تكرار تبصرهها

در سطور پيشين اشاره كرديم كه مفاد برخي تبصرههاي قانون بودجه مرتباً در سالهاي متوالي تكرار ميشود كه بايد فكري در بارة آن انديشيد. در گذشتهتبصرههاي قانون بودجه به دو نوع تقسيم ميشدند، يكي تبصرههائي كه فقط ظرف يك سال قابل اجراء بودند و ديگر آنهائي كه همچنان به قوت خودباقي ميماندند تا به موجب قانون متاخر لغو شوند. اين ترتيب سالهاي سال برقراربود تا آن كه در سال 1376 مورد ايراد قرارميگيرد. دليل ايراد هم اينبوده است كه قانون بودجه اساساً سالانه است بنابراين نبايد مقررات دائمي در آن گنجانيد. اين ايراد كه از جهت منطقي صحيح مينمايد، خود منشا دردسرجديدي شده و آن اين كه بجاي دائمي كردن تبصرهها آنها را مرتباً همه ساله تكرار ميكنند تا اجرايشان قطع نشود. مشكلاتي كه اين وضع به وجود آوردهظاهراً سبب شده كه تدبير ديگري انديشيده شود و آن اين كه «تمام اين تبصرهها جمعآوري بشود و تحت عنوان لايحه برخي از مقررات حاكم بر تهيه و اجرايبودجه تقديم مجلس محترم بشود كه بهصورت قانوني جداگانه به تصويب برسد».(ملاحظه شود مذاكرات مجلس شوراي اسلامي - جلسه 176 مورخ10/12/76). به اين ترتيب بايد منتظر اضافهشدن نوع تازهاي از مقررات به گونههاي كنوني قوانين بود و اين خود منبع تازهاي براي مقررات مالياتي نيزعرضه خواهدداشت كه از جهت پراكندگي اين رشته از مقررات قابل تامل خواهدبود.

در پايان يادآور ميگردد كه متن مقررات مالياتي قانون بودجه سال 1377 در بخش مقررات و بخشنامهها و آراء مالياتي همين شماره مجله ماليات آمدهاست.

llllllllllllllllllllllllllllllll

«در باب مرگ و ماليات»

يا بررسي رفتار مؤديان در ارتباط با ارث، وصيت و هبه

شرحي بر مقالة مندرج در مجلة اكونوميست لندن

(شمارة 28 فوريه 1998)

از: دكتر علياكبر عرب مازار

قبل از هرچيز يادآور ميشود كه در اين مقاله آنچه بهطور خاص مورد توجه ميباشد، بررسي انجامشده روي رفتار مؤديان مالياتي است و جنبههايماهوي مقولات حقوقي ارث، وصيت و هبه و يا هرگونه مقايسه در اين باب مورد نظر نميباشد، كمااينكه نويسنده نيز خود به امر پژوهش در رفتارمؤديان توجه داشته و همين جنبه اساس كار وي را تشكيل ميدهد. بررسي رفتار مؤديان ميتواند به عنوان يك رشتهبسيار مهم از كار پژوهشپيرامون امر ماليات و مالياتگيري مطمحنظر قرار گيرد. نتايج چنين پژوهشي ـ در صورتي كه به درستي انجام شود ـ راهنماي بسيار مناسبي برايسازمان مالياتي و تدوينكنندگان و واضعان مقررات مالياتي خواهد بود. بسياري از زمينههاي شناخته شده ماليات سابقه بسيار طولاني دارند و درذهن مؤديان مالياتي و آنچه در ايران به نام «فرهنگ مالياتي» شهرت يافته، كاملاً جا افتاده است. به عبارت ديگر عامة مردم نسبت به جنبههايمختلف امر ماليات حضور ذهن دارند و همين آگاهي عمومي و سابقة ممتد عملكرد مالياتي، پژوهش در زمينة رفتار مالياتي مؤديان را هدفي مقدور وميسور ميسازد و در دسترس اهل فن قرار ميدهد.

اين كه تاكنون چه گامهايي در زمينة اين گونه پژوهش خاص برداشته شده يك مسأله است، و اين كه در ثمربخشي آن ترديدي نميتوان داشتمسألهاياست ديگر. چه در زمينه سياستگذاري و تقنين مالياتي و چه از حيث تشخيص و اجراء، ابزاري بهتر از آگاهي نسبت به واكنش و رفتار متوسطمؤديان كمتر ميتوان يافت. چنين بينش و بصيرتي مسلماً از بسياري سهوها و بيهودهكاريهاي رايج جلوگيري خواهد نمود.

در مقالهاي كه ملخّص آن از نظر خوانندگان ميگذرد نمونهاي از همين گونه بررسيها دربررسي رفتار مؤديان ميتواند به عنوان رشته بسيارمهمي از كار پژوهش پيرامون امر ماليات ومالياتگيري مطمحنظر قرار گيرد. نتايج چنينپژوهشي، در صورتي كه به درستي انجام شود، هاديبسيار مناسبي براي سازمان مالياتي وتدوينكنندگان و واضعان مقررات مالياتي خواهد بودارتباط با رفتار مؤديان، مورد بحث قرار گرفته است. پژوهشهاي انجام شده تا حدي جنبه مونوگرافي دارند يعني به موضوع مشخص و محدوديمرتبطاند. بحث بر سر چگونگي رفتار اشخاص در سه زمينه زير است: صلح اموال به اقربا ـ بويژه فرزندان ـ در زمان حيات، وصيت به سود اولاد ونزديكان براي دوران پس از فوت، و بالاخره اين كه تا چه حد همين دو رشته از رفتار شخصي در زمينه صلح و وصيت ميتواند با هدف اثربخشي رويتركه قابل توارث (از نظر مقررات مالياتي) تنظيم گردد.

در مقاله مذكور نخست به اهميت مالي اين مقولات اشاره شده و گفته ميشود كه فرضاً در ايالات متحده آمريكا سالانه قريب 50 هزار ميليون دلار بهصورت هدايا به فرزندان هبه ميشود و آنچه از طريق وصيت وارث انتقال مييابد از 155 هزار ميليارد دلار متجاوز است. براي رفتار سخاوتمندانهصاحبان اموال در قبال اولاد خود دو توجيه قابل فرض است: يكي اين كه والدين چون خود را موظف به نگاهداري از اطفال و بهروزي آنان ميداننددست به هبه اموال يا وصيت ميزنند. مشكل اين فرض آن است كه اگر چنين باشد پس بايد كفه بذل و بخشش به سود فرزندان مستمندتر بچربدحال آن كه همواره در بر اين پاشنه نميچرخد. فرض ديگر اين است كه اولياء به اين خاطر اموال خود را ميبخشند كه از فرزندان توقع دستگيري درايام پيري و ناتواني دارند. اما در اين حالت نيز همانند فرض نخست يك معما بيجواب ميماند و آن اين كه در عمل غالب مردم در هبهها وبخششهاي زمان حيات خود رفتار مساوي و خالي از تبعيض نشان نميدهند، حال آن كه اكثر آنان در وصاياي خود براي زمان پس از فوت تساويبين فرزندان را كم و بيش رعايت ميكنند. بايد ديد سبب و انگيزه اين رفتار دوگانه كدام است.

نتايج بررسيها

در يك بررسي جديد كه از سوي دانشگاه كاليفرنيا در لوسآنجلس به عمل آمده اطلاعات زيادي گردآوري شده و مورد تحليل قرار گرفته است. اينبررسي روي دو گروه سني مختلف انجام پذيرفته است. گروه اول شامل 6000 خانواده آمريكائي، افراد متولد بين سالهاي 1931 تا 1941 رادربرميگيرد و گروه دوم مشتمل بر 5000 خانواده، در برگيرندة والدين متولد در سالهاي قبل از 1924 ميباشد. هر دو بررسي شامل پرسشهايتفصيلي بسيار بوده كه هم هبه و بخششهاي زمان حيات را دربر ميگرفته و هم از تمايل و نظر پرسششوندگان درباره چگونگي وصيتهاي احتماليايشان سئوال شده است.

هر دو بررسي به طور يكسان نشاندهنده اين واقعيت مسلم است كه اكثر والدين در هبههاي زمان حيات رفتار نامساوي نسبت به فرزندان بروزچه در زمينه سياستگذاري و تقنينمالياتي و چه از حيث تشخيص و اجراء،ابزاري بهتر از آگاهي نسبت به واكنش ورفتار متوسط مؤديان كمتر ميتوان يافتميدهند، حال آنكه اغلب آنان از حيث وصيت وارث در جهت برقراري تساوي بين اولاد عمل ميكنند. 83 درصد از والدين كه عملاً اقدام به تحريروصيتنامه كرده و فرزندان خود را نيز در رديف ذينفعان وصيت قرار داده بودند، بين فرزندان از اين جهت تساوي برقرار ساخته بودند. اما از بينوالديني كه ظرف يك سال هدايائي به ارزش 500 دلار به بالا به فرزندان خود داده بودند، تنها 25 درصد مساوات نسبي را از اين لحاظ رعايت كردهبودند. در مورد والدين جوانتر نسبت مذكور فقط 6 درصد بوده است.

در گزارش اين بررسي گفته شده است كه اختلاف رفتار در ارتباط با هبه و وصيت ميتواند ناشي از برآورد والدين نسبت به نياز و مصارف فرزندانباشد. اين نياز و مصرف هنگامي كه پاي بخششهاي زمان حيات در ميان است، براي زمان حال و دورة بسيار كوتاهمدت است و به همين سبب بهآساني قابل برآورد بوده و طبعاً ممكن است نتايج متفاوتي در رابطه با اين يا آن فرزند به دست دهد. اما آنجا كه سخن از وصيت و ارث در مياناست، نياز و مصرف اولاد به دورههاي بسيار بلندمدت زندگي وراث مربوط ميشود و در بلندمدت فرض تساوي احتياجات معقولتر به نظر ميآيد واز همين رو است كه اكثر والدين در زمينه وصيت و ارث بيشتر متمايل به رعايت تساوي بين فرزندان هستند. اين استدلال هوشمندانه به نظرميرسد اما توجيه كاملي براي اختلاف رفتار ياد شده به دست نميدهد.

نكته بعدي كه در گزارش مورد بحث خاطرنشان گرديده توجيه ديگري را نيز ارائه ميدارد و آن به امر ماليات، يا دقيقتر بگوئيم به انگيزه پرداختكمتر ماليات راجع ميگردد. تا سال 1997 ارثيه متوفي از 600000 دلار به بالا مشمول ماليات بر ارث بود و در اين سال بر ميزان اين حداقل افزودهشد. از سوي ديگر هرگونه صلح و هبه بلاعوض تا مبلغ 10000 دلار در سال نيز از ماليات معاف است. بنابراين سعي والدين بر اين خواهد بود كه تاحد امكان مبالغ قابل توارث را به جلو بكشند و آن را با استفاده از امكانات پرداخت بدون ماليات در دسترس فرزندان قرار دهند. البته اين توجيه نيزفقط تا حدودي جوابگوي مسأله است زيرا همان گونه كه يكي از اقتصاددانان (جيمز پوتربا از انستيتوي تكنولوژي ماساچوست) يادآور شده تعدادخانوادههاي آمريكائي كه ثروت خالص بيش از 600000 دلار دارند به 5/9 ميليون ميرسد و اگر توجيه ياد شده در اكثر موارد صادق بود ميبايستيميزان بخششهاي سالانه والدين به فرزندان خود از 440 هزار ميليون دلار تجاوز ميكرد، حال آن كه آمار مربوط رقمي بسيار كمتر از آن را نشانميدهد.

نقل ماحصل مقاله فوق به خاطر ذكر نمونهاي از پژوهشهاي انجام شده در اين گونه زمينهها صورت گرفت. زمينههايي كه ميتواند مبناي اخذ تصميمدر مورد مسائل مالياتي قرار گيرد و لازم است كه در برنامههاي تحقيقاتي مربوط به امر ماليات جاي شايسته خود را به دست آورد.

دعواي در حال كمون

و اجتناب از عبث

از: م. رافت

تعقل منطقي ايجاب ميكند كه از صرف وقت و توان در امري كه نتيجه محسوسي براي آن متصور نيست خودداري شود. اين منطق در مواردي كه پاي استفاده از وقت وامكانات عمومي در ميان است طبعاً با قوت بيشتري تجلي ميكند. سخن بر سر يك بخشنامه جديد مديريت مالياتي است كه متضمن همين منطق است و ضمن آن مسألهبديعي مورد بحث قرار گرفتهاست. اين بخشنامه به دعواي مربوط به ميزان زيان سالانه مؤديان راجع است و طي آن حالتي در نظر گرفته شده است كه مؤدي و مرجعمالياتي هر دو در اصل قضيه يعني اين كه مؤدي از عملكرد آن سال سودي نبرده و بلكه دچار زيان شده است توافق دارند و تنها دعوي' بر سر اندازه اين زيان است.

چنان دعوايي دست كم براي همان سال اثر مالياتي ندارد، زيرا مسلم است كه در اين شرايط مالياتي قابل مطالبه نخواهد بود. بنابراين لااقل در اين مرحله پرداختن بهدعواي مطروحه كار عبثي خواهد بود. اما اثر موضوع نسبت به آينده را نميتوان منتفي دانست. توضيح اين كه ميتوان فرض كرد در سالهاي بعد همان مؤدي از عملكردخود تحصيل سود كند. در آن صورت به حكم بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم ميتواند زيان خود را تا يك سوم درآمد مشمول مالياتِ مذكور در ترازنامة متكيبه دفاتر قانوني سالهاي بعد مستهلك سازد. در اين حالت است كه اهميت اختلاف گذشته در مورد ميزان زيان خودنمائي ميكند. زيرا اگر مؤدي بتواند ادعاي خود درمورد رقم زيان سال گذشته را به اثبات رساند و به اصطلاح در اين دعوي' محكومٌله واقع شود، آنگاه استهلاك بيشتري را ميتواند منظور دارد و در نتيجه ماليات كمتريبپردازد. ولي اگر نظر مرجع مالياتي به كرسي نشيند آنگاه استهلاك كمتر و ماليات بيشتري تعلق خواهد گرفت.

به عبارت ديگر دعواي مؤدي در سال رسيدگي و تشخيص زيان در حالت كمون قرار دارد و رسيدگي به آن كار عبثي است. اما سوددهي سالهاي بعد نيز امري فرضياست چنان كه ميتوان عكس آن را نيز محتمل دانست. بنابراين منطق ايجاب ميكند كه رسيدگي به اختلاف به حالت تعليق ماند تا امكان ثمربخشي دعوي' از قوه به فعلدرآيد. اين همان كاري است كه ضمن بخشنامه موردبحث به نقل از هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي توصيه شده است. مشكلات و ابهاماتي كه از سوي مراجع مالياتيطرح شده و به صدور اين بخشنامه انجاميده به شرح زير بوده است:

1. نحوة ابلاغ نتيجة رسيدگي

بديهي است كه نتيجه رسيدگي مالياتي چه در مرحله تشخيص و چه در مرحله حل اختلاف بايد به آگاهي مؤدي برسد تا اگر نسبت به آن معترض باشد از حق قانوني خوداستفاده كند. اما در حالتي كه مالياتي تشخيص داده نشده، ظاهراً موضوع براي كساني سئوالبرانگيز بوده است. شايد علت اين ابهام آن بوده است كه در متن قانون غالباًعباراتي نظير «برگ تشخيص درآمد»، «تعيين درآمد مؤدي و صدور برگ تشخيص»، و يا لااقل «برگ تشخيص ماليات» به كار رفته به طوري كه «ماليات» جزء لاينفكي از«برگ تشخيص» تصور ميشود. بنابراين محتملاً «برگ تشخيص زيان» مبهم جلوه كرده است. البته اين صرفاً يك احتمال است وگرنه در متن بخشنامه اشارهاي نشدهاست كه ابهام راجع به «نحوه ابلاغ نتيجه رسيدگي به مؤديان» چگونه حاصل شده است.

2. طرح موضوع در مراجع حل اختلاف

در باب چگونگي پديد آمدن اين ابهام نيز توضيحي داده نشده است. شايد سبب آن نيز همان برداشت بوده است كه طرح اختلاف به خاطر تعيين رقم قابل پرداختماليات است حال آن كه در قضيه موردبحث هر دو طرف متفقالقولند كه مالياتي نبايد پرداخت شود.

3. ترتيب اجراي ماده 103

اين ماده از قانون مالياتهاي مستقيم ميزان تمبر قابل الصاق و ابطال در امر وكالت در دعاوي به طور كلي و از جمله وكالت در دعاوي مالياتي را تعيين نموده است. در امورمالياتي تمبر وكالتنامه به تناسب مابهالاختلاف الصاق ميشود كه همان خواسته مدعي را تشكيل ميدهد. اين اصطلاح طبعاً به مفهوم رقم ماليات مورد اختلاف حوزه ومؤدي تعبير ميشود و وقتي مالياتي در كار نيست ايجاد ابهام خواهد شد.

4. ده درصد موضوع بند 1 ماده 247

ماده 247 قانون مالياتهاي مستقيم به تجديدنظر در آراء بدوي هيأتهاي حل اختلاف مربوط ميشود. به موجب بند 1 آن مؤدي در صورتي ميتواند تقاضاي تجديدنظركند كه «حداقل ده درصد ماليات مبلغ مورد رأي را با احتساب پرداختهاي قبلي پرداخت يا به حساب سپرده واريز» كند. در اينجا نيز سخن از 10 درصد «ماليات»است و چون در قضيه موردبحث مالياتي در كار نيست مبناي احتساب 10 درصد مبهم خواهد ماند.

راه حل

راه حلي كه با تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي ارائه شده نخست جريان تشريفاتي و آئيني كار را بيان ميدارد:

ـ مبلغ زيان تشخيص شده از طرف مأموران تشخيص كه كمتر از زيان قلمدادي مؤدي است طي نامهاي در دو نسخه به مؤدي ابلاغ و نسخه دوم در پرونده ضبط شود. درهمان نامه بايد تذكر داده شود كه مؤدي در صورت معترض بودن ميتواند ظرف 30 روز اعتراض خود را كتباً تسليم دارد.

ـ در صورتي كه اعتراضي ظرف مهلت تعيين شده نرسد زيان ابلاغ شده طبق ماده 239 (با رعايت تبصره اين ماده) قطعي خواهد شد.

