فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره نهم (شماره مسلسل 24)

تابستان 1378 - بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغاز (دكتر علي اكبر عرب مازار)

شرحي بر تبصرههاي مالياتي قانون بودجه سال 1378 كلّ كشور (م. الوندكوهي)

تنشهاي ناشي از قراردادهاي مالياتي و انديشة برپائي يك دادگاه بينالمللي مالياتي (دكتر علياكبر عرب مازار)

چگونگي تطبيق عمليات حسابداري قراردادهاي بيع متقابل ( Buy-Back) ، ساخت بهره برداري وتحويل (B.O.T.) و شناسائي سود مشمول ماليات ايننوع قراردادها (عباس هشي)

قيمتگذاري انتقالات (بخش اول) (م. ت. همداني)

مقررات ضدترفند مالياتي (م. ورمزياري)

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

مثالهايي از مقررات مربوط به كنترل قيمتگذاري انتقالات (نمونهاي از كشور هلند)

قوانين و بخشنامههاي مالياتي و آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

پديدة انتقال قيمت (Transfer Pricing) قريب دو دهه است كه فكر محافل مالياتي كشورهاي توسعه يافته جهان را به خود مشغول داشته وبخش عظيمي از ادبيات مالياتي عالم به آن اختصاص يافته است، به نحوي كه حتي مجلات و نشريات چندي به اين نام و صرفاً به منظوربررسي مسائل مربوط به انتقال قيمت پديد آمدهاند. در سالهاي اخير اين بحث از محدوده كشورهاي توسعهيافته فراتر رفته و توجهبسياري از كشورهاي در حال توسعه را نيز به خود معطوف داشته است.

اقتصاد و مناسبات بازرگاني دنيا چنان گسترش يافته و درهم تنيده شدهاست كه امكان دور ماندن از دايره آن نه معقول است و نه از امكانعملي برخوردار ميباشد. زماني بود كه اقتصادهاي ملي به حال جزيرههاي جدا از هم به موجوديت خود ادامه ميدادند، ولي روز به روز كهميگذرد به ميزان زيادي از اين وضعيت قديمي فاصله ميگيريم و ادغام اقتصاديات كشورها در يكديگر به حدي پيش رفته است كه در حالحاضر به درستي از يك اقتصاد جهاني صحبت ميشود. علاوه بر اين همه بحثها پيرامون اين هدف دور ميزند كه چه كنيم تا اين كيفيتجهاني بودن اقتصاد حفظ گردد و خيرات و فوايد آن نصيب همه كشورها شود.

در مورد كشور خودمان نيز اكنون ديگر واضح است كه سياست دولت بر جلب سرمايهها و فنآوري خارجي و گسترش همكاري اقتصاديو تجارتي با اكثر كشورهاي جهان استوار است. در ماههاي پاياني سال گذشته كه لايحه بودجه سال 78 در مجلس شوراي اسلامي موردبحث بود، اين سياست مورد تأكيد قرار گرفت (از جمله ملاحظه شود مشروح مذاكرات مجلس شوراي اسلامي، جلسه 247، ضميمه شماره15718 روزنامه رسمي، ص 15).

اما پا به پاي توسعه اين گونه مناسبات و همكاريها مسائل مختلف در بسياري از زمينهها و از جمله در زمينه مالياتي نيز مطرح ميشود كهبايد در انديشه هدايت آنها به مسيري سالم و منطقي بود. يكي از اين مسائل كهسالها است مورد توجه جهانيان بوده و بحث و فحص بسياري را برانگيخته است، همان مسأله انتقال قيمت است كه در سطور قبل به آناشاره كرديم. مؤسسات بزرگي كه در جهان امروز به فعاليتهاي عمده اقتصادي، بازرگاني و فني اشتغال دارند و نقش آنها در طرحهاياقتصادي و صنعتي دنيا غيرقابل انكار است غالباً جنبه فرامليتي دارند و شبكهاي از شركتها و مؤسسات بسيار پويا و فعال صنعتي، مالي،بازرگاني و خدماتي را در جهان گستردهاند. طبيعت كار اين مؤسسات (مانند اغلب مؤسسات انتفاعي خرد و كلان ديگر) بر جلب مشتري ازيك سو و تأمين سود هر چه بيشتر براي خود و شركتهاي اقماري و همگروهشان از سوي ديگر استوار است و در اين راه از تمام راه كارهاو ترفندهاي ممكن بهره ميجويند. يكي از اين شيوهها توسل به شگردهاي مالياتي براي پرداخت هر چه كمتر ماليات است و در بين اينشگردها مكانيزم انتقال قيمت از چنان ميدان عمل وسيعي برخوردار گشته است كه اكثر ترفندهاي مالياتي ديگر را تحتالشعاع قرار دادهاست. تنظيم قيمتها در مناسبات داخلي شركتهاي وابسته به گروه غالباً چنان صورت ميپذيرد كه سهم هر چه بيشتري از سود نهائي اينخانوادههاي بزرگ تجاري - اقتصادي به مناطق برخوردار از بار مالياتي نازلتر هدايت شود و خانواده در مجموع ماليات كمتري رابپردازد.

در برابر اين وضع همان گونه كه گفتيم سازمانهاي مالياتي جهان نيز ساكت ننشسته و دست روي دست ننهادهاند. بررسي و بحث پيراموناين قضيه بسيار توسعهيافته و به پيش رفته است. شگردها و راهحلهاي متقابلي براي مقابله با ترفندهاي ياد شده پديد آمده و رو به ترقي وتكامل ميرود، چنان كه به جرأت ميتوان گفت كه مجموعه فنون و مباحث مربوط به اين قضيه خود به يك رشته جداگانه پژوهشي در زمينهدانش مالياتي و به يك تكنيك پيچيده و پيشرفته بدل شده است.

در جهان امروز از يك سو به تربيت كادر مالياتي متخصص در اين رشته توجه بسيار مبذول ميگردد و در جهت مقابل نيز وكلا، مشاوران وحسابرسان چيرهدست مالياتي در همين مايه پا به عرصه نهادهاند و به مقابله با يكديگر ميپردازند. محافل دانشگاهي نيز از اين جريان بهدور نماندهاند و بحث و پژوهش علمي در زمينه انتقال قيمت از جاذبه بسياري نزد محافل مذكور برخوردار است.

در كشور ما نيز جنبههاي فني و علمي و حتي مصلحتي و سياسي اين قضيه بايد مورد توجه قرار گيرد و جاي خالي تخصصها در اين زمينهپر شود. خوشبختانه اخيراً موضوع مورد توجه وزارت امور اقتصادي و دارائي قرارگرفته و اقداماتي را در اين زمينه آغازكردهاند. آنچهدر اين ميان به مجله ماليات مربوط ميشود طرح جنبههاي مختلف اين بحث به منظور آشنائي خوانندگان خويش است كه خوشبختانه از هرسه گروهِ مرتبط با مسأله يعني مأموران مالياتي، مشاوران مالياتي و دانشگاهيان بين ايشان يافت ميشوند. مجله ماليات در انجام اينوظيفه كوشش لازم را به كار خواهد بست.

علي اكبر عرب مازار

م. الوندكوهي

قانون بودجه امسال جمعاً 60 تبصره دارد كه احكام ذكر شده در همه آنها فقط در سال جاري شمسي لازمالاجرا است (ماده 60). بنابراين محدوده زماني بررسي ما نيز سال 1378 ميباشد. از 60 تبصره قانون بودجه تنها شمار معدودي جنبه مالياتي به معناياخص كلمه داشته و بقيه به هزينهها يا انواع ديگر درآمدها مرتبطاند كه طبيعي است بحث حاضر نيز تنها شامل تبصرههاي خاصمالياتي خواهد بود. ترتيب بحث را نيز بر همان پايه تقدم و تأخر تبصرههاي مالياتي قرار ميدهيم.

تبصرة 2

در مورد اين تبصره نكات زير از جهت موضوع بررسي ما قابل ذكرند:

1. نخستين نكتهاي كه از مقايسه مندرجات تبصره2 با قوانين بودجه سالهاي قبل جلب توجه ميكند جايگزيني بند الف آن است. بند الف در سالهاي قبلاجازه ميداد كه شركتهاي دولتي و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت بودجه مصوب خود را بر اساس سياستهاي دولت يا تصميماتي كه بر حسباساسنامه خود مجاز به اخذ آن هستند تحت شرايطي رأساً تغيير دهند. دو شرط عمده اين اجازه آن بود كه اولاً اصلاح موردنظر موجب كاهش ماليات و سودسهام دولت پيشبيني شده در بودجه كل كشور نشود و بازپرداخت وامهاي داخلي و خارجي شركت را به تعويق نياندازد و ثانياً ميزان استفاده شركت يامؤسسه از محل بودجه عمومي دولت را افزايش ندهد.

در قانون بودجه سال جاري به نحوي كه در شماره 16 اسفند 1377 روزنامه رسمي به چاپ رسيده اثري از اين بند به چشم نميخورد. نكته قابل توجه اينكه در طرح اوليه اين قانون كه در مجلس به بحث گذارده شد بند الف مانند سالهاي قبل عيناً گنجانيده شده بود (ملاحظه شود مشروح مذاكرات مجلسشوراي اسلامي. جلسه دويست و چهل و چهارم - ضميمه شماره 15712 روزنامه رسمي، ص 15). با مطالعه مذاكرات انجام شده در مجلس پيرامونبندهاي مختلف تبصره 2 مطلبي مشاهده نشد كه حاكي از حذف بند الف تبصره مذكور باشد (و يا لااقل به نظر نگارنده اين سطور نرسيد).

2. بند «ج» تبصره 2 مطلب تكراري ديگري را مطرح كرده است كه در سالهاي قبل نيز ضمن قانون بودجه گنجانيده شده بود. اين بند محدوديتهايخاصي در راه استفاده شركتهاي دولتي از برخي معافيتهاي مالياتي برقرار ساخته است. اين محدوديتها به معافيتهاي موضوع مواد 138 و 172 قانونمالياتهاي مستقيم راجع ميباشند كه هر يك را جداگانه مورد بحث قرار ميدهيم:

معافيت موضوع ماده 138

به موجب اين ماده در صورتي كه شركتها بخشي از سود ابرازي خود را كه از فعاليتهاي صنعتي و معدني بهدست آوردهاند براي بازسازي و توسعه ياتكميل واحدهاي صنعتي و معدني موجود خود، يا تأسيس واحدهاي جديد از همين نوع و يا احداث مسكن براي كاركنان خود ذخيره كنند، چنان سودي طيشرايطي از ماليات معاف خواهد بود. اكنون قانون بودجه براي يك دسته از شركتهاي دولتي محدوديتي را از اين بابت پيشبيني كرده است. اين گروهعبارتند از شركتهاي دولتي موضوع تبصره 6 ذيل ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم يعني سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران و شركتهاي تابعهآن. اين شركتها در صورتي مجاز هستند كه ذخاير ياد شده را از محل سود ابرازي عملكرد سال 1377 خود كسر كنند كه ماليات و سود سهم دولت را تامبالغ پيشبيني شده در بودجه تأمين و پرداخت كرده باشند. يك تفسير اين بيان ميتواند آن باشد كه اين شركتها بايد از اولين ريال سود خالص خودشروع به پرداخت ماليات و سود سهام دولت به ميزان پيشبيني شده در بودجه كل كشور نمايند تا اين بدهي بودجهاي پر شود و از آن پس اگر چيزي ماند بهذخيره ببرند و از معافيت استفاده كنند. ولي تعبير ديگر ميتواند اين باشد كه شركتهاي مذكور ماليات و سود سهام خود را تا حدي كه ترازنامه و حساب سودو زيان قبول شده آنان اقتصا ميكند پرداخت خواهند كرد و زائد بر آن وجهي از اين دو بابت بر عهده نخواهد داشت. نهايت اين كه شركتهاي مورد بحثبايد آن قدر سود برده باشند كه انتظارات بودجه كل كشور را از حيث ماليات و سود سهام برآورده سازند و باز مقداري سود برايشان باقي بماند تا بتوانند آن رابا استفاده از معافيت مالياتي ذخيره كنند. به هر تقدير با وضعي كه شركتهاي دولتي از حيث زياندهي دارند و مذاكرات مجلس مشحون از اشارات به آناست، بايد گفت كه قانون بودجه با اين حكم در اغلب موارد امكان استفاده از معافيت ماده 138 را از اين شركتها سلب كرده است.

معافيت موضوع ماده 172

ماده 172 يك رشته مصارف خيريه را برشمرده و مقرر داشته است كه اگر وجوهي براي اين قبيل مصارف هزينه شود از درآمد مشمول ماليات مؤدي (اعماز شخص حقيقي يا حقوقي) قابل كسر خواهد بود. اكنون قانون بودجه ميگويد شركتهاي دولتي در صورتي مجاز به پرداختهاي موضوع ماده 172 بابتعملكرد سال قبل هستند كه پرداخت به عمل آمده سبب كاهش ماليات و سود سهم دولت به ميزان پيشبيني شده در بودجه كل كشور نگردد.

به نظر ميرسد كه هم در اين مورد و هم در مورد مربوط به ماده 138 قانون بودجه خواسته است شركتهايي را كه داراي سود كم هستند از انجامهزينههاي مربوط منع نمايد مگر اين كه سود ويژه آنها به حدودي كه ذكر شد برسد. اما در كنار اين هدف يك نكته خاص مطرح ميشود و آن اين كه ماده172 در مقام اعطاء يك تخفيف و معافيت مالياتي است و در واقع ذكر مصارف خيريه معين در اين ماده فرع بر جنبه تشويقي اين ماده يعني مسأله معافيتاست. از طرفي طبق بند «ش» همين تبصره 2 قانون بودجه حق شركتها و مؤسسات دولتي نسبت به هرگونه معافيت مالياتي سلب شده است كه در سطوربعد به آن خواهيم پرداخت. مسأله اين است كه با وجود بند «ش» ديگر جائي براي بحث پيرامون ماده 172 باقي نميماند و اساساً شركتهاي دولتي حقاستفاده از اين ماده را در سال بودجه ندارند. بنابراين چه جاي صحبت از اين موضوع است كه ميتوانند طبق ماده 172 عمل كنند يا خير؟

بند ق تبصره 2

اين بند كليه شركتهاي دولتي، بانكها و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت را موظف كرده است كه تا 5 درصد از هزينههاي عمليات جاري مصوب خود وتا 7 درصد از منابع خود را حداكثر تا آخر ديماه 1378 به حساب درآمد عمومي واريز نمايند. البته بخشي از منابع اين مؤسسات كه از محل وامهاي داخلي وخارجي و تسهيلات بانكي و يا از محل كمك از درآمدهاي عمومي دولت تأمين ميشود استثناء شده و مشمول كسر 7 درصد مذكور نميگردد. جنبه مالياتياين بند آن است كه كليه پرداختهاي دوگانه فوق از نظر مالياتي به عنوان هزينههاي قابل قبول مؤسسه محسوب ميشوند.

اولين پرسشي كه در اين مورد به ذهن خطور ميكند اين است كه چرا از طرفي اعتباراتي براي يك سلسله از مؤسسات تصويب ميشود و از طرف ديگرگفته ميشود كه 5 يا 7 درصد آن را بازپس دهند؟ هنگام طرح اين بند در مجلس شوراي اسلامي همين پرسش مطرح شده است (مشروح مذاكرات مجلس- جلسه 244، ص 31). اما از مجموع بحثها پاسخي به اين سؤال ساده نميتوان پيدا كرد جز يك مطلب و آن اين كه در سال 1377 اصلاح بودجهاي بهمجلس تقديم شد كه شركتهاي دولتي را مكلف ساخته بود 2 درصد از اعتبارات مصوب خود را به حساب درآمد عمومي واريز كنند. در آن مرحله از زمان كهبودجه مدتها قبل تصويب شده بود چارهاي جز اقدام به اين شكل نداشتند. اما تجديد همين قضيه براي سال بعد آن هم همراه كل بودجه در واقع سؤالبلاجوابي را برميانگيزد كه در مجلس هم مطرح شده است.

ضمناً تشخيص اين مطلب كه شركتها و مؤسسات مشمول بند ق تبصره 2 دقيقاً چند درصد از هزينههاي عملياتي يا منابع مربوطه خود را بايد پس بدهندبر عهده سازمان برنامه و هيأت وزيران گذارده شده است. اين ميزان چنان كه از مذاكرات مجلس (جلسه 24) برميآيد ميتواند بر حسب وضع مؤسساتبين صفر تا 5 درصد در مورد هزينهها و از صفر تا 7 درصد در مورد منابع متغير باشد.

بند ش تبصره 2

متن اين بند بيسابقه به شرح زير است:

«به منظور فراهم نمودن امكانات رقابتي براي بخش خصوصي كليه معافيتهاي مالياتي وزارتخانهها، سازمانها، دستگاههاي اجرائي، شركتهاي دولتي ونهادهاي عمومي، بنيادها و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت كه فعاليت اقتصادي دارند به استثناي معافيت ماده 138 قانون مالياتها در سال 1378 لغو ومشمول پرداخت ماليات ميباشند. اعمال اين بند در مورد نهادهايي كه از ناحيه حضرت امام (ره) و يا مقام معظم رهبري داراي مجوز هستند منوط به موافقتمقام معظم رهبري است».

در مورد اين بند چند نكته شايان ذكر است:

1. هر چند مفاد اين بند فعلاً فقط براي سال 1378 قابل اجراست ولي دامنه شمول آن بسيار وسيع است. ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم وزارتخانهها ومؤسسات دولتي و وابسته به دولت و كليه دستگاههايي كه بودجه آنها بوسيله دولت تأمين ميشود و نهادها را عموماً از ماليات معاف دانسته است. اكنون باتصويب اين بند لااقل براي سال جاري اين معافيت منتفي شده است (و تنها معافيت موضوع ماده 138 باقي مانده است كه قبلاً آن را مورد بحث قرارداديم).

2. با وارد كردن عنوان نهادهاي عمومي و بنيادها جزء مشمولان بند ش تبصره 2 بخش قابل توجهي از اقتصاد كشور در حيطه عملكرد مالياتي قرار ميگيرد(ملاحظه شود مذاكرات مجلس - جلسه 244، ص 45). البته در اين خصوص به لزوم كسب اجازه مذكور در خاتمه بند ش نيز بايد توجه داشت.

3. بند ش به ابتكار مجلسيان مطرح شده و دولت طبعاً با آن مخالف بوده است (مذاكرات مجلس - جلسه 244، ص 44).

4. عبارت بند ش از يك جهت ابهام دارد و آن اين كه ميگويد معافيتهاي مالياتي مورد بحث «در سال 1378 لغو» و اين سازمانها و مؤسسات «مشمولپرداخت ماليات ميباشند». از اين عبارت دقيقاً نميتوان فهميد كه عملكرد كدام يك از سالهاي 1377 و 78 از ماليات معاف است.

5. عبارت بند ش در باب محروميت شركتها و مؤسسات دولتي از معافيتهاي مالياتي مطلق و عام است به نحوي كه هرگونه معافيت مالياتي را در برميگيرد و اختصاصي به معافيتهاي مذكور در قانون مالياتهاي مستقيم ندارد و به اين ترتيب معافيتهاي مندرج در ساير قوانين و از جمله معافيتهايپيشبيني شده در همين قانون بودجه را نيز در بر ميگيرد. با اين مقدمه بايد پرسيد كه تكليف معافيتهاي پيشبيني شده در بند ب تبصره 8 و بند الفتبصره 33 قانون بودجه چه ميشود؟

ممكن است گفته شود كه بند ب تبصره 8 راجع به اشخاص عادي است و شركتهاي دولتي را در بر نميگيرد. پاسخ اين است كه ماده 172 نيز از اشخاصنام برده و تصريحي در مورد شركتهاي دولتي به عمل نياورده است. يك شركت دولتي شخص حقوقي به شمار ميآيد و اصطلاح اشخاص حقوقي مذكوردر هر دو مورد (ماده 172 و تبصره 8) ميتواند به شركتهاي دولتي نيز راجع گردد.

البته حل مشكل از ديد حقوقي صرف چندان دشوار نيست. ميتوان استدلال كرد كه بند ب تبصره 8 و بند الف تبصره 33 هر دو در مقايسه با حكم بند شتبصره 2 رابطه خاص نسبت به عام را دارند و بنابراين حكم عام ناسخ آنها نميتواند باشد، ضمن اين كه هر دو مورد از لحاظ ترتيب بعد از تبصره 2 قرارداشته و به اصطلاح وارد بر آن هستند. بر اساس اين استدلال ميتوان حكم آنها را نافذ و باقي به شمار آورد. اما اين صغري' كبري' چيدن و رفع مشكلكردن پاسخگوي ماهيت ايراد نيست كه چرا در يك قانون واحد از طرفي با غلظت و شدت معافيتهاي مؤسسات دولتي سلب ميشود و از سوي ديگر چندسطر بعد مجدداً معافيتهاي تازه اعطاء ميگردد.

تبصرة 5

تبصره 5 در ارتباط با تأمين كالاهاي اساسي موردنياز مردم و پرداخت يارانه دولتي از اين بابت تنظيم شده است. دستگاههاي استفادهكننده از يارانه مكلفنديارانه دريافتي را طبق قانون به مصرف برسانند و مبالغ مصرف نشده را به حساب سازمان حمايت از مصرفكنندگان و توليدكنندگان، كه متولي اين امراست، واريز نمايند.

بند «ح» تبصره 5 ميگويد «مطالبات معوق از اشخاص حقيقي و حقوقي بابت مابهالتفاوتها توسط سازمان حمايت و با همكاري وزارت امور اقتصادي ودارائي طبق مقررات اجرائي قانون مالياتهاي مستقيم وصول ميشود» و بند ط همان تبصره مقرر داشته است كه «مابهالتفاوت دريافتي سازمان حمايتمصرفكنندگان و توليدكنندگان مشمول ماليات بر درآمد نميباشد».

بند «ي» تبصره 5 نيز از جهتي به مسأله ماليات مربوط است. اين بند به مشكلي كه در حال حاضر مسأله نان با آن مواجه است پرداخته است. نامرغوببودن نان يكي از موجبات عمده مصرف بيرويه و هدر رفتن آن است. بند «ي» به منظور مقابله با اين وضع مقرر داشته است كه در سال 1387 برايتوليدكنندگان نانهاي صنعتي و مرغوب تسهيلاتي در نظر گرفته خواهد شد. يكي از اين تسهيلات (يا تمهيدات) منظور داشتن ضرائب مالياتي مشابهنانهاي سنتي براي نانهاي مرغوب مورد بحث خواهد بود.

