فصلنامه ماليات، دورة دوم، شماره هشتم، بهار 1378

(شماره مسلسل 23)

بخش فارسی

فهرست مطالب :

سرآغاز دكتر علي اكبر عرب مازار

اصلاح مادة 221 قانون ماليا تهای مستقيم م.ت. همداني

بررسي اثرات جهاني شدن اقتصاد بر امر ماليات و انديشة

تشكيل يك سازمان بين المللي مالياتي دكتر علياكبر عرب مازار

تورم و ماليات الوند كوهي

قرارداد هاي ماليات مضاعف در مورد ماليات بر ارث و نقل و انتقالات بلاعوض م. سنگشيري

اقامتگاه مالياتي و متفرعات آن م. ت. همداني

حقوق مالي، مبحثي از قانون مالياتي

شماره گذاري مواد در قانون ماليات هاي مستقيم م. اكباتان

اصطلاحات بين المللي مالياتي

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

خبر هاي مالياتي

قوانين و بخشنامه هاي مالياتي و آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

شمارة قبلي مجله ماليات را با بحث پيرامون طرز عمل پارهاي مراجع مالياتي آغاز كرديم كه براثر حالت انفعالي در برابر رويههاي موجود وبه احتمال زياد با نيت راحتي كار دنبال ميشود، به اين معني كه بعضي از ماموران به جنبههاي قراردادي و ظاهري امور اكتفا نموده وكوشش چنداني در جهت كند و كاو در مسائل و كشف واقعيت قضايا مبذول نميدارند و در نتيجه احتمال تفويت ماليات حقة دولت و تضرّرخزانة كشور بهميان ميآيد.

در شمارة حاضر رويّه ديگري را بررسي ميكنيم كه از لحاظ علل و موجبات با آنچه گفتيم مشابهت دارد. از حيث نتيجه نيز هرچند ممكناست به ظاهر خلاف مورد فوق تصوّر شود، اما در نهايت ميتواند آثاري مشابه همان برجاي گذارد. اين بحث جديد به تفكر خاصي مربوطاست كه از گذشتة دور بر نحوة عمل برخي از مراجع بخش عمومي حاكم بوده و از آن تحت عنوان ظاهري «صرفة دولت» ياد ميشده است.مفهوم اين عنوان آن است كه اقدامات متصديان امور بايد صرفاً در جهت حفظ منافع بخش عمومي صورت پذيرد. بديهي است چنين هدفيبه طور اصولي كاملاً معقول و منطقي و منطبق با علت وجودي كاركنان بخش عمومي است. اما در مواردي از اين پوشش منطقي و معقولدر جهت به اصطلاح «راحتي خيال» مأموران استفاده ميشود. منظور مواردي است كه بر حسب قانون و انصاف يا حكم مرجع صلاحيتدار،حقوق اشخاص به رسميت شناخته شدهاست لكن برخي از متصديان به رغم حقانيت افراد به روش ياد شده ادامه ميدهند. در اينجا بيش ازآن كه «صرفة دولت» در كار باشد آسودگي خاطر اشخاص مطرح است، زيرا به غلط يا به درست چنين پنداشته ميشود كه چنين روشي بههر حال بيضرر و خالي از مخاطره است. احتمالاً پارهاي تجارب نيز مؤيد چنين برداشتي بوده و شايد خلاف آن كمتر مشاهده شدهباشد.

بخش مالياتي كشور نيز از اين قاعده مستثني نبوده است، به ويژه كهموجوديت آن بيش از هر سازمان ديگري با درآمد و ماليه دولت سر و كار دارد. برداشت مأموران از اين بابت قابل درك است، زيرا امكاناين كه اعلام نظر يا اقدام در جهت كسب درآمد بيشتر براي دولت با مشكلي مواجه شود يا انگشت اتهامي را متوجه كسي كند كمتر از حالتعكس آن است. البته قانون اشاراتي در جهت عكس اين طرز تفكر نيز دارد كه نمونه آن بند 1 ماده 270 قانون مالياتهاي مستقيم است. بندمذكور به حالتي اشاره كردهاست كه درآمد مؤدي به سبب مسامحه يا تعمد ماموران و يا عدم توجه آنان به اسناد و مدارك مربوط و عدمتحقيق كافي كمتر يا «بيشتر» از ميزان واقعي تشخيص دادهشود. در چنين وضعي براي متخلفان مجازات اداري پيشبيني شده است. اماهمان گونه كه گفتيم از گذشته دور تاكنون شيوة عمل بيشتر در جهت خلاف اين مسير بودهاست و مقرراتي از اين قبيل چندان مجالخودنمائي نداشتهاند كه تغيير رفتار اصولي از اين بابت را سبب گردند.

به هر تقدير تحول در اين رفتار شايد مستلزم تغيير در بسياري از عوامل در سطح جامعه باشد اما در صورت اعتقاد و تمايل به حركت و عدمانفعال بايد بگوئيم كه در عين حال مديران و مسئولان امور در شروع چنين تحولي ميتوانند مؤثر باشند و شايد بتوان گفت كه اقدام آنانبراي آغاز حركت امري ضرور و اجتنابناپذير است. منظور حركتي است بر پايه حرمت قانون و مقررات كه يكي از لوازم آن احترام بهحقوق صاحبان حق در مواردي است كه قانون چنين حقوقي را به رسميت شناخته است. چنين برداشتي در نهايت به سود دولت و حفظ بسيار بهتر و مؤثرتر آن مقولهاي خواهد بود كه از آن بهعنوان «صرفة دولت» ياد ميكنند. بحث در اين باب فراوان است اما به طور خلاصهميتوان گفت كه يكي از هدفها و بلكه آرزوهاي بزرگ دولتهاي جهان تأمين هر چه بيشتر تمكين داوطلبانه مؤديان مالياتي است. هر چهبيشتر بتوان به چنين هدف مهمي نايل آمد سلامت و انسجام نظام مالياتي و در عين حال تأمين درآمدهاي دولت به نحوي صحيحتر وفزونتر محقق خواهد شد. اين كه از چه راههائي ميتوان به جلب تمكين مؤديان موفق شد، ميتواند موضوع بحثي طولاني قرار گيرد. اما دريك نكته نميتوان ترديد داشت و آن اين كه جلب اطمينان خاطر مؤديان نسبت به انتظام كار دستگاه مالياتي قطعاً يكي از عناصر پايهاي واصولي چنين عنايتي به شمار ميرود. هنگامي كه از انتظام كار سازمان مالياتي صحبت ميكنيم قطعاً به اين عامل مهم نيز بايد توجه داشتهباشيم كه اجراي دقيق قانون يكي از لوازم و شرايط مؤثر آن است. اگر مؤدي به قانونمندي سازمان مالياتي اطمينان نداشتهباشد چندانشگفت نخواهدبود كه به انواع تدابير و حيل براي فرار از ماليات متوسل شود. البته منظور اين نيست كه گريز و ترفند مالياتي تنها به اينسبب حاصل ميشود، اما چنين عاملي را هم قطعاً در زمره باقي عوامل مؤثر در اين زمينه بايد به حساب آورد.

علي اكبر عرب مازار

اصلاح ماده 221 قانون ماليات هاي مستقيم

م. ت. همداني

در آذرماه سال گذشته قانون جديدي به شكل ماده واحده به تصويب مجلس شوراي اسلامي و تأييد شوراي نگهبان رسيد كه ضمن آن بخشي از تبصرهذيل ماده 221 قانون مالياتهاي مستقيم دستخوش تغيير گشت و تبصره جديدي تحت عنوان تبصره 2 به ماده مذكور افزوده شد.

تبصره ذيل ماده 221 اساساً راجع به تشكيل حوزههاي خاص مالياتي است كه اگر وزارت امور اقتصادي و دارائي مقتضي بداند رسيدگي به برخيفعاليتهاي معين را به چنان حوزههائي واگذار ميكند. اين بخش از تبصره همچنان دست نخورده مانده است. اما به دنبال اين حكم اصلي جملهاي بهتبصره مورد بحث اضافه شده بود كه به وزارت اقتصاد و دارائي اجازه ميداد «در مواردي كه محل فعاليت عمده شركت با مركز امور اداري آن متفاوت استرسيدگي به پرونده مالياتي شركت را به حوزه مالياتي محل فعاليت عمده شركت احاله نمايد». اكنون ماده واحده جديد اين اختيار وزارت امور اقتصادي و دارائيرا به الزام بدل نمودهاست، يعني در موردي كه محل فعاليت عمده شركت با مركز امور اداري آن متفاوت باشد وزارتخانه تكليف و وظيفه دارد امر رسيدگي رابه حوزه محل فعاليت عمده شركت ارجاع نمايد. اين مطلب براي تدوين كنندگان و تصويب كنندگان ماده واحده به قدري حائز اهميت بودهاست كه به منظورجلوگيري از هر گونه مانع قانوني در خاتمة تبصره عبارتي به اين شرح اضافه نمودهاند: «در صورت مغايرت ساير مواد و تبصره هاي قانون مالياتهاي مستقيمو ساير قوانين با مفاد اين تبصره، ملاك عمل مفاد اين تبصره خواهد بود».

تبصره 2 افزوده شده به موجب ماده واحده جديد متني از اين قرار دارد:

«آن تعداد از اشخاص حقوقي موضوع اين قانون كه در دو يا چند محل فعاليتهاي تجاري - توليدي اقتصادي - درآمدي دارند شهر يا محلي كه بيشترينفعاليتهاي فوق در آن صورت ميگيرد مجاز به رسيدگي به پروندههاي مالياتي ميباشند».

صرف نظر از نكات شكلي و عبارتي كه بعداً به آنها اشاره خواهيم كرد، در مجموع چنين برميآيد كه برخي تحولات پيدا شده در امر بازرگاني و كسب و كار درتدوين و تصويب چنين مقرراتي بيتأثير نبوده است. در سالهاي اخير ترفندهاي مالياتي خاصي به منصه ظهور رسيده كه برخي از آنها در رابطه با محلكسب و كار است، نظير داشتن يك اقامتگاه تجارتي ظاهراً غيرفعال در يك نقطه و محل فعاليت اصلي مؤسسه در نقطه ديگر. در اين مثال و مثالهايمشابه ضابطههاي قديمي قانون مدني، قانون تجارت و حتي قانون مالياتهاي مستقيم در مورد اقامتگاه شركتها و مؤسسات و صاحبان مشاغل هموارهوافي به مقصود نبوده و در مواردي خلاءها و گريزگاههايي به همراه دارند. شايد بسياري بدانند كه حتي اصلاحاتي مانند ماده واحده مورد بحث هم در همهموارد كاملاً كارساز نبوده و نيستند. شنيده ميشود كساني معاملات سودآوري با استفاده از تلفن در منزل خود انجام ميدهند و يا حتي تلفن همراه (موبايل)در دست در اطراف نواحي تجارتي قدم ميزنند و به دلالي و معامله سرگرماند.

اين اوضاع و احوال جديد كه پيشرفتها و وسايل فني جديد در امكان به وجود آوردن آن مؤثر بوده است انحصاري به اين كشور ندارد و ممالك پيشرفتهغربي در اروپا و آمريكا با نمونههاي بسيار گستردهتر و پيچيدهتر آن روبرو هستند. معاملات الكترونيكي از طريق شبكههاي كامپيوتري به نحو روزافزونيتوسعه مييابد و كسي جلودار آن نيست. سازمانهاي مالياتي اين كشورها در برابر اين پديده جديد به تدريج درماندهتر ميشوند و هماكنون انواع بررسيها وتحقيقات به منظور جبران خسارتهاي مالي حاصل و مقابله با وضعيتِ حادث شده در كشورهاي مذكور در جريان است. هدف، كنترل فعاليتهاي اقتصاديو تجارتي به منظور بازيافت درآمدهاي مالياتي است كه اين كنترل در مورد معاملات موردبحث روز به روز بيشتر از دست ميرود. در كشور ما هنوز دامنهاينگونه ترفندها بسيار گسترده نشده و تصويب مقرراتي از اين دست ميتواند به عنوان گامي در طريق رفع نارسائي مورد سخن تلقي شود.

اما در مورد ماده واحده ياد شده چند نكته عبارتي و شكلي نيز مطرح است:

1. تبصره 2 به نحو مبهمي تنظيم شده است. صحبت از اشخاص حقوقي است كه در دو يا چند محل «فعاليتهاي تجاري - توليدي اقتصادي - درآمديدارند». معلوم نيست خطهاي فاصل در اين عبارت چه نقشي ايفا ميكنند. آيا منظور سه نوع فعاليت مختلف است كه يكي فعاليت تجارتي است و دوميفعاليت توليدي اقتصادي و سومي فعاليت درآمدي است؟ اگر چنين باشد باز پرسشهاي چندي به ميان ميآيد زيرا مفاهيمي مانند فعاليت توليدي اقتصاديو يا فعاليت درآمدي اصطلاحات غيرمأنوس و ناشناختهاي هستند. اما اگر خط فاصل نقش رابط را بر عهده داشته و منظور دو نوع فعاليت باشد يكي فعاليتتجاري - توليدي و ديگري فعاليت اقتصادي - درآمدي، باز هم نوع دوم اين فعاليتها با اصطلاح نامأنوس و غيرمفهومي ادا شده و موجد ابهام است.

2. در همين تبصره 2 گفته شده است: «... شهر يا محلي كه بيشترين فعاليتهاي فوق در آن صورت ميگيرد مجاز به رسيدگي به پروندههاي مالياتي ميباشند».به اين ترتيب رسيدگي مالياتي بر عهده شهر يا محل قرار ميگيرد و نه مرجع مالياتي ذيربط! ضمناً كاربرد صيغه جمع در فعل «ميباشند» در آخر اين عبارتبا لفظ «آن» در وسط عبارت كه مفرد است سازگاري ندارد. در مجموع به نظر ميرسد در تدوين مقررات اعم از مالياتي و غير آن دقت چنداني نسبت بهانتخاب عبارات و جملات مبذول نميگردد كه نارسائيهاي مورد بحث هم جزئي از همين وضع كلي به شمار ميرود.

3. آخرين نكته قابل ذكر اين است كه تاريخ تصويب قانون در جلسه علني مجلس با تاريخ تأييد شوراي نگهبان يكي است و هر دو كار در روز 18 آذرماه1377 انجام پذيرفته است. البته اشاره به اين مطلب فقط از جهت جالب بودن و نادربودن چنين اتفاقي است.

بررسي اثرات جهاني شدن اقتصاد بر امر ماليات

و

انديشه تشكيل يك سازمان بينالمللي مالياتي

ترجمه و تلخيص از: دكتر علياكبر عرب مازار

دكتر Vito Tanzi از كارشناسان و صاحبنظران معروف مالياتي صندوق بينالمللي پول ضمن مقالهاي كه پيرامون موضوع فوق در بولتن مؤسسهاطلاعات بينالمللي (IBFD) بهچاپ رسانيده تحولات دهههاي اخير را كه در جهت يك كاسه شدن بازرگاني جهاني و درآميختن اقتصادهاي مليعمل ميكند مورد بحث قرار داده است. وي به ويژه تأثير اين تحولات در سيستمهاي مالياتي كشورهاي جهان را بررسي نموده و سناريوئي را ارائهميدارد كه به نظر او تشكيل يك سازمان جهاني مالياتي را ايجاب ميكند. اين سازمان به اعتقاد نويسنده بايد همانند سازمانهاي تخصصي مسئولرسيدگي و حل و فصل امور معين (نظير سازمان تجارت جهاني، سازمان بينالمللي كار و امثال آنها) مشكلات بينالمللي ناشي از شرايط جديدمناسبات اقتصادي و مالياتي عصر حاضر و دهههاي آينده را مورد بررسي و اقدام قرار دهد.

بخش يكم ـ جهاني شدن اقتصاد و آثار آن

در دهههاي اخير شاهد ادغام فزاينده اقتصادهاي ملي در سطح جهان بودهايم. اين اقتصادها كه در گذشته جدا از يكديگر و به طور بسته عملميكردند به تدريج درها را به روي يكديگر گشودند و در يك اقتصاد كلي جهاني ادغام شدند. همراه آن يك بازار جهاني سرمايه نيز پا به عرصه نهادكه حركت سرمايهها از نقطهاي به نقطه ديگر و ايجاد نرخهاي بهرة يكنواخت بينالمللي را سبب گرديد. اين جريان يك كاسه شدن اقتصاد طبعاًفوايدي نيز به همراه داشته است. از جمله:

الف. تخصيص منابع جهاني به نحو شايستهتري انجام شده و در نتيجه ارتقاء ميزان بازده و سطح زندگي را موجب گرديده است؛

ب. بر اثر دسترسي به كالاهاي خارجي، افراد از امكان انتخاب بيشتري نسبت به فراوردهها و خدمات برخوردار شدهاند؛

پ. با كاهش هزينه مسافرت (چه از جهت قيمت و چه از حيث زمان) امكان مسافرت افراد به اقصي' نقاط عالم فراهم شده است؛ و

ت. اطلاعات قابل دسترسي به نحو معتنابهي افزايش يافته، ضمن اين كه هزينه تهيه آن بسيار كاسته شده است.

اما در كنار مزايائي از اين قبيل مسائل و دشواريهايي نيز بر اثر تحولات مورد بحث پديد آمده است. در اينجا فقط چند نمونه از اين جنبههاي منفيرا برميشماريم:

1. سياستِ درهاي باز و تجارت آزاد سبب رد و بدل شدن انبوه كالاها بين كشورهاي مختلف شده است. همراه آن تجارت كالاهاي غيرقانوني ونامطلوبي همچون مواد مخدر، اسلحه و مواد زيانبخش نيز با استفاده از آزاديهاي جديد آسانتر شده است. در نتيجه دولتها با اين مشكل مواجهشدهاند كه چگونه سياست درهاي باز و رفع موانع بر سر راه تجارت آزاد را حفظ كنند ضمن اين كه كنترل شديد و سختگيريهاي لازم جهت مقابله بااين مشكل را نيز اِعمال مينمايند.

2. تجارت بينالمللي بسيار گسترده و برخوردار از آزادي ميتواند سبب تحميل پارهاي عوارض از سوي كشوري بر كشور يا كشورهاي ديگر شود.صدور كالاهاي ناسالم يك نمونه از اين مسأله است.

3. آزادي رفت و آمد افراد و جابجائي وسايل، پاي تعداد زيادي از افراد را به نقاطي از جهان باز ميكند كه در گذشته غيرقابل دسترسي و از جهانخارج گسسته بود. همراه با اين آمدوشدها امراض و ويروسهاي محلي به نقاط ديگر عالم راه يافته و زندگي انساني را با خطر مواجه ميسازند. گردشدر نقاطي مانند جنگلهاي دورافتاده مناطق حاره از اين قبيل است.

4. اثر منفي اسف بار ديگر مسائل زيست محيطي ناشي از توسعه اقتصادي است. در نظر بگيريد اگر جمعيت يك ميلياردي چين بر اثر رشد اقتصاديبسيار چشمگير آن كشور در آينده همانند مردم ساير كشورهاي صنعتي و پيشرفته و به همان مقياس اقدام به خريد اتومبيل سواري و يخچال خانگينمايند، چه عواقب زيست محيطي مصيبتزائي به بار خواهد آمد.

نكته مهم اين است كه جهاني و يك كاسه شدن اقتصاد مسائل ملي و داخلي را به مسائل بينالمللي بدل ميكند و چنين وضعي ميتواند سبب تضاد واختلاف بين كشورها شود مگر اين كه تدبيري براي حل آنها انديشيده شود. در جهان امروزي بازارها چنان به هم پيوسته است كه فرضاً افزايش نرخبهره از سوي بانك مركزي كشور واحدي ميتواند آثار بينالمللي بر جاي گذارد و واكنش بسياري از كشورهاي ديگر را برانگيزد.

علم اقتصاد به ما آموخته است كه هر وقت پاي عوارض خارجي به ميان آيد مداخله بخش عمومي موجه خواهد بود. اما بخش عمومي در مواجهه باچنين عوارض تحميل شده از خارج چه ابزارهايي در دست دارد. به عنوان نمونه در مورد آلودگي ناشي از كاركرد ماشينآلات كارخانههاي داخليبهوضع ماليات ميپردازد يا نظاماتي جهت كنترل سلامت كار آنها وضع و اجراء ميكند و يا تشويقهاي مالي براي كاستن از آلودگي مقرر ميدارد. امااين گونه وسائل و تمهيدات هيچ يك در مقابله با عوارض ناشي از عملكرد مؤسسات ساير كشورها قابل استفاده نيستند زيرا دولتها از حق حاكميتمساوي در برابر يكديگر برخوردارند. در اينجا است كه انديشه ايجاد سازمانهاي جهاني جهت بررسي و يافتن راه حل براي مسائل حائز وصفبينالمللي خودنمائي ميكند. در دهههاي اخير شاهد تأسيس و توسعه بسياري از اين گونه سازمانها بودهايم كه با وجود پارهاي انتقادها كه بر كار ياكارآيي آنها ابراز ميشود، به حيات خود ادامه داده و در بسياري از موارد اثر وجودي قابل توجهي نيز بر جاي نهادهاند.

بخش دوم - جهاني شدن و سياستهاي مالياتي

از جمله نتايج جهاني شدن، تأثير سياستهاي ملي كشورها بر يكديگر است كه سياست مالياتي نيز از اين قاعده بيرون نميباشد. بحثهاي داغمالياتي كه درون اتحاديه اروپا جريان دارد شاهد گويائي بر اين مدّعي' است. نظامهاي مالياتي بسياري از كشورها در زماني نضج گرفته كه تجارت بينكشورها غالباً تحت كنترل بوده و حركت سرمايهها نيز تابع محدوديتها و مقررات قرارداشتهاست. در آن اوقات شركتها و مؤسسات عمليات خودرا به طور عمده درون مرزهاي كشور متبوع خويش انجام ميدادند و سود اشخاص حقيقي نيز بيشتر از فعاليتها و سرمايهگذاريهاي داخلي تحصيلميشد. در چنان شرايطي دادوستد بازرگاني، سود مؤسسات، درآمد اشخاص حقيقي و مصرف را ميتوانستند در يك كشور مشمول ماليات قرار دهندبي آنكه تعارض چنداني با ساير كشورها پديد آيد. در نتيجه سياستهاي مالياتي هر يك از كشورها مشكلي براي كشور ديگر ايجاد نميكرد. حتيكتابهاي دانشگاهي و آثار علمي در زمينه مالياتها در گذشته همواره شامل بررسي مسائل مالياتي از ديد يك اقتصاد بسته بوده است.