ـ پس از اين جريان تشريفاتي مرحله رسيدگي به ماهيت اختلاف پيش ميآيد. در اينجا همان منطقي كه در آغاز اشاره كرديم خودنمائي ميكند. رسيدگي نتيجة عملي درزمان حال و براي اين پروندة خاص نخواهد داشت. وضع آينده و اين كه آيا اساساً وضعي پيش خواهد آمد كه ميزان زيان فعلي در كم و كيف آن مؤثر باشد يا نه، در حالحاضر قابل تعيين نبوده و در امري مانند داوري نسبت به دعواي مالي مجالي براي توسل به حدس و فرض و پيشبيني وجود ندارد. برآيند اين دو استدلال عبارت است ازمصلحت موكول كردن رسيدگي به زماني كه عملكرد سالانه مؤدي سود كافي جهت احتساب و منظور داشتن مابهالتفاوت زيان تشخيص شده به بار آورد. بر اين اساسضمن راه حل ارائه شده آمده است كه اعتراض و وجود اختلاف به قوت خود باقي است اما طرح موضوع نزد مميز كل يا هيأت حل اختلاف لزومي نداشته، بلكه رسيدگي بهزماني موكول ميشود كه با ابراز سود در سنوات بعد و اعمال تمام يا قسمتي از زيان سال مربوط، مالياتي بر عهدة مؤدي تعلق گيرد. آنگاه بر اساس رأي هيأت «تا حدوديكه زيان برگشتي در ميزان ماليات مؤثر است، ماليات مورد اختلاف و به تبع آن مأخذ احتساب حق تمبر وكالتنامه و ده درصد موضوع بند 1 ماده 247 فوقالذكر نيزقابل محاسبه خواهد بود».

در پايان بخشنامه به مواردي اشاره شده كه چنين پروندههائي قبلاً نزد هيأتهاي حل اختلاف مطرح شده به نحوي كه هيأتهاي مذكور ناگزير از رسيدگي و صدور رأيميباشند. در چنين مواردي «به لحاظ عدم تعلق ماليات و در نتيجه عدم وجود مبناي احتساب حق تمبر، لزومي به ابطال تمبر روي وكالتنامه نخواهد بود».

مقايسه با مرور زمان

مضمون و محتواي اين حكم با موارد مربوط به مرور زمان متفاوت است و موجباتي كه مبناي صدور رأي قرار گرفته با مرور زمان چه از لحاظ شكل و نوع و چه از جهت آثارمتفاوت است. در مورد مرور زمان، يك دعواي خاص به سبب تأخير در انجام مراحل تشخيص و وصول قابليت مطالبه خود را از دست ميدهد. اما قانون مربوط و مبانيمتعلق به مطالبه ماليات دست نخورده و به قوت خود باقي ميماند، ضمن اين كه از دست رفتن حق مطالبه و آثار مرور زمان فقط به همان دعواي خاص مرتبط است و سايردعاوي مشابه دچار خلل نگشته و قابل تعقيب خواهند بود.

اما رأي مورد بررسي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به مقولهاي كاملاً متفاوت اشاره دارد: عمر قانون پايان پذيرفته و تنها ميراثي كه از آن برجاي مانده دعاوي معينياست كه در دوران اجرائي قانون ميبايستي لااقل به مرحلة مطالبه رسيده باشند. اين قاعده مختص يك يا چند دعواي معين نبوده و بلكه كليه اختلافات و ادعاهاي قابلفرض در محدوده قانون را دربرميگيرد. اثر جانبي اين دوگانگي و اختلاف روي مسأله «كتمان» ظاهر ميشود. ماده 156 قانون مالياتهاي مستقيم كه يكي از حالاتشمول مرور زمان را بيان ميدارد، ميگويد:

«هرگاه پس از قطعي شدن اظهارنامه مالياتي يا بعد از رسيدگي و صدور و ابلاغ برگ تشخيص اعم از اين كه به قطعيت رسيده يا نرسيده باشد معلوم شود مؤديدرآمد يا فعاليتهاي انتفاعي كتمانشدهاي داشته و ماليات متعلق به آن نيز مطالبه نشده باشد، فقط ماليات بر درآمد آن فعاليتها با رعايت ماده 157 اين قانونقابل مطالبه خواهد بود».

ماده 157 كه ضمن ماده فوق اشاره شده راجع به يك دوره مرور زمان سه ساله است كه از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات شروع ميشود. نتيجه اين كه اگر فعاليت كتمانشده تا سه سال از تاريخي كه قانوناً بايد پرداخت ميشد، كشف شود قابل مطالبه خواهد بود. اما در مورد ماليات تعاون ملي چون اساساً قضيه حالت متفاوتي دارد ومبناي استدلال چيز ديگري غير از مرور زمان است، همان گونه كه ديديم مسأله كتمان مؤثر در مورد دانسته نشده است.

تجربة سه كشور در زمينة

سادهسازي قوانين مالياتي

ترجمه و تلخيص از: دكتر علياكبر عرب مازار

مشكلاتي كه در فهم و اجراي قوانين پيچيدة مالياتي گريبانگير مؤديان و مأموران مالياتي در سراسر جهان است، تمايل به ساده كردن اين رشته از مقررات را درهمگان برانگيخته و در شماري از كشورها فعاليت قابل توجهي در اين زمينه صورت ميپذيرد. مقالهاي كه از نظر خوانندگان ميگذرد نخست تجربه كشورهاياستراليا، نيوزيلند و انگلستان در امر سادهسازي قوانين مالياتي را مورد بحث قرار داده كه در هيمن شماره از مجله ماليات منعكس ميشود. باقي مقاله تحتعنوان «درسها» اجزاء كار سادهسازي را تحت چند عنوان بررسي نموده و نتيجهگيريهائي به دست ميدهد. اين بخش از مقاله در شماره آينده مجله مالياتبررسي خواهد شد. نويسندگان مقاله سه استاد به نامهاي Simon James ، Adrian Sawyer وIan Wallschetzky به ترتيب از دانشگاههايExeter انگلستان، كانتربري نيوزيلند و نيوكاسل استراليا ميباشند. اصل مقاله در نشريه Bulletin for International Fiscal Documentation هلند به چاپ رسيده است.

مقدّمه

تجربه نشان ميدهد كه سادهسازي قوانين مالياتي كار آساني نبوده، بلكه وظيفه كاملاً بغرنجي است. با اين كه مصلحت سادهسازي قانون از تأييد گستردهايبرخوردار است، اما بر سر نحوه سادهسازي اتفاقنظر وجود ندارد. در اين مقاله تجارب سه كشور استراليا، نيوزيلند و انگلستان در اين زمينه مورد بررسي قرارميگيرد تا ديده شود چه درسهاي مناسبي از آن ميتوان گرفت كه هادي ساير كشورهاي مشتاق سادهسازي مقررات مالياتي قرار گيرد. اما قبل از هر چيزبايد ديد كه اصولاً سبب پيچيده شدن قوانين مالياتي چيست؟

علل پيچيدگي مقررات مالياتي

به نظر يكي از نويسندگان بغرنجي قوانين مالياتي از چند جهت و يا در چند سطح پديد ميآيد:

ـ پيچيدگي از جهت سيستم مالياتي. فرضاً سيستم ماليات بر درآمد پيچيدهتر از سيستم ماليات سرانه است. در سيستم نخست بايد معين نمود كه چه چيزيرا ميتوان درآمد تلقي كرد؟ ميزان درآمد به چه اندازه است؟ نوع آن كدام است؟ صاحب درآمد كيست؟ و غيره.

ـ پيچيدگي از حيث اجراء. چنين وضعي ممكن است بر اثر وجود انواع مقررات و مصوبات پيرامون موضوع واحد بروز كند.

ـ پيچيدگي از لحاظ نحوه بيان مقررات. اين حالت نه فقط به الفاظ و عبارات، بلكه به طرح كلي قانون و سازماندهي آن نيز مربوط ميشود.

در مورد پيچيدگي سيستم ماليات بر درآمد استراليا چند علت معين را ميتوان بيان داشت:

ـ قانون تشخيص ماليات بر درآمد (اختصاراً ITAA) از زمان تصويب اوليه آن در سال 1936 تاكنون، از 126 صفحه به بيش از 5000 صفحه افزايش يافتهاست.

ـ اين قانون ساختار بسيار ضعيفي دارد و در نتيجه به دست آوردن تصويري جامع و كلي از اين ساختار و همچنين يافتن موضوعات و مفاهيم معين در درونآن دشوار است.

ـ طي سالها اضافات مهمي به اين قانون ملحق شده، بي آن كه سعي شود اين ملحقات در تركيب اصلي قانون با دقت و با رعايت هماهنگي جاسازي شود.

ـ مهمتر اين كه زبان قانون به تدريج پيچيدهتر شده و به سوي عبارتپردازيهاي فني هر چه بيشتر حركت كرده، چنان كه درك درست آن بسيار دشواراست.

البته غير از نكاتي از اين قبيل، بسياري عوامل ناشي از ضرورات زندگي جديد و روابط مدرن نيز در بغرنج شدن مقررات مالياتي مؤثر ميباشند. از آن جملهاست محيط پيچيده روابط اقتصادي و اجتماعي كه قانون مالياتي بايد درون آن عمل كند، انبوه وسائل مالي كه در زمان حاضر پديد آمده است، سيل مقرراتجديد كه به خاطر مقابله با ترفندهاي مالياتي رو به گسترش وضع ميگردد و روي آوردن دولتها به جامعيت مقررات مالياتي به اين منظور كه محدوده عملقانون روشن بوده و موارد و زمينههاي اجراي آن تبيين گردد.

قوانين مالياتي نيوزيلند به دشواريهاي مشابهي دچار بودند. اين قوانين فاقد يك ساختار منسجم بوده و رابطه بين بخش اصلي يا هسته قانون با سايرقسمتهاي آن به درستي مشخص نبود، زيرا كه در طول زمان مقررات تازه به قانون اضافه ميشد بي آن كه كوشش چنداني در جهت هماهنگي اينملحقات با اصل قانون مبذول گردد.

زبان قانون نيز نه تنها با تغييرات طبيعي كاربرد الفاظ و اصطلاحات در طول زمان به درستي انطباق نيافته بود، بلكه صورت رسمي و فني آن كه باناهماهنگي نيز قرين بود، فهم قانون را به نوعي تخصص براي اهل خبره بدل ساخته بود. در نتيجه مؤديان مالياتي بايد بار اين دشواري و هزينة اضافياجراي قانون را كه ناشي از همين نكته بود بر دوش ميكشيدند. بر اثر اين عوامل فشار قابل توجهي به خاطر اصلاح قانون در جامعه پديد آمد و منجر بهنتايجي شد كه در سطور بعد به آن اشاره خواهيم كرد.

اوضاع و احوال در انگلستان نيز كم و بيش به همين منوال بود. در اين كشور سيستم ماليات بر درآمد نخست در سال 1799 پا به عرصه نهاد، اما مشكلپيچيدگي قوانين مالياتي به ويژه در سالهاي اخير تشديد گرديده و رو به وخامت نهادهاست. نتيجة اين وضعيت دامن گرفتن انتقادات در جامعه انگلستانبود. ضمن گزارشي كه كنفرانس تدوين مقررات مالياتي در نوامبر 1996 ارائه نمود، آمده است كه چهار قانون مالي سالهاي 1993 تا 1996 «متضمن ارائههيچ ماليات مهم جديدي نبوده بلكه در واقع از سال 1980 به بعد روند جاري در جهت لغو مالياتها عمل كرده است، اما در عين حال حجم متوسط هر يك از اينقوانين به حدود 400 صفحه بالغ ميگرديد. يافتن علت اين مطلب كار دشواري نيست. با اين كه مجموع تعداد مالياتهادر انگلستان كاهش يافته، ولي مالياتها خودهرچه پيچيدهتر و تفصيليتر شدهاند. موجبات اين وضع عبارت بودهاند از: اصلاحات مالياتي (فرضاً اصلاح به خاطر ايجاد سيستم خودتشخيصي)، تغييرمحيط كسب و كار، تغيير ساختارهاي وسيعتر قانوني، و تمايل به گنجانيدن تفاصيل هرچه بيشتر در متن قانون با اين ديد كه قانون هرچه جامعتر و مشخصترگردد».

فشار براي سادهسازي قانون در انگلستان به دو ابتكار منجر شد. يكي از سوي سازمان درآمدهاي داخلي و ديگري توسط انستيتوي مطالعات مالي كه درجاي خود به آنها اشاره خواهيم كرد.

تجارب سادهسازي

الف. استراليا

در اين كشور امر سادهسازي به صورت بازنويسي كامل قانون تشخيص ماليات سال 1936 و اصلاحات بعدي آن متجلي گرديد. برنامه اين كار تحت عنوان«پروژة بهبود قانون مالياتي» (اختصاراً TLIP) نامگذاري شد و بودجهاي حدود 10 ميليون دلار استراليائي به آن اختصاص يافت. ابتدا قرار بود اين كار ازاول ژوئيه 1994 به مدت سه سال پايان پذيرد ولي در سررسيد اين مهلت فقط نيمي از كار به پايان رسيده بود و مفهوم اين مطلب آن بود كه اختصاصاعتبار بيشتر ضرورت دارد.

هدف پروژه تجديد ساختار، تجديد شمارهگذاري مواد قانون و تجديد نگارش آن است، چنان كه افراد نيازمند به قانون با سهولت بيشتري قادر به درك آنباشند. گروه دستاندركار اين پروژه40 نفر هستند كه اين تعداد شامل نمايندگان بخش خصوصي نيز ميباشد. پروژه همچنين شامل مشورتخواهي و دعوتعامه براي اظهارنظر نيز هست. مقاصد پروژه به شرح زير است:

ـ صرفهجوئي در وقت و كوششي كه افراد مختلف جهت اجراي قانون مالياتي صرف ميكنند؛

ـ كاستن از پيچيدگي قوانين مالياتي؛

ـ بهبود شرايط بحث و اظهارنظر پيرامون سياست مالياتي؛

ـ ايجاد سهولت براي مؤديان كه از حقوق مالياتي خود بهتر آگاه شوند؛ و

ـ افزايش تمايل و امكان مؤديان جهت اجراي مقررات مالياتي.

مأموريت TLIP محدود به اصلاح نگارش قانون است و نميتواند تغيير مهمي در «سياست مالياتي» پديد آورد. اما در عمل طي بازنويسي قانون اصلاحاتكوچكي در موارد مربوط به سياست مالياتي نيز ـ با كسب نظر موافق وزارت دارائي ـ صورت پذيرفته است. در اِعمال اين تغييرات اصول زير رعايت شدهاست:

ـ اصلاحات به عمل آمده متضمن هيچگونه تأثير مهمي در ميزان درآمد نبوده است؛

ـ نياز به روشن بودن قانون مراعات شده است؛ و

ـ سعي در هماهنگي قانون با عملكرد بازرگاني و طرز عمل متداول در كسب و كار گرديده است.

تجديد نگارش قانون به صورت مرحلهاي انجام ميپذيرد، نخستين بخشي كه براي اين كار انتخاب شد، مقررات مربوط به دلايل اثبات هزينههاي شغلي وهمچنين هزينههاي مربوط به اتومبيل بود. دليل مقدم داشتن اين بخش آن بود كه از هر 10 مؤدي مالياتي، هفت نفر با موضوعات ياد شده از نظر مالياتيسروكار داشتند. اما چون هنوز چارچوب اصلي قانون مالياتي دست نخورده مانده بود، مقررات جديد به صورت ضميمه به قانون موجود قديمي ملحق شد ومؤديان مختار گرديدند كه در اين مورد از مقررات جديد استفاده كنند يا خود را تابع ترتيبات پيشين قرار دهند.

مرحله دوم بازنويسي براي سال 1995 در نظر گرفته شده بود. اما به سبب تجديد انتخابات و روي كارآمدن دولت جديد قضيه مدتي به تعويق افتاد، تا آن كهدر سال 1997 نخست قانون جديد تشخيص ماليات بر درآمد پا به عرصه نهاد كه استخوانبندي مقررات بازنويسي شده جديد را تشكيل ميدهد. اين قانونشامل هسته اصلي قانون مالياتي است و مقررات مربوط به دلايل اثبات دعاوي مالياتي، زيان سنواتي، و معافيتهاي مرتبط به سرمايهگذاري و معادن رانيز دربر دارد.

مرحله بعدي با تصويب قانون مورخ 8 ژوئيه همان سال انجام پذيرفت كه مقررات راجع به تشخيص درآمد، هزينههاي قابل كسر، كرايه اتومبيل، هدايا (نقلو انتقال بلاعوض)، استهلاكات، درآمد معاف از ماليات و برخي موارد ديگر را دربر دارد. مراحل بعدي تجديد نگارش قانون در آينده انجام خواهد پذيرفت كهمانند موارد قبلي شامل نظرخواهي از عامه نيز خواهد بود.

ب. نيوزيلند

در اين كشور نيز كار سادهسازي قوانين مالياتي به تجديد سازمان و سپس تجديد نگارش دو قانون عمده مالياتي منجر شد كه عبارت بودند از قانون مالياتبر درآمد سال 1976 و قانون سازمان درآمدهاي داخلي مصوب سال 1974. در نظر است همين جريان نسبت به قانون ماليات بر كالاها و خدمات سال1985 نيز اعمال گردد.

ابتدا گروه كارِ مأمور تجديد سازمان قانون ماليات بر درآمد سال 1976 تشكيل شد و پروژه خاصي در مورد تجديد سازمان و بازنويسي قوانين مالياتي يادشده به تصويب رسيد كه تاكنون 5/3 ميليون دلار نيوزيلند به آن اختصاص داده شده است.

اهداف پروژه بسيار شبيه هدفها و مقاصدي است كه در مورد TLIP استراليا از آن ياد كرديم، از آن جمله است:

ـ روشني و قابل فهم بودن مقررات مالياتي چنان كه هزينههاي مختلفي كه مؤديان و جامعه به خاطر نحوه بيان قانون مالياتي تحمل ميكنند به حداقلممكن برسد.

ـ اصلاح ساختار قانون، معين بودن رابطه اجزاء مختلف قانون با يكديگر، و اتخاذ سبك ساده نگارش.

ـ رعايت اين مطلب كه ملاحظات راجع به سياست مالياتي جداگانه و در جريان بررسيهاي مرتبط به همين مقوله (سياست مالياتي) موردنظر قرار گيرد و درتجديد نگارش قانون دخالت داده نشود.

ـ دادن فرصت به مؤديان كه جريان اصلاح قانون را طي مراحل و به تدريج جذب كنند و لوايح تهيه شده براي اظهارنظر و مشاوره در اختيار عامه قرار گيرد.

ـ فهم بهتر مؤديان از حقوق مالياتي خود و افزودن به ميزان آمادگي و توان مردم جهت تمكين داوطلبانه نسبت به مقررات مالياتي

مرحله اول پروژه به تجديد سازمان قانون ماليات بر درآمد سال 1976 و قانون سازمان درآمدهاي داخلي مصوب سال 1974 انجاميد و بر اثر آن سه قانونتازه در سال 1994 جاي دو قانون فوق را گرفتند كه عبارت بودند از قانون ماليات بر درآمد، قانون سازمان مالياتي و قانون مراجع تجديد رسيدگي (حلاختلاف) مالياتي. نقش عمده اين قوانين تجديد سازمان و پيكربندي مقررات قبلي بود وگرنه احكام آن مقررات و الفاظ و عبارات به كار رفته در آنها كم وبيش بلاتغيير ماند و تنها در مواردي كه نفس تجديد سازمان اقتضاء ميكرد، اصلاح گرديد.