تبصرة 8

بند «ب» اين تبصره راجع به هزينههايي است كه اشخاص حقيقي يا حقوقي يا بخشهاي مردمي تحت نظر مراجع مربوط در سال 1378 صرف احداث ياتكميل فضاهاي آموزشي، فرهنگي و نظاير آن، يا طرحهاي راهسازي، پلسازي و امثال آن ميكنند. چنين هزينههايي از درآمد مشمول مالياتپرداختكنندگان (شامل كساني كه ماليات آنها به طور عليالرأس تشخيص و اخذ ميگردد) كسر ميشود. ضمناً «ساخت و ساز فضاهاي ياد شده و بخشي ياتمامي ملك اهدا شده و انتقال آنها به مراجع ذيربط از پرداخت هر گونه عوارض و ماليات معاف است».

اين بند كه چندين سال است در قانون بودجه انعكاس مييابد نوعي قرينه براي ماده 172 قانون مالياتهاي مستقيم به شمار ميرود. اين ماده نيزپرداختهاي مشابهي را از درآمد مشمول ماليات پرداختكنندگان قابل كسر دانسته است (متن ماده 172 ملاحظه شود). تفاوت عمدهاي كه بين اين دومصوبه به چشم ميخورد مربوط به مجراي پرداخت كمك است. ماده 172 پرداخت به « حسابهاي تعيين شده از طرف دولت » را شرط كرده است، حالآن كه چنين قيدي در بند ب تبصره 8 قانون بودجه وجود ندارد. علاوه بر اين ماده 172 به رعايت ضوابطي اشاره كرده است كه توسط چند وزارتخانه معينتعيين ميشود كه اين قيد و بند هم در بند ب تبصره 8 مشاهده نميشود. شايد علت گنجانيدن هر ساله بند مذكور در قانون بودجه همين تفاوتها بوده باشدزيرا اقدام بر اساس تبصره 8 قانون بودجه با سهولت بيشتري نسبت به ماده 172 قانون مالياتها ميسر است.

در پايان بند ب يك نكته تازه اضافه شده و آن تصريح به اين نكته است كه « دانشگاه آزاد اسلامي مشمول مفاد اين بند خواهد بود». ضمن بند ج همينتبصره نيز دانشگاه آزاد اسلامي به فهرست مؤسساتي اضافه شده است كه از پرداخت 80 درصد عوارض شهرداري معاف ميباشند. هنگام بحث پيراموناين ارفاقها در حق دانشگاه آزاد مشاجره داغي بين نمايندگان در گرفت. از طرفي اعتراض شد كه قائل شدن چنين امتيازاتي در حق دانشگاه آزاد با امكاناتگستردهاي كه دارد و پول كلاني كه از دانشجويان ميگيرد صحيح نيست. در مقابل، اين گونه مخالفتها به عنوان غرضورزي تلقي گرديد (ملاحظه شودمذاكرات مجلس، جلسه 245، ص 44 و 45).

نكته و نتيجه قابل ذكر اين كه دانشگاه آزاد بر اساس اين ارفاقِ قانون بودجه بخش قابل توجهي از هزينه ساخت و تكميل ساختمانهاي خود را (كه بسيارهم گسترده است) از صندوق مالياتي كشور دريافت خواهدكرد.

در قسمت اخير بند ج تبصره 8 نيز حكم زير افزوده شده است:

«اشخاص خير اعم از حقيقي و حقوقي كه اموال خود را مانند منزل مسكوني، باغ، زمين و سهمالارث و... به آموزش و پرورش انتقال ميدهند از پرداخت هرگونهعوارض و ماليات نقل و انتقال واحدها معاف هستند».

مطلب قابل ذكر در اين مورد قرار دادن چند نقطه در وسط يك عبارت قانوني است. اين كار بيسابقه معلوم نيست بايد چگونه تفسير شود. آيا منظور هر گونهمالي است كه مشمول ماليات نقل و انتقال ميباشد، يعني فقط شامل املاك و حقوق راجعه به ملك ميشود؟ و يا اين كه هر نوع مالي اعم از منقول وغيرمنقول را در بر ميگيرد؟ هر يك از اين دو پاسخ بحثهايي را به دنبال خواهد آورد. ضمناً در اين قسمت از قانون عبارت انتقال اموال «به آموزش وپرورش» به كار رفته است. قطعاً منظور وزارت آموزش و پرورش يا ادارات آموزش و پرورش بوده است كه به اين صورت بيان شده است. انگار پاي يكمتن قانوني در ميان نيست و صحبت عاميانهاي بين اشخاص معمولي در جريان است.

تبصرة14

در اين تبصره دو موضوع مورد حكم قرار گرفته است: حق ثبت سفارش كالاهاي وارداتي و استرداد ماليات بر مصرف. حق ثبت سفارش كالا به ازاء هر دلار(يا معادل هر دلار در مورد ساير ارزها) برابر 275 ريال تعيين شده و موارد زير هم از پرداخت اين هزينه معاف شناخته شدهاند: كالاهاي اساسي كه دولتوارد ميكند، كاغذ، طرحهاي بيع متقابل، سرمايهگذاري خارجي و اقلام مجاز موردنياز وزارت ارشاد و صدا و سيما. در مورد ماليات بر مصرف بخش اخيرتبصره مقرر ميدارد كه «به منظور توسعه صادرات به دولت اجازه داده ميشود معادل ماليات بر مصرف داخلي كالاهاي مجاز را كه توسط مسافرين خارجيخارج ميشوند در پايانههاي خروجي به صورت ارزي به خريداران عودت دهد». حكم اخير در واقع قبول همان قاعدهاي است كه در اغلب كشورها رايج استو فلسفه آن هم اين است كه خريدهاي داخلي يك مسافر خارجي به منظور خارج ساختن آن نوعي صادرات از كشور به شمار ميرود و بايد همانند صادراتاز ماليات معاف باشد. با وجود ظاهر موجه اين مصوبه تصور نميرود نحوه پياده كردن دقيق آن چندان روشن باشد. در بسياري از كشورها كه ماليات برارزش افزوده يا ماليات ديگر مشابه آن گرفته ميشود عملكرد معين و روشني از اين بابت برقرار شده و از همين رو تعيين ماليات قابل استرداد به سهولتممكن است كه در ايران وضع از اين قرار نيست. منظور از ماليات بر مصرف چيست؟ آيا انواع ماليات غيرمستقيم موردنظر است و آيا ماليات فروشپيشبيني شده در تبصره 58 همين قانون بودجه را هم در بر ميگيرد؟ جمع و جور كردن داستان احتمالاً چندان ساده نخواهد بود.

تبصرة 33

در بند الف اين تبصره دو معافيت مالياتي پيشبيني شده است. جزء 1 اين بند به شركت سهامي آزمايشگاههاي فني و مكانيك خاك وابسته به وزارت راه وترابري اجازه ميدهد كه مبلغ 10 ميليارد ريال از درآمد مازاد بر پيشبيني بودجه خود را صرف سرمايهگذاري كند. «وجوه سرمايهگذاري شده از پرداختماليات معاف است». جزء 2 همان بند نيز اجازه ميدهد كه شركت راهآهن جمهوري اسلامي ايران تا 300 ميليارد ريال از درآمد خود را سرمايهگذاري كند. مبالغ سرمايهگذاري شده در اين مورد نيز از معافيت مالياتي برخوردار خواهد شد.

اعتراضي كه در مجلس شوراي اسلامي نسبت به اين قسمت از لايحه بودجه به عمل آمد از اين قرار بود كه مجلس از طرفي معافيتهاي مالياتي كليهوزارتخانهها و سازمانهاي دولتي و وابسته به دولت را حذف ميكند و از طرف ديگر مجدداً در همين لايحه انواع معافيتها را به آنها اعطاء ميكند(مذاكرات مجلس، جلسه 248، ص 79). با وجود اين اعتراض معافيتهاي مورد بحث به تصويب رسيد.

تبصرة 58

تبصره 58 مشتمل بر موارد زير است:

1. تعيين ماليات بر فروش روي فولادِ توليد داخلي و وارداتي، مس، خودرو، انشعاب جديد تلفن، سيگار وارداتي و نوشابه توليد داخلي. مأخذ و مبلغ مالياتهادر متن تبصره آمده است.

2. عملكرد سال 1378 (سود ابرازي) شركت ملي فولاد ايران و شركتهاي تابعه آن و شركت ملي صنايع مس ايران مشمول ماده 138 قانون مالياتهايمستقيم شناخته شده است. اين حكم در قانون بودجه سال گذشته نيز به همين شكل آمده بود. معلوم نيست عبارت «عملكرد سال 1378 (سود ابرازي)» بهچه معني است. اگر منظور سود ابرازي روي عملكرد سال 1378 است، در آن صورت با تبصره 60 همين قانون متعارض خواهد بود كه ميگويد «احكاممندرج در ماده واحده و تبصرههاي اين قانون در سال 1378 لازمالاجراست». زيرا ماليات عملكرد سال 1378 بايد در سال 1379 پرداخت شود. و اگر منظورسود ابرازي در سال 1378 است آنگاه عليالقاعده به عملكرد سال 1377 بازميگردد و نه سال 1378.

نكته ديگر اين است كه با تصويب اين حكم ميتوان گفت شركت فولاد و توابع آن و همچنين شركت مس ناچار خواهند بود تمامي سود خود را برايمصارف ماده 138 ذخيره كنند و هيچ جزء آن را بين شركاء تقسيم نكنند و يا به هيچ مصرف ديگري نرسانند.

3. صادرات هر يك از كالاهاي ياد شده از ماليات بر فروش معاف خواهد بود.

4. در مورد كساني كه مكلف به وصول و پرداخت ماليات هستند، تبصره 58 اندكي درهم و مبهم است. در مجموع از اين اشخاص و مؤسسات نام برده شدهاست: اشخاص حقوقي «كارخانههاي دولتي توليدكننده» (در مورد مس و فولاد)، شركتهاي توليدكننده خودرو، واردكنندگان. اين عناوين لااقل در موردانشعاب تلفن و نوشابه توليد داخلي چنان كه بايد تناسب مستقيم ندارند. ضمناً معلوم نيست عبارت كارخانههاي دولتي توليدكننده داخل علامت « » چهنسبتي با اشخاص حقوقي كه بلافاصله قبل از ان قرار گرفته است دارد. آيا اين هر دو اشاره به يك معني' دارند؟ به نظر ميرسد پاسخ مثبت باشد كه در آنصورت بهتر بود بجاي «» از علامت پرانتز استفاده ميشد.

از طرف ديگر اگر فرضاً شخص حقيقي يا حقوقي وابسته به بخش خصوصي اقدام به توليد نوشابه داخلي نمود. در آن صورت ديگر آن را نميتوان شخصحقوقي به معني كارخانه دولتي دانست. همچنين در مورد انشعاب تلفن مشكل است شركت مخابرات را «كارخانه توليدكننده انشعاب تلفن» دانست. زبانفارسي و عرف رايج در اين دوران كه همه ما با آن آشنا هستيم چنين معنايي را استنباط نميكند. متأسفانه اين بيدقتي در تدوين متون قانوني كه به امررايجي بدل شده روز به روز ابعاد گستردهتري پيدا ميكند و ظاهراً پاياني هم بر آن متصور نيست.

5. مالياتهاي موضوع تبصره 58 طبق مقررات اجرائي قانون مالياتهاي مستقيم قابل وصول است و ضمناً ماده 217 قانون مالياتهاي مستقيم (يكدرصد وصولي) شامل اين مالياتها نيز ميباشد.

6. آخرين بند تبصره 58 مطلب كاملاً جديدي را بازگو ميكند. به موجب اين بند شركت مخابرات موظف شده است ظرف مدت يك ماه 95 درصد خطتلفنهاي همراه سازمانها و شركتهاي دولتي را قطع كرده و پول آن را به حساب بودجه كل كشور واريز كند.

(متن تبصرههاي مالياتي قانون بودجه سال 1378 در بخش قوانين و تصويبنامههاي همين شماره از مجله ماليات نقل شده است).

John Azzi پژوهشگر ارشد مؤسسه اطلاعات بينالمللي مالياتي (IBFD) در مقالهاي كه با عنوان فوق در بولتن همان مؤسسهبه چاپ رسانيده است مشكلات و اختلافات ناشي از چگونگي اجراي قراردادهاي مالياتي بينالمللي را مورد بحث قرار داده و بهمنظور مقابله با اين معضلات تأسيس يك دادگاه بينالمللي مالياتي را با مشخصاتي كه ذيلاً بيان خواهد شد پيشنهاد نموده است.

مقدمه

پيشنهادهايي براي تأسيس يك سازمان بينالمللي مالياتي مطرح شده است كه هدف آن كاستن از موارد رقابت زيانبخش مالياتي است، رقابتي كه تصميمگيريدر باب سرمايهگذاري و تخصيص امكانات مالي را تحت تأثير قرار ميدهد و مسابقهاي را بين كشورها (اعم از توسعه يافته و در حال توسعه) در جهت كاهش بارمالياتي برميانگيزد كه بر اثر آن پايه مالياتي چنين كشورهايي رو به كاستي مينهد.

«در محيط كنوني آزادي عمل بسياري از دولتها بر اثر اقدامات ساير دول تحت تأثير قرار گرفته و با محدوديت بسيار مواجه گرديده است و سرريزاثرات ناشي از اقدامات مالياتي كشورها به خارج از مرزهاي ايشان به امري رايج و در خور اهميت بدل شده است. اين وضع به پارهاي از كشورهاامكان داده است كه با بهرهگيري از شرايط جديد سهم بزرگتري از پايههاي مالياتي جهان را به سوي خود جلب كنند و از اين طريق بخشي از فشارمالياتي داخلي را به خارج صادر نمايند». [1]

مقاله حاضر فراخوان تشكيل يك سازمان جهاني مالياتي را مورد تأييد قرار ميدهد، اما به طور خاص مؤيد برپائي يك دادگاه بينالمللي مالياتي (اختصاراً ITC )است كه در جهت فيصله اختلافات مرتبط با قراردادهاي مالياتي بر پايه تعهدات بينالمللي كشورها عمل كند. حل اختلافات از سوي چنين دادگاهي ترجيحاً بايد براساس روش « اتفاق نظر » كه مورد تبعيت سازمان تجارت جهاني است صورت گيرد و نه آن كه بر پايه حكميت الزامي بينالمللي (كه عمدةً مؤسسات چندمليتي وبرخي صاحبنظران دانشگاهي خواهان آنند) اقدام شود. به همين سبب است كه در سازمان تجارت جهاني مسأله دادن وزن به آراء ممالك عضو نظير آنچه درصندوق بينالمللي پول و بانك جهاني مشاهده ميشود، مرسوم نيست. [2]

استدلالي كه در اين مقاله براي توجيه برپائي يك دادگاه بينالمللي مالياتي ارائه گرديده همان است كه در مورد تشكيل سازمان بينالمللي مالياتي به منظورنظارت بر رفتار مالياتي دولتها و در نتيجه كاستن از امكان رقابت زيانمند بين ايشان اقامه شده است. اما در عين حال مقاله حاضر گوياي اين نكته نيز هست كهرفتار زيانمند مالياتي از عملكرد و اجراي نامطلوب قراردادها كه آثار منفي قابل توجهي بر پايههاي مالياتي داخلي كشورها بر جاي ميگذارد، نيز ناشي ميشود.

پيشنهاد تشكيل دادگاه بينالمللي مورد بحث نيز به خاطر آن مطرح شده است كه امكان ترويج يك عملكرد مناسب قراردادي به وجود آيد و در عين حال مخاطرهنقصان پايههاي مالياتي بر اثر تفسير و اجراي موردي و ناهماهنگ قراردادهاي مالياتي اقتباس شده از كنوانسيون مدل سازمان توسعه و همكاري اقتصادي(OECD) كاهش يابد. دادگاه بينالمللي مالياتي بايد بويژه داراي اين صلاحيت باشد كه اختلافات مالياتي بين دولتها و مؤسسات خصوصي را بر پايه قواعدحقوق بينالملل عمومي حل و فصل كند.

زيان عملكرد بد قراردادي مورد سخن را ميتوان در هزينه و وقت عظيم صرف شده جهت فيصله مشكلات مربوط به ماليات مضاعف بينالمللي مشاهده كرد،مشكلاتي كه بيشتر از مفاهيم تعريف نشده موجود در متن كنوانسيون مدل ماليات مضاعف ناشي ميشود، هر چند كه اين مفاهيم با وجود عدم تعريف چندانناشناخته نيستند. برغم وجود تفسيرنامه كنوانسيون مدل OECD كه بر پايه منطق مربوط به سياست تدوين هر يك از مواد آن تنظيم شده است، تشخيصدامنه و محدوده اين مواد در عمل ابهامات زيادي را پديد آورده و مقامات مالياتي و مؤديان را با دردسرهاي بسيار مواجه ساخته است. اين موارد ابهام خصوصاًدر مورد كشورهايي بارزتر است كه به تصويب قوانين داخلي در جهت نقض قراردادهاي مالياتي بينالمللي تمايل نشان ميدهند. البته اين شيوة عمل را بايد ازموارد اقدام يكجانبه ديگري كه به نوبه خود در تعبير و تفسير مقررات بينالمللي اثر ميگذارند متمايز ساخت. از جمله موارد مذكور ميتوان به تصويب قوانينياشاره كرد كه با تفسير صريحاً يا تلويحاً پذيرفته شده مقررات قراردادهاي مالياتي مغايرت دارد و اين كار بخاطر آن صورت ميپذيرد كه بتوان حكم محاكمقضائي داخلي را عملي ساخت. [3]

مورد ديگر تغيير در تعريف اصطلاحاتي است كه هم در قوانين داخلي و هم در متن قراردادها ذكر شدهاند، اما تعريف خاصي از آنها در متن قرارداد ارائه نشدهاست. در مقابل، موارد عدم پايبندي كشورها به مقررات سازمان تجارت جهاني كمتر است و اين به خاطر آئين كار و ساختار سازمان مذكور است كه سببميشود مقامات ذيربط اجراي مقررات اين سازمان را آسانتر از توسل به قوه مقننه داخلي جهت مقابله با مسائل مطرح شده احساس كنند.

در موارد ديگري كشورهاي بزرگ اقدام به تسري دادن مقررات خود به بيرون از مرزهاي خويش مينمايند و اين رفتار توان كشورهاي كوچكتر را در پايبنديبه تعهدات بينالمللي ايشان كاهش ميدهد. علاوه بر اين مقامات مالي كشورها همواره با تهديد «قراردادگزيني» مواجه هستند، به اين معني كه صاحبان واقعيدرآمد و سرمايه با ايجاد شركت در كشوري كه طرف يك قرارداد مساعدتر مالياتي است جريان درآمدها را به آنجا سوق ميدهند. چنين رفتاري ميتواند فايدهعقد قرارداد مالياتي از سوي كشورهاي اصلي را منتفي سازد و تماميت و انسجام نظام تعهدات بينالمللي را دچار خلل نمايد. در اين گونه موارد مسأله صلاحيتچند قلمرو مالياتي نسبت به اختلاف حادث شده مطرح ميگردد كه اين خود بر مشكل اجرائي قضيه ميافزايد. در چنين حالاتي معمولاً اين كشورهاي كوچكترولي داراي اقتصاد باز هستند كه بر اثر ترفند قراردادگزيني پايههاي مالياتيشان آسيب ميپذيرد. كشورهاي كوچكتر در ارتباط با اختلافات مالياتي بينالمللياز موقعيت نامطلوبتري در قبال رقابت كشورهاي بزرگتر، و از جهت مالياتي متعرضتر، برخوردار هستند. در كشورهاي مذكور مديران مالياتي حتي از عهدهاجراي تصميمات مالياتي داخلي با دشواري برميآيند، تا چه رسد به زمينههاي مربوط به قراردادهاي بينالمللي.

چنان كه خواهيم ديد هر چند هدف از تفسيرنامة كنوانسيونِ مدل OECD ايجاد تسهيل در اجراي قراردادهاي مالياتي مقتبس از همين كنوانسيون بوده است، بااين حال در مورد حل اختلاف بر سر صلاحيت دولتهاي طرف معاهدات مالياتي (نسبت به معاملات انجام شده ميان اشخاص مقيم قلمرو آنها) توفيق چندانينصيب تفسيرنامه مذكور نشده است. اثر معروف Klaus Vogel در مورد كنوانسيونهاي ماليات مضاعف نيز به طور جامع پاسخگوي تنشهاي موردبحث نبوده است، هر چند كه اين اثر (در غياب يك رويه قراردادي مدون و لازمالاجراي بينالمللي) همواره مورد مراجعه دادگاههاي داخلي در رسيدگي به دعاويمربوط به تفسير قراردادهاي مالياتي بينالمللي بوده است.

در فاصله بين نخستين چاپ كتاب Vogel در سال 1991 تا سومين ويرايش آن در سال 1997 ، كنوانسيون مدل OECD و تفسيرنامه آن مرتباً موردتجديدنظر قرار گرفته و همراه آن شبكه قراردادهاي بينالمللي ماليات مضاعف و قواعد و احكام مربوط به اين گونه قراردادها نيز مرتباً توسعه يافته است كهافزايش سريع تعداد صفحات آنها (تا 250 صفحه) خود شاهدي بر همين رشد سريع ميباشد. اين وضع نشانه آن است كه احتمال تعدد و تناقض احكام و قواعدقراردادي نيز افزايش يافته و به اين ترتيب ابهام و بلاتكليفي در مورد تعهدات قراردادي بيشتر شده است. نتيجه آن كه از توان قراردادهاي مالياتي در تنظيميكسان و هماهنگ جريان درآمد و سرمايه كاسته شده است. البته در كنوانسيون مدل OECD آئيني جهت تبادل نظر بين طرفهاي قرارداد و دسترسي بهتوافق نسبت به موارد عدم تطابق ماليات با مقررات كنوانسيون پيشبيني شده است، اما اين مكانيزم هم نتوانسته است كمك چنداني به اصلاح وضع ياد شدهبنمايد.