اما جهاني شدن اقتصاد اين وضع را دگرگون ساخته و اكنون آزادي عمل دولتها در زمينه سياست مالياتي ممكن است بر اثر اقدامات ساير دولتهادر همين زمينه با محدوديت روبرو شود. بررسي تمام جنبهها و مظاهر اين پديده از حوصله مقاله حاضر بيرون است و ما به ذكر چند مورد اكتفاميكنيم:

الف. ماليات بر فروش

برخي از كشورها با وضع ماليات بر فروش نازل بر كالاهايي كه حمل آنها آسان است ميكوشند مشترياني را از ساير كشورها براي خريد اين گونهكالاها جلب كنند. چنين دادوستدي به ويژه براي كشورهاي كوچك جاذبه دارد و دائماً رو به گسترش است. عواملي كه در اين زمينه مؤثراند عبارتنداز تبليغات تجارتي وسيع بينالمللي در زمينه برخي از كالاهاي مورد معامله، هزينه اندك حمل، سهولت مسافرت و آمدوشد افراد، استفاده ازكارتهاي اعتباري و اينترنت براي خريد. اما در مقابلْ همين جريان، آزادي عمل دولتها در مورد وضع ماليات دلخواه بر اين دسته از كالاها و تأميندرآمد از اين طريق را محدود ميسازد.

ب. ماليات بر درآمد مؤسسات

در زمان حاضر بسياري از مؤسسات تجارتي جنبه چندمليتي پيدا كردهاند و در مواردي هويت اصلي خود را از جهت اقتصادي از دست دادهاند. بهعنوان مثال يك مؤسسه چندمليتي ممكن است مواد خام خود را در كشورهاي «الف» و «ب» توليد كند و آن مواد را در كشورهاي «پ» و «ت» بهفراوردههاي نيمهتمام تبديل كند و بالاخره در كشور «ث» كالاهاي تمام شده توليد كرده به ساير كشورها صادر كند. آمار موجود نشان ميدهد كهدادوستد بين وابستگان يك گروه چندمليتي درصد مهمي از بازرگاني جهاني را شامل ميشود. اين نسبت كه در اوايل دهه هفتاد حدود 20 درصد بوددر سالهاي نخست دهه نود به حدود يك سوم تجارت جهاني بالغ گرديد.

مؤسسات چندمليتي همانند هر مؤدي مالياتي ديگري در پي آن هستند كه مجموع ماليات قابل پرداخت خود را به حداقل ممكن برسانند و برايرسيدن به اين هدف به راههاي گوناگوني متوسل ميشوند. نخستين اين شيوهها آن است كه مركز عمليات خود را در كشور يا سرزميني قرار دهند كهنازلترين بار مالياتي را مقرر داشته باشد. آنچه اين منظور را تسهيل ميكند رقابت مالياتي بين كشورها است. در يك كشور يا يك ناحيه ممكن استچنان ارفاقهاي مالياتي برقرار باشد كه بتوان آن را يك بهشت مالياتي ناميد. اين كار سبب جلب مؤسسات اقتصادي و سرمايهها به آن نقطه ميشودو فوايد اين ترتيب ممكن است براي كشور مربوط چندان باشد كه از خير درآمد مالياتي بيشتر بگذرد، ضمن اين كه در بسياري موارد اگر چنينارفاقهاي مالياتي در كار نباشد اساساً چنان فعاليتها و سرمايههايي جلب نخواهد شد تا همان اندازه درآمد مالياتي يا درآمدهاي جنبي ديگر همعايد كشور ذيربط شود.

تدبير ديگري كه مؤسسات چندمليتي به آن مبادرت مينمايند دست كاري در قيمت دادوستد داخلي بين گروهي است. يعني بهاي مواد و كالاهايخريداري از وابستگان خود را به نحوي تعيين ميكنند كه در نهايت بخش قابل توجهي از سود معاملات به آن عضوي از گروه منتقل شود كه در يكبهشت مالياتي به ثبت رسيده است. از اين طريق جمع بدهي مالياتي مؤسسه چندمليتي تقليل پيدا ميكند و مآلاً توزيع درآمد مالياتي مؤسسه بينكشورهاي محل فعاليت اعضاء گروه هم دستخوش همين فعل و انفعالات ميشود. نتيجه اين وضع آن خواهد بود كه برخي كشورها سهم بيشتري ازماليات حاصل ميبرند و ديگران در حساب آخر و با در نظر گرفتن واقعيات امر متضرر ميگردند. بسياري از سازمانهاي مالياتي كشورها به اين وضعمعترضاند و مسأله را كاملاً مؤثر و جدي تلقي ميكنند. مشخصات فني بسياري از فراوردههاي پيشرفته و داراييهاي غيرملموس چنان است كهكنترلِ دستكاريهاي ياد شده روي قيمتها را بسيار دشوار ميسازد. امروزه سازمانهاي مالياتي منابع زيادي را براي مقابله با اين وضع تخصيصميدهند بي آن كه نتيجه مطابق انتظار باشد.

ج. ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي

در سالهاي اخير درآمد اشخاص از محل سرمايهگذاري در كشورهاي خارج به طور چشمگيري افزايش پيدا كرده است. طبق آمار صندوق بينالملليپول ميزان اين گونه سرمايهگذاري كه در سال 1994 معادل 447 ميليارد دلار بوده در سال 1998 به 768 ميليارد دلار بالغ گرديده است. آزاديمسافرت و انتقال پول چنين كاري را تسهيل نموده است و سرمايهگذاران غالباً درآمدهاي خود از اين محل را كمتر از واقع جلوه داده و يا اين كه اساساًآن را كتمان ميكنند. همكاري بين دولتها در زمينه كشف اين موارد و مبادله اطلاعات لازم به نحو مؤثري انجام نميگيرد كه مهمترين عامل آناختلاف منافع بين كشورها است. كشوري كه سرمايهگذاري در آنجا انجام ميپذيرد نفع خود را در افشاء چنين اطلاعاتي نميبيند. چنين وضعي منجربه از دست رفتن درآمد مالياتي كشوري كه سرمايه از آنجا به خارج گريختهاست ميشود و در سيستم مالياتي آن كشور هم ممكن است تأثير بگذاردبه اين نحو كه دولت براي تأمين كسري درآمد خود نرخ باقي مالياتها را افزايش دهد يا به وضع مالياتهاي تازه بپردازد.

د. بهشتهاي مالياتي

تعداد بهشتهاي مالياتي روز به روز در حال افزايش است و وجود آنها مايه گريز مالياتي به زيان كشورهاي ديگر است. افراد و مؤسسات با توسل بهاين مناطق يك اقامتگاه مالياتي براي خود دست و پا ميكنند و از اين طريق حداقل بار مالياتي را بر عهده ميگيرند. همان گونه كه پيشتر گفتيم مناطقمورد بحث به درآمد مالياتي اندك و ساير عوايد حاصل اكتفا ميكنند زيرا در صورت فقد چنين شرايطي اساساً كسي به آنها روي نميآورد و منافعيعايدشان نميگردد. در مقابل كشورهاي ديگري درآمدهاي مالياتي بالقوه خود را از دست ميدهند.

ه . بازار سرمايه

در بازار سرمايه چنان ابزارهاي جديدي پديد آمده و معاملاتي صورت ميپذيرد كه سازمانهاي مالياتي را با مسائل بغرنجي مواجه ساخته است.سازمان مالياتي غالباً در كشف درآمدها و تعيين رابطه آن با كشورهاي مختلف دچار مشكل ميشود و اين به ويژه هنگامي بارزتر ميشود كه عملياتمربوط از يك بهشت مالياتي سرچشمه گرفته باشد. در اين زمينه سياست مالياتي غالباً از تحولات فني بازار سرمايه عقب ميماند. به تدريج كهبازارهاي مالي بيشتر در يكديگر ادغام ميشوند و از وضع پيچيدهتري برخوردار ميگردند و نقل و انتقال سرمايهها هم گستردهتر ميشود، توانائيسازمانهاي ملي مالياتي جهت مقابله با اين جريان كمتر ميشود.

و. آثار و نتايج

مواردي كه از آنها ياد كرديم و موارد ديگري از اين قبيل روي نظام مالياتي و درآمدهاي مالياتي بسياري از كشورها اثراتي بر جاي ميگذارد. اما هنوزاين اثرات به درستي مورد توجه قرار نگرفته و به ويژه از جهت حجم و مقدار آن آمار دقيقي در دست نيست. با اين حال چنين اثراتي به تدريجاحساس شده و وزراي دارائي برخي از كشورها به آن اشاره كردهاند. علاوه بر اين در سالهاي اخير كسر درآمدهاي مالياتي نسبت به ارقام پيشبينيشده در بودجه - به رغم دقت كافي و منظور داشتن كليه عوامل - مشاهده گرديده است. ضمناً پارهاي از كشورها با مهاجرت ناگهاني سرمايهها مواجهشدهاند و اين در حالي است كه به چنين سرمايههائي نياز بسيار دارند.

ترس از فرار سرمايهها برخي از كشورها را بر آن داشته است كه از اصلاح نرخهاي مالياتي درآمد بهره و سود سهام پرهيز كنند و به اين ترتيب ميدانمانور سياستگذاران مالياتي محدود شده است. همين اوضاع و احوال موجب انحراف بار مالياتي از صاحبان پارهاي از درآمدها به ساير شهروندان شدهو در نتيجه نظام مالياتي را از عدالت دور ساخته است. اثر ديگر اين وضع كسر بودجه دولتهااست در حالي كه بسياري از آنها حذف يا تقليل اينكسري را به عنوان يكي از اهداف مهم خود تلقي ميكنند.

به طور خلاصه رقابت مالياتي بين كشورها يك واقعيت زمان معاصر به شمار ميرود و آثاري از اين گونه را بر جاي ميگذارد كه براي بسياري ازكشورها ناخوشآيند است. از طرفي يك مؤسسه بينالمللي جهت رسيدگي به چنين مشكلاتي وجود ندارد و همين موضوع است كه ذيلاً مورد بحثقرار ميگيرد.

بخش سوم - سازمان بينالمللي مالياتي

در مورد مسائلي كه به آنها اشاره شد سه طريقه عمل قابل تصور است: رها كردن وضع موجود به حال خود به اين اميد كه مكانيزم بازار خود به خودمشكل را حل كند، يافتن راههاي حل مسأله از طريق قراردادهاي بينالمللي، و بالاخره تأسيس يك سازمان بينالمللي با مسئوليت پرداختن به اينگونه مسائل و ساير جنبههاي بينالمللي امر ماليات.

مكانيزم بازار در اين زمينه خاص كارآئي لازم را ندارد. در شرايط كنوني برخي انواع درآمدهاي مشمول ماليات يا به اصطلاح آنچه پايه مالياتناميده ميشود، كم و بيش به عنوان «مشاعات» تلقي ميگردد و با آن رفتاري شبيه هوا، ماهيهاي موجود در اقيانوسها و نظاير آن معمول ميگردد. بهعبارت ديگر هر دولتي سعي ميكند اين پايههاي مالياتي را به قلمرو خود جذب كند و از حيث مالياتي و از جهات ديگر از آن بهره جويد. تحت اينشرايط جاذبه موضوع بيش از آن نيرومند است كه عمل خود به خودي بازار بتواند مشكل را از ميان بردارد.

قراردادهاي مالياتي البته در مواردي مؤثر بودهاند ولي تأثير آنها بيشتر در حالتي است كه هزينه راهحلهاي موجود و همچنين منافع آن به نحوگستردهاي بين كشورها قابل توزيع باشد. اما در مورد مشكل خاص مورد بحث ما كه از طرفي دولتها رفتار آزادانه و يك طرفه را كاملاً به سود خودميدانند و از سوي ديگر آنها را نميتوان ناگزير از الحاق به چنين قراردادهايي نمود، تأثير چنداني از قرارداد بينالمللي نميتوان انتظار داشت.

آنچه باقي ميماند انديشه تأسيس يك ارگان بينالمللي است كه بتواند راه حلهايي ارائه دهد و در مواردي كشورها را ملزم به اجراي آنها نيز بنمايد،يعني همان تجربهاي كه از پايان جنگ دوم جهاني به بعد به گستردگي مورد عمل قرار گرفته است. در حال حاضر انواع سازمانهاي بينالمللي وجوددارند كه بسياري از اهداف و مسائل جهاني را دنبال ميكنند. ولي سازماني براي رسيدگي به مسائل مالياتيِ داراي اثرات بينالمللي وجود ندارد. اينوضع مايه تعجب است زيرا بسياري از كشورها ماليات را وسيله رقابت قرار دادهاند، همان گونه كه از تعرفههاي بازرگاني و تغييرات نرخ ارز به اينمنظور استفاده ميشود. اما با وجود طرح مسائلي مانند رقابت تعرفهاي در مجامع بينالمللي، هيچگاه مشكل رقابت مالياتي در چنين ارگانهايي مطرحنشده است.

در صورت قبول انديشه تشكيل يك سازمان بينالمللي مالياتي اين پرسش مطرح ميشود كه وظايف و اختيارات چنين سازماني چه خواهد بود. پاسخبه اين سئوال از طرفي منوط به آن است كه جامعه بينالمللي تا چه حد حاضرباشد به سازمان مذكور قدرت و اختيار عمل بدهد و از سوي ديگرفراگيري سازمان نيز مطرح است به اين معني كه بايد ديد چه تعداد از كشورها به چنين سازماني ملحق ميشوند و در آن مشاركت ميجويند. البته دراين مرحله كه دولتها امر مالياتي را از لوازم حاكميت ملي و در صلاحيت انحصاري خود ميدانند بعيد است كه سازمان مورد بحث از اقتدار زياديبرخوردار گردد.

با وجود اين ميتوان پارهاي صلاحيتها را براي سازمان بينالمللي مالياتي قائل گرديد، از جمله:

1. بررسي و تعيين روندها و مسائل عمده مالياتي در سطح بينالمللي.

2. جمعآوري و تحليل و ارائه آمار و اطلاعات مالياتي به طور گسترده.

3. تهيه گزارش سالانهاي تحت عنوان گزارش تحولات مالياتي جهان. در اين گزارش علاوه بر ارائه اطلاعات و آمار و تحليلهاي مختلف، مشكلاتموجود نيز معرفي شده و راهحلهاي احتمالي آنها بيان خواهد گرديد.

4. ارائه برخي كمكهاي فني در زمينه سياستگذاري و مديريت مالياتي به كشورهاي عضو.

5. شناسائي و معرفي اصول و رويههاي اساسي در مورد سياستگذاري و مديريت مالياتي.

6. برپائي مجمعي به منظور تبادل نظر مديران و سياستگذاران مالياتي كشورهاي عضو.

7. ايجاد يك مرجع داوري جهت رسيدگي به مناقشات مالياتي كشورهاي عضو و فيصله آن.

8. نظارت بر تحولات مالياتي در سطح كشورها، مناطق و جهان، مشابه آنچه صندوق بينالمللي پول در حيطه صلاحيتهاي خود انجام ميدهد.

سازمان مالياتي بينالمللي به بررسي و تشخيص مواردي خواهد پرداخت كه اقدامات مالياتي دولتها داراي تأثير روي ساير كشورها بودهاست وتوصيههاي لازم جهت اصلاح وضع را به عمل خواهد آورد. اما در مورد مسائلي كه داراي جنبه داخلي بوده و اثر برون مرزي ندارد مداخلهاي به عملنخواهد آورد.

در پايان بحث راجع به صلاحيتهاي احتمالي سازمان بينالمللي مالياتي بد نيست اشارهاي به پيشنهاد يكي از صاحبنظران مالياتي به نام JamesTobin بنمائيم. وي پيشنهاد كرده است كه يك ماليات بينالمللي به منظور تأمين هزينههاي سازمان ملل متحد برقرار شود. چنين مالياتي به نظر اوبايد از مواردي نظير بليط هواپيما براي سفرهاي خارج از كشور، معاملات مالي بينالمللي و نظاير آنها اخذ گردد. در صورت اجراي چنين طرحياستقلال سازمان ملل متحد به نحو مؤثرتري تأمين خواهد شد زيرا ديگر بودجه خود را در گرو تصميمگيريهاي سياسي دولتها نخواهد ديد. اگرروزي جامعه جهاني چنين مالياتي را تصويب كند مهمترين دستگاه براي وصول آن همين سازمان بينالمللي مالياتي خواهد بود.

تورّم و ماليات

م. الوندكوهي

تورم در تاريخ بشري سابقهاي كهن دارد و بررسي آثار پيشينيان و مقايسه اطلاعات موجود در آنها با قيمتهاي رايج در اعصار بعد و زمان حاضر چگونگيحركت تصاعدي اين پديده ناخوشآيند را بازگو ميكند. اما آنچه دهههاي اخير شاهد آن بوده نه يك حركت، بلكه يك خيزش و جهش بوده است. به عنوان نمونهدر كشور خودمان بهاي برخي از كالاها از دهههاي اول و دوم قرن حاضر هجري شمسي تاكنون بين پنج تا ده هزار برابر افزايش يافته است.

البته بحث ما چندان به اصل داستان تورم و خوبي و بدي آن ربطي ندارد و منظور از مثال ياد شده تنها جلب توجه به وسعت و اهميت موضوع و اثرات مالياتي آناست. نرخهاي مالياتي پيشبيني شده در بسياري از قوانين مالياتي و از جمله قانون مالياتهاي مستقيم ايران غالباً جنبه تصاعدي دارند به اين معني كه باافزايش قدر مطلق رقم درآمد، نرخهاي مالياتي بالاتري اعمال ميگردد. هدف از كاربرد چنين نرخهايي معمولاً اجراي عدالت مالياتي است تا هر چه درآمد بيشترباشد ماليات فزونتري گرفته شود.

اما تورم اثر جانبي خاصي در ساختارهاي تصاعدي نرخ مالياتي بر جاي ميگذارد. توضيح اين كه بر حسب معمول هر يك از نرخهاي تصاعدي در برابر يك لايهيا طبقه درآمدي معين قرار ميگيرد. فرضاً ماده 131 قانون مالياتهاي مستقيم سال 66 جمعاً 9 لايه يا قشر درآمدي پيشبيني كرده كه از صدهزار تومان شروعشده و به درآمدهاي بالاتر از سي ميليون تومان ختم ميشود. هر لايه درآمدي نسبت به لايه ماقبل تابع نرخ مالياتي بالاتري است. مثلاً كسي كه درآمد مشمولماليات سالانهاش صد هزارتومان يا كمتر است مالياتي به نرخ 12 درصد ميپردازد ولي اگر همين درآمد دو برابر شود صدهزار تومان دوم آن مشمول نرخ بالاترِ18 درصد خواهد بود. به همين ترتيب اگر فرضاً درآمد مؤدي به 2 ميليون تومان در سال برسد نسبت به لايه آخر درآمد خود بايد مالياتي به نرخ 40 درصدبپردازد.

بحث بر سر اين است كه در تاريخ تصويب قانون دو ميليون تومان نسبت به زمان حاضر درآمد قابل توجهتري به شمار ميرفته ولي اكنون ديگر براي يكشركت يا مؤسسه يا حتي يك دكان بقالي درآمد سالانه كوچك و ناچيزي به حساب ميآيد. پس خيلي زود درآمد مؤدي به لايههاي بالاتر صعود ميكند و نرخهايبالاتر هم شامل حال وي ميشود. به همين قياس شركتي كه سالانه درآمدي حدود 10 ميليون داشته باشد به نرخي بسيار نزديك به حداكثر بايد ماليات بپردازد.بد نيست اشاره كنيم كه اين وضع فقط شامل حال بازرگانان و شركتها نبوده و بلكه حتي حقوقبگيران هم در نهايت بر همين منوال مشمول ماليات قرارميگيرند. نتيجه كلي اين حساب سرانگشتي آن است كه اگر درآمد مؤدي در وضع كنونيِ هزينههاي زندگي آن قدر باشد كه مخارجي در حد اجاره يك آپارتمانآبرومند و تأمين هزينههاي تحصيلي دو فرزند و خورد و خوراك معمولي و هزينههاي پزشكي متداول يك خانواده را تكافو كند خيلي زود در لايههاي درآمديمشمول نرخهاي بالاي مالياتي قرار ميگيرد، به نحوي كه حدود نصف درآمد خالص مؤدي را ماليات ميبرد. حال آن كه به نظر نميرسد قانونگذار به هنگام وضعقانون چنين نتيجهاي را در نظر ميداشته است.

تجربه ساير كشورها

همان گونه كه گفتيم تورم پديدهاي است جهانشمول و كشوري نيست كه در طول زمان از آسيب آن در امان بماند. به همين خاطر كارشناسان مالياتي بسياري ازكشورها به فكر جبران اثرات جنبي آن در رابطه با نرخهاي تصاعدي افتاده و تدابيري را به اين منظور انديشيدهاند كه به قوانين مالياتي برخي از ممالك هم راهپيدا كرده است. در اين شماره از مجله ماليات نمونهاي از اين راهحلها را به نقل از قانون مالياتي آمريكا نقل ميكنيم و اميدواريم كه در آينده نيز نمونههايديگري را بازگو نمائيم.

مقررات مالياتي آمريكا بسيار مفصل و طولاني است، چنان كه اگر تمامي آنچه را كه مجموعه قوانين درآمدهاي داخلي (Internal Revenue Code)ناميده ميشود در نظر بگيريم با چند هزار صفحه مطلب سر و كار خواهيم داشت. در نخستين قسمتهاي اين مجموعه، ماليات بر افراد (Tax onindividuals) مطرح شده كه در ايران بجاي آن از اصطلاح ماليات بر شخص حقيقي استفاده ميشود. مشمولان ماليات در اين بخش به چند گروه تقسيمشدهاند و مبناي اين تقسيمبندي وضع مؤدي از حيث مجرد يا متأهل بودن و عائلهمندي وي است. فرضاً در گروه نخست افراد متأهلي قرار دارند كه به اتفاقهمسر خود يك اظهارنامه واحد مالياتي تسليم ميدارند. گروه دوم شامل كساني است كه علاوه بر همسر، فرزندان و افراد ديگري تحت تكفل خود دارند. افرادمجرد در گروه سوم منظور شدهاند و قس علي هذا.