كار تجديدسازمان در واقع به فصلبندي و تقسيم قانون و بخشهاي آن مربوط ميگرديد، چنان كه فيالمثل به جاي ترتيب شمارهاي از ترتيب الفبائياستفاده شد. فرضاً هسته اصلي قانون و مقررات مربوط به آن تحت عنوان بخش B نامگذاري شد و قسمتهاي فرعي آن نيز مجدداً به ترتيب حروف الفبانامگذاري شد و سپس شماره مواد قرار گرفت.

پس از اصلاح سازمان و پيكربندي قانون، نوبت به مرحله دوم رسيد كه گام مهمتر يعني تجديد نگارش قانون را در بر ميگرفت. در اين زمينه ابتدا به بخشاصلي و هستهاي قانون ماليات بر درآمد، يعني بخش B ، پرداخته شد. در همين خصوص نيز بحثي به ميان آمد و آن اين كه آيا كار بايد به تدريج و در چندمرحله انجام پذيرد، يا فقط مشتمل بر يك مرحله باشد. نظر كساني كه شيوه اخير را ميپسنديدند غالب آمد و طرح قانون همراه با توضيحات لازم به صورتلايحهاي اواخر سال 1995 آماده شد و پس از مذاكرات و رسيدگيهاي لازم در ژوئيه سال 1996 به تصويب رسيد. تاريخ اجراي قانون اول آوريل 1997تعيين گرديد.

كار در مورد بخشهاي C، D و E قانون نيز ادامه دارد كه محتملاً در سال جاري به نتيجه خواهد رسيد.

ج. انگلستان

انديشه سادهسازي مالياتها در اين كشور سابقه طولاني دارد. قديميترين مورد آن به سال 1799 ميلادي بازميگردد. در اين سال اندكي پس از برقراريماليات بر درآمد جزوة راهنمائي در انگلستان منتشر شد كه عنوان آن چنين بود: «شرح ساده، كوتاه و سهلي بر مقررات مختلف ماليات بر درآمد كهكمهوشترين افراد را با آن آشنا ميسازد».

از آن زمان تاكنون بر حجم و پيچيدگي مقررات مالياتي به شدت و بيش از ساير كشورها افزوده شده است. طبق اعلام سازمان درآمدهاي داخلي انگلستاندر حال حاضر تنها در مورد مالياتهاي مستقيم حدود 6000 صفحه مقررات اصلي و فرعي وجود دارد. به نظر كارشناسان، قانونگذاري مالياتي در اين كشوربيش از حد پيچيده شده و در مواردي از ساختار ضعيفي برخوردار است.

در انگلستان نيز مانند دو كشور ديگري كه از آنها نام برديم حركت سادهسازي دوران اخير بيشتر در پي ساده كردن زبان قانون بوده است، اما كلاً از اينجهت هم از استراليا و نيوزيلند عقب مانده است. در پائيز سال 1994 انستيتوي مطالعات مالي يك كميته تجديدنظر در مقررات مالياتي (اختصاراً TLRC)بنيان نهاد كه كار آن منجر به ارائه يك گزارش مقدماتي و يك گزارش نهائي گرديد. در شرح وظايف TLRC آمده است كه اين كميته بايد «چگونگي وعملكرد قانون مالياتي در انگلستان را مورد بررسي قرار دهد». كميته وظيفه ندارد كه سياست مالياتي دولت را مورد سئوال قرار دهد، بلكه بايد در اين بابرسيدگي كند كه آيا اين سياست به نحو مؤثري محقق گشته است يا نه و يا اين كه چگونه ميتوان به چنين نتيجه مطلوبي رسيد.

همزمان با اين حركت، سازمان مالياتي انگلستان نيز نظرات خود را پيرامون امر سادهسازي قانون منتشر نمود. نظر عمومي بر اين است كه قانون مالياتي راميتوان به نحو قابل فهمتري تدوين نمود و تنها بحث بر سر اين است كه بهترين طريقه براي نيل به اين منظور كدام است.

TLRC با كوششهاي خود موفق به تدوين 4 پروژه شد كه به ترتيب راجع به قانونگذاري مالياتي، دعاوي مالياتي، اجتناب از پرداخت ماليات و دو فقرهجدول كه به ماليات حقوق مرتبط ميگردند. اين اقدامات و ساير كوششها تاكنون اين اندازه اثر داشته است كه دولت نياز به بازنويسي قانون را مورد قبولقرار داده است. Geoffrey Sellers رئيس واحد تدوين مقررات سازماندهي مالياتي در اين زمينه اظهار داشته است:

«مقصد ما اين است كه تمامي قانون را به روشنترين و سادهترين وجهي بازنويسي كنيم. ما در اين حد باز نخواهيم ايستاد كه ماليات را براي حرفهايها قابل فهمنمائيم و تا آنجا كه از ما ساخته باشد از اين حد فراتر خواهيم رفت. اما در عين حال خود را متعهد به اين امر نميدانيم كه هر بخش از قانون را براي مردم كوچه وبازار قابل درك سازيم».

هنوز زمان آن فرانرسيده است كه نتايج اين ابتكارات را در سادهسازي مالياتها در كشور انگلستان برآورد كنيم. اما به هرحال يك نكته روشن است و آناين است كه حركت آغاز شده در مقام پرداختن به مسائل مربوط به سياست مالياتي به طور عام نيست. ضمناً در برابر آن نيازهاي جامعه مدرن امروزي نيزقرار دارد كه در جهت پيچيدگي مقررات مالياتي عمل ميكند.

حرمت قانون

شرحي بر رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

م. شنگرف

از گذشتة دور رسمي در سازمانهاي دولتي جاري بود كه كاركنان را از تصديق حقانيت ادعاي اشخاص در قبال مراجع رسمي گريزان ميساخت، هرچندكه امكان حقانيت چنان خواستهاي به شكلي از اشكال مطرح ميبود. اين قاعده در مورد امر مالياتي نيز كم و بيش صدق مينمود. چنين طرز تفكري ـ لااقلبه نظر نگارنده اين سطور ـ در بلندمدت نميتواند آثار مثبتي بر جاي گذارد و اساساً انضباط و قانونمندي سازمان مالياتي مؤثرترين شرط لازم براي اقناع وحتي الزام مؤديان به تمكين مالياتي است. پس از اين مقدمه به بيان يكي از آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي ميپردازيم كه در خصوص بدهكارانماليات تعاون ملي صادر شده و روح آن از همين انضباط فكري و تمسك به قانون حكايت دارد.

مختصري در باب قانون تعاون ملّي

قانون ماليات تعاون ملي براي بازسازي مصوب اسفند 1367 با اصلاحات بعدي آن يك قانون موقت بود كه به خاطر شرايط معين و براي مدت معين وضعگرديده بود. ماليات برقرار شده به موجب اين قانون نوعي ماليات بر ثروت به شمار ميرفت و مكلفان آن اشخاص حقيقي بودند. دارائيهاي موضوع قانونعبارت بودند از املاك، سرقفلي، باغهاي پسته و مركبات و نخلستانها، اتومبيلهاي شخصي حائز شرايط معين، سهام و سهمالشركه شركتهاي تجارتي.البته موارد استثناء خاصي هم پيشبيني شده بود.

پايه ماليات جمع ارزش دارائيهاي شخص حقيقي و افراد تحت ولايت و همسر او بود كه روش ارزيابي هر يك از انواع دارائيهاي مشمول قانون نيزجداگانه تعيين شده بود. در مورد املاك به طور خاص دو برابر ارزش معاملاتي ملك در تاريخ 1/7/67 مبناي محاسبه قرار ميگرفت. اعتراض مؤدي ظرف30 روز از تاريخ ابلاغ برگ مطالبه ماليات قابل طرح در هيأت حل اختلاف مخصوصي بود كه از رأي اين هيأت نيز ميتوانستند نزد هيأت حل اختلافهمعرض (ظرف يكماه) دادخواهي كنند. رأي اين هيأت قطعي و غيرقابل طرح در ساير مراجع مالياتي به شمار ميرفت. متن ماده 14 قانون كه از نظر بحثما حائز اهميت است چنين بود:

«مدت اجراي اين قانون 5 سال است. وزارت امور اقتصادي و دارائي موظف است ظرف مدت مذكور ماليات موضوع اين قانون را مطالبه و وصول نمايد و در هر حالمالياتهاي مطالبه شده در موعد مقرر فوق پس از قطعيت و همچنين مالياتهاي قطعي وصول نشده در مدت مذكور پس از انقضاء مهلت مورد بحث نيز طبقمقررات اين قانون قابل وصول خواهد بود».

پرسشهاي طرح شده

جريان امر چنان كه از مقدمه رأي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي برميآيد، چنين بوده است كه فهرست بدهكاران ماليات تعاون ملي در اختيارحوزههاي مالياتي قرار داشته و برخي از اين بدهكاران كه قصد معامله روي ملكي از املاك خود را داشتهاند به حكم ماده 187 قانون مالياتهاي مستقيم ازسوي دفاتر اسناد رسمي به اين حوزهها هدايت شدهاند تا گواهي انجام معامله دريافت دارند. حوزههاي مالياتي از طرفي نام متقاضي را در فهرستبدهكاران ماليات تعاون ملي مشاهده كردهاند كه طبعاً ميبايستي نسبت به واريز آن اقدام شود. اما علاوه بر اين متوجه نكتههاي زير نيز شدهاند:

1. ملكي كه برخي از بدهكاران موردبحث تقاضاي صدور گواهي انجام معامله نسبت به آن را داشنهاند ضمن اظهارنامه ماليات تعاون ملي ذكر نشده و بهعبارت ديگر كتمان شده بوده است. در اين خصوص دو پرسش مطرح شده است:

الف. چون قانون ماليات تعاون ملي از شمول مرور زمان نامي نبرده، امكان مطالبه ماليات تعاون ملي در رابطه با اقلام كتمان شده وجود دارد يا خير؟

ب. آيا به رغم كتمان موردبحث صدور گواهي انجام معامله بلامانع است؟

2. نكته دوم كه با توجه به ماده 6 قانون ماليات تعاون ملي مطرح شده اين است كه در محاسبه ماليات مذكور ارزش معاملاتي ملك مبني' قرارگرفته، ولياكنون ملك مربوط در طرح واقع شده و عوضي كه سازمانهاي ذيربط به همين علت به مالك خواهند پرداخت بسيار بيش از قيمت مبناي محاسبه مالياتتعاون ملي خواهدبود. حال آيا بايد همان ماليات قبلي را كه بر پايه ارزش معاملاتي ملك در تاريخ معين محاسبه شده كافي دانست، يا اين كه با توجه به ماده6 قانون مورد بحث تجديد محاسبه در اين خصوص ضرورت دارد؟

رأي هيأت

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در رأي خود همه پرسشها را به استناد يك واقعيت قانوني پاسخ گفته است و آن اين كه بنا به تصريح همان قانون مبنايتعلق ماليات تعاون ملي (ماده 14):

«مدت اجراي قانون موردنظر 5 سال معين گرديده و بعد از انقضاء آن مدت صرفاً مالياتهاي مطالبه شده در موعد مقرر پس از قطعيت و همچنين مالياتهاي قطعيوصول نشده در مدت مذكور (اعم از آن كه مأخذ احتساب ماليات در مورد املاك ارزش معاملاتي بوده است و يا عوض دريافتي موضوع ماده 6) قابل وصول خواهدبود. علي هذا با سپري شدن 5 سال مهلت مقرر فتح باب مجدد موضوع براي تشخيص ماليات جديد و يا افزايش ماليات قانوني به هيچ وجه جنبة قانوني نخواهدداشت».

در واقع نيز ماده 14 قانون ماليات تعاون ملي با اين كه نامي از مرور زمان نبرده اما متضمن حكمي است كه شايد بتوان گفت اثر آن از مرور زمان روشنتراست. حكم مذكور از اين قرار است كه حداقل، مطالبه ماليات بايد ظرف دورة 5 سالة اجراي قانون انجام شده باشد. به عبارت دقيقتر برگ مطالبه بايد قبلاز سپري شدن دوره 5 ساله مذكور در قانون به مؤدي ابلاغ شده باشد. اما ضرورتي ندارد كه ماليات طي همان دوره به مرحله قطعيت رسيده باشد. ماليات درسه حالت قطعي شده تلقي ميگردد. نخست اين كه مؤدي ظرف 30 روز از تاريخ ابلاغ برگ مطالبه بدون داشتن عذر موجه اعتراض ننموده باشد (تبصرهماده 8). دوم اين كه رأي هيأت حل اختلاف بر اثر اعتراض مؤدي صادر شده و ظرف 30 روز از تاريخ ابلاغ آن، مورد اعتراض مجدد مؤدي قرار نگرفتهباشد، و سوم اين كه اعتراض به موقع مؤدي نسبت به رأي هيأت بدوي در هيأت تجديدنظر مورد رسيدگي و رأي نهائي قرار گرفته باشد.

وقتي قانون تصريح ميكند كه مالياتهاي مطالبه شده طي دوره اجرائي قانون پس از احراز قطعيت و همچنين مالياتهاي قطعي شده و وصول نشده پس ازانقضاء دوره فوق قابل وصول خواهد بود، مفهوم آن اين است كه آنچه فاقد حداقل شرط يعني مطالبه قبل از سپري شدن مهلت بوده، قابل وصول نخواهدبود. طبيعي است كه مطالبه و كنكاش در مورد آنچه قابل وصول نيست خلاف قانون و كار عبثي است.

وقف عام و وقف خاص

پرسشهايي در مورد رأي ديوان عدالت اداري

آنچه در سطور آتي به چشم ميخورد بياني است از يك رأي ديوان عدالت اداري كه بر مبناي نظريهاي از شوراي نگهبان صادر شده است. ديوانعدالت يكي از آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را نقض كرده كه خود پيرامون تعلق ماليات املاك بر موقوفة خاص صادر شده بوده است.بنابراين نخست متن رأي شوراي عالي مالياتي را مرور ميكنيم. در اين رأي كه مربوط به روزهاي پاياني سال 1371 است چنين ميخوانيم:

«املاك موقوفات عام در صورت رعايت شرايط مقرر قانوني طبق صدر ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم و با عنايت به بند 3 آن ماده مشمول ماليات سالانه املاكنميباشد. اما املاك مورد وقف خاص به لحاظ آن كه راجع به آن معافيتي در قانون ياد شده پيشبيني نگرديده مشمول ماليات مذكور خواهد بود و در اين گونهموارد ماليات بايد ... از متولي ذيربط ... مطالبه گردد».

پس از چند سال شكايتي به خواستة ابطال اين رأي به ديوان عدالت اداري تسليم ميشود كه در آن (به نقل از شماره مورخ 11/11/1376 روزنامهرسمي جمهوري اسلامي آمده است: «رأي ... هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي كه موقوفات خاص را در عداد ملك طلق تلقي نموده و با تعميم ماده 3 قانونمالياتهاي مستقيم ... به موقوفه خاص به وضع ماليات پرداخته، خلاف شرع ميباشد، لذا ابطال آن مورد تقاضا است».

ايراد شاكي در واقع متوجه اين نكته است كه ماليات املاك مذكور در ماده 3 قانون راجع است به ملك تحت مالكيت اشخاص، حال آن كه موقوفهتحت مالكيت خصوصي نيست و خلاف شرع بودن آن هم به خاطر يكي دانستن موقوفه و ملك معمولي متعلق به اشخاص است. اتفاقاً در رأي هيأتعمومي شوراي عالي مالياتي هم اقليت اعضاء هيأت نظر خود را بر همين تفاوت بين ملك تحت مالكيت اشخاص و موقوفه مبتني ساخته و چنين انشاءرأي كردهاند:

«از آنجا كه در ماده 3 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن كليه مالكين ... نسبت به ارزش املاك خود ... مشمول ماليات گرديدهاندو در مورد املاك وقفي مالك خاصي وجود ندارد لذا نظر اقليت ... »

نظر شوراي نگهبان

مكانيزم نظرخواهي از شوراي نگهبان را از خلال مقدمه و متن رأي ديوان عدالت اداري نميتوان فهميد. به عبارت ديگر نميتوان پي برد كه آياشاكيان خود مستقيماً موضوع خلاف شرع بودن رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را به شوراي نگهبان منعكس كرده و خواهان اظهارنظرشدهاند، يا اين كه نظرخواهي از طريق ديوان عدالت اداري به عمل آمده است (احتمالاً به همين ترتيب اخير عمل شده است). در مقدمه رأي ديوانعدالت بلافاصله پس از ذكر فحواي شكايت، آمده است:

«دبير محترم شوراي نگهبان در خصوص ادعاي شاكي مبني بر خلاف شرع بودن مورد شكايت ... اعلام داشتهاند ادعاي خلاف شرع بودن رأي ... هيأت عموميشوراي عالي مالياتي در جلسه ... فقهاي شوراي نگهبان مطرح و نظر آقايان فقهاء بدين شرح اعلام ميگردد: رأي ... هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي از آنجا كهتصريح دارد وقف خاص مانند وقف عام نيست، خلاف موازين شرع ميباشد».

رأي ديوان عدالت

ديوان رأي خود را بر نظر شوراي نگهبان متكي ساخته و اعلام داشته است:

«چون رأي ... هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي كه در باب معافيت مالياتي سالانه املاك بين موقوفه خاص و عام قائل به تفاوت شده و موقوفه خاص را مشمولپرداخت ماليات مذكور اعلام داشته به شرح نظريه ... فقهاي محترم شوراي نگهبان مخالف احكام شرع شناخته شده است. لذا به استناد قسمت اول ماده 25 قانونديوان عدالت اداري نظر شوراي عالي مالياتي ابطال ميگردد».

به روشني پيداست كه شوراي نگهبان - و به تبع آن ديوان عدالت اداري - رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را به اين علت خلاف شرع و قابلابطال شناختهاند كه اين رأي «بين موقوفه خاص و عام قائل به تفاوت شده» و تصريح دارد كه «وقف خاص مانند وقف عام نيست». به اين ترتيباستدلال شاكي كه خلاف شرع بودن را ناشي از تلقي وقف به عنوان ملك خصوصي ميدانست به كنار نهاده شده است.

واقعاً هم شوراي عالي مالياتي از نظر مالياتي بين وقف عام و خاص تفاوت قائل شده زيرا گفته است كه وقف عام بهموجب بند 3 ماده 2 قانونمالياتهاي مستقيم از ماليات معاف است ولي معافيت بند 3 ماده 2 مذكور شامل وقف خاص نميباشد. به همين سبب ما نيز استدلال مدعيان اصليرا - كه ضمن رأي اقليت اعضاء شوراي عالي مالياتي نيز به لحن ديگري منعكس شده - به يك سو مينهيم و بحث خود را روي «تفاوت قائل شده بينوقف عام و خاص» متمركز مينمائيم.