تجربه حاصل از عملكرد آئين پيشبيني شده در ماده 25 كنوانسيون مدل OECD چندان تشويقكننده نبوده است. اين ماده به مؤدي اجازه داده است كه بهمنظور رفع تحميل مالياتي خلاف كنوانسيون به مقام صلاحيتدار مالياتي مربوط توسل جويد كه اين اقدام مقدمه آغاز فرايند توافق متقابل است كه دركنوانسيون پيشبيني شده است. اما وجود اين آئين نه به معني امكان الزام طرف قرارداد به حصول توافق است و نه اگر چنين توافقي حاصل شود براي طرفينتعهدآور خواهد بود. در نتيجه اين فرايند مايه تضييع وقت است بي آن كه به حاصل كار بتوان اطمينان داشت. يكي از علل اين عدم اطمينان و تضييع وقت آناست كه «قانونگذاران بسياري از كشورها مايل نيستند دست مقامات مالياتي را باز گذارند تا نسبت به تعيين بدهي مالياتي افراد و شركتها از طريقتوافق با مراجع مالياتي كشورهاي ديگر اقدام نمايند». [4]

مشكلات فوق خود گوياي مسألهاي وسيعتر يعني پيچيدگي معاملات بينالمللي در محيط كسب و كار كنوني هستند كه روز به روز بيشتر به حالت ادغام وپيوستگي ميگرايد. اين محيط مراجع مالياتي و دادگاهها را در الزام به اجراي تعهدات ناشي از قراردادهاي مالياتي بينالمللي با مشكلات روزافزوني مواجهميسازد. مشكل در مورد آن دسته از مسائل قراردادي بارزتر ميشود كه نياز به همكاري مقامات مالياتي كشور مقابل داشته و اين مقامات رغبتي به چنينهمكاري نداشته باشند. در مورد ساير موضوعات قراردادي نيز وجود ابهام و روشن نبودن دامنه اختيارات مأموران مالياتي (كه معمولاً آموزش درستي هم ازاين بابت نديدهاند) ممكن است سبب دست يازيدن اين مأموران به اقدامات ناسنجيدهاي جهت مقابله با رقابت مالياتي گردد كه به زيان رشد و رفاه اقتصاديجامعه تمام شود. علاوه بر اين از آنجا كه مسائل مربوط به ماليات بينالمللي حائز جنبههاي فني پيچيدهاي است، معمولاً قضات دادگاهها تمايل دارند كهروشهاي اتخاذ شده از سوي مأموران مالياتي در چنين زمينههايي را مورد رعايت قرار دهند. اين كار خود سبب زيان بيشتر ميشود زيرا رفتار نامناسبسازمان مالياتي را در پناه كامل قانون قرار ميدهد.

از آنچه گذشت ميتوان نتيجه گرفت كه كثرت و غلبه قواعد و احكام متناقض قضائي و شبه قضائي و همچنين بلاتكليفي و تأخير و اطالهاي كه معمولاً با دعاويماليات مضاعف ناشي از قراردادهاي مالياتي همراه است، احتمالاً در هزاره آتي و مقارن جريان جهاني شدن كه در حال شكل دادن به اقتصاد دنيا است همچنانادامه خواهد داشت و شمار روزافزون قراردادهاي مالياتي كه به اميد تحكيم و توسعه روابط اقتصادي بين كشورها بسته ميشود بهبودي در اين زمينه پديدنخواهد آورد. در چنين وضعي بر اثر اجراي موردي و ناهماهنگ تعهدات قراردادي هزينههاي سنگيني بر مؤديان و سازمان مالياتي تحميل ميشود و قوهقضائيه نيز تحت فشار قرار ميگيرد. اين كيفيت به نوبه خود به مفهوم نوعي تجاوز تصميمات مربوط به سياست مالياتي به خارج از مرزهاي كشورها وخودسريهاي منطقهاي است كه برنامههاي سرمايهگذاري خارجي را با مانع روبرو ساخته و مآلاً پايههاي مالياتي كشورها را كاهش ميدهد. علاوه بر اين امكان تحرك و جابه جائي عوامل اقتصادي روز به روز بيشتر ميشود و اين به طور عمده ناشي از كاهش هزينه معاملات بر اثر پيشرفت سريع اطلاعات و تكنولوژيارتباطات (نظير معامله از طريق اينترنت) است. پا به پاي اين تحرك و پويائي، به نظر ميرسد استفاده از موانع غيرتعرفهاي (به شكل ماليات تبعيضي) درتجارت بينالمللي و سرمايهگذاريها رو به فزوني است.

در نتيجه بايد پذيرفت كه وجود يك دادگاه بينالمللي مالياتي موردنياز است تا فارغ از جانبداريهاي ملي يا روشهاي تبعيضآميز، كه هم اجراي قراردادهايمالياتي را با اشكال مواجه ميسازد و هم پايههاي مالياتي داخلي كشورها را تضعيف مينمايد و در عين حال مخل به جريان جهاني شدن اقتصاد است، نسبت بهكم و كيف اجراي قواعد و احكام مندرج در قراردادهاي مالياتي بينالمللي اتخاذ تصميم نمايد. بر اين اساس هدف عمده دادگاه بينالمللي مالياتي بايد اين باشد كهحقوق مالياتي كشورها در رابطه با جريان درآمدها و سرمايههاي بينالمللي را چنان تخصيص دهد كه مآلاً سبب تقويت و توسعه اعتماد متقابل و ارتقاء فوائدناشي از تجارت و سرمايهگذاري بينالمللي گردد.

حاكميت مالي و صلاحيت دادگاه بينالمللي مالياتي

واهمه از دست دادن اقتدار و خودمختاري در وضع ماليات - كه آن را به عنوان يك امر صرفاً داخلي تلقي ميكنند - سبب شده است كه ممالك اروپايي انديشهتشكيل دادگاه بينالمللي مالياتي را (كه نخستين بار در سال 1925 مطرح شد) به كناري نهند. دكتر تانزي با بيان عبارات زير همين نگراني را بازگو مينمايد: «چون وضع ماليات يكي از سياسيترين امور مربوط به همه دولتها است، تصور نميرود دولتي تمايل داشته باشد به سازمان جهاني مالياتي اختياروضع ماليات تفويض نمايد».

پروفسور Cees Van Raad به منظور ايجاد هماهنگي در رويههاي عملكردي مربوط به قراردادهاي مالياتي (ضمن حفظ حاكميت مالياتي كشورها)پيشنهاد تنظيم يك مجموعة اطلاعات مالياتي ضبط شده روي ديسك فشرده (CD) را مطرح كرده است كه متن كامل مهمترين احكام و تصميمات كشورهايمختلف در رابطه با قراردادهاي بينالمللي را به زبان اصلي و ترجمه انگليسي آن شامل باشد و بر حسب مواد كنوانسيون مدل OECD انديكس شود. به نظروي اين CD مكمل نشرياتي خواهد بود كه از سوي Michael Edwardes-Ker تحت عنوان سرويس بينالمللي قراردادهاي مالياتي منتشر ميشود و دربر گيرنده هزاران رأي و تصميم متخذ از جانب مراجع مالياتي و قضائي در ارتباط با قراردادهاي مالياتي بينالمللي ميباشد. البته انديشه تنظيم CD بهمنظور ايجاد يك بانك متمركز اطلاعاتي در ارتباط با قراردادهاي مالياتي در خور توجه است و ميتواند اساس محكم و مشخصي براي ملاحظه و دسترسي بهآراء و احكام مالياتي به دست دهد. با اين حال وجود چنين منبعي الزاماً به حل بهتر و سريعتر اختلافات مالياتي مربوط به اين گونه قراردادها منجر نخواهد شد.

دكتر Avery Jones كه انديشه يك مرجع محدودتر فراملي را در سر ميپرورانيده است پيشنهاد كرده است كه ديوان دادگستري اروپايي در كليه مسائلمربوط به ماليات غيرمستقيم از سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) به عنوان يك صاحبنظر و برخوردار از تجارب فراوان در اين زمينهنظرخواهي كند. به اعتقاد وي چنين ترتيبي به ديوان دادگستري اروپايي اجازه خواهد داد كه تصوير وسيعتري از قضايا به دست آورد، حال آن كه ديوان معمولاًبه مسائلي ميپردازد كه كوچكتراند و گاهي به طور فريبندهاي ساده به نظر ميآيند. [5]

صرفنظر از ميزان اعتبار نظر اخير بايد گفت كه توسل به شيوه مذكور بعيد است پشتيباني عمومي را برانگيزد زيرا اكثريت كشورهاي جهان در OECDعضويت ندارند. درست به همين دليل ضرورت برقراري وثوق و هماهنگي در حل اختلافات مالياتي بينالمللي از حد كار محدودي كه از تفسيرنامه رسميكنوانسيون مدل OECD برميآيد و از آن به عنوان يك ابزار تكميلي براي تفسير قراردادهاي مالياتي استفاده ميشود، بسيار فراتر ميرود.

برپائي يك دادگاه جهاني با اختيار حل اختلافات مالياتي بينالمللي نه تنها موجبات تشكيل يك بانك متمركز اطلاعاتي در مورد سوابق آراء و نظرات صادره رافراهم خواهد ساخت، بلكه خمير مايه برقراري وثوق و وحدت شكل را در زمينه نظم و نسق مالياتي حركت بينالمللي درآمد و سرمايه نيز تأمين خواهد نمود. بهاين ترتيب احتمال بروز اختلاف و ضايعات اقتصادي ناشي از آن كه جزء ذات هزاران هزار آراء و تفسيرهاي داخلي انجام شده پيرامون بيش از 1500 قراردادمالياتي كشورهاي مختلف به شمار ميرود، كاهش خواهد يافت.

مضاف بر اين، آنچه تاكنون بيان شد گوياي اين مطلب نيز هست كه غرض از تشكيل دادگاه بينالمللي مالياتي آن نيست كه حق دولتها در زمينه وضع ماليات رااز آنان غصب كند بلكه اين دادگاه منحصراً وسيلهاي براي حل اختلافات ناشي از قراردادهاي مالياتي به نحو كارآ و در انطباق با واقعيات عيني خواهد بود، ضمناين كه بر اجراي صحيح قواعد و احكام قراردادهاي مالياتي بينالمللي نيز نظارت خواهد نمود. به اين سبب در نظر گرفته شده است كه اين دادگاه وظيفهاي شبيهسازمان تجارت جهاني انجام دهد كه اهتمام دارد اعضاء خود را به تبعيت از مقررات آزادي تجارت به نحو مقرر در قرارداد عمومي تعرفه و تجارت (گات) وقراردادهاي خود سازمان سوق دهد. تعهدات ناشي از قراردادهاي مذكور، همانند تعهدات مبتني بر قراردادهاي مالياتي بينالمللي، بايد در چارچوب اصولعمومي حقوق بينالملل در زمينه تفسير قراردادها (يعني كنوانسيون وين راجع به حقوق قراردادي) مورد توجه قرار گيرد. در اين زمينه بايد به يك نكته مهمتوجه داشت و آن اين كه بر خلاف آراء ديوان دادگستري بينالمللي كه سابقه الزامآوري را براي كشورهاي ثالث به وجود نميآورد، نظرات سازمان تجارتجهاني در زمينه حل اختلافات قوياً متأثر از سوابق آراء همين ارگان جهاني ميباشد. يكي از كارشناسان برجسته تجارت بينالمللي (پروفسور Jackson)ميگويد وجود شيوه «وحدت آراء» در گات سابق و سازمان كنوني تجارت جهاني و اهميتي كه سوابق آراء در اين سازمان دارد سبب شده است كه اين سوابق يكرفتار نامه مؤثري را در مورد اختلافات آتي سازمان تشكيل دهد. [6]

ضمناً منظور اين نيست كه دادگاه بينالمللي مالياتي در آينده بسيار نزديك تشكيل شود، بلكه بحث بر سر اين است كه جو كنوني براي شروع يك مطالعه جديدر باب مسائل مربوط به تشكيل اين دادگاه (و از جمله نحوه تأمين مالي آن) آمادگي زيادي دارد. در اين بررسي روشن خواهد شد كه چه فوايدي از برقراري يكنظام قراردادي هماهنگ و شفاف به سود جهاني شدن اقتصاد ميتوان اخذ نمود. ويرانيهايي كه به خاطر جابه جائي بينظم و ترتيب وجوه بر سر اقتصادآسياي جنوب شرقي آمد دليل كافي بر اين نكته است كه برخورد موردي با قضايا مخاطره سقوط پي در پي را نيز در بر دارد.

و بالاخره از تجارب مربوط به صلاحيتهاي كنوني و آتي سازمان تجارت جهاني و همچنين كارهاي انجام شده از سوي كميسيون اروپائي در جهت هماهنگيمالياتي ميتوان درسهاي ارزندهاي آموخت. البته تجربه كميسيون اروپائي محدود به يك منطقه معين جهان است ولي آن را ميتوان به نحو سودمندي به كاربست. ضمن اين كه با پذيرش اصول گستردهاي در مورد صلاحيتهاي دادگاه بينالمللي مالياتي موجبات تخفيف و كاهش مخالفتهاي سياسي نيز فراهم خواهدشد. در باب اين كه گفته ميشود وضع ماليات از نظر سياسي يكي از حساسترين اقدامات دولتها است و به همين جهت انديشه تشكيل دادگاه بينالمللي مالياتيرا مردود ميدانند، بايد پاسخ داد كه صلاحيت تنظيم مالياتي جريان بينالمللي درآمدها بر پايه تعهدات بينالمللي از حساسيتي بيش از آنچه در محدودهصلاحيت و خودمختاري سازمان تجارت جهاني قرار گرفته است برخوردار نميباشد. اعضاء اين سازمان به آن اختيار دادهاند كه جريان بينالمللي كالاها وخدمات را با استفاده از تركيب پيچيدهاي از قواعد ملي و بينالمللي تنظيم نمايد. اين قواعد (نظير آنچه به «الزامات گات» و «امتيازها» معروف شده است) هر يكاز كشورهاي عضو را متعهد ميسازد كه تعرفههاي گمركي خود در مورد واردات از ساير ممالك عضو را محدود سازد.

آنچه لزوم ايجاد تحرك و تسريع به سود انديشه تشكيل دادگاه مالياتي بينالمللي را ايجاب ميكند احتمال تأخير و اطالهاي است كه در بحثهاي راجع بهصلاحيتهاي دادگاه در خواهد گرفت. چنين بحثهايي از منافع بسيار گوناگون و گاهي متضاد دولتها و ارباب مشاغل ناشي خواهد شد. از همين رو به منظورحصول توافق به موقع بر سر اين قضيه شايد بهتر باشد كه صلاحيت دادگاه بينالمللي را در آغاز كار محدود به تفسير قراردادهاي بينالمللي مالياتي نمايندضمن اين كه امكان گسترش دامنه صلاحيت آن به نظارت بر عملكرد زيانمند كشورها در رابطه با قراردادهاي مالياتي در آينده را نيز پيشبيني كنند. تأخيربسيار زيادي كه در جريان مذاكرات و امضاء موافقتنامه دور اوروگوئه سازمان بينالمللي تعرفه و تجارت پيش آمد (و بالاخره در آوريل 1995 اين موافقتنامه، كهطليعه آن توافق بر سر سازمان تجارت جهاني است، به امضاء رسيد) بيش از همه ناشي از كثرت مسائل متنوعي بود كه در دستور كار اين دور از مذاكراتگنجانيده شده بود. البته در خلال مذاكرات آمريكا و انگلستان نيز در حال انتقال دولت بودند كه اين نكته هم مزيد بر علت شده بود.

از آنجا كه براي دادگاه بينالمللي مالياتي به شرحي كه بيان گرديد صلاحيت محدودي پيشبيني خواهد شد، و با در نظر گرفتن اين مطلب كه اخيراً تلاشهائي بهمنظور تشكيل يك دادگاه جديد جزائي بينالمللي مبذول ميگردد و نيز كوشش ميشود كه يك موافقتنامه چندجانبه سرمايهگذاري منعقد گردد، بنابراين دور ازامكان نخواهد بود كه دولتهاي مذاكرهكننده بر سر تشكيل دادگاه بينالمللي مالياتي بتوانند در مورد اعطاء صلاحيت و قدرت اجراي تعهدات قرارداديبينالمللي نسبت به معاملات فرامرزي به اين دادگاه نيز به توافق برسند. در همين اواخر كميته برنامهريزي توسعه سازمان ملل ضرورت تشكيل يك سازمانمالي بينالمللي طبق نمونه سازمان تجارت جهاني را مورد تأكيد قرار داد تا از اين طريق بتوان مخاطره سقوط هاي منظم مالي ناشي از جريان ناپايدار و فرّاركوتاه مدت وجوه را كاهش داد.

به طور خلاصه جو كنوني فرصت مطلوبي را براي احياء علاقه به تشكيل دادگاه بينالمللي مالياتي فراهم آوردهاست. توجه اخير دنيا به گسترش دامنهصلاحيت سازمان تجارت جهاني به اختلافات كار و محيط زيست و كوشش مداومي كه در جهت ادغام اقتصادي، پولي، حقوقي و مالي در درون اتحاديه اروپا وخارج از آن مبذول ميگردد گواهي بر سودمندي نظم و نسق بخشيدن بر جريان بينالمللي سرمايه و كار از طريق همكاري بينالمللي و سازمانهاي چندجانبهاست.

ترويج عملكرد بهتر قراردادي

پس از بررسي پارهاي استدلالات سياسي كه مانع برپائي دادگاه بينالمللي مالياتي شده است و ذكر اين كه چرا چنين استدلالاتي برغم تمايل جهاني به شفافيت وازادسازي بارها مورد استناد قرار گرفته است، اكنون بجاست كه ببينيم دادگاه بينالمللي مالياتي چگونه ميتواند از طريق استاندارد كردن عملكردهاي پراكندهقراردادي به ايجاد يك نظام بهتر در زمينه قراردادهاي بينالمللي مالياتي كمك كند. به عنوان شروع توصيه ميكنيم كه احكام دادگاه نسبت به كليه طرفهايدعاوي مالياتي بينالمللي الزامآور باشد تا از اين طريق ايجاد يك رفتارنامه يكسان و مورد قبول گسترده پديد آيد و در كشورهايي كه براي آراء دادگاه بينالملليمالياتي قوت كامل قانوني شناختهاند مورد تبعيت قرار گيرد. به اين منظور لازم است قبل از شروع عمليات دادگاه بينالمللي مالياتي پارهاي قواعد و اصول ازسوي تعداد قابل توجهي از كشورهاي مهم تجارتي (با الهام از مؤسسات چندجانبه) مورد قبول قرار گيرد. در غير اين صورت ابهامات زيادي براي مراجع داخليدر خصوص وضعيت حقوقي آراء دادگاه بينالمللي مالياتي پديد خواهد آمد.

طبق آئيني كه در سازمان تجارت جهاني جهت حل اختلافات تجاري رايج است يك جلسه حل اختلاف از كارشناسان تشكيل ميشود و به استماع و فيصلهموضوع ميپردازد. از تصميم اين جلسه ميتوان با توجه به ايرادات قانوني نزد هيأت تجديدنظر پژوهشخواهي نمود. هيأت مذكور داراي 7 عضو است كه ازسوي هيأت ديگري به نام هيأت حل اختلاف منصوب ميشوند. در هيأت اخير شركت نمايندگان گروههاي مختلف عضو سازمان تجارت جهاني امكانپذيراست.

آئين حل اختلاف سازمان تجارت جهاني مانند هر سيستم قانوني ديگري روي حكومت قانون تأكيد دارد و از آنجا كه بر قواعد و اصول مشخصي استوار است و ازجدول زماني معيني نيز براي فيصله هر دعوي پيروي ميكند، در نتيجه سيستمي مطمئن و قابل پيشبيني به وجود آورده است. با اين كه رأي از سوي جلسه حلاختلاف صادر ميشود اما اين رأي در جلسه عمومي سازمان تجارت نيز كه همه اعضاء در آن حق شركت دارند بايد تأييد شود. علاوه بر اين مكانيزمهاي ديگرينيز براي تأمين تماميت و سلامت آراء اين سازمان پيشبيني شده است كه نظارت يكي از آنهاست. سازمان مرتباً اقدامات تجارتي هر يك از كشورهاي عضو رامورد بررسي قرار ميدهد و گزارشهاي منظمي منتشر ميسازد كه در آنها موارد نقض احتمالي مقررات بر اثر اقدامات دول عضو معين ميگردد و درستي چنيناقداماتي زير سؤال ميرود. توصيه دكتر تانزي در اين خصوص كه سازمان مالياتي جهاني بتواند عملكرد زيانمند مالياتي كشورها را مورد نظارت قرار دهدميتواند براي ارتقاء سلامت و تماميت آئين حل اختلاف دادگاه بينالمللي مالياتي مفيد باشد.

همچنين براي آن كه حل اختلافات كوچك و سادهتر مالياتي بينالمللي با هزينه كمتر و به روش مؤثرتري مقدور باشد ميتوان به تأسيس چند مركز منطقهايمبادرت نمود (كه اين ترتيب در مورد سازمان تجارت جهاني پيشبيني شده است). اين مراكز در پاسخ استعلام مؤديان اعلام نظر خواهند نمود، مشابه عملي كهسازمانهاي مالياتي اغلب كشورها با صدور بخشنامه و دستورالعمل انجام ميدهند. پس از هر اظهارنظر طرفين اختلاف حق خواهند داشت بر مبناي ايرادهايقانوني كه به نظرشان ميرسد نسبت به آن اعتراض نمايند. ضمناً براي آن كه از طرفي اعتبار اظهارنظرهاي مورد بحث حفظ شود و از سوي ديگر منابع مالينيز براي اين فرايند تأمين گردد، ميتوان مقرر داشت كه هزينه پژوهشخواهي (بر اساس جدول مصوب هزينهها) بر طرف بازنده دعواي پژوهشي تحميل شود.

اما موضوع اساسيتر كه از مسأله ايجاد سهولت براي خواستاران حل اختلاف از طريق دادگاه بينالمللي مالياتي مهمتر است، كمبود نيروي انساني است كه باحقوق بينالملل عمومي و رابطه آن با ماليات بينالمللي آشنائي كافي داشته و بتواند دادگاه را در انجام وظايفش ياري دهد. براي جبران اين كمبود لازم است كهتدريس حقوق بينالملل عمومي مالياتي در دانشگاهها و همچنين در كل جامعه مالياتي بينالمللي رواج يابد. مطالعه دقيقتر آئين حل اختلاف سازمان تجارتجهاني نيز ضرورت دارد. اطلاعات حاصل از اين مطالعه ميتواند مبناي تهيه پيشنهادهايي قرار گيرد كه دادگاه بينالمللي مالياتي را در رسيدن به هدفاستاندارد كردن عملكردهاي رنگارنگ رايج در مورد قراردادهاي مالياتي ياري كند، به نحوي كه اين عملكرد منطبق با روح قراردادهاي مورد بحث باشد. به اينترتيب از موارد بلاتكليفي و تنش كاسته ميشود. اين موارد از جمله هنگامي بروز ميكند كه فرضاً دادگاه كشوري در تفسير مادهاي از قرارداد مالياتي ضوابطيرا اعمال ميكند و روي مسائل و مستنداتي تكيه ميكند كه با نظر دادگاه كشور ديگر طرف قرارداد در همان مورد مغاير است.