براي تمامي اين گروهها جداول جدا جدا با نرخهاي مالياتي تصاعدي در نظر گرفته شده است. فرضاً در مورد افراد مجردي كه هنوز ازدواج نكردهاند اين نرخها از15 درصد (براي درآمدهاي تا 22100 دلار) شروع شده و به 6/39 درصد (براي درآمدهاي بالاتر از 250000 دلار) ختم ميشود. نيازي به گفتن نيست كه آنچهمشمول اين نرخها قرار ميگيرد درآمد خالص مشمول ماليات پس از وضع كسور و منظور داشتن معافيتهاي قانوني است.

جبران تورم

قانون آمريكا پس از ذكر چندين مجموعه نرخهاي تصاعدي براي هر يك از گروههاي مشمول ماليات بر درامد افراد (شخص حقيقي) به نكتهاي پرداخته است كهموضوع اصلي بحث ما است. عنوان كامل اين قسمت از قانون مالياتي چنين است: «تعديل جداول مالياتي به نحوي كه تورم باعث افزايش ماليات نگردد». عنوانمذكور از اين جهت قابل توجه است كه فرض را بر ادامه حالت تورمي قرار ميدهد و اين امكان را كه عكس چنين حالتي رخ دهد و موجب استفاده قابل توجهي برايمؤديان مالياتي شود كم و بيش منتفي ميداند و به همين جهت ذكري از چنان حالت معكوسي به ميان نياورده است. واقعيت زندگي نيز صحت چنان فرضي راتأييد ميكند.

قاعده كلي كه ذيل عنوان فوق ذكر شده از اين قرار است كه وزارت دارائي بايد حداكثر تا 15 دسامبر هر سال بجاي هر يك از جداول نرخهاي تصاعدي كه بالاتر ازآنها ياد كرديم جدولهاي جديدي را تنظيم و اعلام نمايد. اين جداول تازه مبناي محاسبه ماليات در سال آينده قرار خواهند گرفت.

در تنظيم جدولهاي جديد نكات زير رعايت خواهد شد:

1. رقم دلاريِ حداقل و حداكثرِ هر لايه از درآمد مشمول مالياتِ هر يك از جدولها بايد با توجه به هزينه زندگي اصلاح شود.

2. اصلاح مذكور بايد چنان باشد كه سبب شود با اعمال نرخهاي تصاعدي ميزان ماليات حاصل نيز متناسب با تغييرات هزينه زندگي اصلاح گردد.

3. نرخهاي مالياتي بايد دست نخورده بمانند.

به اين ترتيب در واقع قاعده «نه سيخ بسوزد و نه كباب» رعايت شده است. به عبارت ديگر اصلاح بايد چنان انجام شود كه از طرفي مؤدي مالياتي به همانتناسب گذشته ماليات بدهد و از سوي ديگر مالياتي هم كه عايد خزانه ميشود از لحاظ قدرت خريد پول حتيالمقدور ثابت بماند. همه اين هدفها فقط بايد بادستكاري در حداقل و حداكثر مبلغ دلاريِ ذكر شده در هر لايه درآمديِ مشمول ماليات صورت پذيرد و خود نرخها بلاتغيير بمانند.

چون صحبت از حداقل و حداكثر مبلغ هر لايه درآمدي به ميان آمد، احتمال دارد كه خواننده ايراني در مقايسه با نحوه انشاء عبارات قانون مالياتي ايران كمي دچارابهام شود زيرا مثلاً در ماده 131 قانون مالياتهاي مستقيم صحبتي از حداقل و حداكثر در هر يك از لايههاي مالياتي به ميان نيامده است. به طور خلاصه قانونآمريكا در هر لايه درآمدي ارقام حداقل و حداكثرِ درآمد را تعيين نموده است، از اين قبيل:

«اگر درآمد مشمول ماليات بيش از 18450 دلار بوده و از 44575 دلار تجاوز نكند 28 درصد نسبت به مازاد 18450 دلار بعلاوه 50/2767 دلار» (رقم 50/2767 دلاراخير در واقع مالياتي است كه با اعمال نرخ 15 درصد نسبت به درآمد لايه قبلي محاسبه شده است).

اما براي آنچه از آن به عنوان «اصلاح با توجه به هزينه زندگي» ياد كرديم نيز قانون مالياتي قاعده جداگانهاي ذكر كرده است. چون اين بخش از مقررات قانون ازسال 1993 به بعد قابل اجراء بوده، بنابراين سال 1992 به عنوان سال پايه در نظر گرفته شده است. بر اين اساس گفته ميشود:

«اصلاح مربوط به هزينه زندگي در مورد هر سال تقويمي عبارت است از درصد افزايش شاخص قيمتهاي مصرفي سال ماقبل نسبت به شاخص قيمتهاي مصرفيسال 1992». سال تقويمي يا سال گاهنامهاي (calendar year) در مورد آمريكا همان سال ميلادي است. به اين ترتيب فرضاً اگر ميخواستيم براي سال1994 اصلاح مورد بحث را به كار بنديم، لازم بود كه درصد افزايش شاخص قيمتهاي مصرفي سال 1993 نسبت به سال 1992 را در نظر بگيريم و همان درصد راروي حداقلها و حداكثرهاي ارقام دلاري جدولهاي مورد بحث اعمال نمائيم.

سپس قانون براي روشني بيشتر مطلب به تعريف شاخص قيمتهاي مصرفي سال موردنظر پرداخته و ميگويد اين شاخص در مورد هر سال تقويمي عبارتاست از متوسط شاخص قيمتهاي مصرفي يك دوره 12 ماهه منتهي به 31 ماه اوت همان سال. فرضاً در مورد سال 1995 دوره 12 ماهه منتهي به پايان ماه اوتهمان سال در نظر گرفته ميشود. ضمناً براي اين كه روشن شود كه كدام شاخص كالاهاي مصرفي بايد رعايت گردد قانون تصريح ميكند كه منظور آن شاخصياست كه وزارت كار در مورد كالاهاي مصرفي مناطق شهري تنظيم مينمايد. (ملاحظه سود: Internal Revenue Code; Subtitle A, Chapter 1, Subchapter A, Part I, Sec 1, Paragraph f

در مورد استفاده از چنين روشهايي براي رفع محظور ناشي از تورم ذكر اين نكته را هر چند بديهي است بيفايده نميداند كه اگر قانون دست سازمان مالياتي راهمانند مورد فوق باز بگذارد، ميتوان به رفع مشكل پرداخت بي آن كه نيازي به اصلاح يا اصلاحهاي پياپي مقررات مربوط باشد.

قراردادهاي ماليات مضاعف

در مورد

ماليات بر ارث و نقل و انتقالات بلاعوض

(بخش يكم)

م. سنگشيري

در ايران قراردادهاي ماليات مضاعف با كشورهاي خارجي كلاً در زمينه ماليات بر درآمد و دارائي منعقد شده و اساساً ذهنيت عمومي همواره متوجهاين نوع از قراردادهاي ماليات مضاعف بوده است. اما نوع ديگري از قرارداد ماليات مضاعف وجود دارد كه موضوع آن ماليات بر ارث و هدايااست. جهت آشنائي خوانندگان با نوع اخير از قراردادهاي ماليات مضاعف نخست به شرح و توصيف موضوع و بيان اهميت و سابقه تاريخي آنميپردازيم و سپس در شماره (يا شمارههاي) آينده به بررسي و تحليل يك كنوانسيون مهم بينالمللي كه مبني' و مدل بسياري از قراردادهاي مالياتمضاعفِ ارث و هدايا است مبادرت مينمائيم و آن عبارت است از كنوانسيون مدل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) راجع به اجتناب ازاخذ ماليات مضاعف در مورد ارث و هدايا.

ماليات مضاعف

ماليات مضاعف به مفهوم آن است كه بر مؤدي واحد و نسبت به مورد واحد و دورة زماني واحد دو بار ماليات تحميل شود. چنين حالتي ممكن استدرون يك قلمرو واحد مالياتي و يا در دو يا چند قلمرو مختلف حادث شود. منظور از قلمرو مالياتي يك محدوده جغرافيائي است كه سلطه حاكم برآن حق وضع ماليات در تمامي آن محدوده را دارا ميباشد. در كشوري كه داراي سيستم حكومت بسيط و غيرفدرال است قلمرو مالياتي با قلمرو كليمملكت به مفهوم حقوق بينالمللي آن تفاوت مهمي ندارد. اما در كشورهاي فدرال معمولاً هر ايالت عضو يك قلمرو جداگانه مالياتي به شمار ميرودزيرا پارلمانهاي ايالتي غالباً از حق وضع ماليات برخوردارند. در عين حال كل كشور نيز يك قلمرو مالياتي به حساب ميآيد و دولت فدرال برايتمامي كشور ماليات برقرار مينمايد.

بنابراين نوع دوم ماليات مضاعف ممكن است در ارتباط با اين نوع تقسيمبندي فدرال پديد آيد به نحوي كه مؤدي واحدي بابت درآمد واحد در دوايالت عضو فدرال مشمول ماليات شناخته شود. اما نوع مهمتر ماليات مضاعف در ارتباط با كشورهاي مختلف پيش ميآيد و همين نوع از مالياتمضاعف است كه مورد بحث ما ميباشد. در دو نوع ديگر از ماليات مضاعف كه فوقاً اشاره كرديم رفع مشكل مسألهاي است داخلي كه از سوي حاكميتبسيط يا فدرال هر كشوري قابل حل و فصل است. در قوانين داخلي تمام كشورها مقررات پراكنده بسياري در ارتباط با اجتناب از اخذ ماليات مضاعفگنجانيده شده است. فرضاً در قانون مالياتهاي مستقيم ايران وقتي كه بندهاي 13 و 15 ماده 91 پس از ذكر پارهاي درآمدها و تعيين ماليات آنهاتصريح ميكنند كه «به اين درآمدها ماليات ديگري تعلق نخواهد گرفت» و يا ماده 125 به اين عبارت: «انتقالاتي كه طبق مقررات فصل ماليات بر ارث مشمولماليات ميباشد مشمول ماليات اين بخش نخواهد بود» و موارد ديگري از اين قبيل به نحوي در مقام رفع امكان اخذ ماليات مضاعف ميباشند.

در مورد ماليات مضاعف بين كشورها كه ميتوانيم آن را ماليات مضاعف بينالمللي بناميم به دو طريق عمل ميشود. نخست با استفاده از مقرراتداخلي يعني با اقدام يك جانبه كشورها. به عنوان نمونه بندهاي 1 و 2 ماده 17 قانون مالياتهاي مستقيم هر دو متضمن چنين مقرراتي هستند زيرااجازه ميدهند كه در محاسبه ماليات بر ارث ايران ماليات بر ارث پرداختي در خارج به حساب گرفته شود. طريقه دوم، عقد قراردادهاي مالياتمضاعف بين كشورها است كه آن نيز ممكن است دوجانبه يا چندجانبه باشد. از جمله قراردادهاي چندجانبه ميتوان به كنوانسيون منعقد بين كشورهاينورديك (دانمارك، فنلاند، ايسلند، نروژ و سوئد) اشاره كرد كه در سال 1989 بسته شده است. اما عقد قراردادهاي ماليات مضاعف دوجانبه بسياررايجتر است و بعضي از كشورها متجاوز از صد قرارداد از اين نوع منعقد ساختهاند. قراردادهاي ماليات مضاعف ايران نيز تماماً از همين نوع است.

متداولترين نوع رايج قرارداد بينالمللي ماليات مضاعف در ارتباط با ماليات بر درآمد و دارائي است. در زمانهاي اخير همكاري بين كشورها جهتمقابله با گريز مالياتي و مبادلة اطلاعات نيز در متن قراردادهاي مورد بحث افزوده شده است. اما در كنار اين نوع از قراردادها، نوع ديگري نيز رواجيافته و رو به توسعه است كه به ماليات بر ارث و هدايا مربوط است.

قراردادهاي ماليات مضاعف ارث و هدايا

نخستين سئوالي كه ممكن است به ذهن خطور كند اين است كه چرا هدايا را با ارث درآميخته و يك جا مورد حكم قرار دادهاند. يك پاسخ به چنينپرسشي ميتواند اين باشد كه بين اين دو مشابهت وجود دارد. در هر دو حالت مالي بلاعوض از شخصي به شخص ديگر منتقل ميشود. وجه ديگر،شباهت معنوي بين توارث و هبه است. ارث بر حسب اصول بر رابطة عاطفي بين وارث و مورث استوار است و هبه و هديه و نظاير آنها نيز غالباً بررابطهاي از اين گونه مبتني هستند. پاسخ ديگر اين است كه در اغلب كشورها احكام ارث و هدايا تحت عنوان واحد بيان شده و مقررات كم و بيشمشابهي در مورد هر دو حالت وضع شده است. در ايران نيز سالهاي سال همين وضع برقرار بود و اين هر دو مورد تحت عنوان كلي ماليات بر ارث ونقل و انتقالات بلاعوض مورد حكم قرار گرفته بودند.

اهميت قرارداد

با اين كه حركت به سوي عقد قراردادهاي ماليات مضاعف ارث و هدايا بسيار كندتر از استقبال عمومي از قراردادهاي مشابه در زمينه درآمد و سرمايهبوده و زمان بيشتري سپري شد تا كشورها به عقد اين گونه قراردادها روي آوردند، اما اين مطلب از اهميت و ضرورت قضيه نميكاهد. احتمال اخذماليات مضاعف در مورد ارث به همان اندازه بالا است كه در مورد ماليات بر درآمد و دارائي. به قانون مالياتي خودمان رجوع كنيم. ماده 17 احكامكلي حقوق بينالملل مالياتي ايران در زمينه ارث را بيان ميدارد. در اين ماده به طور عمده سه ضابطه منظور شده است: تابعيت، اقامت و محل وقوعمال. به عنوان مثال بند 2 اين ماده را مورد بررسي قرار ميدهيم. اگر وراث و متوفي هر دو داراي تابعيت ايراني بوده و در خارج اقامت داشته باشند واز متوفي در ايران مالي به جاي مانده باشد مشمول ماليات بر ارث ايران خواهد بود. حال اگر كشور خارجيِ محل اقامت متوفي بر حسب قوانين خودكليه اموال افراد مقيم را در هر نقطهاي از جهان مشمول ماليات بر ارث بشناسد در آن صورت ورثه چنين شخصي بايد نسبت به مال موجود در ايراندوبار ماليات بر ارث بپردازند، يكي به ايران و ديگري به كشور محل اقامت متوفي. در حق چنين ورثهاي هيچ گونه ارفاقي در قانون ايران منظور نشدهاست زيرا قسمت اخير بند 2 ماده 17 فقط آن ماليات بر ارث پرداختي در خارج را قابل احتساب ميداند كه بابت اموال واقع در خارج تأديه شده باشدكه اين حكم طبعاً ربطي به ماليات پرداختي بابت مال موجود در ايران ندارد.

اين فقط يك مثال ساده از موارد اشكال بود و دامنة مسائل و ابهامات بسيار گسترده است. فرضاً در مورد ضابطة محل وقوع مال تشخيص مطلبهمواره ساده نيست. البته در مورد اموال غيرمنقول شايد چنين تشخيصي آسان باشد ولي در ساير موارد چنين نيست. به عنوان مثال فرض كنيد شخصيكه به طور موقت به سفر خارج رفته اتومبيل و جواهرات خود را به همراه دارد و در مدت اقامت موقت خود در كشور خارجي فوت ميكند. آيا محلوقوع اين اموال را بايد همان كشور خارجي به حساب آورد؟

مثال ديگر: فرض كنيد شخصي كلكسيون هنري با ارزش خود را به يك موزه خارجي جهت نمايش امانت سپرده و در همان فاصله فوت ميكند. بازميتوان پرسيد كه آيا محل وقوع مال همان كشوري است كه موزه در آن قرار دارد؟

در مورد حقوق ديني يا دارائيهاي غيرملموس نيز موارد ابهام بسيار است. فرضاً اگر متوفي از يك خارجي بستانكار باشد، محل وقوع اين حق دينيكجا است؟ در مورد امتيازاتي مانند حق اختراع، حق مؤلف، حق رهن كشتي و هواپيما و موارد بسيار ديگر نيز تطبيق ضابطه محل وقوع مال يا حقوقمالي چندان كار آساني نيست.

منظور از بيان اين موارد جلب توجه به اهميت موضوع و امكان تعلق ماليات مضاعف در مورد ارث است. به طور خلاصه مقررات كشورها از اينجهات و حتي از حيث تعريف يك ضابطه واحد هماهنگي ندارد و همين امر موجبات اخذ ماليات مضاعف را فراهم ميآورد.

سابقة تاريخي

همان گونه كه فوقاً اشاره شد با وجود اهميت مسألة ماليات مضاعف در مورد ارث و هدايا، توجه و اقبال كشورها به عقد قراردادهاي ماليات مضاعفارث بسيار با تأخير آغاز شد. اين به آن معني نيست كه موضوع از گذشته مورد نظر نبوده است. اين مطلب حتي در سالهاي موجوديت جامعه مللسابق (كه سلف سازمان ملل كنوني به شمار ميرفت) مطرح بوده است. براي اولين بار در سال 1923 جمعي از كارشناسان برجسته مالي جهان ماموربررسي موضوع مورد بحث شدند و گزارشي را در اين زمينه تسليم كميته مالي وابسته به كميسيون اقتصادي و مالي جامعه ملل نمودند. در سالهاي بعدنيز اين كوشش همچنان ادامه داشت تا اين كه در سال 1927 نخستين طرح كنوانسيون بينالمللي در در زمينه اجتناب از اخذ ماليات مضاعف ارث وهدايا تسليم جامعه ملل گرديد. جالب اين كه حتي در زمان جنگ دوم جهاني يعني در سال 1943 طرح كنوانسيون ديگري به كنفرانسي كه در مكزيكوپايتخت مكزيك تشكيل شده بود تقديم گرديد. در كنفرانس سال 1946 لندن طرح كنوانسيون جديدي مورد بحث قرار گرفت و اين فعاليتها همچنانادامه داشت تا به تنظيم نخستين كنوانسيون جامع در اين باب از سوي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) در سال 1966 منجر گرديد. عنواناين طرح چنين بود: «طرح كنوانسيون ماليات مضاعف در مورد ماترك و ارث».

كنوانسيون اخير پس از چند سال بحث و اصلاح و تنقيح بالاخره به كنوانسيون مدل OECD در مورد ماليات مضاعف ارث و هدايا در سال 1982 بدلگرديد و به تصويب رسيد كه هماكنون ملاك و مبناي مراجعه بسياري از كشورها در تنظيم و عقد قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف ارث وهدايا به شمار ميرود.

از آنجا كه با وجود مستمر بودن كوششها در اين زمينه اقدام عملي كشورها جهت عقد قراردادهاي موضوع بحث با تأخير صورت پذيرفت، نتيجةًتعداد قراردادهاي ماليات مضاعف ارث و هدايا نسبت به شمار قراردادهاي مربوط به ماليات بر درآمد و دارائي به نحو چشمگيري كمتر است. اما بهتدريج جمع بيشتري از كشورها به عقد اين گونه قراردادها روي ميآورند. اكثر كشورهاي اروپائي و ايالات متحده آمريكا داراي قراردادهاي متعدددر زمينه ارث و هدايا هستند. فرضاً طبق اطلاعات مربوط به سال 1996 كشور فرانسه با قريب چهل كشور از اين نوع قرارداد منعقد ساخته است. ازكشورهاي منطقه خاورميانه و آفريقا ميتوان كشورهايي همچون كويت، عربستان سعودي، لبنان، مراكش، تونس، امارات متحده عربي، عمان، قطر،بحرين، مالي، موريتانيا، سنگال، توگو، ولتاي عليا، گابن، كامرون، ساحل عاج، نيجر و كنگو را نام برد كه عموماً داراي تعدادي قرارداد در اين زمينهميباشند.

(در شماره آينده به بررسي متن كنوانسيون سال 1982 خواهيم پرداخت)

اقامتگاه مالياتي و متفرّعات آن

محل اقامت، محل سكونت، محل وقوع ملك، محل فعاليت، مركز امور اداري و...

م. ت. همداني

قانون مالياتهاي مستقيم محلهاي بسياري را برشمرده است كه به مناسبتهاي مختلف مبناي جغرافيائي صلاحيت يا اقدام حوزهها و ادارات مالياتي راتعيين ميكنند. با اندكي اغماض شايد بتوان عنوان كلي اقامتگاه مالياتي را براي اين گونه نشانيها برگزيد. البته واژه اقامت اگر به معناي عام لغوي آن به كاررود با محل زندگي رابطه نزديكي پيدا ميكند. محل اقامت جايي است كه انسان معمولاً در آنجا سكونت و استقرار يافته و در حال حاضر نيت تغيير آن راندارد. حالت بيروني و مادي اقامت همين بود و باش مادي در يك محل و عنصر دروني آن قصد باقي ماندن در آنجا است.

از جهت حقوقي و قانوني هم همين مفهوم و عناصر در درجه اول موردنظر ميباشند، اما ضرورتهاي عملي مختلف سبب شده است كه به تدريج دامنهمفهوم اقامتگاه از اين محدوده اصلي و بدوي فراتر رود و محلهايي را در بر گيرد كه به درجات مختلف از چنان محدودهاي متفاوت ميباشند. از جمله درقانون مالياتهاي مستقيم با عناويني به شرح زير روبرو ميشويم:

محل اقامت، محل اقامتگاه قانوني، اقامتگاه شخص حقوقي، محل سكونت، محل سكونت اصلي، محل وقوع ملك، محل وقوع مستغلات، محل وقوعاراضي باير، محل پرداخت، محل شغل، محل وقوع كارگاه، محل فعاليت، محل فعاليت عمده، محل كار، مركز امور اداري، محل ابلاغ اوراق و غيره.