ماهيت تفاوت

اكنون كمي دقت كنيم كه ماهيت تفاوت قائل شده از سوي شوراي عالي مالياتي چگونه است. آيا شوري' گفته است كه وقف عام و خاص از حيثماهيت و ريشه با يكديگر اختلاف دارند؟ چنين مطلبي به هيچ وجه موردنظر نبوده است و بلكه شوري' قائل به اختلاف در حكم مالياتي اين دو نوعوقف شده است. يعني گفته است كه قانون مالياتهاي مستقيم وقف عام را به موجب بند 2 ماده 3 معاف از ماليات دانسته و چنين حكمي را در موردوقف خاص اعلام نداشته است. به عبارت ديگر شوري' از خود هيچ نظري در باره تفاوت اين دو مقوله ابراز نداشته و بلكه از قانون نقل قول كردهاست.

موارد ابهام

در اينجا پرسشهاي چندي به ذهن خواننده رأي خطور ميكند:

- آيا بيان هرگونه احكام متفاوت در مورد وقف عام و وقف خاص مغاير با شرع انور تلقي ميشود؟

- اگر چنين است چرا بند 3 ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم بين دو نوع وقف مذكور قائل به تفاوت شده است؟

- حتي در قانون مدني هم برخي احكام متفاوت در مورد وقف عام و خاص ملاحظه ميشود، مانند ماده 56 (در مورد مسأله قبول وقف)، ماده 62 (درمورد قبض موقوفه)، ماده 81 (اداره وقف)، و ماده 91 (موارد صرف منافع براي بريات عموميه). البته صحبت از نفس وجود اختلاف در حكم نسبتبه موقوفات عام و خاص است وگرنه مسلماً هر اختلافي فلسفهاي هم دارد، كما اين كه اختلاف مربوط به مقررات مالياتي هم بيفلسفه نيست.

- پرسش مهمتر در مورد تكليف آينده است. بند 2 ماده 3 قانون مالياتهاي مستقيم كه متضمن حكمي است براي موقوفات عام و شامل موقوفاتخاص نميشود، با وجود قائل شدن چنين اختلافي و با وجود رأي مورد بحث كه از ديوان عدالت اداري صادر شده در آينده چه وضعي خواهدداشت؟

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

آلمان ـ مفهوم مؤسسه ثابت

مقدمه

در هر مورد كه مسأله مالياتي به نحوي پاي بيش از يك كشور يا شهروندان بيش از يك مملكت را به ميان آورد، يك رابطه واقع در محدودة حقوقبينالملل مالياتي مطرح ميشود. اين رشته از دانش حقوقي هرگونه مقررات ملي و بينالمللي را كه در مقام تنظيم چنان رابطهاي باشد، دربر ميگيرد.

از جمله موضوعات حقوق بينالملل مالياتي مفهوم «مؤسسه ثابت» يا Permanent Establishment است كه در ايران گاهي از آن تحت عنوان «پايگاهدائمي»، «مقرّ دائمي» و حتي «نمايندگي» ياد شده است. اگر شركت مقيم كشور «الف» در كشور «ب» بساطي را به شكلي از اشكال درچيده و به ياري آنكسب و كاري را انجام دهد، آن بساط چيده شده را در صورت احراز شرايطي مؤسسه ثابت شركت مقيم كشور «الف» در كشور «ب» مينامند.

در ايران بند ب ماده 107 قانون مالياتهاي مستقيم و همچنين قسمتهاي مربوطة قراردادهاي ماليات مضاعف منعقد بين اين كشور و چند كشور خارجيدر ارتباط با مفهوم «مؤسسه ثابت» ميباشند. بند ب ماده 107 در اين مورد اصطلاح «نمايندگي» را به عنوان يك مفهوم عام و فراگير به كار برده و ميگويد«... نمايندگي از قبيل شعبه، نماينده، كارگزار و امثال آنها». اما در قراردادهاي ماليات مضاعف ايران گاهي از اصطلاح «پايگاه دائمي» و زمان ديگر از عنوان«مقر دائم» استفاده شده است.

بود يا نبود «مؤسسه ثابت» از نظر اجراي مقررات قراردادهاي ماليات مضاعف حائز اهميت است. طبق اصلي كه تقريباً در تمامي قراردادهاي مالياتمضاعف گنجانيده ميشود هيچ يك از كشورهاي طرف قرارداد مجاز نيستند مؤسسات تجاري كشور مقابل را مشمول ماليات خود قرار دهند، مگر اين كه آنمؤسسات خارجي در كشورشان داراي يك مؤسسه ثابت بوده و از طريق آن به كسب و كار در سرزمين ميزبان مبادرت ورزند.

با توجه به نكته فوق و نيز از آنجا كه مقررات قانون يا قرارداد زادة انديشه جايزالخطاي آدمي است، بروز ابهام و اختلاف در اين باب كه آيا وجود مؤسسهثابت محقق است يا خير، همواره امكان پذيراست، كه نتيجه آن بروز ابهام در مورد تعلق يا عدم تعلق ماليات خواهد بود. از جمله اين اختلافات يكي همدعواي طرح شده در دادگاههاي آلمان است كه موضوع اصلي بررسي حاضر ميباشد.

شرح دعوي'

يك شركت هلندي كه به حرفه حمل و نقل نفت و فرآوردههاي نفتي اشتغال داشت خط لولهاي را مالك بود كه حدود 200 كيلومتر آن از خاك آلمانميگذشت. تأمين فشار لازم جهت عملكرد درست خط لوله به كمك ايستگاه پمپاژ مستقر در هلند انجام ميگرفت و كامپيوتر مستقر در اين ايستگاه كاركردخط لوله و جريان صحيح نفت درون آن را كنترل ميكرد. در نتيجه شركت هلندي هيچ پرسنلي از خود در خاك آلمان نداشت و حتي امر نگاهداري خط لولهو تعميرات احتمالي آن در قلمرو آلمان نيز توسط پيمانكاران آلماني انجام ميپذيرفت.

با اين حال مقامات مالياتي آلمان مدعي شدند كه وجود خط موردبحث در خاك آلمان خود به منزله برقراري يك مؤسسه ثابت از سوي شركت هلندي بهشمار ميرود و در نتيجه مشمول ماليات بر دارائي در قلمرو آلمان ميباشد. مرجع مالياتي ارزش مشمول ماليات دارائي را معادل 000ر688ر16 ماركارزيابي نمود. شركت هلندي در مقام اعتراض برآمد و نزد دادگاه مالياتي محلّ اقامة دعوي' نمود. دادگاه به سود مرجع مالياتي رأي داد و مؤدي نزد دادگاهمالياتي فدرال پژوهشخواهي كرد كه آن دادگاه عالي نيز به نفع اداره دارائي اعلام رأي نمود.

مباني قانوني و قراردادي

مقررات داخلي آلمان تعلق ماليات بر دارائي در حق اشخاص حقيقي و حقوقي غيرمقيم در آن كشور را پيشبيني نموده است و اين منوط به دو شرط است:نخست اين كه اشخاص مذكور در خاك آلماني اموالي داشته باشند و ديگر اين كه وجود يك مؤسسه ثابت در ارتباط با آن دارائي محقق گردد. تعريفمؤسسه ثابت در حقوق آلمان از گستردگي بيشتري نسبت به قراردادهاي ماليات مضاعف اين كشور برخوردار است چنان كه ميتواند تأسيسات خودكار فاقدپرسنل را نيز دربر گيرد. براي آن كه وجود مؤسسه ثابت از نظر مقررات آلمان احراز گردد كافي است كه به انجام كسب و كار موردنظر ياري دهد و در خدمتآن باشد. با اين بيان يك خط لوله اتوماتيك به شرحي كه توصيف شد ميتواند به عنوان يك مؤسسه ثابت تلقي شود.

اما قراردادهاي ماليات مضاعف آلمان و از جمله قرارداد مورخ 16 ژوئن 1959 آن كشور با هلند بيان متفاوتي را ارائه ميدارد. جزء 2 از بند 1 ماده 2 قراردادميگويد: «اصطلاح مؤسسه ثابت به مفهوم محل ثابت شغلي است كه يك مؤسسه فعاليتهاي خود را كلاً يا جزءاً در آن انجام ميدهد». انطباق چنين تعريفي با يكخط لوله خودكار فاقد پرسنل كار آساني نيست، زيرا نميتوان گفت كه شركت هلندي كسب و كار خود را «در» اين خط لوله انجام ميدهد. همين قيد «درآن» ميتواند مفيد اين معني تلقي شود كه وجود آنچه بتوان به آن نام «محل» اطلاق كرد ضرورت دارد و اطلاق اين معني به خط لوله قابل تأمل است.البته تحقق مؤسسه ثابت شرايط ديگري نيز دارد كه از اين حيث تفاوت مهمي بين مقررات داخلي آلمان و قراردادهاي ماليات مضاعف آن كشور وجود ندارد.

رأي دادگاه فدرال

دادگاه استدلال نمود كه تحقق «مؤسسه ثابت» به موجب مقررات داخلي آلمان مستلزم چند شرط است: نخست وجود تسهيلات يا دارائيهاي شغلي. دوماين كه تسهيلات يا دارائي مذكور در زمين به نحو محكمي تثبيت شده باشد. شرط سوم اين است كه آن دارائي طي مدت معيني مورد استفاده شغلي باشدچنان كه نتوان عنوان موقت به آن اطلاق نمود. چهارم اين كه تسهيلات موردنظر بايستي در خدمت كسب و كار شركت باشد، و بالاخره مؤدي بايد حقفروش آن را داشته باشد. به نظر دادگاه تمامي اين شرايط كه از مقررات داخلي آلمان استنباط ميشود در مورد خط لوله ياد شده صادق است و بنابراين بايدآن را به عنوان يك مؤسسه ثابت تلقي نمود. خودكار بودن خط لوله و نبود پرسنل مؤدي براي اداره آن نيز مؤثر در مورد نميباشد، زيرا حقوق آلمان شرطيخلاف آن مقرر نداشته است.

در رابطه با قرارداد ماليات مضاعف بين دو كشور، دادگاه اعلام نمود كه تعريف مؤسسه ثابت در اين قرارداد با مقررات آلمان در همين زمينه مغايرتي ندارد.دادگاه در اين خصوص به بندي از ماده 2 قرارداد اشاره كرد كه ميگويد: «استفاده از تسهيلات صرفاً براي انبار كردن، عرضه يا تحويل كالاها يا امتعه متعلق بهمؤسسه» مصداق مؤسسه ثابت نخواهدبود. مؤدي از جمله به اين بند از قرارداد استناد نموده و بر همين اساس مدعي شده بود كه خط لوله منحصراً برايتحويل كالا يعني فرآوردههاي نفتي مورد استفاده قرار گرفته، بنابراين وجود مؤسسه ثابت محقق نشده است. دادگاه در پاسخ استدلال نمود كه مؤدي ازطريق خط لوله نفتي را منتقل كرده كه به وي سفارش دادهاند و نه نفت متعلق به خود را، بنابراين منعي در تلقي خط لوله به عنوان مؤسسه ثابت وجودندارد.

بهاين ترتيب رويه قضائي آلمان دامنه مفهوم مؤسسه ثابت را توسعه بخشيده و آن را شامل تأسيسات خودكار فاقد پرسنل نيز نموده است. دادگاه اينگسترش مفهوم را حتي شامل قراردادهاي بينالمللي ماليات مضاعف نيز نموده است، زيرا همان گونه كه اشاره كرديم قرارداد موردبحث را نيز بر همين پايهتفسير نموده است. اما با توجه به آنچه در باب وجود دو واژه «در آن» ضمن ماده 2 قرارداد ماليات مضاعف ذكر كرديم، قبول تعميم نظر موردبحث به قراردادياد شده خالي از اشكال نيست و رأي دادگاه از اين جهت خاص مورد انتقاد واقع شده است.

يونان ـ ماليات تبعيضآميز

جامعه اروپا كه از يكم نوامبر 1993 با لازمالاجراء شدن قرارداد وحدت اروپا نام خود را به اتحاديه اروپا تغيير داده، ضوابط و هدفهائي را در زمينههايمختلف حيات اقتصادي، اجتماعي و سياسي كشورهاي عضو رسماً مورد قبول قرار داده و از جمله ماده 95 قرارداد تشكيل آن مقرر ميدارد:

«هيچ كشور عضوي نبايد به طور مستقيم يا غيرمستقيم هيچ گونه ماليات داخلي بر فرآوردههاي ممالك ديگر عضو زائد بر آنچه مستقيماً يا به نحو غيرمستقيمبراي فرآوردههاي مشابه داخلي مقرر است، وضع نمايد». بر اساس همين ماده كميسيون اتحاديه اروپا دعوائي را نزد ارگان قضائي اتحاديه يعني ديواندادگستري اروپا اقامه نمود و اعلام داشت كه دولت يونان سه رشته مقررات مالياتي داخلي در مورد اتومبيلهاي دست دوم وارداتي وضع نموده كه جنبهتبعيضآميز دارند و مغاير اصل مندرج در ماده 95 مذكور ميباشند.

مقررات مذكور به شرح زيراند:

1. به موجب قانون نخست مالياتي به نام «ماليات ويژه بر مصرف» وضع شده كه هنگام فروش اتومبيل دست اول داخلي يا به هنگام ورود اتومبيلهايوارداتي اخذ ميگردد. پايه ماليات قيمت فروش اتومبيل است و اگر اتومبيل وارداتي كهنه باشد قيمت فروش اتومبيل نو مشابه مورد توجه قرار ميگيرد،نهايت اين كه بابت هر سال مصرف ميتوان 5 درصد استهلاك قيمت منظور داشت كه به هر حال جمعاً از 20 درصد نبايد تجاوز كند.

2. قانون دوم عوارض اضافة مقطوعي را مقرر ميدارد كه تا قبل از سال 1994 رقم آن برحسب ظرفيت موتور تعيين شده بود، بي آن كه كهنگي يا نو بودناتومبيل اثري در اين مورد داشته باشد. از سال 1994 به اين سو قيمت فروش اتومبيل بدون احتساب ماليات مأخذ قرا گرفته و سپس نرخهاي متفاوتيبرحسب ظرفيت موتور اعمال ميگردد.

3. قانون سوم امتيازاتي را در مورد اتومبيلهاي نو كه در ساخت آنها از تكنولوژي ضدآلودگي استفاده شده منظور داشته، كه طبعاً نسبت به اتومبيلهايدست دوم وارداتي اعمال نخواهد شد.

ديوان دادگستري اروپا اعلام داشت كه روح ماده 95 قرارداد جامعه اروپا بايد از حيث نرخ مالياتي، مبناي ماليات و همچنين تعلق ماليات نسبت به كالاهايساخت كشورهاي عضو اتحاديه مراعات گردد و اگر مقررات داخلي به نحوي باشد كه اختلافِ در اين موارد و دوگانگي محاسبة ماليات را سبب شود، در واقعسبب نقض ماده مذكور خواهد بود.

بر اين اساس ديوان اظهار داشت كه ماليات ويژة بر مصرف يكبار و هنگامي كه اتومبيل براي نخستين بار فروخته يا به كشور وارد ميشود، اخذ ميگردد ومبناي ماليات قيمت فروش اتومبيل قبل از منظور داشتن ماليات است. در مورد اتومبيل نوساخت داخل پايه ماليات با واقعيت تطابق دارد و بنابراين عنصرماليات به طور نسبي سهم كمتري از قيمت پرداختي مشتري را تشكيل خواهد داد. اما در مورد اتومبيل دست دوم وارداتي، با اين كه بابت هر سال كهنگيآن 5 درصد كاهش قيمت (نسبت به بهاي اتومبيل نو مشابه) منظور ميشود، ولي اولاً كاهش واقعي قيمت بيش از اين اندازه است و ثانياً براي همين امكاناستهلاك هم سقف 20 درصد تعيين شده كه تجاوز از آن ممكن نيست. لذا ماليات قابل اخذ از اتومبيل وارداتي عملاً درصد بيشتري از قيمت فروش را دربرخواهد داشت. در نتيجه چنين رفتار مالياتي تبعيضآميز بوده و ناقض ماده 95 قرارداد جامعه اروپا ميباشد. به نظر دادگاه اين رفتار را نميتوان به استنادسياست مبارزه با آلودگي توجيه نمود.

ديوان همين نتيجهگيري را در مورد ماليات دوم يعني عوارض اضافهاي كه از آن ياد كرديم، به عمل آورد. به نظر ديوان تا قبل از سال 1994 در تعيينعوارض موردبحث به هيچ وجه به تازگي يا كهنگي اتومبيل توجه نميشد و اتومبيل وارداتي دست دوم همان مالياتي را ميپرداخت كه اتومبيل نوساختداخل، و بنابراين ماليات سهم بيشتري از بهاي اتومبيل را به زيان واردات تشكيل ميداد. در مورد دوره پس از سال 1994 نيز ديوان استدلال نمود كه هرچند اين بار پايه ماليات بهاي فروش اتومبيل است، ولي در اينجا نيز قيمت اظهار شده از سوي مؤدي مورد توجه قرار نگرفته و بهاي فروش بر اساسضوابط مقرر در قانون تعيين ميشود كه نتيجه رفتار تبعيضآميز مالياتي به زيان اتومبيل وارداتي خواهد بود.

بالاخره قانون سوم ينز كه امتيازات مالياتي معيني را صرفاً در مورد اتومبيلهاي نو متضمن تكنولوژي ضدآلودگي مقرر داشته است، به نظر ديوان وسيلهتبعيض در حق اتومبيلهاي دست دوم وارداتي ساخت ساير كشورهاي عضو اتحاديه اروپا بوده و ناقض ماده 95 قرارداد جامعه اروپا ميباشد.

استراليا ـ مغايرت قانون مالياتي با قانون اساسي

پارلمان استراليا در تاريخ 30 سپتامبر سال گذشته (1997) قانوني را به تصويب رسانيد كه ضمن آن حداقل نرخ ماليات بر شركت افزايش يافت. اما تاريخاجراي قانون از اول سال 1997 معين شد و به عبارت ديگر مقررات قانون عطف به ماسبق گرديد. ضمناً حداقل ماليات قابل پرداخت، هم بر حسب نوعشركت و هم از حيث ميزان عملكرد سالانه به طور متفاوت تعيين گرديد.

اعتراضات ابراز شده در اين باب سبب طرح دعوي' در دادگاه قانون اساسي استراليا گرديد و اين دادگاه پس از رسيدگي قانون مصوب را از هر دو جهت مغايربا قانون اساسي دانست و رأي به اصلاح قانون از اين دو بابت داد. با اجراي اين رأي تا زمان تصويب قانون مالياتي يعني 30 سپتامبر 1997 حداقل مالياتبر شركت مانند گذشته همچنان معادل 15000 دلار استراليا باقي خواهد ماند، زيرا به نظر دادگاه عطف به ماسبق كردن قانوني كه بار تكليف مكلفان راافزايش دهد خلاف اصول مقرر در قانون اساسي است.