وضع نامطلوب فوق كه در شرايط كنوني يك حالت رايج به شمار ميرود با فلسفه وجودي قراردادهاي بينالمللي مغايرت دارد زيرا هدف از عقد قرارداد تخفيفبار ماليات مضاعف و ايجاد اطمينان در زمينهاي است كه پُر از موارد ابهام ميباشد. اگر وضع فعلي بلاتغيير بماند ميتواند كارآئي هزينه و كيفيت بازرگاني وسرمايهگذاري بينالمللي را دچار خلل سازد زيرا كشورها، اعم از توسعهيافته و در حال توسعه، به ورطه يك رقابت زيانمند مالياتي كشيده شدهاند و در همانحال وارد مذاكره براي عقد تعداد هر چه بيشتري از قراردادهاي مالياتي ميشوند، به اين اميد كه تجارت و سرمايهگذاري بينالمللي را حمايت كنند و به پيشبرند.

به طور خلاصه اگر قرار باشد فايده خالص جريان جهاني شدن در برابر هزينه بالاي تمكين و اجراء، كه حل و فصل قضاياي مربوط به جنبههاي مالياتي تجارت وسرمايهگذاري بينالمللي از سوي مراجع چندگانه متضمن آن است، حفظ شود و ارتقاء يابد در آن صورت نظارت بر عملكرد اصولي قراردادهاي مالياتي نبايد بهصلاحديد كامل مؤسسات ملي كشورها واگذار شود زيرا اين مؤسسات بيشتر (ولي البته نه همواره به طور كامل) در فكر حفظ منافع ملي هستند تا مصالحبينالمللي.

درسهاي سختي كه از بحران پولي جنوب شرق آسيا گرفته شد و در حال حاضر فكر اقتصادي جهان را به خود مشغول داشته است به ما گوشزد ميكند كهبهترين راه براي حفظ و پيشبرد جريان جهاني شدن، ترويج و اجراي عملكردها و اصولي است كه در زمينههاي پولي و مالي بر پايهاي صحيح و سالمطرحريزي شده باشد. در اين ميان تأسيس دادگاه بينالمللي مالياتي جهت فيصله دعاوي ناشي از قراردادهاي مالياتي جهت برقراري يك نظم شايستهتر مالياتيبينالمللي از اهميت بسيار برخوردار است، همان گونه كه سازمان تجارت جهاني براي ايجاد نظم بهتر در زمينه بازرگاني بينالمللي حائز اهميت اساسي است.

چگونگي تطبيق عمليات حسابداريِ

قراردادهاي بيع متقابل (Buy Back) و ساخت، بهره برداري وتحويل (B.O.T.)

و شناسائي سود مشمول ماليات براي مجريان اين نوع قراردادها و مقامات مالياتي

عبّاس هشي

(بخش اوّل)

تاخير در اعلام استانداردهاي حسابداري و حسابرسي توسط سازمان حسابرسي و وزارت امور اقتصادي و دارائي ، اشخاص شاغل در فعاليتهاياقتصادي و خدماتي و همچنين مامورين مالياتي را با مشكلات روبرو ساخته است . مضافا" مسئولين محترم وزارت امور اقتصادي و دارائي نيز با عدماعلام بموقع موازين مالياتي براي برخي از فعاليتها كه بدليل جديد بودن موضوع براحتي با وضعيت مالياتي موجود تطبيق نمي نمايد ، ضمن ايجادمشكلات براي اين دسته از موديان مالياتي ، مامورين تشخيص مالياتي را نيز در اجرا با مشكل روبرو ميسازد . از جمله موارد جديد در صحنه فعاليتاقتصادي كشور عمليات فـــاينانس (Finance)، يـــوزانس(Usance) كه از سالهاي 1368 به بعد شروع شده، و بيع متقابل ( Buy Back) استكه از سال 1374 به بعد شروع شده و عمليات ساخت راه اندازي و تحويل ( B.O.T.) است كه در آينده نزديك شروع ميشود. اين مجموعهعمليات بخش قابل ملاحظه اي از فعاليت ساخت و ساز و طرحهاي عمراني كشور را تشكيل ميدهد و متاسفانه در غياب وجود استانداردهاي اعلامشده ، عدم اعلام موضع مالياتي، مشوق نويسنده در نگارش اين مقاله بوده كه اميدوارم راهنماي خوبي براي اعلام موضع مالياتي باشد .

اين مقاله طيّ بخسهاي زير از نظر خوانندگان ميگذرد:

بخش اول : مقدمه - قراردادهاي بيع متقابل

عمليات قراردادهاي بيع متقابل توسط شركتهاي خارجي (پيمانكارمجري عمليات اكتشاف چاههاي نفتي ، معادن و به بهره برداري رساندن آن(بصورت ( TURNKEYبدين ترتيب است كه شركت خارجي (contractor) كه از اين پس مجري (ياپيمانكار) ناميده ميشود از طرف وبه نيابتكارفرماي دولتي شركت ملي نفت ايران شركت تعاون (يا يك دستگاه دولتي كه از اين پس كارفرما OWNER ناميده ميشود) عمليات اكتشاف و راهاندازي (Development Operation) حوزه نفتي يا معدن را انجام ميدهد (از اين پس پروژه ناميده ميشود)، كليه تاسيسات و ماشين آلات وكالاهاي سرمايهاي توسط شركت خارجي تهيه و تامين ميشود و وجه قابل پرداخت براي اقلام سرمايه اي از محل وام فروشنده و يا تسهيلات فاينانس(Finance) دريافتي از ديگران تامين ميگردد . مضافا" كليه هزينه هاي نصب و راه اندازي تجهيزات ، اكتشاف و نهايتا" به بهره برداري رساندنپروژه با شركت خارجي است كه از محل وام يا تسهيلات فاينانس تامين ميشود. متعاقب خاتمه قرارداد و تحويل آن به كارفرما، كل مخارج قرارداد (مشتمل بر سود پيمانكار) تعيين و بصورت بهاي نفت ، گازو يا مواد معدني تحويلي به طرف قرارداد ، تسويه ميگردد . مبالغ اينگونه قراردادها (بهايتمام شده پروژه) بشرح زيراست :

1 - بهاي خريد تجهيزات ، ماشين آلات كالاهاي سرمايه اي (هزينه سرمايه اي ) A

2 - حق الزحمه اجرا، حق الزحمه پيمانكاران دست دوم ، مديريت و هزينه هاي اداره مركزي

مشتمل برهزينه حقوق ودستمزد پرسنل شاغل دراجراي پروژه ، B

3 - هزينه هاي جاري عمليات اكتشاف و راه اندازي ، هزينه هاي اداره مركزي پيمانكار C

4 - هزينه دانش فني و فن آوري و غيره( در صورت لزوم ) D

5 - هزينه تسهيلات فاينانس دريافتي ( سود تسهيلات فاينانس بهره وام) E

6 - هزينه هاي جانبي ( ماليات ، عوارض ،و... ) F

سود مورد انتظار شركت خارجي مجري پروژه G

كلمبلغقرارداد

عمليات اكتشاف و راه اندازي پروژه بيش از يكسال است ( براي چاه نفتي بين 3 الي 5 سال در معادن بيش از 5 سال ). شركت خارجي مجري ، مبالغهزينه هاي مذكور را در طول مدت مذكور تامين و متعاقب راه اندازي پروژه ، محصول توليدي از پروژه ( نفت ،گاز، محصول معدني ) به قيمت روزتعيين و بدهي به شركت خارجي (مبلغ كل قرارداد) از طريق فروش محصول بازپرداخت ميشود .

بخش دوم : عمليات حسابداري قرارداد بيع متقابل در دفاتر كارفرما

عمليات حسابداري در دفاتر كارفرمابصورت ثبت هزينه هاي سرمايه يك پروژه اكتشاف و راه اندازي پروژه (حوزه نفتي /گازي ، معدني ) ميباشد، كهبر اساس مـــدارك تــحقق هـزينه (صورتحساب فروشنده و ...) حسب مورد در طول مدت پروژه و يا خاتمه آن در دفاتربه ثبت ميرسد .كارفرمامتعاقب تحويل قطعي پروژه ، كل مخارج را بعنوان بهاي تمام شده پروژه ( هزينه طرح ) در حسابهاي دارائي خود ثبت نموده و در مقابل كل مبلغ رابعنوان طلب شركت خارجي جزو اقلام بدهي به ثبت ميرساند ( و يا اينكه احتمالا" در طول مدت انجام پروژه بر اساس صورتحسابهاي صادره شركتخارجي مجري ثبت عمليات حسابداري انجام ميگيرد). متعاقب فروش محصول بهاي صورتحساب فروش به بدهكاري حساب في مابين باشركتخارجي مجري (پيمانكار) منظور ميگردد تا اينكه كل بدهي تصفيه گردد.

در مورد قراردادهاي معمولي پيمانكاري، مبالغ قرارداد بصورت پيش پرداخت اوليه و پرداختهاي مبالغ صورتحساب قطعي در طول مدت انجام كارصورت ميگردد، مبالغ پروژه در طول مدت انجام پروژه به ثبت ميرسد اما دراينگونه پروژه هاي (موضوع اين گزارش) كه تحقق بهره برداري ازپروژهاز جمله شرائط تحقق قرارداد است و مبالغ آن استقراضي است و پيمانكار به نيابت از طرف كارفرما عمل مي نمايد، عمليات بهاي تمام شده پروژه ميتواند با دريافت صورتحساب قطعي كل مبلغ قرارداد انجام گيرد. ضمناً با توجه به معافيت مالياتي تبصره ماده 111 (ق م) و موضوع مالكيت، بخشي ازهزينه هاي سرمايه اي كه در ارتباط با خريد تجهيزات و ماشين آلات است بنام كارفرما صورتحساب ميشود و مدارك گمركي بنام كارفرما صادرميشود، بطور قطع عمليات حسابداري مرتبط با آن در دفاتر كارفرما در طول انجام پروژه قابل ثبت خواهد بود. ضمنا" در اين قراردادها، كارفرما باپيش بيني نظارت بر عمليات حسابداري و حسابرسي اسناد و مدارك پيمانكار ، از وجود انضباط مالي و صحت روشهاي انجام هزينه و خريد ها ورعايت سقف هزينه هاي پروژه و قابليت تطبيق آن با موضوع پروژه و مندرجات قرارداد تا حدودي حصول اطمينان مي نمايد (اين موضوع بصورتيك ماده قرارداد با تهيه دستورالعمل اجرائي ضميمه قرارداد ،لحاظ ميگردد ). در هر حال ثبت عمليات حسابداري در دفاتر كارفرما حسب موردنقدي يا تعهدي كه در آن دستگاه دولتي حاكميت دارد، انجام ميگيرد.

بخش سوم : عمليات حسابداري پروژه بيع متقابل در دفاتر شركت خارجي مجري (پيمانكار)

شركت خارجي مجري پروژه براي انجام عمليات قرارداد ملزم به ثبت شعبه در ايران است و كل هزينه هاي سرمايهاي و جاري در دفاتر وي قابلثبت است. بطور معمول اقدام به نگهداري حساب پروژه در جريان مي نمايد و كل هزينه پروژه مشتمل بر هزينه هاي سرمايه اي (خريد ماشين آلاتو تجهيزات) و ساير هزينه هاي پروژه را كه وجوه آن از محل وام/تسهيلات فاينانس تامين ميشود در اين حساب ثبت مي نمايد. ودر مقابل وجوهوام/تسهيلات فاينانس بصورت بدهي (به اداره مركزي و پا به نام تامين كننده وجوه وام) در حسابها ثبت ميشود. با توجه به طولاني بودن مدت اجرايپروژه (بيش از يكسال) ثبت عمليات حسابداري مطابق با اصول متداول حسابداري براي قراردادهاي بلند مدت بكار گرفته ميشود كه در ايران تحتعنوان حسابداري پيمانكاري موسوم است. هزينه پروژه كه در طول مدت بيش از يكسال تحقق مي يابد و در دفاتر به ثبت ميرسد عبارتند از (الف)هزينه سرمايهاي مربوط به خريد ماشين آلات و تجهيزات و غيره كه بهاي آن مستقيما" از محل وام به فروشندگان پرداخت ميشود و كالاو تجهيزاتبنام كارفرما وارد كشور ميشود (ب) هزينه هاي سرمايهاي مربوط به اكتشاف، حق نظارت، نصب، خدمات پرسنل، اجاره، مبالغ پرداختي به پيمانكاراندست دوم، تعمير و نگهداشت، و ساير هزينه ها (ج) هزينه هاي عملياتي راه اندازي در مراحل قبل از تحويل نهائي پزوژه (د) هزينه بهره وام يا سودتسهيلات فاينانس كه با دريافت اعلاميه بدهكار از اعطاء كننده تسهيلات به ثبت ميرسد (ه) هزينه هاي اداره مركزي شركت خارجي كه با دريافتاعلاميه بدهكار از اداره مركزي حسب مورد بعنوان هزينه سرمايه اي و يا هزينه عملياتي به ثبت ميرسد ، مشتمل بر هزينه ريسك (و) سود شركتخارجي و (ز) ساير هزينه هاي جانبي از قبيل ماليات، بيمه، و غيره ، كه در اينگونه قراردادها بصورت هزينه غيرقابل تعلق به پيمانكار در نظر گرفتهميشود (اگر در متن قرارداد كارفرما آنراتقبل نموده باشد، به وضوح درج ميگردد در غير اينصورت اين هزينه جزو مبلغ ريسك لحاظ ميشود ). كلهزينه ها تحت عنوان Recovery expenses از طريق بهاي محصول استخراجي از پروژه بازپرداخت ميشود.

شايان ذكر است كه اگرچه در اينگونه قراردادها كل مخارج پروژه و مبالغ دريافتي از نظر تصفيه حساب في مابين كارفرما و پيمانكار به ارز خارجيتعيين ميشود و در متن قراردادها مقرر ميدارند كه حسابها و سوابق مالي عمليات به ارز نگهداري، مورد تصفيه قرار مي گيرند .اما در رعايت اصولحسابداري ( اصل واحد پول ) و همچنين نياز كارفرماي ايراني به سوابق ريالي قيمت تمام شده پروژه ، عمليات ارزي مذكور به ريال تسعير(تغيير وتبديل ) شده و در حــسابها انـــعكاس مي يابد . بدليل وضعيت چند نرخه بودن ارز سود و زيان ناشي از تسعير ارز به دليل بكارگيري نرخ تبديلمتفاوت توسط كارفرما و شركت مجري و همچنين عمليات فروش ارز براي تامين ريال و ايجاد سود فروش ارز از اين بابت، ابعاد پيچيده دارد وبصورت جداگانه بحث خواهد شد

بخشچهارم : شركت خارجي مجري، عمليات پروژه را به يكي از دو روش زير در دفاتر خود به ثبت ميرساند :

الف - روش تكميل كار

هزينه هاي پروژه در پاپان هر سال بعنوان هزينه پروژه در جريان به سال بعد نقل شده و متعاقب خاتمه كار ، كل هزينه هاي پروژه همراه با سودمحاسباتي ، به بدهكار حساب كارفرما منظور ميگردد (مشروط به آن كه اين روش مورد قبول مقامات مالياتي قرارگيرد).و نهايتا" سود خالص عملياتپيمانكاري بعنوان درآمد در حسابهاي سال آخر شناسائي ميگردد . بدهكاري حساب كارفرما(مبلغ كل پروژه يا هزينه هاي قابل بازيافت ) از طريقبهاي ريالي / ارزي محصول (نفت /گاز ومعدني ) در طي مدت معين بعد از بهره برداري تسويه ميشود و از طرف ديگر ، مبالغ مربوطه با ثبت دربدهكار حساب وام /تسهيلات بانكي فاينانس و يا اداره مركزي ، بدهي مزبور را كاهش و تسويه خواهد نمود . (امكان دارد كه شركت خارجي ، سودعمليات پيمانكاري را درطول مدت بهره برداري قطعي از پروژه و دريافت مطالبات از كارفرما شناسائي و بحساب سود و زيان دوران وصول وجوهصورتحساب منظور نمايد).

ب - روش پيشرفت كار ( يا درصد تكيمل )

در طول انجام پروژه، بر اساس درصد پيشرفت كار در پايان هر سال، سود عمليات پروژه را شناسائي نمايد . در اين روش بهاي تمام شده پروژه وسهم سود شناسائي شده در طول مدت قرارداد به بدهكاري حساب كارفرما منظور ميگردد و متعاقب خاتمه كار ، كل بدهي كارفرما ( بهاي پروژه بهاضافه سود ) از محل بهاي فروش محصول تسويه ميشود و معادل همين وجه از بدهكاري حساب يا اداره مركزي (يا وام /تسهيلات فاينانس )ميگردد تا بدهي مذكور تسويه شود . نـــكته قـــابل توجه در اينگونه قراردادها آن است كه مبالغ هزينه هاي قابل بازيافت ( هزينه سرمايهاي و هزينهعملياتي و جاري ) در طول مدت پروژه بر اساس مبالغ ارزي وجوه وام / تسهيلات دريافتي به ثبت ميرسد اما تصفيه بدهي (بهاي پروژه ) ازطريقتحويل محصول است كه بهاي مندرج در فاكتور فروش محصول بعنوان وسيله تسويه بدهي بكار گرفته ميشود. تحويل محصول به شركت خارجييكنوع فروش محصولات متعلق به كارفرما تلقي ميشود كه طبق اصول حسابداري ارزش آن بر اساس قيمت روز تعيين و بعنوان بهاي فروش قابلثبت در حسابهاي كارفرما ميباشد . نكته حائز اهميت آن است كه قيمت جهاني انواع محصولات موضوع اين گونه قراردادها و پيشبيني چنين قيمتيدر سالهاي آتي با توجه به ميزان ذخيره محصول در هر پروژه، نقش بسيار مهمي در انتحاب پروژه توسط پيمانكاران خارجي دارد. بطور مثال باتغييرات در قيمت نفت (كاهش قيمت نفت) در سال 1998، شركتهاي آمريكائي انجام پروژههاي حوزه نفتي در شمال درياي خزر را متوقف نمودند.

بخش پنجم : تطبيق عمليات بيع متقابل ( در دفاتر شركت خارجي بامفاد قانون مالياتها

بطوريكه ملاحظه ميشود شركت خارجي مجري از كار در ايران از طريق عمليات پيمانكاري و يا انجام عمليات اكتشاف و راه اندازي به نيابتو از طرف كارفرما، كسب سود مينمايد و طبق اصول متداول حسابداري اين سود در پــايان هر سال قابل شناسائي ميباشد .اما از نظر قوانين مالياتيايران عمليات مذكور مي تواند حسب مورد در طول مدت انجام پروژه و يا طي مدت بهره برداري قطعي از پروژهمشمول يكي از مواد قانون مالياتهاباشد كه بشرح زير قابل بحث است :

الف - تطبيق با مفاد بند ب ماده 107 ( ق م )

اگر عمليات شركت خارجي را مطابق با بند ب ماده 107 قانون مالياتها بدانيم كه مقرر ميدارد :

"درآمد بهره برداري از سرمايه يا ساير فعاليتهائي كه اشخاص و موسسات خارجي مزبور بوسيله نمايندگي از قبيل شعبه نماينده كارگزار و امثال هم درايران انجام بدهند از طريق رسيدگي به دفاتر قانوني آنها تشخيص ميگردد و..»

شركت خارجي مجري ملزم است كه در پايان هر سال ضمن ارائه اظهارنامه مالياتي، سود عمليات مذكور را درپايان هر سال ابراز نمايد و ماليات بهاين سود را در همان سال پرداخت نمايد . حسن اين روش آن است شركت واقعيت فعاليت را ابراز ميدارد و انتظار دارد كه وزارت دارائي برخوردمعقول داشته باشد . بعلاوه وزارت دارائي ضمن دسترسي به اسناد و مدارك شركت مجري ، با بررسي و رسيدگي مالياتي قادر خواهد بود ماليات هرسال را در همان سال وصول كند اطلاعات مربوط به مبالغ پرداختي به اشخاص ثالث و پيمانكاران دست دوم، وضعيت ساير درآمدهاي مجري ( سودفروش ارز، سودفروش اموال ...) و اطلاعات معاملات ساير اشخاص و وصول ماليات تكليفي را بدست آورد. توجه شود كه در اين روش رسيدگيسوابق حسابداري ارزي موضوع قرارداد نيز بايد در اختيار مامورين رسيدگي قرارگيرد.(طبق مفاد قرارداد سوابق مالي هر پروژه زير نظر كميتهمشترك كارفرما و شركت مجري نگهداري ميشود و بطور قطع بايد در اختيار رسيدگي كننده قرارگيرد). در كشورهائي كه سيستم مالياتي هشيار و آگاهدارند ، اين رويه بكار گرفته ميشود اما در كشورهائي كه وزارت دارائي در خواب باشد روش سادهتري كه چنين وضعيتي مورد بررسي قرار نگيردمعمول است و عملا" ضرر مالي ناشي از عدم دسترسي به كليه اطلاعات مالي پروژه متوجه مقامات مالياتي است .