نكاتي چند را در باب مفاهيمي از اين گونه بيان ميداريم:

الف. اقامتگاه

همان گونه كه در فهرست بالا مشاهده ميشود قانون مالياتهاي مستقيم از اقامتگاه تحت سه عنوان نزديك به يكديگر استفاده كرده است: محل اقامت(تبصره 2 ماده 38 و مواد 107 و 184)، محل اقامتگاه قانوني (مواد 7 و 80) و اقامتگاه (ماده 110 و تبصره آن). از هر سه عنوان ياد شده همان مفهوماقامتگاه به معني رايج در حقوق ايران موردنظر است. آنچه اين استنباط را تأييد ميكند مفاد تبصره ماده 27 قانون مالياتهاي مستقيم است كه ميگويد:«اقامت از نظر اين قانون تابع تعاريف مقرر در قانون مدني ميباشد». اين تبصره در بطن فصل چهارم از باب دوم قانون مالياتها واقع است كه به ماليات برارث مرتبط است. اما از آنجا كه عبارت «از نظر اين قانون» به كار رفته و نه «از نظر اين فصل» بنابراين حكم تبصره ماده 27 بسيار فراگير است و تماميقانون را شامل ميشود. پس براي درك مفهوم آن بايد به كتاب چهارم از جلد دوم قانون مدني رجوع نمود (مواد 1002 تا 1010). از اين مواد نخستين آنهاكه تعريفي از اقامتگاه به دست داده قابل بررسي است. در اين ماده نخست اقامتگاه شخص حقيقي تعريف شده كه «عبارت از محلي است كه شخص در آنجاسكونت داشته و مركز مهم امور او نيز در آنجا باشد. اگر محل سكونت شخص غير از مركز مهم امور او باشد مركز امور او اقامتگاه محسوب است». همين مادهاقامتگاه شخص حقوقي را «مركز عمليات» آن دانسته است. مفاهيمي مانند محل سكونت، مركز امور مهم (در مورد شخص حقيقي) و مركز عمليات (درمورد شخص حقوقي) قابل توجه است.

ب. محل سكونت

محل سكونت ظاهراً مفهوم ساده و قابل تشخيصي به نظر ميرسد اما همين مفهوم ساده نيز ممكن است در مواردي با پيچيدگيهايي روبرو شود. گواه اينمدعا ماده 170 قانون مالياتهاي مستقيم است كه ميگويد:

«در صورتي كه مؤدي محلهاي متعدد براي سكونت خود داشته باشد مكلف است يكي از آنها را به عنوان محل سكونت اصلي معرفي نمايد وگرنه مميز مالياتيميتواند هر يك از محلهاي سكونت مؤدي را محل سكونت اصلي تلقي نمايد».

بنابراين يكي از پيچيدگيهاي مربوط به مفهوم سكونت از تعدد مسكن ناشي ميشود. اما اين كه محل سكونت اصلي چه مشخصاتي دارد قرينهاي به دستداده نشده و در اين خصوص بايد به عرف مراجعه نمود.

محل سكونت قطعاً بايد از مشخصه ناگفته ديگري نيز برخوردار باشد و آن دائمي بودن است. بنابراين كسي كه براي تجارت، تفريح، تحصيل و نظاير آن ازشهري به شهر ديگر ميرود و حتي خانهاي را براي سكونت موقت اجاره ميكند، ترديد ميتوان داشت كه چنين خانهاي را بتوان محل سكونت به مفهومماده 1002 قانون مدني دانست. شايد در اين زمينه بد نباشد كه به مقررات ديگري نيز اشاره كنيم. همان گونه كه ميدانيم ايران طرف چندين قرارداد مالياتمضاعف با كشورهاي خارجي است و اين قراردادها به تصويب قوه مقننه رسيده و خود قانون به شمار ميروند. بحث اقامتگاه و محل سكونت در اينقراردادهاي مالياتي نيز مطرح شده كه معمولاً ضمن ماده 4 قراردادها آمده است. در آنجا وصف دائمي براي سكونت قيد گرديده است.

بحث فوق درباره محل سكونت در قالب اقامتگاه و در ارتباط با آن بود كه به حكم تبصره ماده 27 قانون مالياتهاي مستقيم تابع مقررات قانون مدني است.اما در قانون مالياتهاي مستقيم بارها به طور مطلق به محل سكونت اشاره شده بي آن كه اين عنوان به مفهوم اقامتگاه ربط داده شود (مواد 7 ، 80 ، 87 ،88 ، 129 و غيره). آيا در اين موارد نيز بايد شرايط و اوصاف محل سكونت به شرحي كه فوقاً بيان داشتيم ملحوظ گردد يا خير؟ به نظر نگارنده پاسخ اينپرسش مثبت است.

پ. مركز مهم امور

ديديم كه قانون مدني در تعريف اقامتگاه شخص حقيقي علاوه بر ضابطه سكونت ضابطه ديگري را هم مورد توجه قرار داده و آن مركز مهم امور است.يعني محل سكونت در صورتي اقامتگاه شخص به حساب ميآيد كه مركز مهم امور او نيز در همانجا واقع باشد، در غير اين صورت ملاك اصلي مركز مهمامور خواهد بود. اما مركز مهم امور يك فرد به چه معني است؟ در اين خصوص مفهوم اساسي همان «امور» است. اگر شخصي براي «امور» خود چند محلداشته باشد عمدهترين و مهمترين آنها موردنظر قرار خواهد گرفت. اصطلاح «امور» بدون ترديد در درجه اول به اقتصاد و معاش هر كسي برميگردد يعنيمحل كسب و كار يا شغل يا هرگونه فعاليت تأمينكننده معاش افراد مركز امور آنها به شمار ميآيد و اگر اين موارد اشتغال و فعاليت متعدد باشد مهمترينآنها ملاك اعتبار خواهد بود. فعاليتهاي غيرمعاشي بسيار بعيد است كه در اين رابطه مطرح شود.

ت. عناوين مشابه

در قانون مالياتهاي مستقيم چند اصطلاح در اين رابطه وجود دارد كه بسيار نزديك به مفهوم «مركز مهم امور» در قانون مدني ميباشند از آن جمله استمحل شغل (ماده 100) ، و محل فعاليت (تبصره 5 ماده 100) . ماده 100 و تبصره 5 آن هر دو در فصل مربوط به ماليات بر درآمد مشاغل آمدهاند، بنابرايننميتوان تفاوتي بين مفهوم اين دو اصطلاح از نظر اين بخش از قانون مالياتهاي مستقيم قائل گرديد و ناگزير بايد محل شغل و محل فعاليت را مترادف بايكديگر دانست و ضمناً هيچ يك از اين دو مفهوم از دايره شمول «مركز امور» كه در قانون مدني ذكر شده خارج نميباشند.

اكنون تصوير كلي جريان را بررسي كنيم. مفهوم اقامت از نظر قانون مالياتهاي مستقيم همان است كه در قانون مدني ذكر شده و قانون مدني در اينخصوص اولويت را براي مركز امور قائل است و اين ضابطه را بر ضابطه محل سكونت ترجيح ميدهد. از طرفي شخص حقيقي كه به يكي از مشاغلاشتغال دارد، فرضاً يك بازرگان، اقامتگاهش از نظر قانون مدني - و مآلاً قانون مالياتي - همان محل امور او يعني محل شغل او است. پس محل شغل ومحل فعاليت نميتواند خارج از اقامتگاه صاحبان مشاغل باشد و اين هر دو به يك مفهوم است، يعني اگر به جاي آنها از همان اصطلاح اقامتگاه استفادهميشد همين معني قابل درك بود.

البته در صورتي كه بازرگان مورد بحث، چندين محل شغلي داشته باشد، قضيه از يك جهت قابل بحث است. ماده 100 قانون مالياتهاي مستقيم صاحبانمشاغلي را كه دفاتر قانوني نگاهداري ميكنند ملزم نموده كه اظهارنامه هر واحد شغلي را جداگانه تنظيم كنند و «به حوزه مالياتي محل شغل خود تسليم»نمايند. چنين ميتوان استنباط كرد كه منظور تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات به حوزههاي مالياتي هر يك از محلهاي شغلي مورد بحث ميباشد. اگراين استنباط درست باشد، ميتوان گفت كه در چنين حالتي بين مفهوم «محل شغل» مذكور در ماده 100 قانون مالياتهاي مستقيم و مواد مربوط بهاقامتگاه در قانون مدني ديگر تطابق كامل وجود نخواهد داشت. زيرا به حكم ماده 1003 قانون مدني «هيچكس نميتواند بيش از يك اقامتگاه داشته باشد».

ث. مركز عمليات

همان طور كه قبلاً اشاره شد ماده 1002 قانون مدني اقامتگاه شخص حقوقي را «مركز عمليات» آن ميداند. منظور از عمليات شخص حقوقي طبعاً همانفعاليتهائي است كه شخص حقوقي به منظور آن تأسيس شده است. در اين باب چند نكته در رابطه با قانون تجارت از يك سو و با قانون مالياتهايمستقيم از سوي ديگر قابل ذكر است.

قانون تجارت

به موجب ماده 590 قانون تجارت مصوب سال 1311 «اقامتگاه شخص حقوقي محلي است كه اداره شخص حقوقي در آنجاست». چه فرقي بين اداره شخصحقوقي و مركز عمليات شخص حقوقي وجود دارد؟ اداره شخص حقوقي معمولاً همان محلي است كه دفتر مركزي و مديريت مؤسسه در آنجا قرار دارد ومؤسسه از آنجا اداره ميشود. طبعاً نميتوان اداره شخص حقوقي را با مركز عمليات آن يكي دانست. فرضاً اگر شركتي به منظور توليد سيمان تشكيل شدهباشد احتمال آن وجود دارد كه مركز اداره شركت و مركز عمليات (يعني كارخانه) را در دو محل مختلف قرار دهد. اين تعارض بين ماده 1002 قانون مدني وماده 590 قانون تجارت مدتها مورد بحث حقوقدانان بود. كساني با توجه به اين كه مقررات مربوط به اقامتگاه در قانون مدني ديرتر از قانون تجارت بهتصويب رسيده بود ماده 1002 را وارد بر ماده 590 و ناسخ آن تلقي ميكردند و كسان ديگري اين تعارض را به سود قانون تجارت حل ميكردند. اما از نظرما كه جنبه مالياتي قضيه را دنبال ميكنيم چنين بحثي زائد است زيرا به هر حال قانون مالياتهاي مستقيم قانون مدني را ملاك كار خود قرار داده است (كهشايد هم اين تصريح به خاطر بحث و مناقشه ياد شده بوده است تا به اصطلاح «قال قضيه كنده شود»).

قانون مدني

در اين رابطه چند نكته قابل توجه است:

1. همان گونه كه قبلاً گفتيم تبصره ماده 27 قانون مالياتهاي مستقيم تصريح كرده است كه «اقامتگاه از نظر اين قانون تابع تعاريف مقرر در قانون مدنيميباشد». اين بيان كلي است و اشخاص حقيقي و حقوقي هر دو را در بر ميگيرد. به عبارت ديگر از نظر قانون مالياتي اقامتگاه شخص حقوقي همان «مركزعمليات» آن است كه ضمن ماده 1002 قانون مدني ذكر گرديده است.

2. ماده 110 قانون مالياتهاي مستقيم مرجع تسليم اظهارنامه شخص حقوقي را حوزهاي دانسته است كه اقامتگاه شخص حقوقي در آنجا واقع است.تبصره 1 همين ماده نيز مجدداً از تسليم اظهارنامه و صورتهاي مالياتي شخص حقوقي به اقامتگاه قانوني آن سخن ميگويد.

3.اما تبصره 1 ماده 221 قانون مالياتهاي مستقيم كار را پيچيده كرده است. در اين تبصره ميخوانيم: «وزارت امور اقتصادي و دارائي... موظف است درمواردي كه محل فعاليت عمده شركت با مركز امور اداري آن متفاوت است رسيدگي به پرونده مالياتي شركت را به حوزه مالياتي محل فعاليت عمده شركت احالهنمايد».

نحوه انشاء اين عبارت چنان است كه گويا در اصل رسيدگي به ماليات شخص حقوقي با حوزه مالياتي «مركز امور اداري» آن است مگر اين كه محل فعاليتعمده شركت با مركز امور اداري آن متفاوت باشد كه در اين صورت حوزه مالياتي محل فعاليت عمده شركت صالح خواهد بود. در چنين حالتي بايد گفت كهقانون مالياتي به ضابطه قانون تجارت رجوع نموده كه محل اداره شخص حقوقي را اقامتگاه آن دانسته است و اين به معني عدول از تبصره ماده 27 قانونمالياتي خواهد بود كه تعريف قانون مدني را ملاك ميداند. در قانون مدني به مركز عمليات اشاره شده كه ميتواند با محل فعاليت شركت يكي دانسته شود.

تبصره 2 ماده 221

در اين تبصره كه اخيراً به قانون مالياتي اضافه شده عباراتي به شرح زير آمده است:

«آن تعداد از اشخاص حقوقي موضوع اين قانون كه در دو يا چند محل فعاليتهاي تجاري - توليدي اقتصادي - درآمدي دارند شهر يا محلي كه بيشتري فعاليتهايفوق در آن صورت ميگيرد مجاز به رسيدگي به پروندههاي مالياتي ميباشند»

در اين باب مطالب زير قابل توجه است:

1. با آمدن اين تبصره عنوان ديگري بر عناوين مورد بحث افزوده ميشود. عنواني دور و دراز به اين شرح «محل انجام بيشترين فعاليتهاي تجاري - توليدياقتصادي - درآمدي».

2. بنا به تصريح تبصره 2 مذكور اين عنوان و اجراي آن فقط به اشخاص حقوقي مربوط است و بازرگانان و ساير مشاغل را در بر نميگيرد، در حالي كه تنهاشركتها نيستند كه ممكن است در چند نقطه به فعاليتهايي از اين قبيل مبادرت ورزند و اين حالت در مورد صاحبان مشاغل نيز صادق است.

3. اما در مورد مشاغل شايد بتوان از ضابطه «مركز مهم امور» كه در ماده 1002 قانون مدني ذكر شده براي نيل به همين مقصود استفاده نمود زيرا اينضابطه به حكم تبصره ماده 27 قانون مالياتهاي مستقيم در مورد امور مالياتي مربوط به اشخاص حقيقي نيز جاري است. پس اگر يك مؤدي در چند نقطهمراكزي براي امور خود پديد آورده باشد، ميتوان مهمترين اين مراكز را اقامتگاه او به حساب آورد كه ضابطهاي است شبيه آنچه در تبصره 2 ماده 221 بهشرح فوق ذكر شده است. در اين صورت نه تنها صاحبان مشاغل بلكه هر شخص حقيقي ديگري نيز مشمول همين قاعده خواهد شد.

4. تنظيم عبارت مندرج در تبصره 2 ماده 221 چندان دقيق انجام نشده است. معلوم نيست خطهاي بين كلمات چه مفهومي دارند و ضمناً شهر يا محل بهپرونده رسيدگي نميكند بلكه اين حوزهها و مراجع مالياتي هستند كه چنين كاري را انجام ميدهند.

صلاحيتدار ، ذيصلاح ، مربوط ، ذيربط

در متن قانون كراراً با عناويني نظير حوزه مالياتي صلاحيتدار، حوزه مالياتي ذيصلاح، حوزه مالياتي مربوط و حوزه مالياتي ذيربط برخورد ميكنيم. عناوينمذكور در اكثر موارد به يك معني به كار رفتهاند، اما در تمام موارد پي بردن به اين كه دقيقاً كدام حوزه مورد نظر است كار آساني نميباشد. به عنوان مثال درفصل ماليات بر درآمد اتفاقي گفته شده است كه صاحبان درآمد موضوع اين فصل بايد اظهارنامه مالياتي خود را به حوزه مالياتي مربوط تسليم كنند (ماده126). از آنجا كه انتقال انواع دارائيها و تحت عناوين مختلف ممكن است مشمول ماليات اين فصل قرار گيرد، پي بردن به اين كه حوزه مالياتي مربوط ياحوزههاي مالياتي مربوط كداماند كار سهلي نيست. همچنين ماده 104 كه انواع و اقسام حقالزحمههاي مشابه از سوي مؤسسات وابسته به دولت وشهرداريها و اشخاص حقوقي و برخي اشخاص حقيقي را برميشمارد، مقرر ميدارد كه اين گونه پرداخت كنندگان علاوه بر كسر و ايصال ماليات تكليفياز پرداختهاي مورد بحث بايد مشخصات صاحبان درآمد را نيز به «حوزه مالياتي ذيربط» ارسال دارند. سپس در تبصره 1 همين ماده گفته شده است كه اگردر مورد چنان پرداختهايي قراردادي هم منعقد شده باشد بايد رونوشت آن به «حوزه مالياتي محل» تسليم شود. با اين ترتيب شايد بتوان نتيجه گرفت كهمنظور از حوزه ذيربط همان حوزه محل است زيرا بعيد به نظر ميرسد كه قانونگذار خواسته باشد مشخصات صاحبان درآمد به يك حوزه و قرارداد مرتبط بههمين درآمد به حوزه ديگري تسليم گردد.

عنوان «حوزه مالياتي محل» هم چندان روشن و گويا نيست. آيا منظور محل اقامت پرداخت كننده است يا دريافت كننده؟ بنابراين در اينجا هم باز تشخيصمورد به تفكر و استدلال متصديان امور ربط پيدا ميكند، حال آن كه افزودن يك يا دو كلمه ميتوانست تكليف را روشن كند و مجالي براي سليقه شخصي واستدلال و بحث باقي نگذارد.

اقامتگاه مالياتي و قراردادهاي بينالمللي

همان گونه كه بالاتر اشاره شد ايران طرف چندين قرارداد ماليات مضاعف با كشورهاي خارجي است كه اين قراردادها به تصويب قوه مقننه رسيده و نوعيقانون به شمار ميروند. در قراردادهاي ماليات مضاعف بحث راجع به اقامتگاه مقام مهمي را حائز است، بنابراين اشاره به مفاد قراردادهاي مذكور در باباقامتگاه نيز ضرورت دارد و به منزله بحث در مقررات قانون مالياتي كشور است.

موضوع اقامتگاه در قراردادهاي جديد مالياتي ايران معمولاً ضمن ماده 4 مورد حكم قرار گرفته است. در اين ماده گفته ميشود:

«از جهت اهداف اين قرارداد، اصطلاح مقيم يك كشور متعاهد به معني هر شخصي است كه طبق قوانين آن كشور به سبب سكونت، اقامت، محل ثبت يا هر ضابطهمشابه ديگر، در آنجا مشمول ماليات شناخته ميشود».

بنابراين در قراردادهاي ماليات مضاعف صرفاً اقامتگاه مالياتي موردنظر است و اگر پاي مشموليت مالياتي در ميان نباشد سخني از اقامتگاه در ميان نخواهدبود. از سوي ديگر همان طور كه در ماده مذكور تصريح شده تشخيص مطلب كاملاً به قوانين داخلي كشورهاي عضو منوط و موكول شده است. به اينترتيب در مورد كشور ايران همان مقررات و ضوابط داخلي اين مملكت مدرك تشخيص بود يا نبودِ اقامتگاه مالياتي براي مؤديان قرار ميگيرد.

البته ممكن است برخي اشخاص مشمول ماليات ايران شناخته شوند بي آن كه از نظر قوانين اين كشور مقيم ايران شناخته شوند. مثلاً بند 3 قانونمالياتهاي مستقيم ميگويد هر شخص حقيقي ايراني مقيم خارج نسبت به درآمدي كه در ايران تحصيل ميكند مشمول ماليات ايران است. پس قانونايران خود غيرمقيم بودن چنين فردي را تصديق دارد با اين حال او را به سبب تحصيل درآمد - و نه به سبب اقامت - مشمول ماليات ميداند. يا فرضاً بند1 همان ماده كليه مالكين را نسبت به اموال يا املاك خود كه در ايران واقع است مشمول ماليات ميشناسد. براي رفع ابهام در اين موارد قرارداد نمونهايكه سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) تهيه نموده ميگويد:

«لكن اين عنوان (عنوان شخص مقيم) شامل اشخاصي نخواهد بود كه صرفاً به خاطر كسب درآمد از منابع كشور مربوط يا داشتن دارائي واقع در آنجا مشمولماليات آن كشور شناخته شدهاند».

با اين كه قراردادهاي ماليات مضاعف ايران - مانند اغلب كشورهاي جهان - بر پايه همين قرارداد مدل OECD تنظيم شده اين بخش را از آن حذفكردهاند. شايد تصور ميشده است كه عبارات ماده 4 به شرحي كه ديديم همين مقصود را برآورده ميساخته و نيازي به تصريح مجدد نيست. توضيح اين كهماده 4 شخصي را داراي اقامتگاه مالياتي ميشناسد كه طبق قوانين كشور مربوط به سبب ضوابطي مانند سكونت، اقامت و محل ثبت مشمول ماليات آنكشور شناخته شده باشد، و نه به خاطر ساير ضوابط و دلايل از قبيل داشتن دارائي يا تحصيل درآمد.

اقامتگاه مضاعف

قراردادهاي ماليات مضاعف حالتي را پيشبيني كردهاند كه شخصي در آن واحد مقيم هر دو كشور شناخته شود كه اين ميتواند منشأ تعلق ماليات مضاعفگردد. در چنين حالتي قرارداد به ضوابط ديگري توجه نموده است. در درجه اول بايد ديد كه مؤدي در كدام يك از دو كشور داراي محل سكونت دائمي است.درباره محل سكونت و دائمي بودن آن قبلاً سخن گفتهايم. ممكن است اين ضابطه نيز مشكل را حل نكند به اين ترتيب كه مؤدي در هر دو كشور دارايخانه و محل سكونت بوده و در هر دوي آنها هم قصد استفاده پايدار داشته باشد در آن صورت وي مقيم كشوري شناخته ميشود كه «مركز منافع حياتي» اودر آنجا واقع است. مركز منافع حياتي جايي است كه علائق شخصي و اقتصادي فرد به آن بيشتر و نزديكتر است. مثل اين كه خانواده مؤدي در كدام يكاز دو محل سكونت زيست كنند و مناسبات خويشاوندي و اجتماعي وي در كدام كشور گستردهتر و بارزتر باشد و فعاليتهاي اقتصادي او در كدام يك از دوكشور بيشتر متمركز باشد.

قراردادهاي ماليات مضاعف به همين سان پيشتر رفته و فرض ميكنند كه از حيث اين ضوابط نيز حالت تساوي برقرار باشد و باز راههاي ديگري را پيشپاي طرفين قرارداد ميگذارند و مآلاً مقرر ميدارند كه اگر در حساب آخر هيچ ضابطهاي كارساز نباشد، بالاخره «مقامات صلاحيتدار كشورهاي متعاهد مسألهرا از طريق توافق متقابل حل خواهند كرد».

آنچه فوقاً گفته شد در ارتباط با شخص حقيقي بود، اما در مورد اشخاص حقوقي قراردادهاي ماليات مضاعف معمولاً ضابطة واحدي را دنبال نموده و دفتر يااداره مركزي و اصلي مؤسسه را اقامتگاه مالياتي آنها ميشناسند، مشروط بر اين كه چنين دفتر يا ادارهاي بر اساس قوانين كشور مربوط به ثبت رسيده باشد.