مسأله تعيين حداقل ماليات با توجه به ميزان فروش و عملكرد سالانه شركتها بدون توجه به ساير عواملِ مؤثرِ در مورد نيز غيرمعقول و خلاف اصولتشخيص داده شد و حكم آن لغو گرديد. اما تفاوت حداقل برحسب نوع شركتها مورد اعتراض دادگاه قرار نگرفت و در نتيجه حداقل مذكور از تاريخ 30سپتامبر 1997 به بعد به شرح زير تعيين شد:

ـ 25000 دلار استراليا در هر سال براي شركتهاي مقيم استراليا كه از نوع مسئوليت محدود باشند.

ـ 50000 دلار استراليا در سال براي ساير شركتهاي مقيم استراليا.

ـ 75000 دلار استراليا در سال براي بانكها و شركتهاي بيمه.

هندوستان ـ تدارك كادر فني

در سازمان مالياتي هندوستان ارگاني پيشبيني شده كه نام آن مرجع اظهارنظر مالياتي براي مؤديان غيرمقيم است و اختصاراً AAR ناميده ميشود. وظايفآن از حيث نوع كار كم و بيش شبيه دفتر فني مالياتي است كه تا چندي پيش در تشكيلات مالياتي ايران انجام وظيفه مينمود. ولي اظهارنظرهاي AARتحت شرايطي لااقل در مورد همان مؤدي و همان قضيه خاص لازمالرعايه است، حال آن كه نظر ابرازي از سوي دفتر فني مالياتي ـ با اين كه ممكن بودعملاً محترم شمرده شود ـ ولي از جهت رسمي جنبه مشورتي داشت. AAR بيشتر براي جلب اطمينان سرمايهگذاران خارجي پديد آمده تا آنان پيشاپيشوضع مالياتي خود را بدانند و در معرض اختلاف سليقههاي بعدي قرار نگيرند. ذيلاً يكي از اظهارنظرهاي AAR نقل ميگردد:

شركت صنايع سنگين هوندايي كره جنوبي (اختصاراً HHI) قراردادي با كميسيون نفت و گاز هند منعقد ساخته و به موجب آن پارهاي عمليات تأسيساتي رادر فلات قاره هندوستان بر عهده گرفته بود. HHI به منظور تأمين كاركنان متخصص قرارداد جداگانهاي با شركت مالزيائي Tekniskil Berhard(Sendirian) (اختصاراً TSB) ميبندد. به موجب آن قرار ميشود كادر اعزامي TSB در دو باركش شناور تحت نظارت سرپرستان كار كنند. حقوق و مزايا وحق بيمه و هزينه سفر آنان بر عهده TSB قرار ميگيرد و همين شركت كليه مالياتهاي متعلق به كاركنان خود و تهيه ويزاي سفر و امور مشابه ديگر دررابطه با كادر مذكور را برعهده ميگيرد.

TSB طي نامهاي به AAR خود را از هرگونه ماليات كشور هند، بر اساس قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف بين آن كشور و مالزي معاف ميداند و اظهارميدارد:

1. حقالزحمهاي كه اين شركت از HHI دريافت ميدارد نوعي درآمد شغلي است، زيرا كار اين شركت تدارك كادر موردنياز همين نوع پيمانكاران ميباشد.

2. وضع مالياتي اين نوع از درآمدها طبق ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف دو كشور تعيين شده و قرارداد تصريح دارد به اين كه تعلق ماليات به چنين درآمديمنوط به وجود يك «مؤسسه ثابت» مؤدي در قلمرو كشور مقابل ميباشد به نحوي كه بتوان درآمد را منسوب به همين مؤسسه ثابت دانست.

3. بند 1 ماده 5 قرارداد ماليات مضاعف دو كشور مؤسسه ثابت موضوع قرارداد را عبارت از يك مكان ثابت شغلي ميداند كه كسب و كار مؤدي در آن انجامپذيرد. TSB خود را فاقد هرگونه مكان شغلي در هند ميداند، تا چه رسد به مكان ثابت شغلي

AAR قضيه را مورد رسيدگي قرار داده و چنين اظهارنظر نمود:

الف. درآمد TSB از قرارداد با HHI در ازاء ارائه خدمات فني تحصيل ميگردد، هرچند كه اين عنوان در متن قرارداد تصريح نشده است.

ب. اما اطلاق عنوان درآمد حاصل از ارائه خدمات فني سبب خروج موضوع از دايره شمول ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف دو كشور نميشود، زيرا چنانعنواني منافاتي با اين امر ندارد كه به هر حال TSB اين درآمد را در جريان انجام كسب و كار و شغل خود دريافت ميدارد و ماده 7 نيز راجع به درآمد شغل وكسب و كار ميباشد. بنابراين وضع مالياتي درآمد مؤدي بايد به موجب مقررات همين ماده از قرارداد ماليات مضاعف دو كشور تعيين شود.

ج. ماده 7 قرارداد تعلق ماليات را منوط به وجود مؤسسه ثابت شغلي مؤدي در قلمرو كشور طرف مقابل دانسته است. تمامي كاري كه TSB انجام ميدهدعبارت است از تدارك نيروي كار در خارج و در اختيار نهادن آنها براي كار معين در هند. كنترل و نظارت بر كار كاركنان نيز توسط HHI انجام ميپذيرد. تحتچنين شرايطي نميتوان قائل به وجود مؤسسه ثابت متعلق به TSB در قلمرو هند شد. بنابراين ماليات كشور هند شامل درآمد موضوع اين قرارداد نخواهدشد.

ادامه از شمارههاي پيشين

در برخي از شناسهها بيش از يك اصطلاح (با علامت پيكان در فواصل) نقل شده است. در اين موارد اصطلاحات ذكرشده از حيث

مفهوم و كاربرد به يكديگرمرتبطاند و توصيف ارائهشده به هردوي آنها مربوط ميگردد. ضمناً همة پانوشتهها از مترجم است.

تغيير ساختار f تجديد سازمان CONVERSION g REORGANIZATION

تغيير سازمان يا ساختار يك شركت ممكن است به مناسبتهاي مختلف صورت پذيرد. از جمله اگر وضع مالي شركت چنان شود كه ارزشدارائيهاي خالص آن كاملاً زير ارزش اسمي سهام سرمايهاي صادرة شركت قرار گيرد، در آن صورت ممكن است سرمايه سهامي تنزلداده شود تا با ارزش دارائيها متناسب گردد. به عنوان مثال هر سهم يك دلاري شركت ممكن است به 25 سنت تبديل شود. در چنين حالتيتجديد سازمان شركت معمولاً عواقب مالياتي به بار نميآورد. نوع متداولتر تجديد سازمان در مواردي رخ ميدهد كه شركتي به چندشركت تجزيه شود و به اين منظور فعاليتهاي مختلف آن به شركتهاي جداگانهاي كه پديد آمدهاند اختصاص داده شود. اين رخداد را«تجزيه كندو» يا «تفرقه از مركز» نيز مينامند. چنين ترتيبي ممكن است به شكل تجزيه شركت برحسب كسب و كار و وظايف مختلف آن، يابه شكل فروش آن به شركتهاي ديگر، و يا به گونههائي غير از آن عملي شود. در برخي از كشورها مقررات مالياتي در اين مواردارفاقهائي قائل شده است تا در راه اين نوع تجديد سازمان يا ساختار شركت كه با اهداف اصيل بازرگاني ـ و نه به قصد اجتناب از ماليات ـصورت ميپذيرد، مانعي فراهم نيايد. معذالك، استفاده از چنان ارفاقي ممكن است مستلزم آن باشد كه موافقت قبلي مقامات مالياتي يا مرجعمسئول ديگري نسبت به طرح تجديد سازمان شركت تحصيل گردد.

اوراق قرضة قابل تبديل f سرماية استقراضي CONVERTIBLE BOND g DEBT CAPITAL

يكي از شيوههاي تأمين مالي هرگونه كسب و كار تحصيل سرماية استقراضي يعني فراهم آوردن وجه با توسل به طرق مختلف وامگيري است. سرمايه استقراضي معمولاً با صدور اوراق قرضة وثيقهدار يا بيوثيقه كه متضمن بهره معين باشد، تأمين ميگردد. اما اشكال مختلطسرمايه استقراضي نيز وجود دارد، مانند اين كه اوراق قرضه صادره قابل تبديل به سهام شركت باشند (كه در آن صورت اوراق قرضهقابل تبديل ناميده ميشوند) و يا نرخ بهره اوراق قرضه مبتني بر ميزان سوددهي شركت باشد (كه در اين صورت آنها را اوراق قرضهمشاركت مينامند).

قاعده كلي بر اين است كه بهره پرداختي بابت وجوه استقراضي به عنوان هزينه قابل كسر شناخته ميشود حال آن كه سود سهام حاصل ازتوزيع منافع بين سهامداران قابل كسر به عنوان هزينه نميباشد. در شرايط معيني ممكن است آنچه ظاهراً سرمايه استقراضي است، بهعنوان سرمايه سهامي تلقي شده و تحت اين نام مقررات راجع به ماليات بر سود سهام اعمال گردد.

ماليات انتقال CONVEYANCE TAX

كاربرد عام اين اصطلاح در موردي است كه حق تمبر يا ماليات ديگري بر انتقال اموال غيرمنقول وضع ميگردد. واژه مذكور ممكن است دررابطه با ماليات وسائط نقليه نيز به كار برده شود.

شركت تعاوني COOPERATIVE SOCIETY

شركتهاي تعاوني عموماً با اين هدف تشكيل ميگردند (و در مواردي از سوي دولت نيز ترغيب ميشوند) كه قيمت خريد و يا فروشفرآوردههاي معيني را به سود اعضاء كاهش دهند و يا به نحو ديگري در خدمت منافع اعضاء خود باشند. به اين ترتيب شركت تعاوني بهعنوان وسيله پرورش خودياري، و همچنين دست يافتن به رونق و رفاه بيشتر بين كسبه خردهپا، كشاورزان، مصرفكنندگان و غيره، تلقيميگردد.

رفتار مالياتي نسبت به شركتهاي تعاوني و اعضاء آنها بسيار متفاوت است. فرضاً در برخي از كشورها درآمد شركتهاي تعاوني ثبتشده از ماليات بر درآمد كلاً معاف است و يا اين كه طي سالهاي نخست تأسيس براي يك دوره معين از چنين معافيتي استفاده ميكنند. دركشورهاي ديگر شركتهاي تعاوني تابع ماليات بر درآمد تعاوني هستند كه معمولاً داراي نرخ متفاوت، و غالباً نازلترياست. اين نرخ ممكناست به صورت مقطوع يا تصاعدي باشد.

مركز هماهنگي COOPERATION CENTRE

مؤسسهاي است كه يگانه هدف آن هماهنگ ساختن فعاليتهاي شركت هاي وابسته، و انجام پژوهش يا ارائه خدمات پشتيباني به سود آنشركتها است. فعاليت مركز هماهنگي ممكن است شامل تأمين مالي گروه وابسته و يا ارائه خدمات پشتيباني و اداري نيز باشد.

حق مؤلف، حق تكثير COPYRIGHT

عبارت است از حق انحصاري مؤلفان و هنرمندان نسبت به انتشار، استفاده و بهرهبرداري از آثار ادبي و هنري خود. حق مؤلف نوعي دارائي غيرملموس است كه عموماً هزينههاي انجام شده براي آن به شكل منظور داشتن استهلاك قابل كسر ميباشد. صاحب اصلي حق مؤلف ميتواند استفاده از اثر مورد حمايت قانوني خود را به غير واگذارد و آنچه در برابر دريافت ميدارد به عنوان حقالامتياز شناخته ميشود.

حقالتأليف، حق تكثير fحقالامتياز COPYRIGHT ROYALTIES g ROYALTIES

حقالامتياز هرگونه وجهي است كه به عنوان عوض در ازاء استفاده، يا حق استفاده، از حق مؤلف، حق اختراع، علامت تجارتي، طرح يا مدل ،نقشه، فرمول يا فرايند محرمانه پرداخت ميشود. حقالامتياز عمدةً حالت پرداختهاي دورهاي را دارد كه از جمله بر مبناي ميزان استحصال كالائي كه توليد آن با استفاده از اختراع موردنظر صورت پذيرفته، يا بر اساس تعداد كتابهاي فروخته شده، و غيره تأديه ميشود. اما پرداخت عوض به صورت يك قلم نيز مشمول تعريف حقالامتياز ميگردد.

اغلب كشورها حقالامتياز پرداختي به اشخاص غيرمقيم را مشمول ماليات تكليفي قرار ميدهند و برخي از ممالك تنها برخي از انواع حقالامتياز را مشمول ماليات ميشناسند. به موجب پارهاي از قراردادهاي مالياتي، حقالامتياز فقط در كشور محل اقامت گيرنده درآمد مشمول ماليات دانسته شده است، مگر آن كه حقالامتياز با يك مؤسسه ثابت در كشور منبع مرتبط باشد. قراردادهاي ديگر وضع ماليات دركشور منبع درآمد را مجاز ميدانند، اما از ماليات متعلق آنچه در كشور محل اقامت مؤدي به عنوان ماليات تكليفي اخذ شده قابل كسرميباشد. كسر ماليات يا در كشور منبع درآمد عملي ميگردد و يا بر حسب درخواست مؤدي از مقامات مالياتي كشور محل اقامت وي،استرداد ماليات صورت ميپذيرد. بسياري از قراردادهاي مالياتي مقرراتي را دربر دارند كه به موجب آن هرگاه احتمال ترفند بازي بهمنظور اجتناب از ماليات در ميان باشد، استفاده از مزاياي قرارداد منتقي ميگردد.

همچنين شناسه COPYRIGHT كه فوقاً ذكر آن رفت ملاحظه شود.

اوراق قرضة شركتي CORPORATE BOND

برگ قبولي و تعهد وام كه از سوي يك شركت صادر شده و ممكن است همراه با وثيقه يا بدون آن باشد. مشخصة عمدة اوراق قرضهشركتي آن است كه سررسيد بازپرداخت معيني در آنها ذكر شده و تأديه بهره به دارندگان اوراق قرضه نيز طبق نرخ معيني مقرر گشتهاست. اوراق قرضه موردبحث به اشكال مختلفي ممكن است صادر گردند، نظير تعيين نرخ بهره ثابت، نرخ شناور، و يا به شكل قرضهكوپندار پايه صفر. همچنين اوراق مذكور ممكن است قابل تبديل به ساير اوراق بهادار (مثلاً سهام شركت) بوده يا نباشند.

ماليات بر درآمد شركت CORPORATE INCOME TAX

به توضيحات ذيل شناسة COMPANY INCOME TAX در صفحه 36 شماره 15 مجله ماليات رجوع شود.

مهاجرت شركتها CORPORATE MIGRATION

اين اصطلاح به مفهوم اخص خود به تغيير اقامتگاه يك شركت اطلاق ميشود، فرضاً به اين شكل كه محل مديريت مؤثر و كنترل امور شركتتغيير يابد. اما اصطلاح مذكور ممكن است به مفهوم وسيعتر و در موردي به كار رود و حالتي را بيان كند كه شركت در كشور محل تأسيسخود منحل شده و دارائيهاي آن به شركت ديگري كه در كشور ديگر تشكيل شده منتقل گردد. هرگاه شركت ترتيبي فراهم آورد كه تابعيتآن از لحاظ مقررات مربوط به شركتها، و يا اقامتگاه مالياتي وي به كشوري غير از كشور محل فعاليت آن انتقال يابد، در اين صورت خطرآن وجود دارد كه ماليات شركت، از جمله ماليات متعلق به سود انباشته توزيع نشده آن، در كشور قبلي از دست برود. شيوههاي چنديبراي تخفيف آثار اين خطر اتخاذ شده است.

شركت (از نوع سهامي) CORPORATION

عبارت است از يك سازمان تجارتي كه داراي مشخصات زير ميباشد: مسئوليت محدود، سرمايهاي كه به سهام تقسيم شده، استمرارموجوديت، تمركز مديريت و آزادي انتقال حصهها.

انتخاب شكل مؤسسه CORPORATION SHOPPING

اين اصطلاح همراه اصطلاح «انطباق با قرارداد» به كار ميرود و مفهوم آن اين است كه با استفاده از قراردادهاي بينالمللي مالياتي،نوعي از شكل حقوقي براي كسب و كار مربوط انتخاب شود كه بر اساس آن بتوان از مزاياي چنان قراردادهائي استفاده نمود.

ماليات بر شركت CORPORATION TAX

اين اصطلاح بويژه در انگلستان به ماليات بر سود شركتها اطلاق ميشود (توضيحات ذيل شناسه COMPANY INCOME TAX درصفحه 36 شماره 15 مجله ماليات نيز ملاحظه شود).

ماليات تصحيحي f ماليات برابر سازي CORRECTION TAX g EQUALIZATION TAX

ماليات فوق به خاطر تأمين اين هدف برقرار شده است كه اگر سود سهام شركت از محل منافعي تقسيم شده باشد كه ماليات بر شركت به آنتعلق نگرفته و يا ماليات متعلق به نرخي نازلتر از نرخ معمولي ماليات بر شركت بوده باشد، در آن صورت ماليات پرداختي شركت درارتباط با آن سود سهام تقسيم شده لااقل به حدي برسد كه در صورت توزيع سود سهام با منظور داشتن ماليات بر شركت به ميزان نرخكامل، تعلق ميگرفت.

ماليات برابرسازي در كشورهائي ملاحظه ميشود كه «سيستم انتساب» در آنها برقرار است و منظور اين است كه صاحبان سهاماعتبار مالياتي مربوط به اين سيستم را بابت مالياتي كه شركت خود نپرداخته است، دريافت ندارند. ماليات برابرسازي را گاهي «مالياتتصحيحي» نيز مينامند.

CORRELATIVE ADJUSTMENT g CORRESPONDING ADJUSTMENT

اصلاح متناظرf اصلاح متناسب

توضيحات ذيل شناسه APPROPRIATE ADJUSTMENT در شماره پنجم مجله ماليات (بخش اصطلاحات بين المللي مالياتي) ملاحظه شود.

همبخشي، تقبل سهم هزينه COST CONTRIBUTION واحدهاي جداگانهاي كه مجموعاً يك گروه از شركتهاي چندمليتي را تشكيل ميدهند، ممكن است از سوي شركت مادر ملزم به پرداختوجه جهت تأمين هزينههائي شوند كه شركت مذكور و يا شركت ديگر عضو گروه در جريان ارائه خدمات بين گروهي يا خدمات در زمينهپژوهش و توسعه (اختصاراً R & D) متحمل شدهاند. يك عضو گروه ممكن است در ازاء استفاده از خدماتي كه اختصاصاً براي وي انجامشده پرداختهائي را برعهده گيرد، اما علاوه بر آن بايد سهم خود از هزينههاي مربوط به خدمات كليتر يادشده را نيز تقبل كند.

ميزان اين سهم از محل هزينههاي انجام شده توسط شركت مادر يا شركت ديگر عضو گروه، ممكن است به تناسب تعيين شود، و چنينتناسبي ممكن است فرضاً با توجه به عملكرد سالانه هر شركت نسبت به عملكرد كلي گروه معين گردد (كه در اين مورد اصطلاح تأمين ماليهزينهها به كار ميرود).