ب : تطبيق با ماده 111(ق م )

اگرعمليات فوق راپيمانكاري و مطابق ماده111قانون مالياتهاي مستقيم بدانيم كه مقرر ميدارد :

"درآمد مشمول ماليات پيمانكاري اشخاص خارجي درايران نسبت به عمليات هرنوع كارساختماني، تاسيسات فني وتاسيساتي،حملونقل ،تهيه طرح ساختمانها و تاسيسات نقشهبرداري ،نقشهكشي ، نظارتو محاسبات فني در تمام موارد عبارت از 12% دريافتي سالانه آنها خواهدبود

تبصره : در مورد عمليات پيمانكاري كه توسط اشخاص خارجي انجام ميشود درصورتيكه كارفرماوزارتخانه هاو موسسات و شركتهاي دولتي وشهرداريها باشند آن قسمت از مبلغ قرارداد كه بمصرف خريد لوازم و تجهيزاتاز خارج از كشور مي رسد از پرداخت ماليات بردرآمد معاف خواهد بود"

شركت خارجي مجري، عمليات و هزينه هاي پيمان را در طول مدت بيش از يك سال انجام ميدهد بدون آنكه در طول مدت مذكور وجهي از كارفرما دريافت نمايد ، و مبالغ صورتحساب كل پروژه را از تاريخ بهره برداري ببعد طي مدت مثلا" 3 الي 4 سال...از طريق تسويه حساب از طريق فاكتورفروش محصول دريافت ميدارد . يعني دريافتي به معني مندرج در ماده 111 ، عبارت از تحويل محصول به شركت خارجي مجري (و تعيين مبلغبراي معامله فروش ) از طريق وجوه فاكتور فروش محصول ، تحقق مي يابد و عملا" وزارت دارائي در طول چند سال اوليه انجام كار اكتشاف و راهاندازي ، مالياتي وصول نمي نمايد بلكه وجوه ماليات را از سال بهره برداري به بعد وصول خواهد نمود (تأخير در وصول ماليات). تجربه نشان دادهاست در شرايطي كه پيمانكاري با توجه به ماده 111 ماليات بپردازد، عملا" و در اكثر موارد دفاتر قانوني و اسناد و مدارك ايشان بطور دقيق موردرسيدگي قرار نمي گيرد و بالنتيجه وصول ماليات اشخاص ثالت و كسب اطلاعات ساير معاملات مشمول ماليات و معاملات با اشخاص ثالت همانندروش بند (الف) فوق بطور كامل تحقق نمي يابد. اگر اين عدم رسيدگي را در اثر بي توجه اي و يا زيادي حجمكارمامورين مالياتي بدانيم،بطور قطعمقصرايجاد زيان وزارت دارائياست ،اما اگر مامورين مالياتي قصد رسيدگي داشته باشند و مؤدي مالياتي نيز به دلائلي علاقمند به ارائه مدارك نباشد،مقررات فعلي قانون مالياتها باپيش بيني جريمه 20 % براي موارد عدمارائه اسناد و مدارك ،اين فرصت طلائي را به هر مودي ميدهد كه از ورود مميزمالياتي به دفاتر اسناد و مدارك جلوگيري كند . توجه شود كه در عمليات پيمانكاري توسط شركتهاي خارجي حداكثر ماليات بر كل قرارداد 75/6% كلمبلغ قرارداد است (بخش تجهيزات وارداتي از ماليات معاف است ) حال اگر قرار باشد جرائم و غيره را با استفاده از بخشودگي مجاز بپردازد(حدود10 % مبلغ ماليات) را جريمه بپردازند يعني 675/0 درصد جريمه (كمتراز يك درصد) و نرخ موثر مالياتي از 75/6% به 42/7% افزايش مي يابند.(متاسفانه در برخي موارد روشهاي غير معقول در تشخيص درامد مشمول ماليات و برخوردهاي شخصي در امور و احياناً كم تجربگي برخي ازماموران، عامل مؤثرتري در سوق دادن مؤديان مالياتي به روشهاي مذكور است).

اين هزينه اضافه جريمه دفاتر در مقابل ساير ماليات بردرآمدهاي قابل وصول از عمليات با اشخاص ثالت ، مالياتهاي تكليفي قابل مطالبه از پيمانكارو غيره ناچيز است و عملا" پيمانكار به سمتي تشويق ميشود كه دفاتر ارائه ندهد (البته با توجه به قابل بخشش بودن جريمه متعلقه ، اين جريمه از 1%كل هم كمتر ميشود. ) عليرغم محسنات رويه بند (الف) فوق ، مامورين مالياتي بدليل راحت بودن روش ماده 111 ، عدم پيش بيني قانوني برايتربيت كادر متخصص تشخيص مالياتي ، عدم استفاده از خدمات حسابداران و حسابرسان مجرب و ذيصلاح ، وصول ماليات اين فعاليت به سمتاجراي ماده 111 بيشتر سوق داده شده است.

بخش ششم : مبادلات ارزي (سود و زيان تسعيرارز) سود فروش ارز

اينگونه قراردادها بدليل وجود نرخهاي مختلف ارز (رسمي شناور، صادراتي، صادراتي باضافه واريز نامه، ارز منشاء خارجي، ارز بازارآزاد) مشخصنمودن چهارچوب كلي براي بكارگيري نرخ ارز مورد قبول در متن قرارداد ضروري است . بايد به اين واقعيت توجه داشت كه اگر فقط يك نرخ ارزرسمي رايج باشد ( تك نرخي ) فقط نوسانات عادي تغييرات نرخ ارز در حد عادي وجود دارد كه تحت عنوان سود يا زيـــان تشعير ارز درحــسابهاي فــي مابين شناسائي ميشود و بدليل جزئي بودن مبالغ حاصله ، اين موضوع از نظر روابط مالي بين كارفرما و پيمانكار حائز اهميت نميباشد ، اما در شرائط وجود چند نوع مختلف نرخ ارز ، مسئله از اهميت ويژه برخوردار است . جهت روشن شدن ، موضوع نرخ ارز را از نظر كارفرما وشركت خارجي و در دو ماهيت ،خريد ارز (از سيستم بانكي توسط مؤسسات دولتي و بخش غير دولتي و غيره) و فروشنده ارز (به سيستم بانكي بهتفكيك توسط مؤسسات دولتي و بخش غير دولتي و غيره) را بشرح زير مورد بحث قرار ميدهيم :

1 - ارز مورد نياز دستگاهها و موسسات دولتي و ( وابسته به دولت ) ، بعنوان متقاضي خريد ارز براي پرداخت تعهدات ارزي خود ، از طريق بودجهارزي ، تخصيص داده ميشود و معمولا" ارز رسمي با نرخ شناور ( فعلا"حدود 1750 ريال هر دلار ) ميباشد. بدين ترتيب كه در هنگام گشايش اعتباراسنادي توسط متقاضي ، نرخ ارز رسمي ( شناور) براي تامين ريال بكار گرفته ميشود . ضمنا" اين دستگاههاي دولتي اگر درآمد ارزي داشته باشندموظفند آنرا با نرخ ارز رسمي ( شناور ) به سيستم بانكي بفروش برسانند . در برخي موارد ارز مورد نياز اين دستگاهها بصورت ارز صادراتي تامينميشود كه ريال مورد نياز با اين نرخ جديد قابل تامين است ( فعلا" ارز صادراتي هر دلار حدود 3000 ريال است )

2 - ارز مورد نياز متقاضيان غيردولتي ارز صادراتي است (برخي موارد خاص ارز رسمي شناور است)، بدين ترتيب كه اينگونه متقاضيان هنگامگشايش اعتبار اسنادي و انجام ثبت سفارش، ريال مورد نياز را بانرخ ارز صادراتي تامين مي كنند. ضمنا"ارز حاصل از صادرات بانرخ ارز صادراتي بهسيستم بانكي قابل فروش است.

3 - بدليل وجود نرخ ارز بازار آزاد (بيش از نرخ معاملاتي در بانك) و جلب نظر و توجه صاحبان درآمد ارزي به كاهش فروش ارز در بازار آزاد ،دولت " در سال 1377 واريز نامه " ارزي را معرفي نموده و اين امكان براي صادركنندگان كالا فراهم شد كه بتوانند ارز حاصل از صادرات را به مبلغبيشتري بفروش برسانند ( صادراتي باضافه امتياز واريز نامه ) نرخ واريز نامه ( كه در بورس معامله ميشود ) متغير است و عملا" با اين تئوري تدوينگرديد كه مبالغ ريالي حاصل از جمع ارز صادراتي و امتياز واريز نامه ، مبلغي نزديك به نرخ ارز بازار آزاد باشد تا بتوان بدينوسيله نرخ ارز در بازارآزاد را تحت تأثير قرار داد (اما متاسفانه به نظر ميرسد نتيجه عكس شد و نرخ بازار آزاد كنترل كننده نرخ صادراتي باضافه واريز نامه گرديد ).

4 - ساير اشخاص (اعم از سفارتخانه ها ، شركتهاي پيمانكار خارجي ، شركتهاي ايراني شاغل در امور نمايندگي ، شعب و دفاتر نمايندگي اشخاصخارجي بطور كلي اشخاص حقيقي و حقوقي كه درآمد ارزي غير از مــوارد مــشمول ارز صادراتي دارند ) ، ارز مربوطه را كه " ارز منشاء خـــارجي "تـــعريف شده با نرخ بهتري به سيستم بانكي فروش برسانند . اين سياست از سال 69 - 1368 اتخاذ گرديد و در آن سالها كه نرخ ارز رسمي هردلار 70ريال بوده ، نرخ ارز با منشاء خارجي نرخ رقابتي حدود 600 ريال هر دلار بود . در سالهاي 1371 الي 1372 نرخ ارز منشاء خارجي عبارتاز نرخ رسمي (شناور) هر دلار حدود 1350 الي 1750 ريال بوده و از آن زمان (تا سال 1373)، نرخ ارز صادراتي حدود 2340 و سپس 3000 ريالهر دلار (تا تاريخ 31/3/1376 ) و از تير ماه 1377 به بعد جمع مبالغ نـــرخ ارز صـــادراتي (حدود 3000 ريال هر دلار) باضافه واريـــز نامه كه ازمبلغ 1500 ريال هر دلار شروع و فعلا" حدود 3600 ريال هر دلار است ) بوده است (جمعا" هر دلار از 4500 ريال شروع شد و فعلا" در اسفندماه1377 حدود 6600 ريال ميباشدو بعدا چه خواهد شد؟؟؟) . ضمن آنكه اينگونه اشخاص مي توانند اين ارز را با نرخ مرضي الطرفين ( بازار آزاد ) ازطريق سيستم بانكي به هر متقاضي ديگري بفروش برسانند. بدين ترتيب دارندگان ارز خارجي از امكانات فروش ارز با نرخ پيش از نرخ ارز رسميبرخوردارند و اتخاذ اين سياست از جمله اهداف تمركز علميات ارزي در سيستم بانكي بوده است.

بطوريكه از توضيحات بالا برميآيد ارز براي كارفرماي دولتي و شركت خارجي مجري پروژه مشمول دو نرخ مختلف است. براي كارفرما از نظرتخصيص ارز براي پرداخت به فروشندگان خارجي و تامين ريال و كسر ماليات 5% از مبالغ صورتحساب خدمات و ساير كسورات قانوني، نرخ ارزرسمي (شناور هر دلار حدود 1750 ريال)است، در حاليكه براي شركت خارجي نرخ ارز با منشاء خارجي حاكميت دارد كه مي توانند ارز قرارداد را بهايران انتقال دهد آنرا با نرخ ارز منشاء خارجي (صادراتي و فعلا" صادراتي باضافه واريز نامه و يا حتي نرخ مرضي الطرفين (بازار آزاد) بفروش رساند.اين دو گانگي نرخ ارز براي شركتهاي خارجي كه ارز را خارج از كشور دريافت ميدارند، همچنين براي كارفرمايان مسئول كسر 5% ماليات تكليفي ازصورتحسابهاي پيمانكاران خارجي مشكلات فراواني را فراهم نمود كه وزارت امور اقتصادي و دارائي براي حل مشكلات ابتدا بخشنامه مورخ17/8/1377 را صادر نمود كه بدليل نداشتن قوت قانوني قابليت اجرائي پيدا ننمود و نتيجتاً بخشنامه مورخ 10/3/1376 را صادر نمودند. دربخشنامه اخير مقرر نمود كه در محاسبات مالياتي، ارز تخصيص قرارداد براساس مدارك بانكي پرداخت هم ارز ريالي ملاك محاسبات براي كسر5%ماليات تكليفي و تشخيص درآمد مشمول ماليات پيمانكاران خارجي شود . اگر چه در موارديكه كارفرمايان و پيمانكاران هر دو يك نرخ ارز تخصيصرا ملاك تبديل مبالغ ارزي به ريال مي نمودند مفاد اين بخشنامه راه گشابود، اما متاسفانه واقعيت امر مبني بر آنكه پيمانكار خارجي ارز مذكور را (كهبا نرخ ارز رسمي تخصيصي مشمول ماليات شده بود) به ايران انتقال داده و با نرخ بيشتر از ارز رسمي تخصيصي بفروش ميرساند و از سود فروش ارزبهره مند ميگرديد، را بدست فراموشي سپرد (امتياز سود ناشي از تغييرات نرخ ارز براي شركتهاي خارجي). هر پيمانكار خارجي براي تامين هزينههاي ريالي امور پيمان و عمليات درايران و پرداخت ماليات بر درآمد و ساير عوارض دولتي (حق بيمه و غيره) كه بريال مطالبه ميشود، نياز به منابعريـــالي دارد. اگر قـــرارداد ارزي/ريالي باشد، بخش ريالي قرارداد تا حدودي نياز ريال را تامين مي نمايند وليكن در هرحال شركت خارجيمجبوراست كه براي رفع نياز تامين مبالغ ريالي، ارز را به سيستم بانكي بفروش برساند و يا اينكه بافروش ارز به نرخ مرضيالطرفين و يا استقراضريالي، تامين منابع مالي به ريال نمايد .با در نظر گرفتن اين واقعيت كه نرخ خريد ارز منشاء خارجي از نرخ ارز رسمي تخصيصي قرارداد بيشتر استبطور قطع تفاوت حاصله سود فروش ارزاست كه فعلا" مسئولين وزارت دارائي به آن توجهاي ندارند. (ادامه دارد)

قيمت گذاري انتقالات

(Transfer Pricing)

محمّد توكّل همداني

(بخش اول)

مسأله قيمتگذاري انتقالات بويژه در اين دهة آخر قرن بيستم از چنان دامنه و اهميتي برخوردار گرديده است كه آن را به حق ميتوان مهمترين مسألهمالياتي دوران حاضر به شمار آورد. نخست ببينيم مفهوم اين اصطلاح چيست و چرا در اين مقاله تحت عنوان «قيمتگذاري انتقالات» ترجمه شدهاست.

خود اصطلاح في نفسه با هيچ بدي يا خوبي و حسن يا قبحي همراه نميباشد و مربوط به حالتي است كه در دادوستد بين وابستگان يك شركت شاخ وبرگدار بينالمللي براي آنچه در اين دادوستد از يك شركت وابسته به شركت وابسته ديگر منتقل ميشود قيمت تعيين كنند. موضوع اين انتقالاتممكن است كالا باشد يا خدمات يا اوراق بهادار يا اجاره يك ملك يا يك نام يا علامت تجارتي، يك فرمول ثبت شده توليد كالا، حق اختراع و هر چيزديگري كه در زندگي روزمره تجارتي و اقتصادي مورد دادوستد قرار ميگيرد.

تا اينجاي داستان نه ميتوان ايرادي متوجه كسي ساخت و نه جايزهاي به كسي داد. مؤسساتي هستند كه بين خود معامله ميكنند و بهاي آن را هم واريزمينمايند اما با اندكي فكر ميتوان به نتيجه رسيد كه چنين مجتمع بزرگي كه شاخ و برگ آن در بسياري از كشورها گسترده است عليالقاعده برنامهحساب شدهاي براي تعيين قيمت معاملاتي خود دارد و بي حساب و كتاب و منظور داشتن مصالح و منافع خود گام برنميدارد. اينجاست كه اولين نشانهبدگماني ظاهر ميشود و تجربه ثابت كرده است كه در بسياري از موارد چنين سوءظني بيجا نميباشد. پايه بدگماني را طبيعت كار تجارتي تشكيلميدهد. حالت غالب چنين است كه هر سوداگري دنبال سود بيشتر ميگردد و بنابراين رفتار خود را چنان تنظيم ميكند كه اين هدف را به نحو احسنمحقق سازد.

يكي از راههاي تأمين سود بيشتر پرداخت ماليات كمتر است و بسيار نادرند كساني كه راهي براي پرداخت ماليات كمتر داشته باشند و از فرصتاستفاده نكنند. پس بايد سراغ فرصتها را گرفت. فرصتي كه در اين بحث خاص ما وجود دارد كدام است؟ پاسخ بسيار ساده است: اختلاف بار مالياتيدر كشورها و مناطق مختلف عالم. همه ميدانيم كه وضع كشورهاي مختلف از اين جهت بسيار متفاوت است و شركتهاي بينالمللي از همين اختلافسطح استفاده ميكنند و بيدرنگ رو به سوئي ميآورند كه بار مالياتي سبكتري را بر آنها تحميل كند.

در جواب خواهيد گفت كه شركت بايد ماليات خود را به كشوري كه در آنجابه ثبت رسيده است بپردازد و با اين وصف چگونه ميتواند رو به ديارديگري آورد؟ تمام هنر قيمتگذاري انتقالي در همين جا نهفته است. شركتهاي مورد بحث ما شركتهاي ساده و بسيطي نيستند و از شاخ و برگ بسياردر نقاط مختلف عالم برخوردارند. با مهارت و تخصصي كه اين شركتها و مشاوران مالياتي آنها كسب كردهاند و با استفاده از همين شبكه جهانيميتوانند معاملات داخلي خانواده را چنان تنظيم كنند كه در نهايت قسمت اعظم سود عايد آن شركتهايي شود كه در كشورهاي داراي بار سبكمالياتي به ثبت رسيدهاند و در نتيجه در مجموع خانواده ماليات كمتري را ميپردازد. بنابراين بحث ما برميگردد به نحوه تعيين قيمت همين معاملات وروابط داخلي مجتمع، يعني به اين كه بهاي كالاها، خدمات، دارائيها و حقوق و امتيازات رد و بدل شده بين اعضاء خانواده چگونه تعيين شود. از آنجاكه تمام بحث به نحوه قيمتگذاري روي همين موارد انتقال باز ميگردد ما عنوان Transfer Pricing را به قيمتگذاري انتقالات ترجمه كرديم.

قدري بيشتر دقت كنيم. در حالتي كه كالا يا خدمات يا فرضاً يك فرمول صنعتي از يك شركت عضو گروه به شركت ديگر عضو واگذار ميشود، اگرقيمت زير بهاي واقعي تعيين شود سود شركت خريدار بالاتر ميرود و سود شركت فروشنده نسبت به واقعيت تنزل پيدا ميكند و در حالت عكس سودفروشنده به زيان خريدار افزوده ميشود اما چون خانواده به طور كلي مطرح است در مجموع سود مجتمع از اين فعل و انفعال نه بالا ميرود و نهپائينتر از واقعيت امر قرار ميگيرد ولي آن شركت عضو گروه كه سود بيشتري برده است در كشوري مقيم است و ماليات ميپردازد كه بار مالياتي آناز ساير كشورهاي محل اقامت اعضاء ديگر خانواده سبكتر است. پس خانواده در مجموع ماليات كمتري ميپردازد. كمتر نسب به چه حالتي؟ نسبتبه حالتي كه اين دستكاري در قيمتگذاري انتقالات صورت نميگرفت.

نتيجه ظريف فرايند مذكور آن است كه چنين شركتهايي ميتوانند با تصميمات و دستكاريهاي خود پايههاي مالياتي (درآمد مشمول ماليات) را ازيك سوي عالم به سوي ديگر آن انتقال دهند و با اين كار درآمد مالياتي كشورها را كم يا زياد كنند.

شركتهاي چندمليتي، فرامليتي و بينالمللي

در زمان حاضر هر وقت سخن از قيمتگذاري انتقالات به ميان ميآيد همه به ياد شركتهاي چندمليتي ميافتند. اكنون ببينيم شركت چندمليتي چهموجودي است. با مطالعه منابع مختلف انسان به فوريت متوجه ميشود كه نه درباره نام اين موجود و نه در خصوص مشخصات آن وحدت نظر كاملوجود ندارد. فرضاً فرهنگ بسيار معروف حقوقي Black از اين شركتها به عنوان Multinational corporation نام برده است و فـرهنگديگري بـه نام فرهنگ بازرگاني (يا مشاغل) و اقتصاد Dictionary of Business) (and Economics از انتشارات مؤسسه مك ميلان سال1977، آنها را Multinational Companies ناميده است و در گزارشها و انتشارات سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) عنوانمؤسسه (بازرگاني) چند مليتي يعني Multinational Enterprise به كار رفته است و از همين عنوان اختصار MNE رايج شده است.

در تعريف اين موجودات فرهنگ حقوقي Black آنها را شركتهايي ميداند كه «در دو يا چند كشور به كسب و كار اشتغال دارند». سپس براي روشنشدن بيشتر موضوع ميگويد «به مفهوم دقيقتر عنوان مذكور شركتي را توصيف ميكند كه در كشورهاي زيادي داراي مراكز عملياتي ميباشد، بر خلافشركت بينالمللي كه در بسياري از كشورها به كسب و كار ميپردازد اما پايگاه آن فقط در يك كشور است، هر چند كه اين دو اصطلاح غالباً با جاي يكديگر به كارميروند».

فرهنگ دومي (اقتصاد و بازرگاني) از همان آغاز دو اصطلاح شركت بينالمللي و شركت چندمليتي را عيناً به يك معني و به عنوان دو واژه مترادفتلقي كرده و آن را عبارت از يك مؤسسه بازرگاني تلقي كرده است كه در يك يا چند كشور ديگر غير از كشور اصلي داراي تأسيسات توليدي و ياساير دارائيهاي ثابت بوده و در عرصه جهاني عمل ميكند. در مورد اين شركتها بويژه تصميمگيريهاي عظيم در مورد تأسيسات، خدمات وفروشهاي مرتبط به بسياري از مناطق ديگر عالم مطرح است».

مؤسسه اطلاعات مالياتي بينالمللي مقيم هلند (اختصاراً IBFD) كه پژوهشهاي آن در زمينه مسائل مالياتي از شهرت جهاني برخوردار است در يكياز نشريات خود The Tax Treatment) (of Transfer Pricing, 1987 اصطلاح جديد مؤسسه چندمليتي (MNE) را به پيروي از OECDبه كار برده و توضيحات مبسوطتري در توصيف چنين مؤسسه يا شركتي به شرح زير ارائه داده است:

«مؤسسه چندمليتي (MNE) را معمولاً در وصف مؤسسهاي به كار ميبرند كه در دو يا چند كشور فعاليت دارد... اين مؤسسات معمولاً يك مركز اصلي در كشورمعيني دارند كه همان كشور اصلي آنهاست و چند مركز فرعي در كشورهاي ديگر نيز دارند كه آنها را كشورهاي ميزبان ميناميم. مؤسسه چندمليتي معمولاً دركشورهاي ميزبان داراي حضور فيزيكي است. اين مؤسسات ممكن است تابع انواع ترتيبات مختلف باشند و يا عموماً آنها را ميتوان به دو گروه وسيع تقسيمكرد. گروه نخست كه كمتر رايج است اين است كه يك شركت معين (و يا در حالات استثنائي حتي يك فرد و يا مشاركت خاص) در كشور معيني داراي مركزميباشد اما عمليات خود را از طريق شعب، نمايندگيها و اشكال ديگري كه عموماً در قراردادهاي بينالمللي از آنها به عنوان پايگاه ثابت نام برده ميشود دركشورهاي ديگر انجام ميدهد. شكل دوم كه بيشتر متداول است به اين گونه است كه مركز شركت اصلي در يك كشور قرار دارد و عمليات خود را در سايركشورها از طريق شركتهاي فرعي و وابستهاي انجام ميدهد كه مالكيت آنها را به طور كامل دارا ميباشد و يا اين كه كنترل آنها را در دست خود دارد» (ص 3).