حقوق مالي

مبحثي از قانون مالياتهاي مستقيم

م. ورمزياري

در قانون مالياتهاي مستقيم برخي اصطلاحات وجود دارد كه مفهوم دقيق آنها چنان كه بايد و شايد روشن بهنظر نميرسد. از آن جمله است اصطلاح حقوق مالي كهبويژه در مبحث ماليات بر ارث از آن نام برده شدهاست. بهتر است بحث را از ماده 19 شروع كنيم زيرا اين ماده در مقام به دست دادن تعريفي از «اموال مشمول مالياتبر ارث» ميباشد و از اين جهت ميتواند يك ماده كلي و عام به شمار آيد. ماده 19 نخست اموال مشمول ماليات بر ارث را معادل ماترك دانسته و ميگويد: «اموالمشمول ماليات بر ارث عبارت است از كليه ماترك متوفي...». سپس ماترك را «اعم از منقول و غيرمنقول و مطالبات قابل وصول و حقوق مالي» دانسته است.

البته اين بيان را نميتوان به عنوان تعريف مستقيمي از ماترك تلقي نمود اما لااقل به طور غيرمستقيم ميتوان چنين برداشتي رااز آن به عمل آورد و در همين حد ازقانون مدني واضحتر است. در مبحث ارث قانون مدني (ماده 861 به بعد) ماترك تا اين اندازه هم تعريف نشده و تنها در مواردي به جاي تركه از اموال نام بردهشدهاست (از جمله مواد 872 و 946) كه به اين قرينه ميتوان گفت منظور از تركه «اموال» به جاي مانده از متوفي است. اما اموال به طور جداگانه در اين قانون تعريفشده است (ماده 11 به بعد). مال از نظر قانون مدني يا منقول است و يا غيرمنقول. از مجموع احكام قانون مدني برميآيد كه تدوينكنندگان آن در هر دو مورد به جنبهمادي و قابل لمس اموال توجه داشتهاند چنان كه ماده 19 تعريف مال منقول را از كلمه اشياء آغاز كرده و ميگويد: «اشيائي كه نقل آن از محلي به محل ديگرممكن باشد بدون اين كه به خود يا محل آن خرابي وارد آيد منقول است».

چون تكليف مال غيرمنقول هم روشن است به اين معني كه چنين مالي حتماً بايد قابل لمس و حس باشد، پرسشي به ميان ميآيد و آن اين كه حقوق غيرقابل لمستكليفشان چه خواهد بود و آيا جزء اموال و مآلاً در زمرة ماترك متوفي به شمار ميآيند يا خير. ماده 20 قانون مدني يك گروه از اين نوع حقوق غيرملموس را موردتوجه قرار داده و آن ديون است. اما اين گروه را هم فقط از جهت صلاحيت محاكم در حكم منقول شناخته است و نه از جهات ديگر. بنابراين شايد بتوان گفت كه ماده 19قانون مالياتهاي مستقيم از اين جهت روشنتر است زيرا علاوه بر اموال منقول و غيرمنقول، مطالبات و حقوق مالي را هم در شمار ماترك محسوب داشته است.مفهوم مطالبات روشن است و تنها حقوق مالي به جاي ميماند كه بايد ديد منظور از آن چيست.

هيئت ظاهري ماده 19 ما را به اين جهت سوق ميدهد كه بگوئيم اولاً حقوق مالي شامل حق مالكيت دارائيهاي منقول و غيرمنقول نيست و ثانياً قرض و طلب را هم دربر نميگيرد زيرا به صوت مقولهاي جدا از اموال منقول و غير منقول و مطالبات ذكر شدهاست. با اين مقدمه آنچه باقي ميماند و ميتواند مشمول عنوان حقوق ماليقرار گيرد عبارتست از:

1. حقوقي كه ضمن قانون مدني از آنها به عنوان حق انتفاع (ماده 40 به بعد) و حق ارتفاق (ماده 93 به بعد) ياد شده است.

2. حقوق مشابه ديگر كه در همان قانون بيان شده است مانند حق موقوفٌ عليهم نسبت به منافع وقف (ماده 55 به بعد).

3. پارهاي حقوق كه حاصل تحولات و مناسبات دوران معاصر است مانند حقالامتياز تلفن، حق حاصل از پروانه كسب و مجوزهاي مشابه، حقوق مرتبط به سايردارائيهاي غيرملموس نظير حقوق مؤلف، حق اختراع، نام و علامت تجارتي و امثال آنها. در مورد اين فقره از حقوق مندرجات بخشي از جدول استهلاكات موضوعماده 151 قانون مالياتهاي مستقيم قابل توجه است. گروه 38 اين جدول داراي عنوان «حقوق مالي» است و تحت آن از امتياز و بهاي خريد فرمول و حقالتأليف وحقالتصنيف و ساير حقوق مشابه نام برده شده است.

بندهاي 2 و 3 ماده 17

در اين بندها تكليف مالياتي ارثيه متوفي در دو حالت مختلف تعيين شده و به طور ساده ارثيه شامل اموال و حقوق مالي مورث دانسته شده است. اگر پيچ و خم ماده 19در بين نبود ممكن بود بتوان حقوق مالي را با استفاده از بندهاي 2 و 3 ماده 17 شامل هر نوع حقوق راجعة به اموال دانست كه در اين صورت هم حق مالكيت، هم دعاويو مطالبات و هم ساير حقوق مربوط به اموال اعم از ملموس و غيرملموس را در بر ميگرفت. ماده 37 قانون مالياتهاي مستقيم نيز چنين استنباطي را تأييد ميكند.

ماده 37

ماده 37 قانون مالياتهاي مستقيم با اين عبارت شروع ميشود: «در صورتي كه به موجب احكام دادگاهها بر اساس حقوق مالي متوفي مالي به ورثه برسد...». حقوقمالي در متني با اين سياق خواننده را به اين استنباط سوق ميدهد كه اصطلاح مورد بحث شامل حق مالكيت اموال نيز هست. به عبارت ديگر تمامي آنچه در قانونمدني تحت عنوان حقوق راجعه به اموال ذكر شده (ماده 29 به بعد) در بطن حقوق مالي به نحوي كه در ماده 37 قانون مالياتهاي مستقيم آمده، جاي ميگيرد يعني حقمالكيت، حق انتفاع و حق ارتفاق. البته با توجه به آنچه بالاتر گفتيم، علاوه بر اين سه فقره معين هر نوع مطالبات و حقوق راجعه به دارائيهاي غيرملموس نيز در محدودهحقوق مالي قرار ميگيرد.

با قائل شدن چنين دايره شمولي براي حقوق مالي، اين اصطلاح از حيث محتوي' و مضمون بسيار به اصطلاح property right در حقوق كشورهاي آنگلوساكسوننزديك ميشود. property right يك اصطلاح ژنريك حقوقي است كه به هر نوع حق راجع به يك دارائي معين مربوط ميشود، خواه آن دارائي منقول ياغيرمنقول و ملموس يا غيرملموس باشد.

يگانه مانع بر سر راه چنين استنباطي عبارات ماده 19 قانون مالياتهاي مستقيم است زيرا همان گونه كه اشاره شد در اين ماده حقوق مالي چيزي جدا از حق مالكيتاموال منقول و غيرمنقول به شمار آمده و همچنين مطالبات نيز از شمول آن خارج شده و جداگانه ذكر گرديده است. به نظر ميرسد راه حل مسأله توسل به تفسيريموسع با عنايت به برداشت كليتر مواد 17 و 37 قانون باشد، به اين بيان كه بگوئيم جدا ساختن اموال منقول و غيرمنقول و مطالبات در ماده 19 نه به مفهوم خروج حقمالكيت از سويي و مطالبات از سوي ديگر از دايره شمول حقوق مالي بوده و بلكه اين كار از جهت تصريح به قرار داشتن اموال مذكور و بستانكاريها جزء ماتركصورت پذيرفته است.

شمارهگذاري مواد

در قانون مالياتهاي مستقيم

م. اكباتان

تدوين قانون هنر خاصي است كه جنبههاي شكلي و ساختاري بسيار در آن مطرح است. يكي از اين جنبهها نحوه شمارهگذاري مواد قانوناست. اين كار بايد به نحوي انجام شود كه از جمله با قابليت انعطاف و جاي مانور كافي براي تغييرات بعدي قانون همراه باشد. در بسيارياز كشورها نوآوريهاي بسيار در اين زمينه انجام شده و اشكال كاملاً جديد و بديعي در تقسيمبنديهاي داخلي قوانين و بويژهشمارهگذاري مواد ابداع شده است. اما در ايران از آغاز مشروطيت و شروع قانونگذاري نوين همواره از روش واحدي در اين زمينه پيرويشده كه آن را ميتوان روش بسته ناميد، به اين معني كه شماره مواد از ابتداي قانون شروع شده و تا پايان آن پياپي و به طور مسلسل ادامهمييابد، صرفنظر از اين كه قانون در درون خود به چه بخشها و شاخههايي منقسم شده است. اين روش تقريباً در كليه قوانين موضوعهاجراء ميگردد كه قانون مالياتهاي مستقيم نيز يكي از آنها است. اساساً سيستم قانونگذاري به اين روش خو گرفته و كسي انديشه تغيير وبهبود آن را هم به خود راه نميدهد. به بيان ديگر شيوه مذكور در دل نظام قانونگذاري اين كشور جا خوش كرده و خيال تكان خوردن همندارد.

نتيجه مستقيم اين ترتيب مشكلاتي است كه در صورت افزودن مقررات تازه در بطن قانون اصلي پديد ميآيد، چون جائي براي اينميهمانهاي تازه رسيده رزرو نشده است، مگر اين كه همه آنها را به آخر قانون حواله دهند كه طبعاً با تقسيمبنديهاي ديگر قانون مانندفصلها و بخشها مباينت كامل خواهد داشت. فرضاً در قانون مالياتهاي مستقيم، انواع درآمدهاي مشمول ماليات هر يك فصل جداگانهخود را دارند و مقررات جديد در زمينه هر يك از اين انواع خواه و ناخواه بايد در محدوده همان فصل ارائه شود.

در سيستم بسته كنوني، قانوننويسان ايراني تاكنون دو راه گريز براي حل مشكل پيدا كردهاند. نخست استفاده از وصف «مكرر» به اينمعني كه ماده جديد را پس از ماده معيني كه با آن قرابتي دارد قرار داده و شماره همان ماده را با افزودن قيد «مكرر» براي ماده جديد همبهكار ميبرند. نمونه آن در قانون مالياتهاي مستقيم ماده 143 مكرر است كه اگر در متن آن و متن ماده 143 اصلي دقيق شويم، خواهيمديد گنجانيدن ماده جديد در كنار ماده اصلي از منطق محكمي برخوردار نبوده است، زيرا وجوه مشابهت و ارتباط موضوعي بين اين دوبسيار كم است.

درست است كه هر دو ماده (143 و 143 مكرر) مسأله معافيت مالياتي را مطرح ميسازند، اما اين وصفي است كه همه مواد فصل اول از بابچهارم از آن برخوردارند و اختصاصي به ماده 143 ندارد. نقطه مشترك ديگر اين است كه هر دو ماده به شركتها مربوطاند ولي اين صفترا برخي ديگر از مواد همين فصل (از جمله ماده 138) نيز دارا ميباشند. از طرفي همه اين اوصاف جنبه فرعي داشته و نسبت به وصفاصلي يعني معرفي مشمولان مواد 143 و 143 مكرر از اهميت درجه دوم برخورداراند. ماده 143 راجع به شركتهايي است كه سهام آنهاطبق مقررات در بورس پذيرفته شده و قانون مالياتي خواسته است معافيتي در حق اين گونه شركتها برقرار سازد. حال آن كه ماده 143مكرر راجع به شركتهايي است كه بيش از 50 درصد سرمايه آنها به بخش عمومي متعلق است و قانون افزايش بهاي ناشي از ارزيابيمجدد دارائيهاي آنها را طي شرايطي از ماليات معاف نموده است. پس اساساً مشمولان و مخاطبان دو ماده متفاوتاند و همين نكته است كهوصف اصلي و اساسي اين دو ماده را تشكيل ميدهد. حال اگر ماده 143 مكرر برخورداري از معافيت را مشروط به شروطي ساخته كهيكي از آنها هم پذيرش سهام در بورس است، اين نكته نسبت به وصف اساسي ماده از اهميت بسيار كمتري برخوردار است. اماتدوينكنندگان قانون چارهاي نداشتهاند جز اين كه به همين نقطه مشترك ناچيز متوسل شوند، زيرا ساير مواد فصل معافيتها را از هميناندازه ارتباط و اشتراك هم بيبهره يافته بودهاند.

به هر تقدير و علاوه بر آنچه گفته شد، استفاده از اين روش (يعني گنجانيدن مواد مكرر) محدوديتي دارد و قانوننويسان خود متوجه اينحقيقت هستند كه بهكارگيري نامحدود آن قانون را از شكل و قيافه انداخته و براي خوانندگان و كاربران زحمتآفرين خواهد بود. به همينسبب روش دوم يعني افزودن تبصرهها از رواج بيشتري برخوردار است.

افزودن تبصرهها

اين روش از صورت ظاهر موجهتري برخوردار است زيرا به دنبال يك ماده ميتوان شمار زيادي تبصره قرار داد بي آن كه تداخل و اشكاليپيش آيد. سبب اين كيفيت آن است كه شماره تبصرهها از اول تا آخر قانون پياپي و مسلسل نبوده و بلكه در مورد هر ماده شماره تبصرههااز نو آغاز ميشود. اما استفاده از اين روش ـ كه در عمل بسيار متداول است ـ ممكن است ماهيت و ارتباط قضايا را دچار اختلال سازد.

به عنوان مقدمه بايد ديد مفهوم و نقش تبصره چيست. از حيث لغوي اين واژه مصدر باب تفعيل است كه در وزن تفعلة بيان شده و مفهوم آنشناسانيدن و ايجاد آگاهي نسبت به يك امر يا قضيه معين است (بصّرهالامر : عرّفه ايّاه - ملاحظه شود فرهنگ المنجد ماده بصر). از جهتاصطلاحي (در رشته قانوننويسي) تبصره آگاهيهائي نسبت به جنبههاي مختلف اصل قضيه يعني ماده مربوط ارائه ميدارد و طبعاً بايدراجع به موضوع همان ماده بوده و به اصطلاح به شاخهاي ديگر نپرد. اما اگر از اين وسيله براي بيان احكامي استفاده شود كه در محدودهقضيه اصلي يعني ماده متبوع تبصره قرار نداشته باشند، طبيعي است كه ارتباط تبصره با ماده مربوط قطع ميشود و خود حكم يك مادهجديد را پيدا ميكند و درست همين حالت است كه قابل بحث و ايراد ميباشد.

موارد چنان انحراف كاربردي را در قوانين مختلف ميتوان ملاحظه نمود كه قانون مالياتهاي مستقيم نيز از آن مستثني' نميباشد. بهعنوان نمونه ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم را مورد بررسي قرار ميدهيم. اين ماده در اصل مربوط به واحدهاي توليدي و معدنياست يعني مشمولان آن دقيقاً اين واحدها هستند كه در صورت احراز شرايطي ميتوانند از معافيتهاي معين استفاده كنند. حال اگربخواهيم تبصره يا تبصرههائي به اين ماده اضافه كنيم آن تبصرهها بايد دقيقاً به همين گونه واحدها يا شرايط و ترتيبات مقرر در متن همينماده مربوط باشند. اين كيفيت در 5 تبصره اولي ماده 132 كم و بيش رعايت شده و تبصرههاي مذكور به همين رشته از فعاليت و همينشرايط و ترتيبات مرتبطاند. اما ناگهان تبصره 6 به مراكز فرهنگي و هنري مربوط ميشود و شرايط جداگانه و ترتيبات عليحدهاي در موردآنان مقرر ميدارد و مدت معافيت جداگانهاي در نظر ميگيرد. اين ديگر يك تبصره براي ماده 132 نيست، بلكه خود يك ماده جداگانه بهشمار ميرود و از اين جهت (يعني از لحاظ بيان حكم معافيت جداگانه براي مشمولان جداگانه) هيچ فرقي فرضاً با مواد مستقل 133 و 134ندارد.

در اصلاحيهاي كه بهمن ماه سال گذشته به تصويب مجلس رسيد، تبصره ديگري به شماره 7 به همين ماده 132 اضافه شد كه باز هممشمولان جديدي را مورد حكم قرار داد و آنها عبارت بودند از كليه تأسيسات ايرانگردي و جهانگردي. در نظر بگيريد كه تأسيساتايرانگردي و جهانگردي چه ارتباطي با واحدهاي توليدي و معدني دارند؟

يا فرضاً ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم راجع است به نحوه محاسبة درآمد مشمول ماليات املاكي كه به اجاره واگذار ميشود و در واقعفرمول معيني را جهت محاسبه اجاره بهاي مشمول ماليات بيان ميدارد. حال تبصره 9 همين ماده را بررسي كنيد. اين تبصره ميگويدمؤسسات وابسته به بخش عمومي و ساير اشخاص حقوقي بايد ماليات اجاره بها را در منبع كسر و پرداخت كنند. اين حكم به نحوه محاسبهماليات مربوط نبوده و بلكه نحوه پرداخت ماليات را تعيين ميكند.

همچنين ماده 192 در مقام تعيين جريمه براي مؤدياني است كه از تسليم اظهارنامه در موعد مقرر خودداري ميكنند و اساساً اين ماده درفصل تشويقات و جرائم مالياتي قرار دارد. اما به همين ماده تبصرهاي افزودهاند كه نحوه تنظيم اظهارنامه را تعيين ميكند.

تبصره 4 ماده 138، تبصره ماده 157 و شمار ديگري از تبصرههاي قانون مالياتهاي مستقيم داراي وضع مشابهي هستند و احتمال داردگنجانيدن اين گونه تبصرهها در مكانهاي كنوني آنها ناشي از همان ناگزيري و ضرورتي بوده باشد كه قبلاً اشاره كرديم، يعني لازم بودهاست حكم قانوني جديدي نسبت به موردي اضافه كنند و به خاطر بسته بودن سيستم شمارهگذاري مواد نميتوانستهاند حكم موردنظر رابه عنوان ماده در متن قانون بگنجانند و به همين خاطر نام بتصره بر آن نهاده و با استفاده از وجوه مشترك بسيار ضعيف آن را ذيل مادهايقرار دادهاند. به عبارت سادهتر بسياري از احكام را كه بايد به صورت يك ماده بيان ميشد به علت تنگناي حاصل از بسته بودن سيستمشمارهگذاري مواد، مبدل به تبصره نمودهاند كه نتيجه زائل شدن خاصيت تبصره از بسياري از اين گونه اضافات بوده است.

تغيير روش

نظير همين تنگناها در شيوههاي قانوننويسي كشورهاي ديگر نيز وجود داشته و دارد. اما برخي از آنها به فكر اصلاح وضع برآمده وروش شمارهگذاري مواد قانون را تغيير دادهاند. در مورد قوانين ايران و بويژه قانون مالياتهاي مستقيم ـ حتي با حفظ قالب و ترتيب كنونيآن ـ شايد بتوان يكي از دو شيوه زير را اعمال نمود:

الف. تجديد شمارهگذاري در هر فصل ـ قانون مالياتهاي مستقيم در نهايت به فصول تقسيم شده است. ميتوان شمارهگذاري مواد هر فصل را ازعدد يك آغاز نمود. در آن صورت ميتوان در هر فصل مواد جديدي را افزود و شماره تازهاي به آنها اختصاص داد. اين روش مستلزم آناست كه شماره فصلها از آغاز تا پايان قانون پياپي و مسلسل باشد و از طرفي هنگام ذكر شماره مواد شماره فصل را نيز بايد افزود و مثلاًنوشت: ماده 4/95، يعني ماده 95 از فصل 4. نهايت اين كه در اين روش ترتيب توالي فصلها بايد ثابت بماند و فصل جديدي در ميانه افزودهنشود، هر چند كه امكان افزودن فصل جديد به قانون بسيار ضعيف و اندك است و اگر هم روزي ضرورت پيدا كند ميتوان به جاي شمارهعددي فرضاً از حروف الفبا استفاده نمود.

ب. روش شمارههاي خالي ـ راه ديگر اين است كه در پايان هر فصل تعدادي شماره خالي ذخيره شود كه اين شمارهها با ذكر صفت ذخيرهمشخص ميشوند (مثلاً ماده 97 ذخيره) و هنگامي كه متن قانوني جديد در برابر هر يك از اين مادهها قرار گيرد صفت ذخيره از آنها سلبميگردد و به يك ماده معمولي بدل ميشوند. حسن اين ترتيب آن است كه اولاً نيازي به تغيير شمارهگذاري فصلها ندارد و ترتيب ابواب وفصول فعلي قانون تغيير نخواهد يافت و ثانياً هنگام ذكر شماره مواد لازم نيست شماره فصل نيز ذكر شود.

نياز به گفتن نيست كه در آينده هر وقت نيازي به افزودن مادهاي پيدا شود ميتوان از شمارههاي ذخيره استفاده نمود.

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

ادامه از شمارههاي پيشين

در برخي از شناسهها بيش از يك اصطلاح (با علامت پيكان در فواصل) نقل شده است. در اين موارد اصطلاحات ذكرشده از حيث مفهوم و كاربرد به يكديگر مرتبطاند و توصيف ارائهشده به هردوي آنها مربوط ميگردد. ضمناً همة پانوشتهها از مترجم است.

مالياتهاي مرتبط با فوت DEATH DUTIES

مالياتهاي مرتبط با فوت مالياتهائي هستند كه بر انتقال ناشي از فوتِ دارائيها تعلق ميگيرند. سابقه اين گونه مالياتها به زمانهايكهن باز ميگردد، و نامهاي گوناگوني برآنها نهادهاند، مانند: ماليات فوت، ماليات بر ارث، ماليات بر ماترك، ماليات وصيت، ماليات وراثت،ماليات بر انتقالات ناشي از فوت، ماليات بر انتقال سرمايه، ماليات بر تحصيل سرمايه، و غيره. با اين حال مالياتهاي مورد بحث به طورعمده شامل دو نوع زيرين ميباشند:

ـ نخست ماليات بر ماترك كه بر ارزش كل ميراث حينالفوت مودي تعلق ميگيرد. ماترك مشمول ماليات عموماً باتوجه به ارزش حقوقمتوفي نسبت به مجموع دارائيها، اعم از منقول و غيرمنقول و عيني و ديني تعيين ميشود، و از آن كسور مجاز و مبالغ لازم براي هزينه كفنو دفن، مخارج اداري، مالياتهاي داخلي و خارجي متعلق به ماترك، و ماليات بر ارث و وصيتي كه قبلاً پرداخت شده، و همچنين حقوق ومطالبات مربوط به اموال، و نظاير آنها كسر ميگردد.