حالت ديگر اين است كه سهم اعضاء طبق قراري مشخص و تفصيلي روشن شود، به اين ترتيب كه فرضاً مناقع يك پژوهش خاص به تناسبسهمي كه عضو مربوط از هزينه بر عهده گرفته عايد وي شود ( كه در اين حالت اصطلاح تسهيم هزينهها به كار برده ميشود). اين گونهترتيبات مربوط به تعيين سهم اعضاء در واقع شكلي از قيمتگذاري انتقالي به شمار ميروند.

COST DEPLETION METHOD g DEPLETION ALLOWANCES

روش استهلاك تهي شدن بر اساس قيمت تمام شده f كسور تهي شدن

اصطلاح «تهي شدن» به مفهوم افت تدريجي ارزش منابع طبيعي بر اثر برداشت آن منابع به كار ميرود. شيوههاي چندي براي محاسبهاستهلاك رايج است. در برخي از كشورها رقم قابل كسر مربوط به تهي شدن واقعي (يا نسبي) منابع معدني به اين شكل محاسبه ميشود كهمخارج تمام شده يا ارزش منابع را در نظر گرفته و درصد افت آن را منظور ميدارند. پارهاي از كشورها به خاطر سادگي محاسبه از روشاستهلاك به خط مستقيم استفاده ميكنند و يا اين كه به جاي آن ذخيرههاي ويژهاي در اين مورد ملحوظ ميدارند. ساير كشورها از روشمحاسبه تهي شدن بر اساس قيمت تمام شده و يا از شيوه تهي شدن درصدي استفاده ميكنند. طبق روش نخست لازم است كه تعدادواحدهاي ماده معدني موجود در منبع مربوط و همچنين ميزان استهلاك تهي شدن بر اساس قيمت تمام شده را در مورد هر واحد محاسبهنمايند. آنگاه رقم اخير را بايد در تعداد واحدهاي استخراج شده و به فروش رسيده طي سال ضرب كنند تا به مبلغ كسور مربوط به مؤديبرسند. اما بهموجب روش تهي شدن درصد مقطوعي از درآمد ناخالص سالانه حاصل از منبع مربوط را تحت عنوان استهلاك منظورميدارند، بي آن كه لازم باشد ميزان واقعي تهي شدن منبع مورد توجه قرار گيرد.

تأمين مالي هزينهها COST FUNDING سهمي است كه يك شركت وابسته از هزينههاي عمومي پژوهش و توسعه (R & D) انجام شده از سوي عضو ديگر گروه به نسبت عملكردسالانه خود يا به نسبت ديگري ميپردازد.

هزينة وصول ماليات COST OF COLLECTION هزينه وصول ماليات از سوئي به هزينههاي اداري حكومت در تدارك و اداره سازمان مالياتي راجع ميگردد و از سوي ديگر هزينههاياضافي بخش خصوصي به خاطر اجراي مقررات مالياتي را دربر ميگيرد. برخي از كشورها در ارتباط با مقررات ماليات فروش معاملاتخردهفروشي كشوري يا ايالتي اجازه ميدهند كه فروشندگان درصد كوچكي را بابت جبران هزينههاي مربوط به اجراي قانون به عنوانكسور مالياتي منظور دارند.

خبرهاي مالياتي

دانمارك ـ ارفاق مالياتي به شرط خروج

مقررات مالياتي دانمارك براي خارجيان شاغل در آن كشور به شرط احراز شرايط معيني، ارفاق خاصي قائل شده و آن استفاده از نرخ مالياتي 25 درصداست كه يك نرخ نازل و كمتر از معمول به شمار ميآيد. اين ارفاق براي 3 سال اول اقامت خارجيان قابل استفاده است و بعد از اين دوره اساساً فرد خارجيبايد خاك دانمارك را ترگ گويد، مگر اين كه قرارداد استخدامي وي حداكثر براي مدت 4 سال ديگر تمديد شود و پس از آن به خروج از دانمارك مبادرتنمايد. در صورتي كه پس از گذشت سه سال اول اشتغال، فرد خارجي با وجود عدم تمديد قرارداد استخدامي در دانمارك باقي بماند، و نيز اگر با گذشت دورهاستخدامي تمديد شده از كشور خارج نشود، در آن صورت شرط برخورداري از ارفاق مالياتي مذكور نقض شده تلقي گرديده و مؤدي بايد حتي براي دوران 3ساله نخست نيز تفاوت بين نرخ 25 درصد و نرخ مالياتي بدون ارفاق مقرر در مورد خارجيان را بپردازد.

اخيراً سازمان مالياتي ـ گمركي دانمارك به موجب بخشنامهاي مقررات قبلي را تفسير نمود و يادآور شد كه دوران تمديدي استخدام پس از سپري شدن دورهسه ساله اول بايد با همان كارفرماي دوره سه ساله باشد. حتي اگر كارفرماي قبلي يك شركت بوده و فرد خارجي با شركت ديگري قرارداد منعقد سازد كهمتعلق به سهامدار همان شركت اوليه بوده باشد، باز هم شرط ارفاق نقض شده به شمار آمده و تفاوتي كه از آن نام برديم بايد مسترد گردد.

فنلاند ـ سود تقسيم شده و ليست سفيد

اشخاص مقيم فنلاند كه در شركتهاي خارجي سهامدار هستند و يا به نحو ديگري در سود چنان شركتهايي ذينفع هستند، در يك صورت بايد نسبت بهسود تقسيم نشده شركتهاي مذكور نيز ماليات سود سهام مقرر را بپردازند و آن هنگامي است كه شركت مربوط تحت كنترل اشخاص مقيم دانمارك بوده وسهامدار موردنظر لااقل 10 درصد سرمايه شركت را مالك باشد و يا دست كم در 10 درصد سود شركت به نحو ديگري ذينفع باشد. شرط ديگر اجراي اينمقررات آن است كه نرخ ماليات بر شركت در كشور خارجي مربوط از 8/16 درصد (يعني از 35 نرخ جاري در دانمارك كه معادل 28 درصد است) كمتر باشد.

اما ملاك «كنترل» شركت خارجي كه شرط تعلق ماليات به سود تقسيم نشده ميباشد، اين است كه اشخاص مقيم دانمارك ـ انفراداً يا مجتمعاً و مستقيماً يا بهطور غيرمستقيم ـ لااقل 50 درصد سرمايه شركت يا حق رأي آن را دارا باشند و يا اين كه اشخاص مقيم دانمارك منفرداً يا بالاتفاق دست كم در 50 درصد ازبازده دارائيهاي شركت ذينفع باشند.

اين مقررات در دو مورد استثناءپذير هستند. نخست در مورد شركتهاي خارجي كه به فعاليتهاي توليدي اشتغال دارند و يا كار اصلي آنان مالكيت كشتيهاو كارهاي كشتيراني ميباشد. استثناء دوم مربوط به حالتي است كه كشور محل اقامت شركت خارجي با فنلاند قرارداد مالياتي اجتناب از اخذ ماليات مضاعفمنعقد ساخته و نرخ ماليات بر شركت در آن كشور از فنلاند كمتر نباشد.

نسبت به گروه اخير از كشورها، سازمان مالياتي دانمارك «ليست سفيدي» تهيه كرده و مراقب است كه در كدام كشور شرط مذكور منتفي ميشود تا در آنصورت نام آن را از ليست سفيد مذكور خارج سازد. ضمن آخرين تجديدنظري كه در اين فهرست به عمل آمد، اسامي كشورهاي هلند و بلژيك از آن خارجشد. قبلاً نيز نامهاي اين كشورها از ليست سفيد حذف شده بود: باربادوس، ايرلند، مالزي، مالت، پاكستان، پرتغال، سنگاپور، اسپانيا و سويس.

باز هم از دانمارك ـ ارسال الكترونيكي اخبار

ماده 34 قانون ماليات بر ارزش افزوده دانمارك عرضه و فروش جرايدي را كه لااقل ماهي يك بار منتشر شوند از تعلق اين ماليات معاف ميدارد. در اين كشورمرجعي به نام شوراي ماليات بر ارزش افزوده وجود دارد كه مسئول اظهارنظر و همآهنگي در اجراي مقررات مربوط به اين نوع از ماليات ميباشد. اخيراًشوراي مذكور اعلام داشته است كه ارسال كامپيوتري خبر مصداق عنوان جريده و روزنامه نميباشد و به همين سبب نميتواند از معافيت موردبحث استفادهكند و مشمول ماليات بر ارزش افزوده خواهد بود. به نظر شوري' شمول اين معافيت به ارسال الكترونيكي اخبار مستلزم اصلاح قانون و تصريح در اين موردخواهد بود.

فرانسه ـ رشوه يك هزينه قابل قبول

پرداخت وجه و هدايا از سوي شركتهاي غربي به منظور جلب موافقت مقامات كشورهاي ديگر جهت عقد قراردادهاي سودآور همواره مورد توجهسازمانهاي مالياتي ذيربط بوده است. روش فرانسه تا چندي قبل بر اين جاري بود كه مبالغ پرداختي از اين بابت را به عنوان هزينه قابل قبول در محاسبهسود مشمول ماليات شركتهاي پرداختكننده ميپذيرفت. ضمناً براي تنظيم امر اداره ويژهاي درون سازمان مالياتي كشور تشكيل شده بود كه به مواردمربوط به اين قضيه رسيدگي ميكرد تا پرداخت بهاصطلاح «شيريني» و بجا بودن آن از نظر مصلحت تجارتي شركت را تأييد كند. در صورت چنين تأييديرقم پرداختي به هزينه پذيرفته ميشد، ضمن اين كه تمركز امر در اين واحد ويژه جنبه محرمانة قضايا را نيز تأمين ميكرد.

اين وضع به همين شكل همچنان برقرار بود تا آن كه اواخر دسامبر سال گذشته ميلادي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) كنوانسيون خاصي راتحت عنوان «كنوانسيون مبارزه با دادن رشوه به مقامات بخش عمومي خارجي» تصويب نمود. بند يك از ماده يكم اين كنوانسيون رشوه را چنين تعريفميكند:

«... دادن يا وعدة دادن غيرحق هرگونه مزاياي پولي و غيرپولي ـ خواه به طور مستقيم و يا از طريق واسطه ـ به يك مقام بخش عمومي خارجي كه عايد همان مقام ياشخص ثالثي شود و منظور آن باشد كه مقام مذكور در ارتباط با اجراي وظايف رسمي خود اقدامي را انجام دهد و يا از اجراي اقدامي خودداري كند تا به اين ترتيبكسب و كار يا امتيازات نابجاي ديگر در انجام معاملات بينالمللي تحصيل گردد».

دولت فرانسه كه عضو پابرجاي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي است ناگزير ميبايستي وضع خود را با مصوبة جديد هماهنگ ميساخت و به همين سببمقررات خاصي را ضمن اصلاحيه مقررات مالي اخير خود گنجانيد كه به موجب آن ديگر نميتوان چنين رشوههاي پرداختي را به عنوان هزينه قابل قبولمورد پذيرش قرار داد. اما در مقابله با وضعيت به همين اندازه بسنده شده و مراجع مالياتي حق ندارند آن طور كه در برخي موارد مشابه عمل ميشود، چنينپرداختهائي را به عنوان نوعي استتار تقسيم سود تلقي كرده و مورد را مشمول پرداخت ماليات بر سود سهام تلقي كنند.

مقررات جديد از تاريخي قابل اجراء خواهد بود كه كنوانسيون مورخ 17 دسامبر 1977 ياد شده قدرت اجرائي پيدا كند.

پاكستان ـ ماليات فروش

ماليات عمومي فروش بر معاملات خردهفروشي برخي از كالاها از يكم فوريه 1998 در اين كشور برقرار شده است. ابتدا قرار بود ماليات مذكور از آغاز ساليعني اول ژانويه اجراء شود اما به سبب تقارن اين تاريخ با ماه مبارك رمضان و مقاومت صاحبان مشاغل يك ماه به تأخير افتاد.

نرخ ماليات 3 درصد بهاي فروش اجناس به مشتري است و كليه كالاهاي برقي و الكترونيكي، قطعات اتومبيل، ساعت، تاير و تيوب را اعم از آن كه برايمصارف شخصي يا بازرگاني فروخته شود دربر ميگيرد. طبيعي است كه اجراي چنين مقرراتي در كشور در حال توسعهاي مانند پاكستان تمهيد ومقدمهسازي بسياري را ايجاب ميكند و از همين رو صدور فاكتور براي كليه فروشهاي بيش از 50 روپيه پاكستاني الزامي شده است. همچنين نگاهداريسوابق منظم خريدها، فروشها و فاكتورها و دفترداري كامل و صحيح براي تمامي فروشندگاني كه عملكرد سالانه آنها از اين گونه كالاها از 300 هزار روپيهپاكستاني در سال تجاوز كند، ضرور دانسته شده است. ضمناً كليه خردهفروشان و كلي فروشان و دلالان اين گونه كالاها موظف شدهاند كار و كسب خود را نزدسازمان وصول ماليات كشور به ثبت برسانند و هر سه ماه يكبار اظهارنامهاي به اين منظور تسليم دارند.

ايالات متحدة آمريكا ـ ترفند مالياتي در معاملات خارجي

مقررات مالياتي آمريكا، مانند بسياري ديگر از كشورهاي جهان، اجازه ميدهد كه مؤديان مالياتي در صورت پرداخت ماليات در ساير كشورها، مبالغپرداختي را تحت شرايطي به عنوان اعتبار يا كرديت مالياتي تلقي نموده و آن را در محاسبه ماليات قابل پرداخت در آمريكا به حساب منظور دارند. اماترفندهاي مالياتي ماهرانهاي در اين زمينه از سوي شركتها و مؤسسات امريكائي مربوط ملاحظه گرديده كه با استفاده از ناهماهنگيهاي مقررات مالياتيآمريكا و ساير كشورها ميتوانند مزاياي مضاعفي را از جهت مالياتي به دست آورند. يادآور ميشود كه در ايالات متحدة آمريكا دهها هزار وكيل مالياتيزبردست فعاليت ميكنند كه كارشان استفاده از زير و بم مقررات و يافتن طرق قانوني كسب مزاياي مالياتي است كه اين معني اصطلاحاً ترفند مالياتي ناميدهميشود.

در نتيجه سازمان مالياتي آمريكا كه نام آن «سرويس درآمدهاي داخلي» يا اختصاراً IRS است اخيراً تذكاريهاي به شماره 5-98 صادر كرده و طي آن هشدارداده است كه در آيندة نزديك مقرراتي را به منظور قطع استفاده از اعتبارهاي مالياتي موردبحث وضع خواهد نمود. البته زمان صدور مقررات جديد به دقتتعيين نشده، اما خاطرنشان گرديده است كه اين مقررات در هر حال عطف به ماسبق شده و كليه مالياتهاي خارجي پرداخت شده يا تعلق گرفته پس از 22دسامبر 1997 را شامل خواهد گرديد.

اكوادور ـ سازمان جديد مالياتي

تشكيلات مالياتي اين كشور آمريكاي لاتين تا همين اواخر مانند بسياري ديگر از نقاط جهان جنبه يك واحد داخلي وزارت دارائي را داشت. لكن اخيراًدگرگوني بارزي در اين زمينه داده شد و ارگان ويژهاي به نام «سرويس درآمدهاي داخلي» Servicio de) (rentas Internas تشكيل شد كه كليهوظايف تشخيص، وصول و رسيدگي به اختلافات مالياتي را بر عهده گرفت. اين ارگان يك سازمان مستقل دولتي به شمار ميرود كه ساختاري به شرح زيردارد:

ـ يك هيأت عامل كه عاليترين ارگان سازمان به شمار ميرود و در رأس آن وزير دارائي قرار دارد.

ـ يك مديريت كل كه امر اجراء و اداره امور مالياتي را بر عهده دارد و رئيس آن را شخص رئيس جمهور كشور تعيين ميكند.

ـ كميتههاي مالياتي كه مراجع رسيدگي به اختلافات و دعاوي مالياتي به شمار ميروند و در مراكز 21 ايالت عضو فدرال ـ كه جمعاً كشور اكوادور را تشكيلميدهند ـ انجام وظيفه مينمايند.

هلند ـ طرح مالياتي براي قرن بيست و يكم

وزير دارائي و معاون وي متفقاً يك كتاب آبي منتشر ساخته و نظرات خود را پيرامون چگونگي ماليات بر اشخاص حقيقي در قرن آينده درج نمودهاند تا ازسوي صاحبنظران و ارگانها مورد بحث و نقد قرار گيرد. اهداف عمده طرح عبارتند از ملحوظ داشتن تحولات تكنولوژي چه در داخل و چه در سطحبينالمللي، گسترش اشتغال و استخدام، حفظ محيط زيست، و تضمين درآمدهاي پايدار مالياتي. از جمله پيشنهادهاي ملموس در زمينه نرخ ماليات بردرآمد اشخاص، طرح سه شيوه عملي زير است:

ـ نخست اين كه حداقل درآمد معاف از ماليات كه در حال حاضر برقرار است (يعني 9417 فلورن هلند براي افراد مجرد و 18424 فلورن براي كساني كهمتكفل مخارج ديگران هستند) به حال خود بماند و باقي درآمد مشمول ماليات تابع سه نرخ متفاوت بين 34 تا 58 درصد بر حسب لايههاي مختلف درآمدگردد.

ـ حالت دوم اين است كه حداقل درآمد معاف به 3211 فلورن براي اشخاص مجرد و 6282 فلورن براي افراد متأهل كاهش داده شود و در مقابل حداكثر نرخمالياتي به 56 درصد افزايش يابد.

ـ پيشنهاد آخر اين است كه اساساً حداقل درآمد معاف از ماليات حذف شود و در عوض نرخهاي مالياتي نازلتر بين 20 تا 50 درصد بر حسب طبقات مختلفدرآمد برقرارشود.

صرفنظر از جزئيات مورد بحث، نكته جالب، آيندهنگري مالياتي و طرح مسأله جهت بحث و فحص جامعه به منظور يافتن ساختاري مناسب و حتيالمقدورخالي از عيب ميباشد.

بلژيك ـ معافيت در ازاء كادر پژوهشي

شركتها و مؤسسات بلژيكي در صورت دارا بودن بخشهاي ويژه تحقيقات علمي ميتوانند از معافيت مالياتي نسبت به قسمتي از درآمد خود استفاده كنند.اين معافيت قبلاً به 440000 فرانك بلژيك براي هر واحد تحقيقاتي بالغ ميگرديد، و اكنون همين معافيت بابت هر كارمندي كه در قسمتهاي زير انجاموظيفه كند اعطاء ميگردد:

ـ پژوهش به منظور افزايش توان تكنولوژيكي مؤسسه؛

ـ تصدي رياست بخش توسعه صادرات؛ و

ـ تصدي بخش ارتقاء كيفيت فرآوردههاي مؤسسه.