چنان كه ديده ميشود تعريف جامع و مانعي از يك شركت چند مليتي به دست داده نشـده اسـت و ايـن هـم چـنـدان غير طبيعي نيست زيرا اين مجتمعهاي عظيم تجاري - صنعتي خود را به يك قالب معين و غيرقابل تغيير محدود نميسازند و بر حسب اقتضاي مصالح خود به اشكال مختلف درميآينداما به هر حال نكته ثابت در مورد همه آنها اين است كه از طريق وابستگان خود در چندين كشور جهان حضور فعال دارند و عملكرد آنها منحصر به يكيا دو كشور نميباشد.

اما عنوان چندمليتي از كجا ناشي ميشود؟ ظاهراً كاربرد اين صفت به خاطر آن است كه شركتها، مشاركتها، اشخاص حقيقي (نمايندهها) و غيره كهمؤسسه از تجمع آنها تشكيل ميشود داراي تابعيتهاي مختلف هستند. در سالهاي اخير اين صفت چندمليتي مورد ايراد قرار گرفته و در اين بابترديد كردهاند كه آيا اساساً اين موجودات داراي مليت معيني هستند و يا اينكه مخلوقاتي هستند بسيار متلون و تغييرپذير كه خود را از قيد هويت ومليت آزاد ساختهاند. فرضاً گفته ميشود كه برخي شركتهاي ژاپن چنان در آمريكا غرق فعاليت شدهاند كه آنها را بيش از شركتهاي آمريكائيسرگرم فعاليت در سطح جهان ميتوان آمريكائي تلقي كرد.

با توجه به اين ابهامات و ايرادات اصطلاح شركت فرامليتي (Supranational) و يا بينالمللي نيز رايج گشته و گاهي مترادف با شركت چندمليتي بهكار ميرود. اما به هر تقدير شايد نام چندان مهم نبوده و نقش تعيينكنندهاي ندارد. آنچه مهم است و حقيقت دارد نقش انكارناپذير اين مجتمعها ياخانوادهها و يا مؤسسات عظيم جهاني در اقتصاد، بازرگاني، ماليه، صنعت و فنآوري جهاني است. طبق گزارش اقتصادي سال 1992 بانك جهاني 350شركت چندمليتي تراز اول دنيا 40 درصد تجارت جهان در زمينه كالاها را در سال 1990 به خود اختصاص داده بودند. نقش اين غولهاي اقتصاديجهان در صنايع و تكنولوژي عالم نيز بر همگان آشكار است. شايد ذكر چند نام براي يادآوري اهميت قضيه تكافو كند: فيليپس، آي بي ام، زيمنس،توشيبا، نستله، جنرال موتورز، جنرال الكتريك، دوپُن، گرونديك، شل، و بسياري مؤسسات عظيم ديگر.

نام اين مؤسسات و دهها مؤسسه مشابه ديگر را همه ما شنيدهايم و بخوبي ميدانيم كه فراوردهها و مصنوعات آنها در زندگي ما و امثال ما و حتي ساكناندورافتادهترين روستاهاي همه كشورها وارد شده و نقش ايفاء ميكند. علاوه بر تجارت كالا هرگونه پروژه عظيم و حتي متوسط صنعتي و تأمين توسعهاقتصادي كشورها در بسياري از زمينهها با دخالت مستقيم و غيرمستقيم همين مؤسسات از قوه به فعل درميآيد. در چنين وضعي پيداست كه مالياتحقه اين معاملات و فعاليتها ميتواند چه رقم نجومي و سرسامآوري را تشكيل دهد.

اما واقعيت اين است كه همين مؤسسات با استفاده از تكنولوژي بسيار پيشرفته در معاملات و فعل و انفعالات خويش و بهرهگيري از خدمات مشاورانبسيار زبردست مالياتي آني از تكاپو براي پائين آوردن بدهي مالياتي خود بازنميايستند و اين تكاپو به طور عمده و بيش از هر مورد ديگر حول هماندستكاري در قيمتگذاري انتقالات دور ميزند و ناگفته پيداست كه چه دردسر و جنب و جوشي را در سازمانهاي مالياتي كشورهاي پيشرفته به وجودآورده است.

ممكن است ايراد كنيد كه اين مشكل كشورهاي پيشرفته جهان است و چندان به عالم ما ارتباطي ندارد. يك سوي اين ايراد كاملاً درست است.كشورهاي توسعهيافته واقعاً مدتها است با اين دردسر دست و پنجه نرم ميكنند. اما پاي كشورهاي ديگر نيز متدرجاً به اين ماجرا كشيده شده است، بهچند دليل ساده:

ـ نقش فراوردهها و تكنولوژي امروزي كه منشاء آن همين مؤسسات عظيم بينالمللي ميباشند در زندگي اقتصادي مردم كشورهاي ديگر و از جملهايران انكارناپذير است.

ـ اغلب طرحهاي بزرگ صنعتي با مشاركت مستقيم و غيرمستقيم همين موسسات قابل اجراست. بهعنوان نمونه به پروژههاي توسعه ميدانهاي نفتي واكتشاف نفت و گاز فكر كنيد. پياده كردن اكثر اين پروژهها (بر اساس تكنولوژي مدرن) به همين نحو مقدور است.

ـ حتي تأمين اعتبارات مالي نيز به نحوي پاي مؤسسات بزرگ بانكي و پولي جهان را به ميان ميكشاند.

ـ در حال حاضر شعب شركتهاي بزرگ خارجي و نمايندگيهاي آنها در كشور بسيار فعال هستند و منابع مالي كه نصيب خود آنها و شركتهاي متبوعآنها ميشود بسيار چشمگير و قابل توجه است.

با توجه به اين دلايل و جهات مشابه آن، مسأله قيمتگذاري انتقالات براي ما حتي در زمان حاضر نيز حائز اهميت است و ميتوان پيشبيني كرد كه بااجراي برنامههاي جلب سرمايه خارجي و توسعه اقتصادي در آينده بر ميزان اهميت موضوع افزوده شود. از سوي ديگر بايد پذيرفت كه تجربهمالياتي ما در مورد اين مسأله بسيار اندك است و حتي ممكن است كساني نام اين جريان و ترفندهاي مالياتي مربوط به آن را نشنيده باشند. ضمناً اينرشته از مباحث مالياتي چندان سهل و ساده نيست و ورود در آن نياز به بررسي و مطالعه بسيار دارد.

اما به رغم همه اين دشواريها و نارسائيها بايد كار را از جائي شروع كرد. اين وظيفه سازمان مالياتي كشور و مراجع دانشگاهي كشور است كه دست بهچنين مطالعاتي بزنند و وارد اين ميدان شوند. مجله ماليات نيز در حد توانائي خود كوشش خواهد كرد نقشي را در اين زمينه بر عهده گيرد كه ارائهبررسي حاضر و مقالات مشابه ديگر نمونهاي از اين كار است. (ادامه دارد)

مقررات ضدترفند مالياتي

ترفند مالياتي به معني توسل به شگردهاي قانوني جهت پرداخت ماليات به مبلغي كمتر از ميزان حقه آن است. صورتسازي قانوني يكي ازرايجترين ترفندهاي مالياتي است، به اين معني كه مؤدي بجاي نشان دادن حقيقت معاملات و رابطه حقوقي كه مبناي كسب و كار وي بودهاست چهره ظاهري كار را در قالب حقوقي ديگري ميريزد كه نتيجه در نهايت از نظر مالياتي به سود وي از آب درآيد. به اين ترتيب بر حسبظاهر تخلفي از قانون صورت نپذيرفته است و طرفهاي معامله بر اساس آزادي كه قوانيني نظير قانون مدني يا قانون تجارت به آنها دادهاست روابط خود را تنظيم نمودهاند. اما در جهان امروز از جهت مالياتي اين اصل پذيرفته شده است كه مراجع ذيربط ميتوانند صورتظاهري معاملات را ناديده فرض كنند و حقيقت باطني قضيه را ملاك تشخيص ماليات قرار دهند.

مقررات ضد ترفند مالياتي (Anti-Avoidance Regulations) در كشورهاي پيشرفته جهان بسيار گسترده است و مقام بارزي را درقوانين مالياتي اين كشورها به خود اختصاص داده است. اما در ساير كشورها اين گونه مقررات معمولاً اندك و پراكنده هستند كه در كشورما نيز كم و بيش وضع از همين قرار است. مجله ماليات خواهد كوشيد تا حدي كه به چنين مقرراتي دسترسي باشد به چاپ آنها مبادرتنمايد تا هم وسيلهاي براي گردآوري آنها شود و هم شايد توجه بيشتري را به اهميت موضوع و وضع مقررات دقيقتر و جامعتر در اينزمينه جلب نمايد. در اين شماره از مجله متن يك بخشنامه معاونت درآمدهاي مالياتي را كه حاوي دستوري در همين زمينه است به چاپميرسانيم. چون هم متن بخشنامه روشن است و هم ترفندي كه از آن سخن به ميان آمده واضح است نيازي به توضيح بيشتر در اين بابنبوده و توجه خوانندگان را به مندرجات بخشنامه جلب مينمائيم:

بخشنامه شماره 58334/11719 ـ 4/30 مورخ 9/12/77

بقرار اطلاع بعضي از كارفرمايان با برخي از حقوق بگيران خود قراردادهاي سالانه منعقد نموده در پايان سال مبادرت به پرداخت مبالغي تحت عنوان پايانخدمت كه به استناد بند 5 ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم از ماليات معاف است مينمايند. سپس از ابتداي سال بعد قرارداد ديگري با همان شخص منعقد ميكنند و در پايان سال پرداخت با عنوان موصوف تكرار ميشود. نظر به اينكه با انعقاد مجدد قرارداد نه تنها خدمت پايان نميپذيرد بلكه استمرار نيز مييابدلذا وجوهي كه در پايان مدت اينگونه قراردادها به حقوق بگير پرداخت ميشود از مصاديق مزاياي پايان خدمت موضوع بند 5 ماده 91 قانون نميباشد و طبقمقررات، مشمول ماليات بر درآمد حقوق خواهد بود. مفاد اين بخشنامه به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

ادامه از شمارههاي پيشين

(همة پانوشتهها از مترجم است)

روش استهلاك مانده نزولي DECLINING-BALANCE DEPRECIATION METHOD

روشي است براي محاسبه كسور استهلاكي سالانه كه به موجب آن نرخ ثابت استهلاك نسبت به ارزش دفتري رو به كاهش دارائي در آخرهر سال اعمال ميگردد. اين روش به عنوان جايگزين روش رايجتر ديگر يعني روش استهلاك به خط مستقيم به كار ميرود. مثلاً اگر نرخاستهلاك 10 درصد و ارزش دارائي 100 باشد، مبلغ استهلاك سالانه قابل كسر 10 خواهد بود و استهلاك سال بعد به 9 (10 در صد 90) بالغخواهد شد. به اين ترتيب رقم استهلاك هر سال تنزل ميكند، چنان كه در سال سوم به 1/8 (10 درصد 81) ميرسد، الي آخر. در اغلبكشورهايي كه روش استهلاك مانده نزولي رايج است، استفاده از اين روش فقط براي برخي دارائيهاي معين مجاز ميباشد. استفاده از ايننوع استهلاك ممكن است به صورت مضاعف نيز اجازه داده شود كه آن را روش استهلاك مانده نزولي مضاعف ميخوانند. در انگلستاناصطلاح «روش مانده كاهشي» به كار ميرود.

شناسههاي مرتبط:

Accelerated depreciation; Limited declining-balance depreciation; Sum-of-the-years-digits method of depreciation; Unit of production depreciation method

كسر ماليات در منبع DEDUCTION AT SOURCE

به شناسه Withholding tax رجوع شود.

كسور DEDUCTIONS

رايجترين مفهوم اين واژه (deductions)، هنگامي كه در ارتباط با ماليات بر درآمد به كار رود، عبارت است از اقلامي كه ميتوان آنها راتفريق (كسر) نمود تا به رقم درآمد مشمول ماليات رسيد و از اين طريق در واقع رقم مذكور را كاهش داد. معمولاً اجازه منظور داشتن كسورمعني قبول هزينهها يا زيانهايي را دارد كه مؤدي تحمل نموده يا قرار است كه بر عهده گيرد. نقش كسور به معناي وسيع كلمه عبارت استاز كاهش درآمد ناويژه و رسانيدن آن به درآمد ويژه يا سود.

قوانين مالياتي معمولاً برخي هزينههاي معين را قابل كسر و باقي مخارج را غير قابل كسر تلقي مينمايند. در اين مورد ممكن است مقرراتعام و كلي وضع شود، به اين نحو كه اعمال كسور فقط نسبت به هزينههايي مجاز شناخته شود كه به مصارف معين (معمولاً مصارفمربوط به كسب و كار) رسيده باشد. يا اين كه ممكن است مقررات مشخص وضع شود چنان كه هزينههاي معيني را قابل كسر و يا مخارجمشخصي را غير قابل كسر اعلام دارد. به عنوان مثال ممكن است هزينههاي پذيرائي يا مطالبات لاوصول باقي مانده غيرقابل كسر شناختهشوند. گاهي كسور به شكل مبالغ مقطوع مجاز ميگردد، مانند منظور داشتن رقمي بابت فرسودگي و خرابي عادي دارائيهاي اجارهاي كهمعادل درصد مقطوعي از ارزش اجاره دريافتي محاسبه ميشود.

واژه كسور (deductions) همچنين به مفهوم مبلغي است كه از ماليات محاسبه شده، بدون منظور داشتن چنين كسوري، قابل كسر است.كسور در چنين مفهومي در واقع جايگزين اعتبار مالياتي به شمار ميرود (ملاحظه شود شناسه Credit, tax). كسور به اين معني مؤدي رامجاز به كاستن ماليات متعلق معادل مبلغ قابل كسر مينمايد، حال آن كه كاربرد نخستين اين اصطلاح فقط منجر به كاهش ماليات برابر مبلغقابل كسر ضرب در نرخ مالياتي ميشود.

شناسههاي مرتبط:

Abatement; Expenses; Lump-sum deduction; Personal allowances; Tax allowances; Tax preferences

محل زندگي اعتباري، اقامتگاه فرضي DEEMED DOMCILE

اين مفهوم در انگلستان در ارتباط با ماليات بر انتقال سرمايه و ماليات بر ارث به كار ميرود و ناظر به افرادي است كه مدت طولاني مقيمانگلستان بودهاند و به اين اعتبار مادام كه در اين كشور زندگي ميكنند تابع ماليات انگلستان خواهند بود.

شناسههاي مرتبط: Domicile;Residence

بهره فرضي DEEMED INTEREST

اگر شركت عضو يك مؤسسه چندمليتي (اختصاراً MNE ) وام بيبهرهاي از يك شركت وابسته دريافت دارد، مراجع مالياتي كشور وام دهنده ممكن است سود وي را افزايش دهند و به آن رقم بهرهاي را بيافزايند كه اگر وام بين شركتهاي مستقل از يكديگر رد و بدل شده بود، قابل دريافت ميبود. بهرهاي كه يك شعبه به مركز شركت ميپردازد در محاسبه ماليات شعبه قابل كسر از درآمد نميباشد، ضمن اينكه شركت مركزي نيز از بابت اين دريافتي مشمول ماليات قرار نميگيرد. اما اين قاعده در كشورهاي ديگر نسبت به روابط بين بانكها وشعب آنها رعايت نميشود، زيرا براي رسيدن به سود شعب مختلف بر اساس اصل معاملات مستقل لازم است كه بهرههاي پرداختي بينبانكي در مدنظر قرار گيرد.

شناسههاي مرتبط:

Affiliated companies; Arm's length principle; Transfer pricing adjustment; Secondary adjustment

اعتبار پرداخت فرضي DEEMED PAID CREDIT

قاعده خاصي است كه در ايالات متحده آمريكا رايج است، شركتهائي كه قانوناً ميتوانند از اعتبار ماليات پرداختي در خارج (به جاي بههزينه نهادن آن) استفاده كنند و در مورد آنها فرض بر اين است كه بابت سود سهام دريافتي از شركتهاي وابسته خود در خارج ـ كه لااقل10 درصد آنها را دارا هستند ـ ماليات خارجي پرداخت كردهاند، ميتوانند از چنين اعتباري استفاده كنند. در آمريكا از اين اعتبار ميتوان تاحد سه قشر از زنجيره شركتهاي وابسته برخوردار گرديد. اين اعتبار به نام «اعتبار مالياتي غيرمستقيم» نيز معروف است.

شناسههاي مرتبط:

Credit, (underlying) indirect tax; Third-tier foreign tax credit limitation

فرض تحقق، فرض فروش و دريافت قيمت DEEMED REALIZATION

به شناسه Realization of assets رجوع شود.

اوراق قرضه ديسكونت شده، اوراق قرضه تنزيلي DEEP DISCOUNT BONDاين گونه اوراق قرضه معمولاً نرخ بهره بالنسبه پائيني دارند. فروش آنها به مبلغي زير قيمت اسمي انجام ميشود و در سررسيد كل مبلغاسمي به صاحب اوراق پرداخت ميگردد. مسأله وضع ماليات بر اوراق قرضه تنزيلي در بسياري از كشورها مورد مناقشه است و ممكناست از حيث مالياتي در مورد آنها مشابه اوراق قرضه با كوپن مبناي صفر رفتار شود (ملاحظه شود شناسه Zero coupon bond)

.شناسههاي مرتبط: Baby bond; Original issue discount

قصور (در پرداخت ماليات)، ماليات پرداخت نشده DEFAULT ماليات مورد قصور (tax in default) مالياتي است كه موعد پرداخت آن رسيده ولي هنوز پرداخت نشده است. اين عنوان در مفهوم ديگريكه كمتر رايج است نيز به كار ميرود و آن مالياتي است كه قابل وصول نميباشد.

شناسههاي مرتبط:

Back taxes; Delinquency; Distraint; Grace period; Recovery of tax

ماليات دفاعي DEFENCE TAX

در برخي از كشورها ماليات دفاعي (يا جنگي) براي كسب درآمد جهت مخارج جنگ يا افزايش تسليحات در موقع عدم ثبات سياسي يا نظاميوضع ميگردد. ماليات دفاعي ممكن است بر همه درآمدها يا انواع خاصي از آن وضع شود و نيز ممكن است بر افراد، اشخاص حقوقي و ياهر دو گروه مقرر گردد. اين مالياتها برخي اوقات به صورت ماليات اضافي ] سورشارژ[ روي ساير مالياتها برقرار ميشوند.

تعويق ماليات، انتقال ماليات به دورههاي بعد DEFERMENT OF TAX

قوانين مالياتي پارهاي از كشورها تعويق ماليات را در شرايط معيني صريحاً مجاز ميدارند. اين گونه تعويق از جهت امكانات نقدينگي،صرفهجوئي در بهره پول و ملاحظات مربوط به تورم جالب است. تعويق ماليات به اشكال و در موارد مختلف مجاز ميگردد كه نمونههايمتداول آن از اين قراراند:

ـ امتداد درآمد ] به دورههاي طولانيتر[ و پرداخت ماليات به اقساط به منظور جلوگيري از مضيقه و دشواري، بويژه در مواردي كه درآمدمؤدي در يك سال معين به طور فوقالعادهاي بالا بوده است.

ـ مجاز داشتن كسور استهلاكي اوليه يا آزاد كردن ميزان استهلاك كه اين امتياز در مورد دارائيهاي شغلي اعطاء ميشود و هدف آنتشويق سرمايهگذاري از طريق تعويق ماليات است، كه اين منظور با كاهش درآمد مشمول ماليات در سالهاي نخست محقق ميگردد و درمقابل بر ميزان درآمد در سالهاي بعد افزوده ميشود.

ـ اعطاء تسهيل تعويقي كه سبب تعويق در پرداخت بدهي ماليات بر منافع واگذاري سرمايه ميشود (ملاحظه شود شناسه roll-over relief).

شماري از كشورها مقرراتي را به تصويب رسانيدهاند كه هدف آن مقابله با نوعي ترفند مالياتي است. نحوه كار از اين قرار است كه مؤديدر مواردي از امتياز تعويق ماليات استفاده ميكند كه مورد نظر قانونگذار نبوده است. نمونه آن مقررات راجع به شركت خارجي تحتكنترل است و مربوط به روشي است كه مؤدي چنين شركتي را وسيله انباشت درآمدهاي حاصل از منابع خارجي قرار ميدهند تا پرداختبدهي مالياتي داخلي خود را به تأخير اندازد، زيرا اگر درآمد انباشته نميشد و به شركت مادر در داخل كشور منتقل ميگرديد بدهي مذكورزودتر تعلق ميگرفت.

شناسههاي مرتبط:

Concessions; Deferred income; Depreciation deductions; Hardship clause; Minimum distribution; Tax expenditure; Tax preferences

درآمد مربوط به آينده، پيش دريافت درآمد DEFERRED INCOME

عنواني است براي درآمدي كه تحقق و تعلق آن در آينده صورت خواهد گرفت و در نتيجه ماليات آن به عهده تعويق ميافتد. شناسههايمرتبط: Deferment of tax; realization (of assets)

طرح تقسيم سود معوق DEFERRED PROFIT-SHARING PLAN

طرحي است براي تخصيص منافع به كاركنان يك مؤسسه كه بر حسب آن كارفرما درصدي از سود سالانه خود را در اختيار امين يك تراست قرار ميدهد و او اين مبالغ را به نفع كاركناني كه عضو طرح هستند سرمايهگذاري ميكند. كارفرما ممكن است تا حد معيني از كمكهاي خود به اين طرح را در ازاء هر يك از كاركنان به خاطر ماليات بر درآمد قابل پرداخت كسر كند. كاركنان نيز هنگامي از بابت منافع طرح مشمول ماليات قرار خواهند گرفت كه عملاً درآمدهاي مربوط را دريافت دارند.