بين كشورهائي كه ماليات بر ماترك را اعمال ميكنند از حيث نوع و كيفيت برخي از دارائيهاي تشكيل دهندة ماترك، و نيز از جهتمعافيت و كنار نهادن بخشي از ماترك به سود همسر در قيد حيات متوفي، اختلافات قابل ملاحظهاي وجود دارد. نرخ ماليات عموماً به ميزانماترك وابسته است و ارتباطي با درجة قرابت ورثه نسبت به متوفي ندارد. كل ماترك به منزلة يك مودي مالياتي جداگانه تلقي ميگردد وپرداخت ماليات از سوي مدير تركه يا وصيّ انجام ميپذيرد. ماليات بر تركه، بخلاف ماليات بر موصي' به و ماليات بر ارث، نوعي هزينهمتعلق به خود ماترك به شمار ميرود و ماليات بر ورثه به مناسبت تحصيل دارائي ناشي از وراثت به حساب نميآيد.

ـ ماليات نوع دوم، ماليات بر ارث و توارث است كه نه بر خود ماترك، بلكه بر حصّهاي كه هريك از ورثه نسبت به ميراث متوفي تحصيلميكنند، تعلق ميگيرد. نرخ ماليات معمولاً تصاعدي است و به ميزان سهمالارث و درجة قرابت وراث با متوفّي بستگي دارد.

برخي از كشورها ماليات بر ماترك و ماليات بر ارث را درهم ميآميزند. پارهاي ديگر نقل و انتقال اموال غيرمنقول را، كه ناشي از فوتاشخاص باشد، تابع ماليات خاصّي نمودهاند كه ميتوان آن را جايگزين ماليات بر ارث دانست (البتّه عنوان «جايگزين ماليات بر ارث» مفهومخاص جداگانهاي نيز دارد)

ضمناً مالياتهاي مرتبط با فوت در همه كشورها جاري نيست. در برخي از ممالك بين نقل و انتقال ناشي از فوت و انتقالات بلاعوضاموال تمايز وجود دارد، و بعض ديگر اين دو را يكجا مورد حكم قرار دادهاند. در يك گروه از كشورها انتقال بلاعوض در صورتي كه ظرفمدت معيني قبل از فوت انتقال دهنده واقع شده باشد، به منزلة انتقال ناشي از فوت تلقي شده و تابع ماليات بر ماترك قرار ميگيرد.

توجيهي كه به طور سنّتي در مورد مالياتهاي مرتبط با فوت ارائه ميشود، عبارتست از توزيع مجدد ثروت و اخذ ماليات از ثروتي كهكار نكرده به دست آمده است.

وجود نرخهاي بالا در مورد مالياتهاي مرتبط با فوت سبب رونق كسب و كار كساني شده است كه براي پائين آوردن ميزان اين گونهمالياتها برنامهريزي ميكنند. غالباً دو ترفند براي اجتناب از پرداخت ماليات به كار برده ميشود: انتقال دارائي به يك تراست، و هبةمادام العمر آن. بسياري از كشورها به منظور خنثي كردن اثرات اين ترفندها يك سلسله قوانين ضد ترفند وضع كردهاند.

همچنين كشورهاي زيادي مبادرت به عقد قراردادهاي مالياتي به منظور اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد ماترك، ارث، و نقل وانتقالات بلاعوض نمودهاند. سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) در سال 1966 يك قرارداد مدل در اين زمينه به تصويبرسانيد.

شناسههاي مرتبط:

Administration of estate; Anti-avoidance measures; Capital transfer tax; Generation-skipping tax; Quicksuccession relief; Surviving spouse exemption

سند مديوني DEBENTURE

اين اصطلاح [ كه فوقاً تحت عنوان واحد و عامّي ترجمه شد] به معاني مختلفي به كار ميرود. مهمترين معاني به شرح زيراند:

ـ اوراق قرضه صادر از سوي شركتها يا دولت كه دارائي خاصي در ازاء آن به عنوان وثيقه تعيين نشده است [ و فقط اعتبار صادركننده پشتوانه آن است].

ـ گواهينامهاي كه به موجب قوانين آمريكا از سوي تحصيلداري بندر صادر ميشود حاكي از اين كه واردكننده كالا واجد استحقاق استرداد حقوق گمركياست.

شناسههاي مرتبط:

Baby bond; Bearer securities; Corporate bond; Junk bond; Quoted securities; Registered securities

سرمايه استقراضي DEBTH CAPITAL

يكي از راههاي تأمين مالي هرگونه كسب و كاري توسل به سرمايه استقراضي است و آن وجوهي است كه از طريق انواع مختلف وامها به دست ميآيد.استقراض سرمايه معمولاً با صدور اسناد مديوني و اوراق قرضه بهرهدار همراه است. با اين حال اشكال مختلطي از اين گونه سرمايهگذاري نيز وجود داردمانند مبادرت به صدور اوراق قرضهاي كه قابل تبديل به سهام هستند (سند قرضه قابل تبديل) و اوراق قرضهاي كه نرخ بهره آنها به ميزان سوددهيشركت بستگي دارد (سند قرضه مشاركت) و غيره.

بر حسب قاعده كلي بهره پرداختي بابت تحصيل اين گونه وجوه به عنوان هزينه قابل كسر شناخته ميشود، حال آن كه سود سهام تقسيم شده بين شركاءقابليت چنين كسري را ندارد. در شرايط معيني آنچه ظاهراً سرمايه استقراضي به شمار ميآيد به عنوان سرمايه سهامي تلقي شده و تابع مقررات مربوط بهماليات سود سهام قرار ميگيرد.

شناسههاي مرتبط:

Bond; Debenture; Equity kicker; Thin capitalization

دمپينگ بدهي DEBT DUMPING

عبارت است از انتقال مطالبات لاوصول به يك شركت عضو گروه كه مقيم كشوري با نرخهاي مالياتي سنگين است تا از اين طريق امكان به هزينه بردن وحذف آن در چنان كشوري به وجود آيد.

نسبت بدهي به سهام، نسبت بدهي به سرمايه DEBT/EQUITY RATIO

عبارت است از نسبت جمع بدهي شركت به سهام عادي سرمايهاي آن (كه گاهي آن را «چرخ دنده» نيز مينامند). اگر بدهيهاي شركت نسبت به سرمايهآن به طور نامناسبي بالا باشد (تا از اين طريق شركت بتواند بهره پرداختي به هزينه برد) ممكن است بدهي به عنوان سرمايه سهامي تلقي شود. در اينصورت كسر بهره مورد قبول قرار نگرفته و به عنوان سود سهام مشمول ماليات خواهد بود.

شناسههاي مرتبط: Capital structure; Thin capitalization

معاوضه بدهي با سهام DEBT/EQUITY SWAP

نوعي معامله مالي است كه به موجب آن يك كشور بدهكار بخشي از بدهي خود به بانك خارجي را در ازاء واگذاري سهام سرمايهاي واريز ميكند.

تأمين مالي از طريق استقراض DEBT FINANCINGب

به شناسه Debt capital رجوع شود.

سند بدهي DEBT INSTRUMENT

به شناسههاي Bond; Corporate bond; Debenture رجوع شود.

پارك كردن بدهي، بُزخري بدهي DEBT PARHING

توافقي است بين بدهكار و شخص وابسته به او كه بر اساس آن شخص مذكور اقدام به خريد طلب بستانكار با تنزيل قابل توجه (يعني بهمبلغي زير قيمت اسمي) مينمايد. هر چند كه عليالقاعده بدهكار مديون اين بستانكار جديد ميشود، اما به طور ضمني توافق بين آنها بر اينقرار است كه دائن جديد در مقام وصول طلب برنيايد.

شناسه مربوط: Arm's length principle

حكم، فيصله DECISION

تصميم قانوني شوراي قانونگذاري جامعه اروپا است كه جنبه الزامآوري دارد، اما اين الزامآوري فقط در حق دولت، مؤسسه يا فردي استكه حكم در خصوص وي صادر شده است. اخذ اين نوع تصميمات را قانونگذاري ثانويه يا فرعي شوري' مينامند كه در برابر آنقانونگذاري اصلي يا اوليه قرار دارد (ملاحظه شود شناسههاي Primary legislation و Secondary legislation ).

شناسههاي مرتبط:

Directive; Recommendation (or opinion); Regulation

اظهارنامه، اظهار DECLARATION

به شناسه Return رجوع شود.

DECLARATION OF TAXPAYER RIGHTSاعلاميه حقوق مؤديان

در سال 1985 نخستين اعلاميه كانادائي حقوق مؤديان از سوي وزير درآمدها انتشار يافت. اين محتملاً نخستين اعلاميه جهان در اين باببه شمار ميرفت، هر چند كه حقوق مؤديان در برابر سازمان مالياتي در قوانين اساسي يا عادي برخي از كشورها قبل از آن نيز تضمينشده بود.

برخي از حقوق مؤديان در قبال مراجع مالياتي به شرح زير است: حق كسب اطلاع، بيطرفي، احترام و رفتار مناسب، فرض صحيحالعملبودن مؤدي، حرمت مسائل شخصي، محرمانه ماندن اطلاعات، و برخورداري از دادرسي بيطرفانه پيش از الزام به پرداخت ماليات. اعلاميهمذكور اين حق را براي مؤدي ميشناسد كه امور خود را به نحوي تنظيم كند كه بتواند حداقل ماليات مقرر به موجب قانون را بپردازد.

شناسههاي مرتبط:

Taxpayer's Bill of Rights; Taxpayer's Charter

آراء مراجع عالي قضائی - مالياتي

بلژيك - وجود يا فقد شخصيت حقوقي

تشخيص اين مطلب كه آيا اجتماع چند شخص حقيقي يا تركيبي از اشخاص حقيقي و حقوقي خود يك شخصيت حقوقي جداگانه به شمار ميرود يا خير، ازجهت مالياتي و حقوقي ميتواند حائز اهميت باشد. اما اين تشخيص همواره كار آساني نيست و بويژه در مواردي دشواري مطلب بروز ميكند كه پايمؤسسات و بنگاههاي خارجي در ميان باشد. گاهي اوقات خطاي تشخيص ممكن است عواقب ناخوشآيندي به بار آورد. فرضاً ممكن است كارهاي مربوطبه يك پروژه عظيم به يك مؤسسه خارجي عريض و طويل واگذار شود و كارفرما در اين تصور باشد كه با يك شخصيت حقوقي سر و كار دارد حال آن كه برحسب مقررات داخلي كشور مربوط چنين مؤسسهاي فاقد شخصيت حقوقياست. آنگاه اگر پاي اختلاف و دعوي' به ميان آيد و كارفرما قصد استيفاي حقوقخود را داشته باشد تازه متوجه ميشود كه نه با يك شخص حقوقي واحد بلكه با تعدادي افراد و احتمالاً يك يا دو شركت جدا جدا سر و كار دارد. اصطلاحاًميگويند در اين گونه موارد قاعده شفافيت حاكم است زيرا صورت يكپارچه مؤسسه طرف معامله كنار ميرود و شركاء و تشكيل دهندگان آن ظاهر ميگردند.

در آمريـكا و انگلستـان نـوعي تجمـع از اشخـاص حقيقي و گاهي تركيبي از اشخاص حقيقي و حقوقي وجود دارد كه براي انجام فعاليتهاي تجاري واقتصادي تشكيل ميشود و آن را partnership مينامند. در ايران اين اصطلاح را غالباً به «مشاركت» ترجمه كردهاند. مشاركت انواع و اقسام دارد. يكنوع آن را مشاركت عام يا general partnership مينامند. در اين مشاركت كليه شركت كنندگان عضو اصلي به حساب آمده و در فعاليتها ومسئوليتهاي مشاركت سهيم هستند. در مقابل مشاركت محدود يا limited partnership قرار دارد كه چند عضو اصلي دارد كه همه فعاليتها ومسئوليتهاي مؤسسه را بر عهده دارند و علاوه بر آنها چند شريك غيراصلي نيز وجود دارند كه شركت آنها فقط منحصر به سرمايهگذاري در مؤسسه استو در امور و مسئوليتها مداخلهاي ندارند.

بحث بر سر اين كه آيا مشاركت يا partnership داراي شخصيت حقوقي است يا نه به كرات مورد بحث و مناقشه مأموران و وكلاي مالياتي و مراجعحل اختلاف و محاكم بوده است. بويژه در كشورهاي قارهاي اروپا اين بحث همواره در رابطه با مشاركتهاي انگليسي و آمريكائي جريان داشته است.

اكنون به شرح يك دعواي مالياتي طرح شده در كشور بلژيك ميپردازيم كه در همين رابطه است.

شرح دعوي'

يك شركت بلژيكي 35 درصد از سرمايه يك مشاركت عام آمريكائي را دارا بود كه آن مشاركت نيز 38 درصد از سرمايه يك مشاركت محدود آمريكائي را درتملك داشت. مشاركت محدود مورد بحث به شغل مستغلات داري اشتغال داشت و دارائي آن عبارت بود از يك مجتمع آپارتماني در ايالت ميشيگان. ضمناًهر دو مشاركت طبق مقررات ايالت ميشيگان تأسيس شده بودند.

شركت بلژيكي بر اين اعتقاد بود كه هر دو مشاركت ياد شده فاقد شخصيت حقوقي هستند. در اين حالت قاعده شفافيتي كه به آن اشاره كرديم حكم ميكندكه وجود مؤسسه را ناديده بگيريم و در وراء آن شركاء و دارائيهاي مؤسسه را مورد نظر قرار دهيم. از همين رو شركت بلژيكي خود را مالك درصدي ازدارائي مشاركت يعني همان مجتمع آپارتماني ميدانست و سهم خود از آن دارائيها را به عنوان دارائي ثابت در دفاتر خود منعكس نموده بود. درآمدي همكه عايد شركت بلژيكي ميشد تحت عنوان درآمد اجاره ثبت ميگرديد و نه به نام سود سهام يا عنواني مشابه آن. در عين حال شركت بلژيكي در تعيينتكليف مالياتي خود به مفاد ماده 6 قرارداد ماليات مضاعف بلژيك و آمريكا توجه داشت. طبق اين ماده درآمد حاصل از اموال غيرمنقول مشمول مالياتكشوري است كه ملك در آنجا واقع شده است. در نتيجه شركت بلژيكي خود را از ماليات بلژيك مصون ميدانست.

چندي بعد شركت بلژيكي سهمي معادل 200000 دلار از مشاركتهاي آمريكائي مذكور دريافت داشت. اين پول داستان خود را دارد. قضيه از اين قرار بودكه مشاركت محدود آمريكائي قبلاً وامي در ازاء وثيقه ملكي دريافت داشته بود كه تماماً بازپرداخت شده بود. در اين حالت مؤسسه ميتواند وام ديگري برهمين اساس دريافت دارد و اين وام هم دريافت شده بود. در آمريكا قاعده بر اين است كه هنگام اين گونه تأمين مالي جديد، درصدي از آن به شركاءپرداخت ميشود. عنوان اين وجه پيش پرداخت منافعي است كه در صورت فروش ملك مربوط عايد مؤسسه ميگردد و چنين پيش پرداختي مشمول مالياتقرار نميگيرد تا وقتي كه سود مورد نظر به طور واقعي حاصل شود و ماليات آن محاسبه گردد. شركت بلژيكي اين مبلغ دريافتي را به عنوان سود حاصل ازفروش دارائي غيرمنقول در دفاتر خود ثبت كرد و مبلغي هم به عنوان ذخيره ماليات قابل پرداخت به دولت آمريكا از همين بابت منظور نمود. در اين موردهم توجه شركت بلژيكي به ماده 13 قرارداد ماليات مضاعف دو كشور بود. به موجب اين ماده درآمد فرد يا شركت مقيم يكي از دو كشور طرف قرارداد ازمحل فروش دارائيهاي سرمايهاي خود از ماليات كشور دوم معاف است مگر در چند مورد كه يكي از آنها هنگامي است كه دارائي موضوع ماده 6 قراردادفروخته شود. همان طور كه قبلاً گفتيم ماده 6 به اموال غيرمنقول مربوط است و بنابراين مؤدي بلژيكي از اين بابت هم خود را فقط مديون ماليات آمريكاميدانست و نه بلژيك.

البته باز هم در اينجا فرض بر اين بود كه مشاركت فاقد شخصيت حقوقي است وگرنه اگر داراي شخصيت حقوقي شناخته ميشد وجه دريافتي اساساً دررديف سود كسب و كار و تجارت به حساب ميآمد و تابع ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف دو كشور ميگرديد. به موجب اين ماده اگر شخص حقيقي يا حقوقيمقيم يكي از دو كشور طرف قرارداد درآمد كسب و كار از كشور ديگر طرف قرارداد تحصيل كند، چنين درآمدي مشمول ماليات كشور دوم يعني كشور منبعدرآمد نبوده و بلكه مؤدي در كشور محل اقامت خود مشمول ماليات قرار ميگيرد. استثناء بر اين قاعده هنگامي است كه مؤدي در كشور منبع درآمد دارايمؤسسه يا پايگاه ثابت باشد، مثلاً شعبه يا نمايندگي و نظاير آن در كشور ثاني داشته باشد. در اين صورت سود حاصل در حدي كه به فعاليت و اقدامات آنپايگاه ثابت مربوط باشد تابع ماليات كشور ميزبان ميگردد.

مسأله پايگاه ثابت

مراجع مالياتي با نظر مؤدي موافق نبوده و درآمد حاصل را نوعي سود كسب و كار به شمار ميآوردند كه چون صاحب درآمد يعني شركت بلژيكي مقيمبلژيك است بنابراين طبق ماده 7 مذكور بايد ماليات خود را به دولت بلژيك بپردازد. اما حتي به فرض قبول اين مطلب بايد به اين سئوال نيز جواب دادهميشد كه آيا مؤدي بلژيكي پايگاه ثابتي در آمريكا دارد يا خير، زيرا اگر به وجود چنين پايگاهي قائل شويم باز هم ماليات بايد به آمريكا پرداخت شود و نهبلژيك. پاسخ به اين سئوال هم منوط به آن بود كه مشاركتهاي آمريكائي را داراي شخصيت حقوقي بدانيم با خير. اگر مشاركت داراي شخصيت حقوقيشناخته شود تمامي اين بحث خاتمه مييابد زيرا جريان به اين شكل تجلي ميكند كه يك شركت بلژيكي سهامدار يك شخص حقوقي آمريكائي است،همين و بس. داشتن سهام در شركت مقيم يك كشور به هيچوجه به مفهوم داشتن پايگاه ثابت در آن كشور شناخته نميشود. اما اگر مؤسسه آمريكائي فاقدشخصيت حقوقي دانسته شود، صورت قضيه فرق ميكند. در آن حالت سناريوي ما از اين قرار خواهد بود كه ديگر مجتمع مسكوني مورد نظر ملك و دارائييك شخص حقوقي نبوده و بلكه دارائي سه شركت معين است كه يكي از آنها هم شريك بلژيكي است. داشتن چنين ملكي ميتواند مصداق دارا بودنپايگاه ثابت به مفهوم قرارداد ماليات مضاعف دو كشور شناخته شود.

بنابراين ملاحظه ميشود كه مسأله در نهايت به شناسائي يا عدم شناسائي شخصيت حقوقي براي مشاركت آمريكائي باز ميگردد. از اين بابت مؤدي ومرجع مالياتي دو موضع متضاد اتخاذ نمودند و يكي قائل به وجود و ديگري معتقد به فقد شخصيت حقوقي بود و دعوي' به محضر محكمه استيناف بروكسلبرده شد.

نظر دادگاه

دادگاه پژوهش بروكسل اساساً بحث در اين باب را كه چه عنواني براي درآمد حاصل برگزيده شود غيرمؤثر در نتيجه دانست زيرا به نظر اين دادگاه چنيندرآمدي به هر حال از ماليات بلژيك معاف خواهد بود، خواه آن را اجاره مستغلات به شمار آوريم و يا درآمد كسب و كار. دادگاه اين نظر خود را در ارتباط بامسأله شخصيت حقوقي مشاركت آمريكائي ابراز ميداشت. از ديد دادگاه مشاركت مذكور نه از جهت مقررات كشور آمريكا و نه از حيث استانداردهاي مقبولدر بلژيك داراي شخصيت حقوقي شناخته نميشود. بنابراين وجود پايگاه ثابت براي شركت بلژيكي - طبق استدلالي كه بالاتر اشاره شد - در كشور آمريكامسلم شناخته ميشود و به همين دليل حتي اگر درآمد شركت را سود كسب و كار هم بدانيم باز هم ماليات آن به دولت آمريكا تعلق ميگيرد. دادگاه استينافضمناً به اين نكته هم اشاره كرد كه فارغ از همه اين بحثها وجهي كه به شركت بلژيكي پرداخت شده آشكارا عنوان پيش پرداخت سود حاصل از فروشاحتمالي دارائي ثابت را دارد كه هنوز چنان فروشي هم محقق نشده است. بنابراين نميتوان عنوان سود تجارتي را بر چنين پرداختي اطلاق نمود.

رويه غالب در بلژيك بر اين نظر است كه مؤسسات خارجي را بايد از نظر مالياتي تابع اصل شفافيت دانست مگر اين كه مؤسسه مربوط طبق قوانين كشورمتبوع خود آشكارا واجد شخصيت حقوقي شناخته شود و يا چنين شخصيتي رسماً به آنها داده شده باشد. تا آنجا كه به آمريكا مرتبط است، قانونمشاركتها تكليف روشني را از اين لحاظ معلوم نكرده است به اين معني كه تصريحي در آن به عمل نيامده است كه آيا يك مشاركت داراي شخصيتحقوقي به شمار ميرود يا نه. اما در آنجا نيز نظر غالب بر عدم شناسائي شخصيت جداگانه براي مشاركت و قبول اصل شفافيت در مورد مسائل مالياتي آناست. در اين مورد عباراتي از فرهنگ حقوقي بسيار معروف Black تحت شناسه partnership را نقل ميكنيم: «مشاركتها به عنوان يك مَجري' (1)تلقي ميشوند و به اين سبب خود مشمول ماليات نميباشند. اقلام مختلف درآمد، منافع مشاركت و زيان و غيره براي فرد فرد شركاء در نظر گرفته ميشود وهمانها اين اقلام را در اظهارنامههاي مالياتي خود گزارش ميكنند».