در صورت اشتغال كادر داراي تخصصهاي عالي مبلغ معافيت تا 2 برابر رقم ياد شده قابل افزايش است. ضمناً اين ارقام بر حسب نوسانات مربوط به تورمقابل اصلاح ميباشند.

اسپانيا ـ رقابت مالياتي

همان گونه كه ميدانيم يكي از اهداف عمده اتحاديه اروپا آن است كه درون اتحاديه امكان فعاليت آزاد اقتصادي را در شرايط مساوي فراهم آورد و ميكوشد باهر گونه اقدام از سوي اعضاء جهت ايجاد شرايط برتر براي شهروندان خود مقابله كند. از جمله عواملي كه ميتواند در زمينه برقراري چنان شرايط نابرابريمورد استفاده قرار گيرد اهرم مالياتي است. به همين خاطر كميسيون جامعه اروپا در نوامبر سال گذشته ميلادي مقرراتي را تصويب نمود كه مضمون آنمخالفت با رقابتهاي مالياتي در داخل اتحاديه است.

از طرفي دولت اسپانيا يك رژيم خاص مالياتي در جزاير قناري برقرار نموده كه هدف آن ايجاد تسهيلات به منظور جلب سرمايه ميباشد. اين رژيم مالياتيكه جزئي از مقررات راجع به ايجاد منطقه ويژه اقتصادي جزاير قناري به شمار ميرود مورد اعتراض نماينده جامعه اقتصادي اروپا در امور مالي قرار گرفت.وي خاطرنشان ساخت كه بر اساس اين مقررات ماليات شركتهاي فعال در منطقه ميتواند تا نرخ يك درصد هم تنزل كند و اين مغاير مصوبه اتحاديه اروپااست كه از آن ياد كرديم.

ايرلند ـ ماليات بر شركت در قرن بيست و يكم

اين كشور نيز در مقام آيندهنگري مالياتي برآمده و ضمن قانون بودجه خود از جمله پيشبيني كرده است كه نرخ واحد و نازلي را براي درآمد شركتها برقرارسازد. اين نرخ معادل 5/12 درصد است كه از سال 2000 نسبت به درآمد شركتهاي بازرگاني و از سال 2011 نسبت به درآمد شركتهاي صنعتي مجراخواهد شد. براي درآمدهاي غيرتجارتي هم نرخ مقطوع 25 درصد پيشبيني شده است. براي نيل به اين منظور در نظر است جدول زماني تنظيم گردد كهكاهش نرخ به شرح فوق طي چند سال آينده بهتدريج عملي شود تا به نرخ 5/12 درصد فوق برسد. يگانه مسألهاي كه محتمل است بر سر راه اين طرح بروزكند همان مصوبه اتحاديه اروپا در مورد منع رقابت مالياتي در داخل اتحاديه است كه به آن نام «رفتارنامة مالياتي» نهادهاند. به عبارت ديگر ممكن است ايرادشود كه تنزل نرخ ماليات بر شركت تا اين حد نوعي رقابت بارز مالياتي است كه ميتواند سبب جلب سرمايه و كسب و كار در ايرلند شود. البته هنوز بحثي دراين باب آغاز نشده و دولت ايرلند اميدوار است كه اقدام فوق ناقض رفتارنامة ياد شده تلقي نگردد.

ژاپن ـ مقابله مالياتي با بحران

بحران اقتصادي كه در ماههاي اخير دامنگير كشورهاي جنوب شرقي آسيا شده، ژاپن را نيز در امان ننهاده و اين كشور پس از يك دوران طولاني رفاه و رونقاكنون با كساد و بحران بيسابقهاي روبرو شده است. براي مقابله با اين وضع از جمله به سراغ مالياتها رفته و تصميماتي در زمنيه تقليل و كاهش بار مالياتيدر سال 1998 اتخاذ كردهاند تا از اين طريق وجوه آزاد شده راه خود را براي سرمايهگذاري و ايجاد رونق اقتصادي بازيابند. اما براي جبران كسري درآمدهانيز راهي انديشيدهاند و آن صدور اوراق قرضه است. تدابير مالياتي ياد شده از جمله شامل اقدامات زيراند:

ـ بخشودگي مالياتي مقطوع، بي آن كه نرخهاي مالياتي را دست كاري كنند. ميزان اين بخشودگي 18000 ين براي نانآور خانواده، 9000 ين براي همسر وهر يك از فرزندان تحت تكفل است. اين بخشودگي در مورد ماليات ملي است كه در سطح كشور اجراء ميشود. نسبت به مالياتهاي محلي نيز بخشودگيديگري معادل 8000 ين براي نانآور خانواده و 4000 ين براي همسر يا فرد ديگر تحت تكفل منظور شده است. به طور متوسط يك زوج داراي دو فرزند درسال جاري 65000 ين از اين طريق كمتر ماليات خواهند پرداخت.

ـ كاهش نرخ ماليات بر شركت از 5/37 به 5/34 درصد. در مورد شركتهاي كوچك و متوسط نرخ ماليات بر درآمد به 25 درصد تنزل خواهد يافت.شركتهائي كه سرمايه پرداخت شده آنها زير 100 ميليون ين باشد و يا درآمد سالانهاي زير 8 ميليون ين داشته باشند جزء گروه اخير محسوب ميشوند.

ـ تقليل ماليات بر معاملات اوراق بهادار از 2 در هزار به 1 در هزار. ضمناً اعلام شده است كه امكان دارد اين ماليات خاص تا سال 1999 به كلي لغو شود.

ـ لغو موقت ماليات بر مالكيت زمين كه معادل 15 در هزار ارزش اراضي است.

ـ افزايش معافيت مالياتي بابت تكفل خويشاوندان از 530 هزار به 580 هزار ين.

اندونزي - معافيت مالياتي پس از 13 سال

در گذشته مقررات مالياتي اين كشور براي برخي از شركتهاي جديدالتاسيس دوران معافيت مالياتي چند ساله در آغاز كار منظور داشته بود. اما اينمعافيتها از 13 سال پيش بهاين طرف ملغي گرديدهبود. اكنون پس از اين مدت طولاني بار ديگر مقررات جديدي در همين زمينه به تصويب رسيده كهشامل يك دوره معافيت اوليه حد اكثر ده ساله است. طي شرايط معيني اين دوره براي دو سال اضافي ديگر قابل تمديد است. اين معافيتها به شركتهايجديدي اعطاء ميگردد كه در سراسر كشور به استثناي جزاير جاوه و بالي تشكيل ميشوند. فعاليت اين شركتها بايد در زمينه صنايع معين باشد كه نوعآنها توسط وزارت دارائي معين ميگردد.

كنفرانسها، سمينارها و دورههاي مالياتي

ماه ژوئن

آكادمي مالياتي بينالمللي International Tax Academy) (كه مقر آن در شهر آمستردام هلند است يك كنفرانس بينالمللي در زمينه جنبههايبينالمللي ماليات «مؤسسات ثابت» (International tax aspects of (permanent establishments در مقر خود واقع در شماره 500خيابان Sarphatistraat آمستردام برگزار ميكند.

تاريخ برگزاري كنفرانس: روزهاي 18 و 19 ژوئن (27 و 28 تيرماه 1377).

زبان كنفرانس: انگليسي.

شماره فكس مؤسسه: 6209397-20-031

ماه اوت

يك دوره آموزشي تابستاني در زمينة اصول وضع ماليات بينالمللي Principles of) (International Taxation در روزهاي 17 تا 28 اوت سال1998 (برابر با 26 مرداد تا 6 شهريور 1377) از سوي آكادمي بينالمللي مالياتي در مقر اين آكادمي در آمستردام برگزار ميشود.

زبان: انگليسي.

نشاني و مشخصات: به شرح فوق.

قوانين، تصويبنامهها و بخشنامههاي مالياتي

مقررات مالياتي قانون بودجه سال 1377 كل كشور

تبصره 2

الف. به مجامع عمومي يا شوراهاي عالي شركتها و مؤسسات انتفاعي مندرج در قسمت ششم اين قانون اجازه داده ميشود كه با كسب نظر سازمان برنامه وبودجه، ارقام مربوط به بودجه سال 1377 شركتها و مؤسسات انتفاعي ذيربط مندرج در قسمت ششم اين قانون را بر اساس سياستهاي دولت، يا تصميماتيكه طبق اساسنامه يا قانون تشكيل شركتها و مؤسسات مذكور، مجاز به اتخاذ آن هستند، يا در صورت فراهم شدن موجبات افزايش توليد يا ديگر فعاليتهاياصلي شركت يا مؤسسه انتفاعي ذيربط، يا بنا بر مقتضيات ناشي از نوسان قيمتها، يا به تبع ديگر تحولات اقتصادي و مالي، با رعايت مقررات اساسنامهمورد عمل تغيير دهند، مشروط به اين كه اين تغيير:

ـ اولاً موجب كاهش ارقام ماليات و سود سهام دولت، پيشبيني شده در قسمت ششم اين قانون و همچنين بازپرداخت وامهاي داخلي و خارجي از جمله وامموضوع ماده 32 قانون برنامه و بودجه در قسمت مذكور نگردد.

ـ ثانياً ميزان استفاده شركت يا مؤسسه انتفاعي از محل بودجه عمومي دولت را افزايش ندهد...

...

د.

1. مراجع صلاحيتدار در شركتهاي دولتي موضوع تبصره 6 ذيل ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم، در صورتي مجاز هستند كه ذخاير مقرر در ماده 138قانون مالياتهاي مستقيم، مصوب اسفند 1366 و اصلاحيه آن را از محل سود ابرازي عملكرد سال 1377 خود وضع نمايند كه ماليات آن و سود سهم دولترا تا معادل مبالغ منظور شده در قسمت سوم اين قانون، تأمين و به وزارت امور اقتصادي و دارائي پرداخت كرده باشند.

2ـ شركتهاي دولتي در صورتي مجاز به پرداخت وجوه موضوع ماده 172 قانون مالياتهاي مستقيم، مصوب اسفند 1366 و اصلاحيه آن «بابت عملكرد سالقبل» هستند كه:

ـ اولاً طبق اساسنامه، مجاز به پرداخت اين وجوه باشند.

ـ ثانياً وجوه قابل پرداخت در هر مورد، به تصويب مجمع عمومي يا شوراي عالي، حسب مورد رسيده باشد.

ـ ثالثاً موجب كاهش ماليات متعلق به آن و سود سهم دولت، مندرج در قسمت سوم اين قانون نگردد.

...

ط. مابهالتفاوت دريافتي سازمان حمايت مصرفكنندگان و توليدكنندگان، مشمول ماليات بر درآمد نميباشد.

...

تبصره 8

ج.تمام هزينههايي كه توسط اشخاص خيّر، اعم از حقيقي يا حقوقي و بخشهاي مردمي براي مشاركت در امور عامالمنفعه عمومي و تحت نظارت مراجعذيربط در سال 1377 صرف احداث و تكميل فضاهاي آموزشي، فرهنگي و پرورشي، پژوهشي، فضاهاي بهداشتي، درماني، بهزيستي، آموزشگاههاي فني وحرفهاي، امور و اماكن ورزشي، خانه معلم، خوابگاههاي دانشجويي و دانشآموزي و خانه سازماني معلمان ساكن روستا، مساجد و كتابخانهها، حمامروستايي، گلزار شهدا، خانههاي سازماني طلاب علوم ديني حوزههاي علميه و پايگاههاي مقاومت بسيج، نگهداري و مرمت ابنيه ميراث فرهنگي و نيزطرحهاي راهسازي، پلسازي و لولهكشي آب شرب مناطق محروم اعم از احداث يا توسعه و يا به بنياد امور بيماريهاي خاص پرداخت شود، از درآمد مشمولماليات آنها (شامل كساني كه ماليات آنها بصورت عليالرأس اخذ ميشود) كسر ميگردد.

ساخت و ساز فضاهاي يادشده و انتقال آنها به مراجع ذيربط از پرداخت هرگونه عوارض و ماليات معاف است.

د.

1. اعتبار منظور شده در رديف 127535 قسمت چهارم اين قانون بر اساس موافقتنامه متبادله با سازمان برنامه و بودجه از محل عوارض و عوايد موضوعبندهاي 2، 3 و 4 ماده 13 قانون تشكيل شوراهاي آموزش و پرورش در استانها، شهرستانها و مناطق كشور (شامل عوارض و عوايد سال 1376 پيوستشماره 2 اين قانون) با نظر شوراهاي آموزش و پرورش استانها به مصرف خواهد رسيد...

2. عوارض كالاها و خدمات موضوع اين بند توسط وزارت آموزش و پرورش وصول به حساب درآمد موضوع اين بند واريز خواهد شد.

ميزان عوارض براي كالاهايي كه در سال 1376 در گروه كالاهاي موضوع اين تبصره قرار داشتهاند، دو درصد (2%) و براي كالاها و خدمات جديدي كه بنابه پيشنهاد وزارت آموزش و پرورش در سطح كشور يا شوراهاي آموزش و پرورش استانها براي هر استان به تصويب كميسيوني متشكل از وزيران اموراقتصادي و دارايي، صنايع، بازرگاني، آموزش و پرورش و رييس سازمان برنامه و بودجه ميرسد، يك درصد (1%) خواهد بود.

كالاها و خدمات مشمول طرح ستاد تنظيم بازار و كالاهايي كه مشمول پرداخت ماليات موضوع تبصره 58 اين قانون ميباشند از شمول اين بند مستثنيميباشند.

تبصره 10

الف. مبلغ شش ميليارد (000ر000ر000ر6) ريال اعتبار منظور در رديف 129026 براي راهاندازي بيمارستانهاي آماده بهرهبرداري در سطح كشور و مراكزقرنطينهاي به پيشنهاد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به سقف اعتبارات جاري دانشگاهها و دانشكدههاي علوم پزشكي و خدمات بهداشتي،درماني افزوده خواهد شد...

مبلغ هفت ميليارد (000ر000ر000ر7) ريال از رديف 129050 مستقيماً به حساب هيأت امنا واريز ميگردد تا بر اساس اولويتها و شاخصهاي تعريف شدهوزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي صرف راهاندازي، تكميل و تجهيز و پرداختهاي بيمارستانهاي همكار براي درمان بيماران از جمله پيوند كليه،جراحي چشم، قلب و بيماران سرطان خون شود.

شرايط واردات مواد و وسايل و ثبت سفارش و پرداختها و دريافتها فقط تابع آييننامهاي است كه به تصويب وزراي بهداشت، درمان و آموزش پزشكي وبازرگاني خواهد رسيد. واردات فوق كماكان از هرگونه ماليات، عوارض، حقوق گمركي، ثبت سفارش، سود بازرگاني و پرداخت مابهالتفاوت معاف ميباشد.

.....

تبصره 34

الف. به منظور بازنگري در تشكيلات و روشهاي دريافت ماليات و افزايش كارايي نظام مالياتي و تحقق درآمدهاي مالياتي پيشبيني شده در سال 1377 بهوزارت امور اقتصادي و دارايي اجازه داده ميشود:

1. نسبت به استخدام يكهزار نفر نيروي انساني موردنياز به منظور تحول نظام مالياتي از محل اعتبار جاري رديف 110030 تا سقف سه ميليارد و پانصدميليون (000ر000ر500ر3) ريال به تشخيص وزير امور اقتصادي و دارايي اقدام نمايد. حداقل پنجاه درصد (50%) از تعداد فوق بايد از ايثارگران باشد.

2. اعتبارات جاري رديف 110030 هزينه وصول درآمدهاي مالياتي و اعتبار عمراني رديف مذكور موضوع طرح توسعه، احداث و خريد ساختمان تجهيزات ومطالعه در جهت تحول نظام مالياتي كشور در اختيار وزارت امور اقتصادي و دارايي قرار خواهد گرفت تا ضمن ابلاغ و توزيع بين واحدهاي مركزي و اداراتكل امور اقتصادي و دارايي استانها بر اساس مبادله موافقتنامه با سازمان برنامه و بودجه براي نيل به اهداف فوق و انجام هزينههاي پرسنلي و جاري و ديگرهزينههاي ضروري ناشي از اجراي تبصره 34 قانون بودجه سال 1375 و 1376 به مصرف برسد.

تبصره 45

1. بر اساس بند «د» تبصره 2 قانون برنامه دوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي به منظور افزايش نقش استانها در تأمين درآمدهاي استاني در سال1377 ستاد درآمدهاي استان به رياست استاندار، مدير كل امور اقتصادي و دارايي و رئيس سازمان برنامه و بودجه استان به دبيري سازمان برنامه و بودجهتشكيل ميشود، اين ستاد موظف است با همكاري و هماهنگي دستگاههاي اجرايي علاوه بر وصول درآمدهاي مصوب استاني درآمدهاي جديد را با توجهبه بافت اقتصادي فرهنگي و امكانات درآمدي استان بررسي و پيشنهادها همراه با گزارش توجيهي براي درج در لايحه بودجه سال 1378 به سازمان برنامهو بودجه اعلام نمايد.

ـ همه دستگاههاي اجرايي وصولكننده درآمد استاني موظفند درآمدهاي وصولي در استان را به حساب نمايندگي خزانه همان استان واريز نمايند.

وزارت امور اقتصادي و دارايي موظف است مراحل تشخيص و وصول ماليات در كليه شركتها و واحدهاي توليدي و خدماتي مستقر در استان را به عهدهادارات كل امور اقتصادي و دارايي استانها قرار دهد.

ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي موظف است در چهارچوب اعتبارات موضوع رديف 110030 اين قانون و يا به نحو مناسب ديگر نسبت به فراهم نمودنامكانات به منظور اجراي مفاد اين تبصره اقدام نمايد و پرداخت ماليات اشخاص مذكور در محل ديگري بجز محل اصلي استقرار كارخانه يا كارگاه ممنوعميباشد.

.....

تبصره 58

الف. در سال 1377، كالاهاي زير كه توسط اشخاص حقوقي (كارخانههاي توليدكننده) به فروش ميرسد، مشمول ماليات بر فروش به شرح زير ميباشند:

1ـ هر كيلوگرم فولاد، مبلغ پنجاه (50) ريال.

2ـ هر كيلوگرم مس كاتد، مبلغ سيصد (300) ريال و هر كيلوگرم مس مفتول، اسلب و بيلت، مبلغ هفتصد (700) ريال.

3ـ هر دستگاه تلفن همراه يك ميليون و پانصد هزار (000ر500ر1) ريال.

ب ـ عملكرد سال 1377 (سود ابزاري) شركت ملي فولاد ايران و شركتهاي تابعه آن (شركتي كه بيش از پنجاه درصد (50%) سهام آن متعلق به شركت مليفولاد ايران است) و شركت ملي صنايع مس ايران، مشمول مقررات ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 و اصلاحيه آن ميباشد.