تأمين كسر بودجه DEFICIT FINANCING

به معني اقداماتي است كه دولت جهت تأمين مالي اختلاف منفي درآمد و هزينه خود انجام ميدهد. مهمترين اقدامات عبارتند از استقراض دولتي، وضع ماليات و چاپ اسكناس.

طرح بازنشستگي با مزاياي معين DEFINED BENEFIT PLAN

نوعي طرح بازنشستگي است كه در آن سطح مزايا و منافعي كه كاركنان پس از تقاعد دريافت خواهند كرد از آغاز مشخص (تعريف) شدهاست. مبالغ كمك به اين طرح سال به سال ممكن است تفاوت كند و اين به خاطر رسيدن به سطحي از وجوه سرمايهگذاري است كه برايپرداخت آن مزايا و منافع در دوران بازنشستگي تكافو كند.

مثالهايي از مقررات مربوط به كنترل قيمتگذاري انتقالات

در بخش ديگري از اين نشريه مقالهاي تحت عنوان قيمتگذاري انتقالات درج گرديده است كه جنبه توصيفي و تشريحي دارد، به اين معني كه ضمن آنكوشش شده است مفهوم اين اصطلاح و اوصاف و جزئيات آن تشريح گردد. آنچه در مقاله حاضر مورد بحث قرار گرفته بخشي از مقررات كشور دانماركاست كه در اين كشور به منظور مقابله با ترفندهاي مربوط به قيمتگذاري انتقالات به تصويب رسيده است. در آينده نيز نمونههايي از ديگر كشورها نقلخواهيم كرد.

مقدمه

هر چند ضمن گفتار ديگري اصطلاح قيمتگذاري انتقالات (Transfer Pricing) با شرح و بسط لازم توصيف شده است، اما در اينجا نيز مفهوم ايناصطلاح را به نحو موجز و مختصر بيان مينمائيم. در مواردي كه شبكهاي از اشخاص حقيقي و حقوقي به يكديگر وابسته بوده و در كشورهاي مختلف بهفعاليت اقتصادي ميپردازند عليالقاعده بدهبستان و معاملاتي بين آنها جريان دارد، مانند خريد و فروش مواد اوليه، كالاهاي نيمهساخته و تمامشده،داراييهاي غيرملموس (مانند حق اختراع و علامت تجارتي) و غيره. قيمتگذاري كه روي اين انتقالات داخلي صورت ميپذيرد به نام قيمتگذاري انتقالاتخوانده ميشود. اهميت مالياتي مسأله در آن است كه شبكه مذكور ميتواند قيمت اين انتقالات را طوري معين كند كه قسمت قابل توجهي از سود نهائيمؤسسه عايد آن شاخه از شبكه شود كه در يك بهشت مالياتي ثبت شده و ماليات ميپردازد. بهشت مالياتي كشور يا منطقهاي از يك كشور است كه بارمالياتي آن به طور متوسط سبكتر از ساير كشورهاست و در نتيجه مورد استقبال مؤسسات تجارتي قرار ميگيرد.

طبيعي است كه بر اثر اين نحوه قيمتگذاري انتقالات، كشورهاي ديگر بخشي از درآمد مالياتي بالقوه خود را از دست ميدهند و در نتيجه بايد به فكر منافعخود باشند. عملاً نيز وضع از همين قرار است و كشورهاي بسياري سخت در انديشه مقابله با اين نوع ترفندهاي مالياتي بوده و مقررات مختلفي به منظورخنثي كردن آن به تصويب رسانيده و اجراء ميكنند. آشنايي با نحوه عمل كشورهاي ديگر ميتواند براي ما نيز مفيد باشد و به همين جهت براي اين شمارهاز مجله ماليات يك نمونه از كشور دانمارك انتخاب كردهايم. دانمارك يك كشور پيشرفته و صنعتي اروپاي غربي است كه تجارب جاافتادهاي در اين زمينهدارد و منظماً در فكر توسعه امكانات خود براي رويارويي با ترفندهاي موردبحث ميباشد. به همين سبب آنچه در اينجا نقل ميكنيم يك مقرره يا مصوبهمرحلهاي است كه به موجب آن دانمارك شركتهاي داراي معاملات خارجي را موظف ساخته است فرم معيني را كه از سوي سازمان مالياتي تهيه شدهاست پيوست اظهارنامههاي مالياتي مربوط به عملكرد سالهاي 1998 به بعد خود نمايند.

فرم پيوست اظهارنامه كه از سوي سازمان مالياتي دانمارك صادر شده است بايد همه ساله تكميل و تسليم گردد. اين فرم چنان كه ذيلاً خواهيم ديدمتضمن يك سلسله اطلاعات تفصيلي است كه مؤدي در اختيار مراجع مالياتي قرار ميدهد و اين مراجع با تجزيه و تحليل اطلاعات ابرازي و تطبيق آن بامنابع اطلاعاتي ديگري كه در اختيار دارند تعيين ميكنند كه از كدام يك از اين شركتها ميتوان ردپايي از ترفندهاي قيمتگذاري انتقالات به دست آورد واين گونه شركتها را مورد رسيدگي بسيار دقيقتر قرار ميدهند. مفاد فرم مذكور به قرار زير است:

فرم پيوست اظهارنامه (معاملات كنترل شده)

آري خير

آيا مؤدي اشخاص حقوقي خارجي را تحت كنترل خود دارد و يا در خارج داراي

پايگاه ثابت [7] ميباشد؟

آيا مؤدي يكي از حالات زير را دارد:

تحت كنترل شخص حقيقي يا حقوقي خارجي است؟

شخص حقيقي يا حقوقي خارجي است كه در دانمارك داراي پايگاهثابت ميباشد؟

و يا يك مؤسسه وابسته به شخص حقوقي خارجي است؟

كسب و كار اصلي مؤدي (يكي از مربعهاي زير را كه به شما مربوط است علامت بزنيد):

توليدي تجاري مالي خدماتي ساير

تعداد مؤسسات خارجي را كه با آنها معاملات كنترل شده [8] داشتهايد تعيين كنيد:

آيا مجموع معاملات كنترل شده خارجي در حساب سود و زيان مؤدي از 5 ميليون كرون دانمارك در سال تشخيص درآمد تجاوز ميكند (به مطالب پشتفرم رجوع شود)؟ آري خير

در صورتي كه پاسخ سؤال فوق مثبت است قسمت ظهر فرم را تماماً تكميل كنيد و در غير اين صورت فقط قسمت مربوط به ترازنامه را پر كنيد.

راهنمائي:

اين پيوست بايد براي هر يك واحد مشمول ماليات پر شود. بنابراين شركت مادر و شركتهاي فرعي آن كه بالاشتراك مشمول ماليات هستند بايد جمعاًيك پيوست پر كنند. نصابها و حدود تعيين شده در پيوست مربوط به هر يك واحد مشمول ماليات است. كسب و كار اصلي مؤدي بايد در كل تعيين شود(يعني در تعيين آن نبايد فقط معاملات كنترل شده در نظر گرفته شود).

انواع معاملات در صفحه پشت اين فرم ذكر شده است. اطلاعات ابرازي بايد به صورت جمع مبلغ معاملات كنترل شده مربوطه باشد. معاملاتي كه نوع آنهادر اين فرم ذكر نشده است بايد تحت عنوان «ساير» مشخص گردد.

مؤدي بايد در مورد هر فقره از معاملات تعيين كند كه آيا معاملات انجام شده كمتر از 10 ميليون كرون، بين 10 تا 100 ميليون كرون و يا بيش از 100ميليون كرون بوده است. ارقام مربوط به هر نوع از معاملات بايد بر اساس مجموع محاسبه شود يعني شامل جمع معاملات با كليه مؤسسات خارجي طرفمعاملات كنترل شده باشد.

هرگاه در مورد هر يك از انواع معاملات جمع مبلغ معاملات كنترل شده با اشخاص خارجي از 25% مجموع همان نوع از معاملات مؤدي متجاوز بوده باشد،مربع زير عنوان «بيش از 25%» نيز علامت زده شود. ولي اگر معامله كنترل شدهاي از نوع موردنظر ظرف سال مربوط انجام نشده باشد مربع زير عنوان«منفي» را علامتگذاري كنيد.

هدايا بايد به عنوان خريد و فروش تلقي شود.

درآمد و هزينه مربوط به خدمات شامل هرگونه تخصيص درآمد يا تخصيص هزينه بين مؤسسات ذيربط، صرف نظر از نام اشخاص، ميباشد.

درآمد و هزينه مربوط به دارائيهاي غيرملموس شامل حقالامتيازها و وجوه مشابهي است كه براي استفاده از حقوق راجع به اين گونه دارائيها پرداختميشود.

درآمد و هزينههاي مالي شامل منافع و زيانهاي مربوط به اسناد مالي نيز ميباشد.

عنوان فروش دارائيهاي غيرملموس شامل فروش دارائيهاي غيرملموس خريداري شده از سوي مؤدي و همچنين فروش نتايج كارهاي تحقيق و توسعهانجام شده به حساب خود مؤدي ميشود، صرف نظر از اين كه مخارج انجام شده به حساب سرمايه يا هزينه برده شده باشد.

اسناد مالي شامل هر گونه قراردادهاي اختيار خريد، پيش خريدها، قراردادهاي معاملات سلف، موافقتنامههاي نرخ سلف خري و قراردادهاي معاوضهميباشد. [9]

مطالب پشت فرم

در ظهر فرم انواع معاملات كنترل شده كه ممكن است از سوي مؤدي انجام پذيرفته باشد (كه در آنها امكان دستكاري در قيمتها و ترفند مالياتي محتملاست) ذكر شدهاست. اين معاملات به طور عمده در ارتباط با عناوين حساب سود و زيان و ترازنامه طبقهبندي شدهاند. مثلاً در بخش سود و زيان خريد وفروش كالا، هزينهها، درآمدها و عناوين ديگري از اين قبيل كه معمولاً در حساب سود و زيان از آنها استفاده ميشود به كار رفتهاند و در بخش ترازنامهخريد و فروشهاي سرمايهاي، وامها و موارد مشابه ذكر شده است. در مورد هر يك از اين انواع مؤدي بايد تعيين كند كه اولاً معامله كنترل شدهاي باطرفهاي خارجي انجام شده است يا خير و اگر شده است مبلغ آن در چه طبقهاي از لحاظ مبلغ كل همان نوع معامله قرار ميگيرد و آيا در جمع از 25 درصدكل آن گونه معاملات مؤدي (اعم از كنترل شده يا نشده) متجاوز بوده است يا خير. اين طبقهبندي به شرح زير است:

انواع معاملات خارجي كنترل شده

مبلغ ( به ميليون كرون دانمارك)

حساب سود و زيان : زير10 بين 10تا100 بيش از 100 بيش از 25% منفي

فروش كالاها و ساير دارائيهاي جاري

خريد كالا و ساير دارائيهاي جاري

درآمد خدمات شامل حق مديريت و حقوق

هزينه خدمات شامل حق مديريت و حقوق

درآمد اجاره

هزينه اجاره

درآمد حقوق مربوط به دارائيهاي غيرملموس

هزينه حقوق مربوط به دارائيهاي غيرملموس

درآمد مالي

هزينه مالي

كمكهاي دريافتي شامل بازپرداخت وام

كمكهاي پرداختي شامل بازپرداخت وام

ساير درآمدها

ساير هزينهها

مبلغ (به ميليون كرون دانمارك)

نرازنامه زير 10 بين10 تا100 بيش از 100 بيش از 25% منفي

فروش دارائيهاي غيرملموس

خريد دارائيهاي غيرملموس

فروش دارائيهاي ثابت

خريد دارائيهاي ثابت

فروش سهام شركتهاي وابسته

خريد سهام شركتهاي وابسته

فروش ساير دارائيهاي مالي

خريد ساير دارائيهاي مالي

وام دريافتي از اشخاص حقوقي يا حقيقي

موضوع جزء ب بخش 3 قانون كنترل مالياتي

وام پرداختي به اشخاص حقوقي يا حقيقي

موضوع جزء ب بخش 3 قانون كنترل مالياتي

كمكهاي دريافتي شامل بازپرداخت وام

كمكهاي پرداختي شامل بازپرداخت وام

ساير خدمات مالي ارائه شده شامل اسناد مالي

ساير خدمات مالي دريافتي شامل اسناد مالي

همانگونه كه گفتيم مقررات كشور دانمارك در ارتباط با قيمتگذاري انتقالات منحصر به اين فرم اظهارنامهاي نيست و بلكه قوانين، مقررات، دستورالعملهاو بخشنامههاي بسياري را در بر ميگيرد. آنچه ما نقل كرديم يكي از موارد تازه اين گونه مصوبات به شمار ميرود و بخوبي نشان ميدهد كه سازمان مالياتيچه اطلاعات مفصلي از مؤديان طرف معاملات و وابستگيهاي خارجي اخذ ميكند تا با بررسي هر يك از آنها و مقابله با ساير اطلاعات موجود بتواند پيببرد كه آيا از ترفندهاي مالياتي در زمينه قيمتگذاري انتقالات استفاده شده است يا خير.

قوانين و بخشنامههاي مالياتي و آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

تبصرههاي مالياتي قانون بودجه سال 1378 كل كشور

تبصره 2 -بند ج

1ـ مراجع صلاحيتدار در شركتهاي دولتي موضوع تبصره (6) ذيل ماده (105) قانون مالياتهاي مستقيم، در صورتي مجاز هستند كه ذخاير مقرر در ماده(138) قانون مالياتهاي مستقيم، مصوب اسفند 1366 و اصلاحيه آن را از محل سود ابرازي عملكرد سال 1377 خود وضع نمايند كه ماليات و سود سهمدولت را تا معادل مبالغ منظور شده در قسمت سوم اين قانون، تأمين و به وزارت امور اقتصادي و دارائي پرداخت كرده باشند.

2ـ شركتهاي دولتي در صورتي مجاز به پرداخت وجوه موضوع ماده (172) قانون مالياتهاي مستقيم، مصوب اسفند 1366 و اصلاحيه آن «بابت عملكردسال قبل» هستند كه:

ـ اولاً طبق اساسنامه، مجاز به پرداخت اين وجوه باشند.

ـ ثانياً وجوه قابل پرداخت در هر مورد، به تصويب مجمع عمومي يا شوراي عالي حسب مورد رسيده باشد.

ـ ثالثاً موجب كاهش ماليات و سود سهم دولت، مندرج در قسمت سوم اين قانون نگردد.

بند ق

1ـ كليه شركتهاي دولتي، بانكها و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت كه نام آنها در قسمت ششم اين قانون منظور شده است، از جمله شركتهاي دولتي،بانكها، مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت موضوع بند (و) اين تبصره به استثناي شركتهائي كه براي عمليات سال جاري آنها زيان پيشبيني شده است،مكلفند تا پنج درصد (5%) (هزينههاي عمليات جاري) مصوب خود را كه در قسمت ششم اين قانون درج شده است، حداكثر تا پايان دي ماه سال 1378 بهحساب درآمد عمومي رديف 390750 مندرج در قسمت سوم اين قانون واريز نمايند.

2ـ كليه شركتها، بانكها و مؤسسات انتفاعي مذكور در جزء (1) از جمله آن تعداد از دستگاههاي مشمول كه براي عمليات سال جاري آنها نيز زيان پيشبينيشده است مكلفند تا هفت درصد (7%) از «منابع» خود (به استثناي تسهيلات بانكي، وام داخلي، وام خارجي، درآمد عمومي و ساير) را كه در قسمت ششماين قانون پيشبيني شده است حداكثر تا پايان دي ماه سال 1378 به حساب درآمد عمومي موضوع رديف 390750 قسمت سوم اين قانون واريز نمايند.

3ـ درصدهاي مندرج در رديفهاي (1) و (2) اين بند در مورد هر دستگاه به پيشنهاد سازمان برنامه و بودجه و تصويب هيأت وزيران تعيين ميگردد.

4ـ مبالغ پرداختي موضوع جزء (1) اين بند، در سقف بودجه مصوب جزء هزينههاي قابل قبول از نقطهنظر مالياتي محسوب ميشود.

بند ش

به منظور فراهم نمودن امكانات رقابتي براي بخش خصوصي كليه معافيتهاي مالياتي وزارتخانهها، سازمانها، دستگاههاي اجرائي، شركتهايدولتي و نهادهاي عمومي، بنيادها و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت كه فعاليت اقتصادي دارند به استثناي معافيت ماده (138) قانون مالياتها در سال1378 لغو و مشمول پرداخت ماليات ميباشند.اعمال اين بند در مورد نهادهايي كه از ناحيه حضرت امام (ره) و يا مقام معظم رهبري داراي مجوز هستندمنوط به موافقت مقام معظم رهبري است.

تبصره 8

بند ب

تمام هزينههائي كه توسط اشخاص خير، اعم از حقيقي يا حقوقي و بخشهاي مردمي براي مشاركت در امور عامالمنفعه عمومي و تحت نظارت مراجعذيربط در سال 1378 صرف احداث و تكميل فضاهاي آموزشي، فرهنگي و پرورشي پژوهشي، فضاهاي بهداشتي، درماني، بيماريهاي خاص، بهزيستي،آموزشگاههاي فني و حرفهاي امور و اماكن و باشگاههاي ورزشي، خانه معلم، خوابگاههاي دانشجوئي و دانشآموزي و خانه سازماني معلمان و خانههايعالم ساكن روستا، مساجد و كتابخانهها، حمام روستائي، گلزار شهدا، خانههاي سازماني طلاب علوم ديني حوزههاي علميه و پايگاههاي مقاومت بسيج،احداث و تقويت و تجهيز پاسگاههاي انتظامي و راهنمايي و رانندگي و مرزي، نگهداري و مرمت ابنيه ميراث فرهنگي، بقاع متبركه و امامزادگان و نيزطرحهاي راهسازي، پلسازي و لولهكشي آب و فاضلاب روستايي و مناطق عشايري اعم از احداث يا توسعه و يا به بنياد امور بيماريهاي خاص پرداخت شود،از درآمد مشمول ماليات آنها (شامل كساني كه ماليات آنها بصورت عليالرأس اخذ ميشود) كسر ميگردد.

ساخت و ساز فضاهاي ياد شده و بخشي يا تمامي ملك اهداء شده و انتقال آنها به مراجع ذيربط از پرداخت هرگونه عوارش و ماليات معاف است.

دانشگاه آزاد اسلامي مشمول مفاد اين بند خواهد بود.

اشخاص خير اعم از حقيقي و حقوقي كه اموال خود را مانند منزل مسكوني، باغ، زمين و سهمالارث و... به آموزش و پرورش انتقال ميدهند از پرداختهرگونه عوارض و ماليات نقل و انتقال واحدها معاف هستند.

تبصره 14

حق ثبت سفارش كالاهاي وارداتي به كشور موضوع ماده (5) قانون وصول ماليات مقطوع از بعضي كالاها و خدمات مصوب 26/3/1366 در سال 1378 بهازاي هر دلار يا معادل آن در مورد ساير ارزها براي كالاهاي اساسي كه توسط دولت وارد ميشود و كاغذ معاف و در مورد ساير كالاها مبلغ دويست و هفتاد وپنج (275) ريال تعيين ميشود.

طرحهاي بيع متقابل و سرمايهگذاري خارجي و خريدهاي خارجي اقلام مجاز موردنياز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي و سازمان صدا و سيماي جمهورياسلامي ايران از شمول اين تبصره مستثني ميباشند.

به منظور توسعه صادرات، به دولت اجازه داده ميشود معادل ماليات بر مصرف داخلي كالاهاي مجاز را كه توسط مسافرين خارجي خارج ميشوند درپايانههاي خروجي به صورت ارزي به خريداران عودت دهد.

تبصره 33

بند الف

1ـ به شركت سهامي آزمايشگاههاي فني و مكانيك خاك وابسته به وزارت راه و ترابري اجازه داده ميشود با تصويب مجمع عمومي مبلغ ده ميليارد (000000 000 10) ريال از مازاد درآمد نسبت به درآمدهاي مصوب پيشبيني شده در بودجه سال 1378 خود را صرف سرمايهگذاري نمايد. وجوه سرمايهگذاريشده از پرداخت ماليات معاف است.

2ـ به شركت راهآهن جمهوري اسلامي ايران اجازه داده ميشود با تصويب مجمع عمومي سي درصد (30%) حداكثر تا مبلغ سيصد ميليارد (000 000 000300) ريال از درآمدهاي خود را حسب مورد سرمايهگذاري نمايد. وجوه سرمايهگذاري شده از پرداخت ماليات بر درآمد معاف است.

تبصره 58

الف - در سال 1378، كالاهاي زير كه توسط اشخاص حقوقي «كارخانههاي دولتي توليدكننده» بصورت محصول نهايي به فروش ميرسد، مشمول مالياتبر فروش به شرح زير ميباشند:

1ـ هر كيلوگرم فولاد توليد داخلي مبلغ هفتاد و پنج (75) ريال.

2ـ هر كيلوگرم مس كاتد مبلغ يكصد و پنجاه و هفت (157) ريال و هر كيلوگرم مس مفتول، اسلب و بيلت، مبلغ پانصد و سي (530) ريال.

عملكرد سال 1378 «سود ابرازي» شركت ملي فولاد ايران و شركتهاي تابعه آن «شركتهايي كه بيش از پنجاه درصد (50%) سهام آن متعلق به شركت مليفولاد ايران است» و شركت ملي صنايع مس ايران، مشمول مقررات ماده (138) قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 و اصلاحيه آن ميباشد.

ب - شركتهاي توليدكننده خودرو موظفند به ازاء فروش هر دستگاه خودرو به استثناي تاكسي، اتوبوس، مينيبوس، كاميون، كاميونت و تاكسي بار مبلغ دهدرصد (10%) قيمت فروش را به عنوان ماليات غيرمستقيم اخذ و به حساب درآمد عمومي موضوع رديف 151950 قسمت سوم اين قانون واريز نمايند.

ج - در سال 1378 ماليات غيرمستقيم برخي از كالاها بشرح زير تعيين ميشود:

1ـ هر خط انشعاب جديد تلفن همراه يك ميليون و پانصد هزار (000 500 1) ريال.