(1)- به تعريف ذيل شناسة Conduit system در صفحة 38 شمارة 18 مجله ماليات رجوع شود.

خبر هاي مالياتي

اتحاديه اروپا - تجارت الكترونيكي

كميسيون اروپا مصوبهاي در مورد برقراري ماليات غيرمستقيم بر تجارت الكترونيكي به تصويب رسانيده است. در اين مصوبه رهنمودهايي ارائه شدهاست كه مقصود از آنها تأمين چند هدف است. نخست اين كه مالياتهاي ممالك عضو در اين خصوص بايد ساده و روشن باشد. ديگر اين كهمالياتهاي موردنظر بايد از جهت تأثير در بازار خنثي و بيطرف بمانند به نحوي كه نه سبب اخلال در مكانيزم بازار شوند و نه موجبات رونق تجارترا فراهم آورند. بر حسب مصوبه مذكور هرگونه نقل و انتقال برنامهها و اطلاعات از طريق الكترونيكي بايد به عنوان نوعي خدمت به شمار آيد ومشمول ماليات بر ارزش افزوده قرار گيرد. اين مالياتها بايد در نقل و انتقالات بين كشورهاي عضو برقرار شود و نسبت به روابط با ممالك خارج ازاتحاديه معافيت مالياتي قابل اِعمال خواهدبود. ضمناً صدور صورتحسابهاي الكترونيكي از يك سو و تسليم اظهارنامه الكترونيكي در مورد ماليات برارزش افزوده مورد بحث از سوي ديگر نيز مجاز خواهد بود.

چين - تشخيص ماليات مؤديان خارجي

سازمان مالياتي جمهوري خلق چين دستورالعملي در مورد چگونگي رسيدگي و تشخيص ماليات چند گروه از اشخاص حقيقي و حقوقي خارجي صادركرده كه شامل انواع مالياتها به استثناي حقوق گمركي است. دستورالعمل مذكور شامل بخشهايي از اين قرار است: اطلاعاتي كه بايد در اظهارنامهمالياتي قيد شود و مدارك ضميمه آن، نحوه محاسبه درآمد مشمول ماليات (پايه مالياتي) و تعيين نرخهاي قابل اعمال، استفاده از حسابداري مالياتيبجاي حسابداري عمومي، مقايسه اظهارنامه با اظهارنامه سال قبل، كنترل تطابق اطلاعات مندرج در اظهارنامه و مدارك پيوست آن با اطلاعاتموجود در سازمان مالياتي. آئين و قواعد اجراي هر يك از بندهاي فوق ضمن دستورالعمل بيان گرديده است. اما نكته جالب و شايد عجيب دربخشنامه سازمان مالياتي آن است كه بازرسي محل كسب و كار مؤديانِ مشمول دستورالعمل و يا انتقال دفاتر و اسناد و مدارك آنان به حوزههايمالياتي (شبيه ماده 181 قانون مالياتهاي مستقيم خودمان) غيرمجاز شناخته شده است.

هلند - انتقال حق بازنشستگي

حقوق بازنشستگي به يك اعتبار نوعي حقوق معوقه كاركنان است كه از خدمات گذشته آنان ناشي ميشود. حقي كه كاركنان بازنشسته نسبت بهدريافت مبالغي معين در فاصلههاي زماني مشخص (معمولاً ماهانه) دارند نوعي حق مالي است كه متعلق به فرد بازنشسته است. بنابراين منطقاً چنينشخصي بايد بتواند اين حق مالي خود را به ديگران بفروشد و چنين نقل و انتقالي در برخي از كشورها به اشكال معيني صورت ميپذيرد و منع قانونيهم ندارد. گاهي حتي ممكن است اين گونه انتقالات مشمول ماليات نيز قرار گيرد، هر چند كه حقوق بازنشستگي خود در حالتي كه به طور عادي و درفواصل منظم پرداخت ميشود از تعلق ماليات معاف باشد.

كشور هلند قانون جداگانهاي در ارتباط با ماليات حقوق دارد كه طي آن مقررات خاصي در مورد انتقال حق بازنشستگي يا بازخريد آن گنجانيده شدهاست. اگر كسي حق بازنشستگي خود را به ديگران بفروشد يا آن را از كارفرماي خود يا مؤسسه مجري طرح بازنشستگي بازخريد كند، بهاي چنينحقي نوعي درآمد بابت خدمات گذشته تلقي شده و طي فرمولي مشمول ماليات قرار ميگيرد.

اين مسأله در روابط بينالمللي مالياتي نيز ممكن است مورد پيدا كند به اين شكل كه حق بازنشستگي به يك مؤسسه مقيم خارج فروخته شود يا درارتباط با آن مؤسسه بازخريد گردد. در اين حالت اگر قرارداد مالياتي بين دو كشور موجود باشد بايد ديد كه چنين معاملهاي منطبق با كدام بخش ازمقررات قراردادهاي ذيربط است. در بسياري از قراردادهاي مالياتي اين گونه نقل و انتقال پيشبيني نشده و به همين دليل موضوع نياز به تفسير وتعبير پيدا ميكند. وزارت دارائي هلند اخيراً بخشنامهاي در اين باب صادر كرده و مورد را در رابطه با مواد راجع به خدمات وابسته و حقالزحمهمديران دانسته است. اغلب قراردادهاي ماليات مضاعف در زمان ما بر اساس مدل و الگوي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي(OECD) تنظيمشده است. مواد 15 و 16 اين قرارداد مدل مربوط به دو مورد فوق است. منظور از خدمات وابسته خدماتي است كه اشخاص براي ديگران و درخدمت ديگران انجام ميدهند. نمونه بارز آن خدماتي است كه كاركنان در خدمت كارفرماي خود انجام ميدهند و بابت آن حقوق يا دستمزددريافت ميدارند. ماده 15 راجع به همين مورد و مآلاً مربوط به ماليات بر درآمد حقوق است. ماده 16 حقالزحمه يا مزد مديران شركتها را موردبحث قرار داده است يعني حقالزحمهاي كه مديران شركتها به عنوان مدير و در ازاء كار مديريت خود دريافت ميدارند.

به عبارت ديگر وزارت دارائي هلند بهاي معامله انتقال يا بازخريد بازنشستگي را نوعي پرداخت به تعويق افتاده حقوق و دستمزد معمولي تلقي ميكندو با اين تعبير مورد را مشمول آن بخش از مقررات قراردادهاي ماليات مضاعف ميداند كه راجع به حقوق و دستمزد است.

اندونزي - ماليات بر صادرات روغن

دراين كشور صادرات روغن نخل تا چندي پيش ممنوع بود و اين ممنوعيت بيشتر به خاطر حمايت از مصرف كنندگان داخلي برقرار گرديده بود. امابر اثر حوادث اخير و بويژه بحران اقتصادي و مسائل ارزي ممنوعيت صادرات نسبت به اين كالا مرتفع شده است. در مقابل بر صادرات روغن نخل وهمچنين صادرات روغن نارگيل مالياتي بين 15 تا 40 درصد برقرار گرديده است. اين ماليات بر حسب نوع و مرغوبيت كالا و خام يا فراورده بودنآن به نرخهاي 15 ، 20 ، 30 ، 35 و 49 درصد مقرر گرديده است.

كويت - معافيت مالياتي براي سرمايهگذاران خارجي

اين كشور كوچك خليج فارس كه روزي از زيادي سرمايه به نفس نفس افتاده بود بر اثر حوادث ناگوار و گردش زمان خود، همانند بسياري ازكشورهاي ديگر نفتخيز، در تكاپوي جلب سرمايههاي خارجي است. در همين مايه از جمله مقرراتي به تصويب رسانيده كه هدف از آن تشويق ايجادشركتهاي سرمايهگذاري با مشاركت خارجيان است. در چنين مواردي درآمد شركت در آن قسمت كه به سهام خارجيان مربوط ميشود به مدت5 سال تمام از هر گونه مالياتي معاف خواهد بود.

اتريش - كارگران مرزي

كارگران مرزي به كساني ميگويند كه مقيم مناطق مرزي يك كشور بوده و براي كار به مناطق مرزي كشور همسايه سفر ميكنند و سپس به خانه خوددر كشور نخست بازميگردند. مسائل مالياتي زيادي در رابطه با چنين وضعي ممكن است پيش آيد و قوانين مالياتي كشورهاي اروپائي مقرراتزيادي را به اين مقوله اختصاص دادهاند.

در كشور اتريش افراد مقيم از معافيت مالياتي نسبت به برخي درآمدهاي حقوق برخوردار هستند. از آن جمله است فوقالعادههايي كه در ازاء كارهايخطرناك، مشكل يا غيرپاكيزه پرداخت ميشود. همچنين فوقالعاده كار در ايام تعطيل و فوقالعاده شبكاري از ماليات معاف است. اين معافيتها وموارد مشابه آنها در مورد كاركنان مقيم اتريش قابل اجراست. اما دادگاه مالياتي اتريش طي يكي از آراء خود اعلام نمود كه معافيتهاي مذكور نسبتبه كارگران مرزي كه براي كار به سويس رفته و بازميگردند قابل تعميم نخواهند بود. هر چند كه اين كارگران مقيم قلمرو اتريش به شمار ميآيند.دادگاه رأي خود را بر اين استدلال استوار نموده بود كه بين دو كشور سويس و اتريش قراردادي در اين زمينه وجود ندارد. با توجه به اين رأي دادگاه،دو كشور ناچار به عقد قرارداد خاصي در اين زمينه شدند كه به موجب آن معافيتهاي مذكور را به كارگران مرزي خود نيز تعميم دادند و مشكل رفعشد.

هنگ كنگ - قرارداد مالياتي با چين

چنان كه ميدانيم هنگ كنگ از چندي پيش به قلمرو جمهوري خلق چين بازگشته و از جهت حقوقي مجموعاً كشور واحدي به شمار ميروند. با اينحال هنگ كنگ از سيستم اداره خاص خود برخوردار است كه اين ويژگي شامل نظام مالياتي نيز ميشود. در نتيجه مسأله ماليات مضاعف در رابطهبين هنگ كنگ و چين اصلي قابل بروز است. البته نظام مالياتي هنگ كنگ بر اصل قلمرو استوار است به اين معني كه فقط درآمدهاي تحصيل شدهدر محدوده جغرافيائي هنگ كنگ و دارائيهاي واقع در همين محدوده مشمول ماليات سرزمين مذكور ميباشند و مسأله اقامت نقشي را از اين بابتبر عهده ندارد، به اين معني كه اگر شخص مقيم هنگ كنگ درآمدي خارج از اين محدوده تحصيل كند مشمول ماليات هنگ كنگ نخواهد بود. با اينحال مشكل ماليات مضاعف در رابطه هنگ كنگ و چين بروز نموده است. زيرا ضوابط مورد قبول در نظام مالياتي دو ناحيه از لحاظ تشخيص محلتحصيل درآمد و برخي جهات ديگر يكسان نميباشد.

قرارداد مورد بحث از هفت ماده تشكيل شده و مقررات آن بسيار مشابه قرارداد مدل ماليات مضاعف سازمان همكاري و توسعه اقتصادي(OECD) است. برخي نكات قابل ذكر قرارداد به شرح زير است:

ـ تنها آن بخش از مقررات مالياتي چين مشمول قرارداد است كه راجع به ماليات بر درآمد مؤسسات خارجي و شركتهاي سرمايهگذاري خارجياست و قرارداد مقررات ماليات بر درآمد مؤسسات و مشاغل داخلي را در بر نميگيرد.

ـ ماليات بر سود سهام، بهره و درآمد حاصل از فروش دارائيها نيز از شمول قرارداد خارج است.

ـ در قرارداد مقرراتي در مورد مبادله اطلاعات (نظير قراردادOECD ) پيشبيني نشده و بجاي آن مكانيزم مشورت و تبادل نظر ملحوظ گرديدهاست.

ـ درآمد حاصل از حمل و نقل هوائي، دريائي و زميني كه توسط مؤسسات يكي از دو طرف در قلمرو طرف ديگر انجام شود از ماليات كشور محلانجام فعاليت معاف خواهد بود.

ـ مدت اصلي قرارداد 5 سال است و پس از آن ضمن اخطار 6 ماهه توسط احد طرفين قابل فسخ خواهد بود.

نروژ - قانون مالياتي نفتي

نروژ قانون مالياتي خاصي براي درآمدها و عمليات نفتي دارد كه اخيراً دو اصلاح در آن به عمل آورده است:

الف. اجاره تجهيزات متحرك توليدي - اين گونه تجهيزات و ماشينآلات به طور روزافزوني در تكنولوژي مدرن توليد نفت كاربرد پيدا كرده است.مقررات قبلي راجع به اين قبيل وسائل به مالك اجازه ميداد قيمت تمام شده تجهيزات را به مدت شش سال به حساب استهلاك منظور نمايد. علاوهبر اين مؤدي حق داشت طي همين دوره هر سال 5 درصد قيمت را نيز جداگانه از درآمد خود كسر كند. نتيجه اين بود كه جمعاً معادل 130 درصدقيمت تمام شده تجهيزات متحرك به استهلاك گرفته ميشد.

اما اجاره همين تجهيزات با چنين مزايائي همراه نبود و موجر فقط ميتوانست اجاره بهاي پرداختي هر سال را به حساب هزينه بگذارد و به اين ترتيبمقررات مربوط خريد تجهيزات متحرك نفتي را بر اجاره آنها مرجح ميساخت. تا زماني كه استفاده از اين قبيل وسايل محدود بود مشكل چندانيبروز نميگرد. اما با گسترش روزافزون موارد كاربرد آن اصلاح قانون ضرورت پيدا كرد. در نتيجه ضمن اصلاحيه جديد به اجارهكنندگان اين قبيلتجهيزات اختيار داده شد كه در صورت تمايل از روش مالياتي مربوط به مالكين تجهيزات استفاده كنند. روش عمل از اين قرار است كه براي وسيلهمتحرك يك قيمت تمام شده فرضي براي آغاز دوره اجاره و يك قيمت فروش فرضي براي پايان همين دوره منظور مينمايند. قيمت تمام شدهفرضي همان قيمت تمام شده واقعي براي مالك تجهيزات است منهاي استهلاكي به نرخ 4 درصد و به روش خط مستقيم براي تمام مدتي كه از خريدتجهيزات تا زمان اجاره سپري شده است. قيمت فروش فرضي اجارهكننده عبارت است از قيمت تمام شده فرضي مذكور منهاي مجموع اجاره بهائيكه در طول مدت اجاره پرداخت شده است. بقيه رفتار مالياتي در مورد اجارهكنندهاي كه روش رفتار مربوط به مالك را انتخاب كرده همان است كهنسبت به مالك واقعي قابل اجراء است و فوقاً به آن اشاره شد. در نتيجه از جهت مالياتي تفاوتي بين مالك و اجارهكننده ايجاد نشده و ضد انگيزهايبراي اجاره تجهيزات متحرك نفتي به وجود نخواهد آمد.

ب. بازيافت استهلاك اضافي - اين عنوان در مواردي مطرح ميشود كه دارائي قابل استهلاك مؤسسه پس از چند سال منظور داشتن استهلاك قانوني بهفروش برسد و سودي عايد مؤسسه شود. در چنين حالتي فرض بر اين قرار ميگيرد كه دارائي هنوز مستهلك نشده و به همين علت تفاوت بين ماندهدفتري دارائي و درآمد حاصل از فروش آن را ميتوان به منزله نوعي استهلاك اضافي دانست كه مؤدي به حساب منظور داشته است و مالياتمربوط به چنين استهلاك اضافي ماليات از دست رفتهاي است كه بايد مسترد شود.

روش قبلي نسبت به اين موارد آن بود كه اگر تجهيزات مستهلك شده (از نظر دفتري) به فروش ميرسيد و سودي بهدست ميآمد، ميبايستي اينسود در حساب مخصوصي نگاهداري ميشد و هر سال 20 درصد از مانده آن به رقم مشمول ماليات مؤدي افزوده ميشد و در مجموع به نرخمالياتي مربوط (50 درصد) مشمول ماليات قرار ميگرفت. اين روش نيز به نوبه خود بين مدت و روش استهلاك ماشينآلات از يك سو و مدت وروش استهلاك مالياتي سود حاصل از فروش همان تجهيزات ناهماهنگي ايجاد ميكرد و در نتيجه مشوق ديگري بود براي خريد ماشينآلات نوبجاي اجاره آنها.

در اصلاحيه جديد اين ناهماهنگي نيز مرتفع شده و روش و مدت بازيافت ماليات مربوط به استهلاك اضافي با مدت و روش استهلاك تجهيزات،يكسان شده است. اكنون اگر پاي فروش وسايل مورد بحث (پس از استهلاك دفتري آنها) به ميان آيد و سودي حاصل شود هر سال معادل 23 16سود بايد به عنوان سود مشمول ماليات منظور گردد و از آن ماليات اخذ شود. به اين ترتيب ماليات سود حاصل از فروش نيز به مدت شش سالبازيافت خواهد شد كه با مدت استهلاك ماشينآلات مساوي است.

باقي ميماند 5 درصد استهلاك اضافي كه بالاتر به آن اشاره كرديم. مقررات جديد شامل بازيافت ماليات مربوط به 5 درصد مذكور (جمعاً 30درصد براي مدت شش سال) نيز هست و به اين ترتيب مقررات مالياتي از حيث ايجاد انگيزه و رجحان براي خريد تجهيزات در مقابل اجاره آنهاخنثي و بيطرف شده است.

قوانين، تصويبنامهها و بخشنامههاي مالياتي

بخشنامه شماره 17236/3705 - 4/30 مورخ 16/4/77

1ـ به قرار اطلاع برخي از حوزههاي مالياتي با سوء استنباط از رأي شماره 1653/4/30 مورخ 7/2/1372 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در خصوصفعاليتها و درآمدهاي شعب و نمايندگيهاي شركتهاي خارجي كه در ايران به امور بازاريابي و جمعآوري اطلاعات اقتصادي و فني و خدمات بعد از فروشاشتغال دارند، آنطور كه لازم و شايسته است، تحقيق و رسيدگي نميكنند و هر ساله با تنظيم گزارشي مبني بر اينكه شعبه يا نمايندگي شركت خارجي درسال مورد رسيدگي فعاليتي نداشته و هزينههاي آن نيز توسط شركت مادر تأمين شده است، وظايف قانوني خود را خاتمه يافته تلقي و يا صرفاً دريافتيهايجزئي از مركز بابت تأمين مخارج ريالي شعبه در ايران را مد نظر قرار داده با كسر مخارج از آن و يا اعمال ضريب به آن، درآمد مشمول ماليات ناچيزيتعيين و ابلاغ مينمايند.

2ـ علاوه بر اين چنين بنظر ميرسد غالباً فراموش كردهاند شعب شركتهاي خارجي كه بعد از سال 1357 در ايران به ثبت رسيدهاند تماماً به استناد مجوزيك دستگاه دولتي (كه معمولاً خود نيز طرف معامله با شركت اصلي و يا گروه شركتهاي وابسته به آن است) ايجاد گرديده و در نتيجه اين فراموشي اكثرحوزههاي مالياتي حتي براي يك بار با دستگاه دولتي ذيربط و يا اشخاص حقوقي طرف معامله با آنها جهت كسب اطلاع از عمليات في مابين مكاتبهننمودهاند.

3ـ با رسيدگي به اسناد و مدارك و دفاتر اين مؤديان از طريق اجراي ماده 181 قانون مالياتهاي مستقيم معلوم گرديده است بيشتر شعب و نمايندگيهايمزبور از راه فعالياتهاي بازاريابي، دلالي و كميسيونري و ساير عمليات تجاري مرتبط با نمايندگي، درآمدهاي قابل ملاحظهاي كسب كردهاند و علاوه بر اينمشخص شده است تعدادي از شعب و نمايندگيهاي ياد شده ضمن اينكه براي شركت مادر (و شركتهاي وابسته به آن) فعاليت ميكنند، نمايندگي چندينشركت خارجي ديگر را در ايران عهدهدار هستند (بدون آنكه اين سمت نمايندگي را نزد مسئولين مالياتي ابراز كرده باشند) و از محل انجام فعاليتهايمختلف بازرگاني به نمايندگي از طرف آنها نيز درآمدهاي معتنابهي تحصيل كردهاند، اما تا بحال در اثر عدم توجه كافي و تعلل و سوء استنباط مأمورينتشخيص مربوط اين درآمد كتمان شده و ماليات حقه از آنها مطالبه نشده است. در پارهاي موارد هم مأموران فوق به لحاظ قيد اين مطلب در اساسنامهشركتهاي مذكور كه حق فعاليت انتفاعي ندارند، دچار گمراهي شدهاند، در حالي كه بايد دقت نمايند كه اين گونه نوشتهها نبايد سبب بيتوجهي به واقعياتباشد.

4ـ به اين ترتيب ملاحظه ميشود كه ماهيت اصلي عملكرد اين گونه دفاتر نمايندگي و شعب به عنوان پايگاه بازاريابي در ايران كه منجر به كسب درآمدشده و درآمد مكتسبه از مصاديق بارز بند «ب» ماده 107 قانون مالياتهاي مستقيم ميباشد، ناديده گرفته شده است. هر چند مشاهده شده است كه تعدادقليلي از مؤديان مورد بحث اقدام به ارائه قراردادهاي منعقده با شركت اصلي مينمايند كه در آن درآمدي جزئي تحت عنوان (الف) درصدي از مخارج دفترمستقر در ايران (هزينه به اضافه درصدي درآمد) يا (ب) مبلغي مقطوع به عنوان كميسيون براي عمليات در ايران و يا (ج) كميسيون با نرخهاي كمتر از يكدرصد معامله منظور شده است كه در نهايت نيز اين مبلغ در حدود مخارج ابرازي آنها است و لذا هيچ يك از موارد مذكور نبايد سبب عدم تحقيق و رسيدگيو كشف واقعيت گردد.

5ـ يادآوري اين نكته مهم ضروري است كه طبق عرف بينالملل حاكم بر امور نمايندگي، حقالزحمه نماينده بصورت كميسيون نسبت به مبلغ قطعي معاملهقابل محاسبه ميباشد. نرخهاي مختلف كميسيون حسب نوع كالا و ميزان معامله وجود دارد كه آمار مربوطه متعاقباً اعلام خواهد شد (طبق اسناد و مداركبه دست آمده در اجراي ماده 181 نمونههايي از كميسيون با نرخهاي بيش از 10% هم مشاهده شده است). ضمناً علاوه بر نرخهاي بالا و نامعقول مواردياز اضافه بهاي صورتحساب نيز وجود دارد كه موجب خروج بيرويه ارز از كشور نيز شده است. در چنين شرايطي قبول مبالغ كميسيون مقطوع و يا كميسيونبا نرخ كم توسط حوزههاي مالياتي، بايد مبتني بر اسناد و مدارك متقن و غيرقابل ترديد باشد.