بخشنامه شماره 28221/8867-4/30 مورخ 29/8/1376

پيرو بخشنامه شماره 15853/4939/4/30 مورخ 13/5/1376 و در اجراي فرمان مقام معظم رهبري بشرح نامه شماره 28496/1 مورخ 15/8/1376 دفترمعظمله با توجه به بند 3 «دستورالعمل يكسانسازي ماليات نهادهاي انقلاب اسلامي داراي فعاليت اقتصادي» ابلاغ گرديده است، جامعه الامام الصادقعليهالسلام نيز از لحاظ ماليات فعاليتهاي اقتصادي و سود سهام شركتها و مؤسسات وابسته مشمول مقررات دستورالعمل مذكور ميباشد.

حسين نمازي وزير امور اقتصادي و دارائي

بخشنامه شماره: 34682/8427-4/30 مورخ 12/8/1376

نظر به اينكه ابهاماتي در مورد تاريخ انتخاب منطقه كيش بعنوان منطقه آزاد تجاري صنعتي مطرح گرديده، و با توجه به بررسيهاي معموله باطلاعميرساند: منطقه كيش در تاريخ 18/12/1358 بهعنوان منطقه آزاد تجاري صنعتي انتخاب و شناخته شده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره: 37756/9246-4/30 مورخ 2/9/1376

نظر به اينكه در خصوص معافيت مالياتي اشخاصي كه اقامتگاه قانوني آنها در مناطق آزاد قرار داشته وليكن در خارج از مناطق مذكور نيز داراي فعاليتاقتصادي و انتفاعي بوده و همچنين اشخاصيكه اقامتگاه قانوني آنها خارج از مناطق آزاد ميباشد ولي در داخل مناطق آزاد هم فعاليت اقتصادي و انتفاعيدارند ابهاماتي مطرح گرديده لذا بمنظور رفع هرگونه ابهام و ايجاد رويه واحد اعلام ميدارد چون با توجه به مفاد ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزادتجاري صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7/6/1372 هر نوع فعاليت اقتصادي اشخاص در مناطق آزاد بمدت 15 سال از تاريخ بهرهبرداري مندرج درمجوز فعاليت در مناطق مورد بحث از پرداخت ماليات بر دارائي و درآمد معاف ميباشد. لذا توجه خواهند داشت كه معافيت مالياتي ياد شده فارغ از محلاقامتگاه قانوني اشخاص، صرفاً ناظر به آن قسمت از فعاليت اقتصادي انتفاعي مؤديان خواهد بود كه با رعايت مقررات مربوط در محدوده مناطق مزبورصورت ميپذيرد و نيز بديهي است كه اين معافيت مالياتي شامل آن قسمت از درآمد اشخاص كه از فعاليت در خارج از مناطق ياد شده حاصل ميشود ولوآنكه اقامتگاه قانوني آنها در مناطق آزاد باشد نخواهد بود. مفاد اين بخشنامه مورد تأييد هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز ميباشد.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 43228/10242-4/30 مورخ 8/10/1376

نظر به اينكه در خصوص نحوة اجراي معافيت مالياتي موضوع ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/1371 مجلس شوراي اسلامي و پس ازصدور رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره 81-76 مورخ 20/5/75 كراراً ابهاماتي مطرح و سؤالاتي بعمل ميآيد عليهذا ضمن تأكيد بر اجرايرأي مذكور يادآور ميشود:

با عنايت به اينكه تاريخ اجراي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 از ابتداي سال 1368 ميباشد از طرفي طبق مقررات تبصره يك ذيل ماده132 اصلاحي مصوب 7/2/1371 اولويتهاي 1 و 2 و 3 موضوع اين ماده در آغاز هر دوره برنامه توسعه اقتصادي بوسيله وزارتخانههاي ذيربط تهيه و بهتصويب هيأت وزيران ميرسد و برنامه اول توسعه اقتصادي نيز از سال 1368 آغاز گرديده است، بنابراين بطور كلي واحدهاي توليدي كه از تاريخ7/2/1371 (تاريخ تصويب اصلاحيه به بعد) براي آنها كارت شناسائي يا پروانه بهرهبرداري صادر شده يا ميشود و تاريخ شروع بهرهبرداري آنها بعد از1/1/68 ميباشد، ميتوانند از تاريخ شروع بهرهبرداري حسب اولويتهاي ذكر شده از معافيت مقرر برخوردار گردند. بديهي است در ساير موارد معافيتمالياتي واحدهاي توليدي تابع مقررات حاكم بر زمان صدور مجوز يا پروانه تأسيس مربوط خواهد بود. مفاد اين بخشنامه مورد تأييد هيأت عمومي شورايعالي مالياتي نيز ميباشد.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره: 43694 مورخ 11/10/1376

بطوريكه ملاحظه ميشود برخي از حوزههاي مالياتي مفاد بخشنامههاي شماره 6970/187/5-30 مورخ 16/2/1368 و 26972/2464/5-30 مورخ24/6/69 را ناديده گرفته و كليه مالياتهاي مقرر در ماده 187 را مطالبه مينمايند. در صورتيكه با توجه به استثناي مذكور در ماده 160، در مورد املاكموضوع بخشنامههاي مورد اشاره صرفاً بايد با وصول ماليات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل ماليات بر درآمد املاك حسب مورد نسبت به صدورگواهي موضوع ماده 187 در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمايند.

مديران كل و معاونين مالياتي آنها و مميزين كل مالياتي بايد در اجراي صحيح اين بخشنامه نظارت و موارد تخلف را فوراً گزارش نمايند.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

(متن دو بخشنامه مذكور ذيلاً تحت شمارههاي «الف» و «ب» نفل شدهاست)

الف. بخشنامه شماره: 6970/187/5/30 مورخ 16/2/1368

1. نظر به اينكه بموجب ماده 160 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 3/12/1366 مجلس شوراي اسلامي، وزارت امور اقتصادي و دارائي براي وصول ماليات وجرائم متعلق از مؤديان و مسئولان پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبكاران باستثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و.... حق تقدم دارد لذا با توجه بهاستثناي ذكر شده در ماده مذكور لزوماً يادآوري مينمايد كه در اينگونه موارد گواهي انجام معامله موضوع ماده 187 قانون مزبور با عنايت به قسمت اخير مادهفوقالذكر بايد صرفاً با وصول ماليات نقل و انتقال متعلقه مربوطه طبق مواد 59 و 60 و يا 62 قانون فوقالذكر حسب مورد صادر گردد.

2. با توجه به عدم تعلق حق تمبر نسبت به نقل و انتقال قطعي املاك طبق قانون مذكور از ابتداي سال 1368 وصول حق تمبر موضوع فصل پنجم قانون ياد شده ازنقل و انتقالات قطعي املاك محمل قانوني نخواهد داشت.سيد احمد حسيني معاون درآمدهاي مالياتي

ب. بخشنامه شماره 26972/2464-5/30 مورخ 24/6/1369

پيرو بخشنامه شماره 6970/187-5/30 مورخ 16/3/1368 چون بقرار اطلاع برخي از حوزههاي مالياتي در خصوص نقل و انتقال املاكي كه در وثيقه بانكها واشخاص حقوقي دولتي بوده و در اجراي ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاك كشور تمليك ميشود صدور گواهي انجام معامله را موكول به ارائه گواهي از اداره كلماليات تعاون ملي مينمايند، عليهذا متذكر ميگردد كه در موارد مذكور صرفاً به وصول ماليات نقل و انتقال متعلقه اكتفا و نسبت به صدور گواهي انجام معاملهاقدام و مشخصات كامل مالك و ملك مورد انتقال را به اداره كل مزبور و حوزه مالياتي محل سكونت مؤدي (از نظر ماليات سالانه املاك) اعلام نمايند.

احمد حسيني معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 46924 مورخ 5/11/1376

چون در برخي موارد اشخاصي به غير از مؤدي اصلي براي پيگيري امور مالياتي مؤدي غياباً يا به همراه وي به حوزه مالياتي يا مميزين كل يا هيأتهايحل اختلاف مالياتي مراجعه مينمايند، لذا بمنظور حفظ انتظام امور و رعايت قوانين و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصي كه از حيث موازين قانوني يانوع نسبت با مؤدي مجاز به دخالت در امور مالياتي نميباشند، موارد زير را مؤكداً يادآوري مينمايد:

الف ـ در جلسات هيأت حل اختلاف مالياتي اشخاص مشروحه زير حق حضور دارند:

1ـ در مورد اشخاص حقوقي مديران شخص حقوقي با ارائه كارت شناسائي به همراه آگهي درج اسامي در روزنامه رسمي كشور و يا هر نوع مدرك معتبرديگري كه سمت آنها را محرز نمايد.

2ـ كارمند مؤدي (اعم از اينكه مؤدي شخص حقيقي يا حقوقي باشد) مشروط بر آنكه كتباً معرفي شده و حوزه مالياتي ذيربط گواهي نمايد نام وي درفهرست حقوقبگيران مؤدي وجود دارد.

3ـ وكلاء و نمايندگان قانوني مؤدي با ارائه وكالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالياتي موضوع ماده 103 قانون مالياتهاي مستقيم. نسخهاي از وكالتنامه بايد درپرونده امر ضبط شود. طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثني شده در قسمت اخير ماده ياد شده ضروري نيست.

ب ـ حوزههاي مالياتي و مميزين كل مكلفند هنگام مراجعه اشخاصي غير از مؤدي براي آگاهي از محتويات پرونده مالياتي، مذاكره با مسئولين حوزهمالياتي، بحث و مذاكره با مميزين كل براي رفع اختلاف، اطمينان حاصل نمايند كه مراجعهكننده حداقل واجد يكي از شرايط مذكور در بند الف برحسب موردميباشد.

ج ـ مراجعه ساير افراد به جز اشخاص مذكور در بندهاي الف و ب اين دستورالعمل به هيأتهاي حل اختلاف مالياتي و حوزههاي مالياتي و مميزين كلمالياتي فاقد وجاهت قانوني و مصالح سازماني است.

د ـ مميزين كل مالياتي و مسئولين هيأتهاي حل اختلاف مالياتي فهرست اسامي وكلاي مالياتي را بانضمام تصوير وكالتنامه و فيش بانكي وجوهي كه بابتحق تمبر وكالت پرداخت شده است، جهت محاسبه درآمد و ماليات وكلاي مزبور به حوزه مالياتي محل شغل يا محل سكونت آنها حسب مورد ارسالخواهند نمود.

همكاران گرامي توجه خواهند داشت كه به لحاظ اهميت موضوع، عدم رعايت نكات فوق، مسئوليت انتظامي خواهد داشت.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 48794/11080-4/30 مورخ 19/11/1376

مطلع هستيد كه طبق بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي زيان اشخاص حقيقي يا حقوقي كه طبقدفاتر قانوني آنها و با توجه به مقررات احراز گردد جزء هزينههاي قابل قبول محسوب و اين زيان از درآمد سالهاي بعد تا حد يك سوم درآمد مشول مالياتمذكور در ترازنامه متكي به دفاتر قانوني استهلاكپذير است. اكنون حوزهها و هيئتهاي حل اختلاف مالياتي در موارد قبول تمام يا بخشي از زيان ابرازي ازجهات نحوه ابلاغ نتيجه رسيدگي به مؤديان، طرح موضوع در مراجع حل اختلاف، ترتيب اجراي ماده 103 قانون مذكور و حسب مورد تبصرههاي آن راجعبه لزوم ابطال يا اخذ حق تمبر وكالتنامه و بالاخره لزوم اخذ ده درصد ماليات مورد رأي هيئت بدوي برابر بند 1 ماده 247 براي احاله پرونده به هيئتتجديدنظر مواجه با ابهام گرديدهاند.

راه حل مناسب در اين باره كه وسيله هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي تأييد و ارائه شده عبارت از اينست كه:

1ـ مبلغ زيان كه از طرف مأموران تشخيص ماليات مربوط تأييد ميشود و كمتر از ميزان زيان قلمدادي مؤدي است، طي نامهاي در دو نسخه به مؤديابلاغ و نسخه دوم در پرونده مالياتي ضبط شود. ضمناً لازم است با عنايت به تنصره 1 ماده 208 قانون مالياتهاي مستقيم داير بر اينكه «در متن اوراقمالياتي ابلاغ شده بايد علاوه بر مطالب مربوط، محل مراجعه، مهلت مقرر و تكليف قانوني مؤدي درج شده باشد»، در نامه ابلاغي مزبور تذكر داده شود كهاگر نسبت به زيان تأييد شده معترض باشند، ظرف سي روز اعتراض خود را كتباً اعلام نمايند.

2ـ در صورتيكه ظرف سي روز اعتراضي واصل نگردد، زيان ابلاغ شده طبق ماده 239 (با رعايت تبصره اين ماده) قطعي خواهد گرديد اما در صورت وصولاعتراض هم، گرچه اعتراض و وجود اختلاف بقوت خود باقي است، طرح موضوع نزد مميز كل مالياتي و يا هيئتهاي حل اختلاف مالياتي لزومي نداشته،بلكه رسيدگي به اين اختلاف موكول به زماني خواهد شد كه با ابراز سود در سنوات بعد و اعمال تمام يا قسمتي از زيان سال مذكور ماليات به مؤدي تعلقميگيرد و آنگاه تا حدودي كه زيان برگشتي در ميزان ماليات مؤثر است، ماليات مورد اختلاف و به تبع آن مأخذ احتساب حق تمبر وكالتنامه و ده درصدموضوع بند 1 ماده 247 فوقالذكر نيز قابل محاسبه خواهد بود.

3ـ در خصوص اينگونه پروندهها كه قبلاً به هيئتهاي حل اختلاف مالياتي محول گرديده بنحويكه هيئتهاي مذكور ناگزير از رسيدگي و صدور رأي ميباشند،متذكر ميگردد كه بلحاظ عدم تعلق ماليات و در نتيجه عدم وجود مبناي احتساب حق تمبر، لزومي به ابطال تمبر روي وكالتنامه نخواهد بود.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شماره 5586-4/30 مورخ 22/5/1376 هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 8576-4/30 مورخ 8/8/1375 رياست شوراي عالي مالياتي عنوان معاونت محترم درآمدهاي مالياتي، حسب ارجاع آن معاونت در جلسهمورخ 7/5/1376 هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. گزارش مذكور داير بر پيشنها، طرح و بررسي چند سؤال راجع به معافيت مالياتي درمناطق آزاد تجاري صنعتي جمهوري اسلامي ايران و معافيت احتمالي مربوط به دوره انحلال در هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي ميباشد كه اهم آنهابقرار زير است:

«1ـ آيا معافيتهاي مالياتي موضوع فصل اول باب چهارم قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن و همچنين معافيتهايمالياتي موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران شامل مأخذ محاسبه ماليات آخرين دوره عملياتاشخاص حقوقي كه در دوره معافيت منحل ميشوند (ماليات دوره انحلال) نيز ميباشد يا خير و اگر اشخاص حقوقي فعال در مناطق آزاد بشرح فوق ازپرداخت ماليات دوره انحلال معاف هستند، آيا اين معافيت شامل دارائيهاي آنها كه در نقاط خارج از مناطق آزاد وجود دارد خواهد بود يا خير؟

2ـ آيا در موارديكه صاحبان سهام يا سهمالشركه اشخاص حقوقي فعال در مناطق آزاد تجاري صنعتي و يا افرادي كه خود بعنوان شخص حقيقي در مناطقمذكور فعاليت داشته و از معافيت ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد برخوردار بودهاند، فوت مينمايند، ماترك متعلق به آنان واقع در مناطق آزاد نيزمعاف از پرداخت ماليات بر ارث ميباشد يا خير؟

3ـ آيا فعاليت شركتهائيكه تمام يا قسمتي از سرمايه آنها مستقيماً يا با واسطه متعلق به دولت است، در مناطق آزاد تجاري - صنعتي مشمول معافيتمالياتي موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد ميباشد؟»

هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي پس از شور و بررسيپيرامون مسائل مذكور بترتيب سؤالات مطروحه بشرح ذيل اعلام رأي مينمايد:

1ـ اولاً در خصوص اشخاص حقوقي كه در دوران معافيت موضوع فصل اول باب چهارم قانون مالياتهاي مستقيم منحل ميشوند، بايد درآمد ناشي ازفعاليتهاي معاف را كه احتمالاً در طي آخرين دوره عمليات تا تاريخ انحلال صورت گرفته، از كل مأخذ مشمول ماليات دوره مذكور كسر نمود و مابقي برابرمقررات مشمول ماليات خواهد بود.

ثانياً نظر بايكه حسب ماده 115 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و تبصره آن مأخذ محاسبه ماليات آخرين دوره عمليات اشخاص حقوقيكه منحل ميشوند، علاوه بر افزايش بهاي دارائيها شامل نتايج عملكرد آن دوره نيز ميباشد و از طرفي ماليات دوره انحلال در فصل ماليات بر درآمداشخاص حقوقي ذكر گرديده كه در نتيجه اين ماليات هم در گروه ماليات بر درآمد شناخته شده است، لذا معافيت مالياتي موضوع ماده 13 قانون چگونگياداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7/6/1372 شامل آن بخش از دارائيهاي اشخاص مشمول ماده 13 مزبور واقع در نقاطخارج از اين مناطق و غيرمربوط با فعاليتهاي موضوع ماده 13 اخيرالذكر در زمان انحلال مشمول اين معافيت نخواهد بود.

2ـ ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي معافيت مالياتي را براي اشخاصي قائل شده است كه در اين مناطق مبادرت به سرمايهگذاريو يا بهر ترتيب فعاليت اقتصادي مينمايند. بنابراين در موارد فوت اشخاص مزبور در حقيقت متوفي اقدام به سرمايهگذاري و يا بهر ترتيب فعاليت اقتصاديمينموده نه وراث وي، بالنتيجه وراث بمناسبت اينكه اموال يا حقوق مالي مورث آنها در مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي واقع است، نميتوانند بابت اموال وحقوق مذكور از معافيت مالياتي بهرهمند گردند.

3ـ ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي فوقالذكر كه بمنزله يك قانون خاص ميباشد، تفاوتي بين شركتهاي مختلف خواه تمام ياقسمتي از سرمايه آنها با واسطه يا بيواسطه متعلق به دولت باشد يا بخشي خصوصي، قائل نشده است، عليهذا شركتها بابت سهم دولت محروم از معافيتمقرر موضوع ماده 13 نخواهند بود.

محمدعلي خوشاخلاق محمد رزاقي غلامحسن هدايت عبدي محمدعي بيكپور داريوش آلآقا محمدعلي سعيدزاده

نظر اقليت:

به استناد ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7/6/1372 اشخاصي كه مجوز هر نوع فعاليتاقتصادي در منطقه آزاد را داشته باشند از تاريخ بهرهبرداري مندرج در مجوز به مدت پانزده سال درآمد و دارائيهاي مربوط به فعاليت آنها در منطقه آزاد ازتمام مالياتهاي مقرر در قانون مالياتهاي مستقيم منجمله ماليات بر ارث معاف ميباشد.

سيد محمود حميدي علي افرا علياكبر نوربخش

پايان مطالب شماره 20 فصلنامه ماليات