6ـ بنا به مراتب فوق با يادآوري اين نكته مهم كه در امور بازرگاني اصل بر تحصيل درآمد و كسب سود است و طبق عرف بينالملل و اسناد و مدارك بدستآمده در بسياري موارد، انجام بازاريابي و كميسيونري متضمن درآمدي به صورت درصد معيني از مبلغ فروش قطعي بين فروشنده اصلي و خريدار در ايراناست، مقرر ميشود در مورد اين قبيل شعب و نمايندگيها كه هر ساله اظهار عدم فعاليت نموده و تنها تأمين هزينهها توسط شركت مادر را ابراز مينمايند، ويا اينكه قراردادهاي غيرمستند به شرح فوق را ملاك درآمد ابرازي خود قرار ميدهند، حوزههاي مالياتي با توجه به مفاد بند ب ماده 107 (ق.م.) با دقتبيشتري اقدام و تحقيقات همهجانبهاي بعمل آورند و به طرق مقتضي و با استفاده از روشهاي مناسب اعم از مستقيم (يعني اخذ اطلاعات مربوط به فروشكالا و خدمات بين شركتهاي طرف قرارداد نمايندگي و مشتريان ايراني همراه تصوير قرارداد واقعي نمايندگي از خود شعبه يا نمايندگي) و غيرمستقيم (يعنيمكاتبه يا مراجعه به اشخاص طرف معامله، مرجع صادركننده مجوز ثبت شعبه و همچنين بانكهائي كه گشايش اعتبار وسيله آنها صورت گرفته است) وعنداللزوم اجراي ماده 181 ، از كم و كيف فعاليتها و كالاهائي كه توسط شعب و نمايندگيهاي مزبور در ايران به عنوان كالاي شركت مادر (و يا شركتهايوابسته) عرضه ميشود و همچنين كالاي ساير شركتهاي خارجي كه شعب و نمايندگيهاي موصوف نمايندگي غيررسمي و اعلام نشده آن شركتها را به عهدهدارند و از اين ممر نيز درآمد كسب مينمايند، اطلاع حاصل كرده و با تنظيم گزارش جامع و مانع مبادرت به مطالبه ماليات حقه نمايند. ذكر اين نكتهضروري است كه در محاسبه درآمد اين گونه دفاتر رعايت نرخ كميسيون نسبت به مبالغ معاملات قطعي و بر اساس نرخهاي معمول عمليات نمايندگي بهشرح فوق ضروري ميباشد و در موارد ابهام موضوع مورد سؤال قرار گيرد.

مديران كل ذيربط موظفند هر سه ماه يكبار آمار اقدامات مرتبط با اين بخشنامه را به اين معاونت اعلام نمايند. دادستاني انتظامي مالياتي هم در بازرسيهايخود اجراي مفاد اين بخشنامه را مورد توجه قرار داده، موارد تخلف را گزارش خواهد نمود.

مفاد اين بخشنامه در مورد شناسائي درآمد نمايندگي و كميسيونري براي شركتهاي با تابعيت ايراني و اشخاص حقيقي كه به فعاليت نمايندگي شركتهايخارجي اشتغال دارند نيز لازمالاجرا ميباشد.

مفاد اين بخشنامه مورد تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي قرار گرفته است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 17238/3703 - 4/30 مورخ 16/4/77

نظر به اينكه دستورالعمل شماره 46722/9430 - 4/30 مورخ 17/8/1374 مربوط به ماليات عليالحساب بساز و بفروشي از جهت مباني و نحوه محاسبهو ميزان ماليات، موجب بروز مشكلات و ابهاماتي شده است و بنا به پيشنهادهاي واصله از وزارت محترم مسكن و شهرسازي مبني بر تجديدنظر اصولينسبت به دستورالعمل مذكور، به منظور تسهيل و تشويق سرمايهگذاري سالم در زمينه توليد انبوه مسكن و تحقق اهداف دولت در خصوص تأمين مسكناقشار مختلف، ضمن بررسي و كارشناسي همه جانبه و استعلام و گردآوري اطلاعات رسمي از مراجع ذيصلاح در مورد بهاي انواع ساختمانها، اينك ضمنايضاح ابهامات و يادآوري نكات مهم نحوه محاسبه ماليات عليالحساب بساز و بفروشي در موقع انتقال قطعي توسط حوزه مالياتي ذيربط و طرز تشخيصعليالرأس درآمد مشمول ماليات مؤديان موصوف پس از انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه سال مالياتي مربوط توسط حوزه مالياتي صلاحيتدار را به شرحزير مقرر مينمايد:

الف - تبيين مفاهيم كلي:

1ـ درآمد مشمول ماليات "بساز و بفروش " به دلالت حكم ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم درآمدي است كه منحصراً از فروش اعياني ملك (ساختمان وتجهيزات مربوط) عايد فروشنده ميشود و اين درآمد در موارد تشخيص عليالرأس حاصل اعمال ضريب مربوط در قرينه (بهاي فروش اعياني) خواهد بودو لذا، افزايش بهاي زمين كه ممكن است در فاصله زماني تملك آن تا احداث بنا و انتقال ملك حادث شود و نيز مبالغ پرداختي به شهرداريها و بخشداريهابراي دريافت مجوز افزايش تراكم ساخت كه موجب افزايش قيمت عرصه ميگردد تأثيري بر قيمت اعياني و نهايتاً درآمد حاصل از فروش آن ندارد.

2ـ در موارد تعدد مالكين، هر يك از مالكين كه سهم مالكيت او از واحدهاي مورد انتقال بيش از يك واحد با مساحت سهم اعياني معادل متوسط سطحزيربناي واحدهاي مذكور باشد، مشمول ماليات بساز و بفروشي برابر مقررات تبصره ماده 77 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 خواهد بود. بهعنوان مثال اگر چهار واحد به ترتيب با مساحت هر يك 150، 150 ، 120 و 60 متر مربع مورد انتقال بوده و سهم مالكيت يكي از مؤديان مورد بحث يكدانگ باشد، چون متوسط مساحت زيربناي واحدهاي ياد شده 120 =604+120+150+150 متر مربع بوده و سهم مؤدي معادل 80=604+120+150+150 متر مربع ميباشد، در نتيجه، مؤدي مورد نظر مشمول ماليات بساز و بفروش نخواهد بود.

3ـ در مورد اشخاص حقيقي صرف دارا بودن سابقه پرداخت ماليات بساز و بفروش كه بر اساس حكم تبصره ماده 77 و نصابهاي قسمت اخير اين تبصرهوصول گرديده، كفايت حقوقي و قانوني بر اينكه شغل شخص همواره بساز و بفروش است، ندارد و براي مطالبه ماليات بساز و بفروش بايد با رعايتنصابهاي مذكور در تبصره ياد شده اقدام شود.

4ـ با فروش واحدهاي مسكوني احداثي توسط اشخاصي كه شغل آنها بساز و بفروشي است يا از نظر مالياتي بساز و بفروش تلقي ميشوند، مطالبه مالياتمستغلات مسكوني خالي موضوع ماده 10 قانون مالياتهاي مستقيم به سبب آنكه اينگونه املاك، "آماده فروش" بوده است و نه اجاره، فاقد وجاهت قانونياست.

5ـ در مورد انتقال يك واحد مسكوني يا دو واحد كسبي طي يك سال در هر حال ماليات عليالحساب قابل وصول نميباشد، لكن در مورد انتقال واحدهايبعدي ظرف آن سال ماليات عليالحساب با احتساب واحد يا واحدهاي قبلي وصول خواهد شد.

ب - مبنا و نحوه محاسبه ماليات عليالحساب:

با توجه به حكم ماده 163 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 مبني بر تناسب ماليات عليالحساب با سابقه مالياتي يا حجم فعاليت، در موردمتوسط قيمت تمام شده انواع ساختمانها در سنوات 1368 لغايت 1376 بررسيها و تحقيقات لازم انجام و از بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران نيزاستعلام گرديد، اينك با ملاحظه نتايج بررسيها و تحقيقات و بنا به اختيار حاصل از ماده موصوف مقرر ميدارد در كليه مواردي كه انتقالدهندگان املاك(اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي) مشمول ماليات بساز و بفروش ميشوند، ماليات عليالحساب آنها از تاريخ ابلاغ اين دستورالعمل به ترتيب زير محاسبه ووصول شود:

1ـ در مورد اشخاص حقيقي:

بهاي اعياني مورد انتقال، با توجه به نوع آن كه در فهرست بهاي انواع ساختمان موضوع اين دستورالعمل درج شده است محاسبه و با اعمال آخرين ضريبتعيين شده براي بساز و بفروشي در جدول ضرائب مالياتي، درآمد مشمول ماليات، كه جنبه عليالحساب دارد تعيين و با رعايت معافيت موضوع ماده 101قانون مذكور ماليات عليالحساب متعلقه، به نرخ ماده 131 محاسبه و با منظور نمودن ماليات نقل و انتقال قطعي مربوط به اعياني در حساب ماليات بساز وبفروش، نسبت به وصول مازاد (اگر باقيماندهاي باشد) اقدام لازم به عمل آورند.

2ـ در مورد اشخاص حقوقي:

بهاي اعياني مورد انتقال، بر اساس فهرست فوقالاشاره محاسبه و دو درصد بهاي مذكور به عنوان ماليات عليالحساب بساز و بفروش وصول گردد.

بديهي است عليرغم عليالحساب بودن مالياتهاي قسمت 1 و 3 اين بند، در صورتي كه مؤدي نسبت به آن معترض باشد ميتواند با استفاده از مقرراتتبصره 1 ماده 187 قانون مالياتهاي مستقيم، ارسال پرونده امر را به هيأت حل اختلاف مالياتي بطور خارج از نوبت درخواست و يا حسب مورد برابر قسمتاخير تبصره ياد شده اقدام نمايد.

در مواردي كه ساختمان به اتمام نرسيده است بهاي مذكور در فهرست، بايد به نسبتي كه عمليات ساختماني انجام شده است منظور گردد.

فهرست بهاي انواع ساختمان

رديف	نوع ساختمان و مصالح بكار رفته آن	قيمت هر متر مربعبه ريال به حروف به عدد
1	ساختمانهاي بتن آرمه (بتن مسلح)	هشتصد هزار	800000
2	ساختمانهاي اسكلت فلزي و اسكلت بتوني	ششصدوپنچاه هزار	650000
3	ساختمانهاي پايه فلزي و پايه بتوني و ساختمانهاي آجري باتير آهن با هر نوع سقف با روكار سبك و سراميك و امثالهم	پانصدوپنجاههزار	550000
4	ساختمانهاي آجري با تير آهن هر نوع سقف كه روكار آنهاآجر معمولي يا سيمان يا غيره باشد	چهارصدوپنجاههزار	450000

توضيحات مربوط به فهرست:

1ـ در ساختمانهاي بيش از چهار طبقه (بدون احتساب زيرزمين و پيلوتي) به ازاء هر طبقه 2 درصد به ارزش طبقات پنجم و بالاتر اضافه شود مشروط براينكه افزايش مذكور از 30 درصد تجاوز نكند.

2ـ ارزش هر متر مربع زيرزمين و پيلوتهاي غيرمسكوني كه به عنوان انبار و يا محل تأسيسات و يا پاركينگ اتومبيل و غيره باشد، معادل چهل درصد ارزشساختمان مربوط محاسبه گردد.

3ـ دستگاههاي حرارت مركزي براي هر متر مربع در هر طبقه پانزده هزار ريال (15000 ريال).

4ـ دستگاههاي تهويه مطبوع براي هر متر مربع در هر طبقه پنجاه هزار ريال (50000 ريال).

5ـ آسانسور براي هر طبقه هفت ميليون ريال (7000000 ريال).

6ـ در صورتي كه اعياني ملكي با نوع اعياني مندرج در فهرست فوق مطابقت نداشته باشد قيمت اعياني بايد با رعايت قرابت آن با يكي از انواع اعيانيمندرج در فهرست و اعمال تناسب تعيين گردد.

ج ـ طرز تشخيص درآمد مشمول ماليات از طريق عليالرأس:

براي تشخيص درامد و ماليات مؤديان مشمول ماليات بساز و بفروش (اعم از حقيقي و حقوقي) لغايت عملكرد سال 1376 از طريق عليالرأس، در صورتيكه اسناد و مدارك معتبر كه قيمت فروش اعياني را به تفكيك مشخص نمايد ارائه نگردد يا بدست نيايد، لازم است با تحقيقات جامع و رعايت وضعيتاقتصادي و سطح قيمتهاي جاري سال مورد رسيدگي و ساير عوامل مؤثر، بهاي واقعي فروش اعياني (قرينه) تعيين و با اعمال ضريب مالياتي سالمربوط، درآمد مشمول ماليات محاسبه و ماليات متعلقه با توجه به مبالغ عليالحساب پرداختي قبلي مطالبه گردد. ضمناً بايد توجه شود كه در تعيين قرينهمذكور مبالغ مندرج در فهرست مزبور نيز (با كسر درصدهاي متناسبي به ازاء هر سال كه از سال مورد رسيدگي گذشته است) به نوبه خود عامل مناسبيبراي نيل به واقعيت، در اين زمينه خواهد بود.

قطعاً توجه خواهند داشت در مواردي كه خريدار از جمله اشخاص مذكور در ماده 66 قانون مالياتهاي مستقيم باشد و قيمت خريد اعياني را به تفكيك اعلامنمايد، قيمت اعلام شده بايد مأخذ محاسبات ماليات بساز و بفروشي در مراحل مربوط قرار گيرد.

حسن اجراي مقررات اين دستورالعمل مستلزم رعايت نكات زير خواهد بود:

1ـ مميزين كل مالياتي و هيأتهاي حل اختلاف مالياتي در مورد پروندههاي مورد اختلاف بايد موارد مذكور در فوق را حسب مورد رعايت و اعمال نمايند.

2ـ شعب شوراي عالي مالياتي نيز طبعاً در صورت وصول شكايت، مراتب مقرر در اين بخشنامه را مورد توجه قرار خواهند داد.

3ـ دادستاني انتظامي مالياتي بر اجراي صحيح اين دستورالعمل نظارت خواهد نمود.

4ـ اداره كل اطلاعات و خدمات مالياتي در موقع تعيين ضرايب مالياتي بساز و بفروش اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي توجه اعضاء محترم كميسيون تعيينضرايب مالياتي را به رعايت قيمت تمام شده و بهاي فروش واقعي انواع اعياني براي تعيين ضريب متناسب با فعاليت آنها به نكات مندرج در ايندستورالعمل جلب خواهد نمود.

5ـ با صدور اين دستورالعمل كليه دستورالعملهاي صادره قبلي ملغيالاثر ميباشد.

6ـ اين دستورالعمل شامل پروندههائي كه ماليات آنها قبلاً به قطعيت رسيده و مختومه شده است، نخواهد بود.

مفاد اين دستورالعمل به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 22052/4562 - 4/30 مورخ 7/5/77

پيرو بخشنامه شماره 514/4/30 مورخ 29/1/1377 و به منظور اجراي صحيح مقررات مربوط به تبصره 6 الحاقي به ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيممصوب اسفندماه 1366 ( موضوع ماده 35 قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/1371 ) و همچنين قانون استفساريه تبصره مزبورمصوب 31/1/1376 و قسمت اضافه شده به انتهاي تبصره مذكور به موجب ماده واحده قانون اصلاح قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم وتسري معافيت مالياتي... مصوب 26/11/1376 توجه مأمورين و واحدهاي مالياتي و مراجع حل اختلاف را به موارد زير جلب مينمايد:

1ـ بر اساس مفاد بند 2 ماده واحده "قانون استفساريه از مؤسسات و واحدها و مراكز فرهنگي مندرج در قانون اهداف و وظايف وزارت فرهنگ و ارشاداسلامي مصوب 1365 و تبصره 6 ماده 35 قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1371" كه در تاريخ 31/1/1376 به تصويب مجلسشوراي اسلامي رسيده و همچنين جزء (ج) بند يك ماده واحده "قانون اصلاح قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم و تسري معافيت مالياتيموضوع قانون الحاق يك بند به ماده 22 قانون مذكور به كادر عملياتي و تخصصي شركت هواپيمائي خدمات ويژه" مصوب 26/11/1376 مجلس شوراياسلامي، مؤسسات انتشاراتي و مطبوعاتي اعم از مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه كه از 7/2/1371 به بعد داراي مجوز نشر از وزارت فرهنگ و ارشاداسلامي باشند نسبت به درآمد حاصل از انتشارات مربوط مشمول معافيت مالياتي مقرر در تبصره 6 اصلاحي مورد بحث خواهند بود.

2ـ بطور كلي بهرهمندي مراكز مزبور از معافيت مالياتي قسمت الحاقي به تبصره 6 ماده 132 قانون فوقالذكر مستلزم داشتن پروانه فعاليت و يا تأسيس ازوزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي و همچنين در خصوص اشخاص حقوقي تسليم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان در دوران معافيت خواهد بود كهخودداري از انجام اين تكاليف به حكم تبصره ماده 193 قانون مزبور موجب عدم استفاده از معافيت مالياتي مقرر در سال مربوط خواهد شد.

3ـ با عنايت به نظريه تفسيري مورخ 10/3/1376 شوراي محترم نگهبان مفاد قانون استفساريه تبصره 6 الحاقي به ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيممصوب 7/2/1371 نسبت به پروندههاي مالياتي مربوط كه قبل از 31/1/1376 مختومه شدهاند قابل تسري نميباشد.

4ـ در مواردي كه برگ تشخيص ماليات سنوات گذشته صادر نشده لازم است مأموران ذيربط با رعايت معافيتهاي مقرر رسيدگي و اقدام نمايند و در صورتيكه احياناً برگ تشخيص ماليات صادر و به دلايلي ابلاغ نشده و هنوز فرصت براي ابلاغ آن باقي است بايد برگ تشخيص مزبور حسب گزارش تنظيميوسيله مميزين و سرمميزين مسئول بر اساس مقررات جاري اصلاح و سپس اقدام به ابلاغ آن گردد.

5ـ چنانچه برگ تشخيص ماليات ابلاغ شده و پرونده در مرحله حل و فصل وسيله مميز كل مالياتي و يا هيأتهاي حل اختلاف مالياتي بدوي يا تجديدنظرباشد مراجع مذكور حسب مورد مكلف به اعمال معافيت قانوني مورد بحث و اتخاذ تصميم بر همين اساس ميباشند.

مراكز مورد بحث در صورت احراز شرايط قانوني لازم نسبت به مدت باقيمانده از شروع فعاليت از معافيت مالياتي مذكور برخوردار خواهند شد.

مفاد اين بخشنامه به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 33516/7049 - 4/30 مورخ 12/7/77

پيرو دستورالعمل شماره 17238/3703 - 4/30 مورخ 16/4/77 در مورد ماليات بساز و بفروشي نظر به اينكه بهاي عوامل مؤثر در احداث ساختمان نظيردستمزد و قيمت برخي از مصالح ساختماني در تهران و شهرستانها متفاوت است و از طرفي در اجراي دستورالعمل مذكور از حيث تشخيص و تطبيق نوعساختمان با فهرست بهاي انواع ساختمان رويههاي مختلفي اعمال ميشود لذا به منظور رعايت عدالت و رفع ابهام موارد زير را مقرر ميدارد:

1ـ در موقع محاسبه و وصول ماليات عليالحساب پس از تعيين ارزش اعياني بر اساس فهرست بهاي انواع ساختمان و توضيحات مربوط به فهرست، درمراكز استانها به جز تهران بيست درصد و در ساير شهرستانها سي درصد از ارزشي كه به ترتيب فوق تعيين شده است كسر گردد.

2ـ مأمورين مربوط بايد در تطبيق نوع ساختمان با انواع مذكور در فهرست كاملاً دقت نمايند و در مواردي كه نوع بنا از حيث مصالح در پروانه احداث ياگواهي پايان ساختمان معين نشده است و از ظاهر بنا هم نميتوان نوع آن را تعيين كرد، نوع ساختمان را از مراجع ذيربط استعلام و از منظور نمودنساختمانهاي موضوع هر رديف جزء رديفهاي ديگر فهرست جداً احتراز كنند. مفاد اين دستورالعمل به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 34154/7233 - 4/30 مورخ 16/7/77

به قرار اطلاع بعضي از حوزههاي مالياتي متوجه مفهوم صحيح قسمت اخير بخشنامه شماره 15248/2023/4/30 مورخ 24/3/1374 نشده، بدون رعايتتشريفات قانوني مربوطه مبادرت به مطالبه جريمه مذكور در ماده 85 " قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب28/12/1373 " مينمايند و در صورت اعتراض مؤدي با آنكه مورد از مصاديق اختلافات مالياتي موضوع ماده 170 و 244 قانون مالياتهاي مستقيمنميباشد، موضوع را به هيأتهاي حل اختلاف مالياتي ارجاع كه نهايتاً به انجام عمليات اجرائي براي وصول جرايم مزبور منتهي و موجب شكايت مؤديانبه مراجع مختلف ميگردد. لذا با توجه به صراحت جزء آخر ماده قانوني مورد بحث مبني بر اينكه " تعقيب و اقامه دعوي عليه متخلفين نزد مراجع قضائيمنوط به شكايت وزارت امور اقتصادي و دارائي است " نظر به اينكه اختلافات مربوط نيز به شرح فوق قابل طرح در هيأتهاي حل اختلاف مالياتينميباشد به لحاظ اجراي صحيح حكم قانوني ياد شده مقرر ميشود، موضوع خودداري مشمولين ماده 85 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و... ازانجام تكاليف مقرر را براي تعقيب و اقامه دعوي با رعايت سلسله مراتب اداري به دفتر حقوقي وزارت متبوع ارجاع نمايند. بديهي است در صورتمحكوميت قطعي مدعي عليه به پرداخت جريمه، حكم مرجع قضائي ذيربط لازمالاجراء بوده و جريمه مقرر توسط مسئولين ذيصلاح مربوط قابل مطالبه ووصول خواهد بود. مفاد اين بخشنامه به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

پایان مطالب شماره 23