2ـ ماليات هر نخ سيگار وارداتي موضوع ماده (3) قانون اجازه وصول ماليات غيرمستقيم از برخي كالاها و خدمات از ده (10) ريال به هفتاد (70) ريالافزايش يابد.

پنج (5) ريال از اين ماليات در اختيار ستاد مبارزه با مواد مخدر قرار ميگيرد تا سازمانهاي غيردولتي را در زمينه مبارزه با مواد مخدر، آموزش و پيشگيري ومساعدتهاي ديگر به مسأله معتادان كشور فعال نمايد.

قانون ممنوعيت ورود برخي از كالاهاي غيرضرور مصوب سال 1374 در مورد سيگار لازمالاجرا نبوده و شركت دخانيات مكلف است نسبت به تأمينكسري سيگار مورد نياز از طريق واردات اقدام نمايد.

3ـ ماليات به ازاي هر سيصد (300) سي سي نوشابه توليد داخلي موضوع ماده (1) قانون اجازه وصول ماليات غيرمستقيم از برخي كالاها و خدمات از بيست(20) ريال به هفتاد (70) ريال افزايش يابد.

4ـ ماليات فولاد وارداتي به ميزان دويست و پنجاه (250) ريال در هر كيلو.

د - اشخاص حقوقي مذكور و واردكنندگان، مكلفند ماليات بر فروش مربوط به هر ماه را حداكثر تا پانزدهم ماه بعد، به حسابهائي كه وزارت امور اقتصادي ودارائي اعلام ميدارد واريز كنند و رسيد دريافت دارند. تأخير در اجراي اين بند، موجب تعلق ماليات اضافي به ميزان پنج درصد (5%) ماليات متعلقه، به ازايهر ماه تأخير، خواهد بود.

ه - صادرات كالاهاي فوق، مشمول ماليات بر فروش نخواهد بود.

و ـ ماليات موضوع اين تبصره، طبق مقررات اجرائي قانون مالياتهاي مستقيم، قابل وصول است.

ز ـ مقررات ماده (217) قانون مالياتهاي مستقيم در مورد ماليات بر فروش مصوب اين تبصره نيز قابل اجرا است.

ح ـ شركت مخابرات ايران موظف است ظرف مدت يك ماه، نود و پنج درصد (95%) خط تلفنهاي همراه دستگاههاي دولتي و شركتهاي وابسته به آنها راقطع و به قيمت مصوب به مردم واگذار نمايد. درآمد حاصله از اين محل به حساب رديف شماره 594800 قسمت سوم اين قانون واريز خواهد شد.

ط - دستورالعمل اجرائي اين تبصره را وزارت امور اقتصادي و دارائي تهيه و ابلاغ ميكند.

تبصره 60

احكام مندرج در ماده واحده و تبصرههاي اين قانون در سال 1378 لازمالاجراء است.

نامه (بخشنامه) شماره 50056/10485ـ4/30 مورخ 20/10/1377

سازمان محترم ثبت اسناد و املاك كشور

با سلام، پيرو نامه شماره 60048/4638-5/30 مورخ 24/11/1372 چون بقرار اطلاع در مكاتبات معمول بين بانكها و دفاتر اسناد رسمي بعضاً بجاي«فك رهن» عبارت «فسخ سند» قيد ميگردد و از طرفي برخي دفاتر اسناد رسمي دستورالعمل مذكور را قابل تعميم به فسخ اسناد وثيقه مربوط به جعالهنميدانند، خواهشمند است دستور فرمائيد به كليه دفاتر اسناد رسمي ابلاغ نمايند كه فك رهن و فسخ اسناد وثيقه مربوط به تسهيلات اعطائي بانكهامستلزم اخذ گواهي انجام معامله موضوع ماده 187 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن نخواهد بود. علياكبر عربمازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 46378 مورخ 26/9/1377

نظر به اينكه بعضي از حوزههاي مالياتي قبول وجوهي را كه قبلاً در منبع بعنوان مالياتهاي تكليفي از مؤديان كسر و به حساب درآمدهاي مالياتي واريز شدهاست منوط به واريز وجوه مزبور به حساب مخصوص اداره كل ذيربط مينمايند كه لازمه آن درخواست انتقال مالياتهاي مكسوره از اداره كل دريافتكننده بهاداره كل متبوع ميباشد و اين امر علاوه بر صرف وقت بيحاصل موجب نارضايتي مؤديان و مضاعف شدن آمار وصولي ميگردد عليهذا بمنظور اجتناب ازموارد فوق كليه حوزههاي مالياتي موظفند در صورت ارائه اصل يا تصوير برابر اصل قبوص وجوه كسر و ايصال شده به حساب درآمدهاي مالياتي يا تأييدكتبي سرمميز مالياتي اداره كل دريافت كننده، وجوه مزبور را بعنوان ماليات پرداختي مؤدي منظور دارند. بديهي است در صورتي كه مبلغي بيش از مالياتمتعلق پرداخت شده باشد مازاد پرداختي از اين بابت قابل استرداد خواهد بود. آقايان مديران كل مسئول حسن اجراي اين دستورالعمل خواهند بود. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 50860/10616/3004 مورخ 24/10/1377

نظر به اينكه در خصوص اجراي مقررات تبصره 6 ماده 100 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 كراراً ابهاماتي مطرح و بعضاً مشاهده ميگردد كهمأمورين تشخيص ماليات با برداشتهاي متفاوت از مقررات قانوني مذكور روشهاي مختلفي را جهت تعيين درآمد مشمول ماليات قطعي صاحبان مشاغلاعمال نموده و موجبات نارضايتي مؤديان محترم مالياتي را فراهم مينمايند، لذا بلحاظ رفع ابهامات موجود و ايجاد رويه واحد نكات زير را يادآوري و اجرايصحيح مقررات قانوني را تأكيد مينمايد:

1ـ حكم تبصره 6 ماده 100 قانون مزبور با توجه به تفويض اختيار شماره 11958/732-5/30 مورخ 21/3/71 وزارت متبوع صرفاً در مورد تعيين درآمدمشمول ماليات آن دسته از صاحبان مشاغل كه داراي اتحاديه صنفي باشند قابل اعمال بوده و ماليات متعلق به درآمد مشمول ماليات در اين قبيل مواردمنتفي و ماليات متعلقه بايستي بموجب برگ ماليات قطعي مطالبه و به حيطه وصول درآيد، بديهي است اعتراض مؤدي به ماليات مورد بحث فقط از لحاظموضوع ترك كسب و يا مدت اشتغال در يكسال مالياتي قابل طرح و رسيدگي در هيأت حل اختلاف مالياتي خواهد بود.

2ـ چون جهت اجراي صحيح مقررات مورد بحث و ايجاد هماهنگي لازم و تسريع جريان امور و كاهش اختلافات و برقراري عدالت مالياتي، همه سالهتوافقنامههائي در خصوص تعيين ميزان ماليات بر درآمد سالانه صاحبان مشاغل بين وزارت متبوع و نمايندگان مجامع امور صنفي ذيربط تنظيم و جهتاطلاع و اجرا ابلاغ ميگردد، بنابراين مؤديان ذينفع كه بموقع طبق مقررات تعيين شده در توافقنامه تنظيمي اقدام نمايند مشمول برخورداري از مفادصورتجلسه مورد بحث قرار خواهند گرفت. در غير اين صورت مأمورين تشخيص ماليات مكلفند فارغ از مفاد توافقنامه تنظيمي، درآمد مشمول ماليات آنانرا با رعايت مقررات قانوني مربوطه از طريق عليالرأس تعيين و ماليات متعلقه را به موجب برگ تشخيص ماليات مطالبه نمايند. لزوماً يادآوري ميشود،درآمد و ماليات اين قبيل مؤديان نيز نبايد در مقايسه با مؤديان نظير و همدرجهاي كه طبق مقررات تعيين شده در توافق اقدام نمودهاند داراي اختلاففاحش باشد مگر اينكه اسناد و مدارك بدست آمده وجود اختلاف را توجيه نمايد.

3ـ بنا به نص صريح تبصره 6 ماده 100 مزبور چون اظهارنظر نسبت به درآمد مشمول ماليات صاحبان مشاغل در صلاحيت اتحاديههاي صنفي ذيربطميباشد، لذا امضاء توافقنامههاي تنظيمي راجع به نحوه تعيين درامد مشمول ماليات سالانه مؤديان هر صنف توسط نماينده اتحاديه صنفي مربوطضروري و لازم بوده و اظهارنظر اشخاص ديگري از قبيل نمايندگان محترم وزارت كشور (استاندار يا فرماندار) در قوانين و مقررات مالياتي جاري پيشبينينشده است و چنانچه نمايندگان مذكور قبلاً در جلسات مربوط به اين موضوع حضور يافته و صورتجلسه تنظيمي را امضاء نمودهاند، اين اقدام صرفاً جنبهنظارتي نداشته و هيچگونه نقش تعيينكننده در ميزان درآمد مشمول ماليات مؤديان موردبحث نخواهد داشت.

با توجه به مراتب شايسته است مأمورين تشخيص ماليات جهت اجراي مقررات تبصره 6 ماده 100 ياد شده قوانين و مقررات مالياتي جاري و صورتجلسهتوافقنامههاي مربوطه را كاملاً مدنظر قرار داده و با رعايت دقيق مفاد اين دستورالعمل اقدام لازم معمول و از اعمال سليقههاي شخصي و موردي جداًخودداري نمايند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي 11436-4/30 - 18/11/77 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 35459/32 مورخ 20/10/1377 اداره كل وصول و اجرا مالياتهاي تهران عنوان معاون محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن مقام درجلسه مورخ 5/11/1377 هيأت عمومي شوراي عالي مطرح است. مفاد گزارش اجمالاً داير بر طرح مسئله چگونگي اقدام راجع به پروندههاي در دست اجراپس از نقض آراء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي مربوط به آن پروندهها توسط شوراي عالي مالياتي يا ساير مراجع ذيصلاح ميباشد، با اين مضمون كه اگربلحاظ خودداري مؤدي از سپردن تضمين موضوع ماده 259 قانون مالياتهاي مستقيم توقيف اموال از جمله پلمپ محل متعلق به او صورت گرفته باشد، آيابا نقض رأي از سوي مراجع مذكور بايد بدون شروع يا ادامه اقدامات اجرائي عمليات اجرا را با همان وضعيت تا صدور رأي هيأت حل اختلاف مالياتيهمعرض متوقف گذارد و يا رفع توقيف و حسب مورد فك پلمپ الزامي است و يا آنكه اين اقدام فقط در صورت سپردن تضمين موضوع ماده 259 ياد شدهميسر خواهد بود.

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن بشرح زير دراينخصوص اعلام رأي مينمايد:

نقض آرائي كه مبناي قطعيت ماليات و عمليات وصول و اجرا بودهاند، اصولاً بمنزله رد قطعيت ماليات و به تبع آن مردود بودن عمليات اجرائي ميباشد.عليهذا ادامه توقيف و پلمپ و يا راكد نگهداشتن عمليات با آخرين وضعيت بوجود آمده در حقيقت به مفهوم ايجاد ضرر و زيان احتمالي براي مؤدي و امريخارج از حيطه عمل قانون و مقررات مالياتي خواهد بود. در نتيجه لازم است به محض وصول رأي شوراي عالي مالياتي يا مراجع صلاحيتدار ديگر داير برنقض آراء ياد شده، از اموال و حقوق مالي مؤديان رفع توقيف و حسب مورد فك پلمپ بعمل آيد. توضيح اينكه اگر در اثر رفع توقيف بيم تفريط اموال و يامواجهه با مشكلات بعدي برود، اولاً در احاله پرونده به هيأت حل اختلاف مالياتي مربوط بايد تسريع و حتيالامكان اين اقدام خارج از نوبت انجام شود، ثانياًحوزه مالياتي مربوط ميتواند عندالاقتضاء برابر حكم ماده 161 قانون مالياتهاي مستقيم پيش گفته عمل نمايد.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگ پور غلامحسن هدايت عبدي محمدعلي سعيدزاده داريوشآلآقا اصغر بختياري عباس رضائيان

رأي 11113-4/30 - 4/11/77 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

نامه شماره 4610/1 مورخ 19/3/1377 مسئول واحد پيگيري حوزه معاونت امور اقتصادي و زيربنائي سازمان بازرسي كل كشور عنوان معاون محترمدرآمدهاي مالياتي معطوف به مندرجات صفحه 11 گزارش آقاي روشناسان بازرس سازمان بازرسي كل كشور (منضم به نامه شماره 3736/1 مورخ20/3/1376 رياست محترم سازمان ياد شده) حسب ارجاع معاونت درآمدهاي مالياتي در جلسه مورخ 23/10/1377 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتيمطرح است. موضوع نامه و سوابق آن مربوط به شمول يا عدم شمول معافيت مالياتي نسبت به شركت سهامي خاص توليدي كرمانشاه دانه ميباشد، با اينتوصيف كه شركت نامبرده بابت واحد توليدي خود (متكي به پروانه تأسيس مورخ 28/8/1358) در گذشته برابر قانون جاريه وقت از معافيت استفاده نموده وپس از پايان مدت معافيت در تاريخ 31/6/1366 بعلت بمباران تخريب شده، حال بعد از بازسازي و اخذ پروانه بهرهبرداري مجدداً داعيه معافيت مالياتي براساس ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن را دارد و چون حل اين مشكل به عهده تعويق افتاده و نيز بهمنظور اتخاذ رويه واحد پيشنهاد احاله موضوع به هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي گرديده است.

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن به شرح زير دراين باره اعلام رأي مينمايد:

رأي اكثريت:

با عنايت به حكم ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1345 و اصلاحيههاي بعدي آن و ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم مصوباسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن، بروز وقفه در بهرهبرداري از واحد توليدي به هر دليل كه باشد، موجب تجديد يا ادامه معافيت بيش از مدت مقرردر قانون از تاريخ بهرهبرداري نميباشد و در ما نحن فيه كه شركت سهامي خاص توليدي كرمانشاه دانه طبق گزارشها و مدارك موجود از معافيت مقررهزمان خود بطور كامل استفاده كرده و سپس به علت تخريب با دريافت كل خسارت وارده از دولت اقدام به نوسازي واحد توليدي حتي با ظرفيت كمتر از واحدقبلي نموده است، تخريب و بازسازي به ترتيب ياد شده سبب شمول معافيت مالياتي مجدد نخواهد بود و ادعاي شركت مذكور براي برخورداري از معافيتبر مبناي ماده 132 پيش گفته مردوداست. علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگ پور غلامحسن هدايتعبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا عباس رضائيان

نظر اقليت:

اولاً ـ به حكايت اوراق پرونده مالياتي عملكرد 72 شركت سهامي خاص كرمانشاه دانه كارخانه شركت مذكور در سال 1366 بعلت بمباران هواپيماهاي عراقيكاملاً از بين رفته و كارخانه جديدي با كمك مالي دولت احداث شده كه در تاريخ 1/12/71 (حدود 6 سال بعد) به بهرهبرداري رسيده است. ثانياً ـمشخصات پروانه بهرهبرداري 128388 مورخ 1/12/72 كارخانه جديدالاحداث با مشخصات پروانه بهرهبرداري 7129 مورخ 11/11/59 كارخانه تخريبشده از لحاظ ميزان سرمايه و ميزان توليد و ارزش ماشينآلات و تعداد كاركنان كاملاً مغاير است. به دلائل مذكور در بالا و بر اساس پروانه بهرهبرداري128388 مورخ 1/12/72 كارخانه جديدالاحداث و رأي شماره 810/76 مورخ 20/5/75 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و بخشنامه شماره 43228 مورخ8/10/76 معاونت محترم درآمدهاي مالياتي اينجانب معتقدم مؤدي ميتواند از معافيت مالياتي موضوع ماده 132 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيممصوب اسفندماه 1366 براي كارخانه جديدالاحداث استفاده نمايد. اصغر بختياري

رأي شماره 10578-4/30 مورخ 22/10/77 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش مورخ 4/7/1377 مشاور معاون درآمدهاي مالياتي در مورد نامه شماره 11442/282/77 مورخ 4/5/1377 سازمان توسعه برق ايران عنوان معاونتمحترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن معاونت در جلسه مورخ 12/10/1377 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. موضوع گزارش ضمناظهارنظر راجع به شمول مفاد تبصره 3 ماده 48 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن به كليه شركتهايي كه تمامسرمايه آنها متعلق به دولت است (اعم از مستقيم يا باواسطه) اجمالاً مشعر بر لزوم طرح موضوع در هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي ميباشد.

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مذكور پس از شور و تبادل نظر در اين خصوص به شرح آتي مبادرتبه اعلام رأي مينمايد:

نظر به اينكه در تبصره 3 ماده 48 قانون مالياتهاي مستقيم شرط بخشودگي حق تمبر مازاد بر دو ميليون ريال تنها تعلق صد در صد سرمايه به دولت عنوانگرديده و تبصره مزبور متضمن قيد و حصر ديگري در اين مورد نميباشد، عليهذا كليه شركتهاي موضوع ماده 48 پيش گفته كه به هر ترتيب اعم از مستقيميا باواسطه صد در صد سرمايه آنها متعلق به دولت باشد، مشمول بخشودگي مقرر در آن تبصره خواهند بود.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگ پور غلامحسن هدايت عبدي محمدعلي سعيدزاده داريوشآلآقا اصغر بختياري عباس رضائيان

بخشنامه شماره 50076/10193/4/30 مورخ 20/10/77

نظر به اينكه برخي از ناشرين و كتابفروشان در خصوص اعمال روشهاي متفاوت در تشخيص عليالرأس و همچنين نسبت به نحوه رسيدگي توسط مراجعحل اختلاف مالياتي گلهمند بوده و موضوع از طريق وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي به وزارت متبوع اعلام شده است، لذا ضمن اعتقاد به تشويق و ترغيبكليه عناصري كه در زمينه توسعه فرهنگي و ترجيحاً نشر فرهنگ مذهبي و ملي فعاليت دارند و با توجه به گزارشهاي رسيده و وضعيت خاص اين قبيلمؤديان، بمنظور حسن اجراي مقررات و حصول اطمينان از تأمين عدالت مالياتي مقرر ميدارد:

1ـ در صورت الزام قانوني به تشخيص عليالرأس در مورد انتخاب قرينه يا قراين مالياتي صرفاً تعداد يا قيمت تمام شده كتب و نشريات چاپ شده طي سالبدون توجه به ركود بازار فروش ملاك عمل واقع نشود، بلكه با توجه به جميع جهات واقعيات امر ملحوظ نظر قرار گيرد.

2ـ نمايندگان وزارت امور اقتصادي و دارائي در كميسيونهاي تعيين ضرايب مالياتي مقتضيات و وضعيت اقتصادي اين گروه از مؤديان را دقيقاً مطالعه و درجهت تعيين ضريب متناسب با سود واقعي آنها تلاش كنند و اگر ناشرين بنا به جهاتي در معامله با وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي تخفيفهاي قابلملاحظهاي روي بهاي كتب قائل ميشوند، آنرا نيز در تعيين ضريب لحاظ و عنداللزوم بابت فروش به وزارتخانه نامبرده ضريب ديگري معين نمايند.

3ـ در مواردي كه پرونده مالياتي اين گونه مؤديان بلحاظ اعتراض نزد مميزين كل مالياتي ذيربط و يا هيأتهاي حل اختلاف مالياتي مطرح ميشود، مراجعمذكور توضيحات و مدارك تسليمي آنها را با دقت و بينش كافي بررسي و از توجه به واقعيات حسب مورد بر مبناي قسمت اخير ماده 229 قانون مالياتهايمستقيم دريغ ننمايند، ضمناً مديران مالياتي مربوط سعي نمايند در صورت امكان پرونده اين مؤديان را به هيأت يا هيأتهاي خاصي كه نماينده وزارت متبوععضو آنها آشنائي بيشتري با امور ناشرين و كتابفروشان دارند، احاله كنند.

4ـ حوزههاي مالياتي و حسب مورد مميزين كل و ساير مراجع حل اختلاف مكلفند رسيدگي به پروندههاي مالياتي دوره عمل سنوات گذشته لغايت عملكردسال 1375 ناشران و كتابفروشان را در اولويت قرار داده هر چه زودتر با جلب همكاري خود مؤديان، نسبت به تعيين تكليف آنها اقدام و نتيجه را همراه بافهرست مؤديان مورد بحث و ميزان ماليات مشخصه و قطعي شده سنوات عملكرد (1373 لغايت 1375) به دفتر معاونت درآمدهاي مالياتي گزارش كنند، تابدينوسيله امكان اتخاذ تصميم راجع به اجراي ماده 158 قانون مالياتهاي مستقيم فراهم شده عندالاقتضا بتوان نامبردگان را نيز از تسهيلات خوداظهاريموضوع ماده فوقالاشعار بهرهمند نمود.

مديران كل مالياتي تهران و امور اقتصادي و دارائي استانها مسئول حسن اجراي اين بخشنامه بوده، لازم است با جناب آقاي متين كه پيگير موضوع هستندهمكاري و تشريك مساعي نموده نتيجه اقدامات را ظرف دو ماه به دفتر معاونت درآمدهاي مالياتي كتباً اعلام نمايند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

پايان مطالب شماره 24 فصلنامه ماليات

---

1. ملاحظه شود مقاله «بررسي اثرات جهاني شدن اقتصاد بر امر ماليات و انديشة تشكيل يك سازمان بينالمللي مالياتي» در شماره 23 مجله ماليات، صفحات12-6

2. منظور اين است كه ميزان اهميت رأي اعضاء با احتساب برخي عوامل (مانند ميزان سرمايه) معين شود.

3. منظور اين است كه گاهي محاكم داخلي حكمي صادر ميكنند كه با تفسير پذيرفته شده در مورد قراردادهاي مالياتي مغايرت دارد و دولت براي رفع مشكل، قانونخاصي در جهت تأييد حكم قضائي به تصويب ميرساند.

4. نقل از مقاله J. Azzi تحت عنوان «تصحيح متقابل جهت رفع ماليات مضاعف ناشي از تصحيح انجام شده توسط سازمان مالياتي يك كشور خارجي» دربولتن مالياتي آسيا - اقيانوسيه، سال 1996 ، جلد 4 ، ص. 127.

5. J. Avery Jones, "Carry on Discriminating", 36 European Taxation 2 (1996), 46, at 49.

6. J. H. Jackson, The World Trading System, MIT Press, Cambridge, Mass., 1997, at 115-118

7. پايگاه ثابت (Permanent establishment) هرگونه نمايندگي، شعبه و امثال آن است كه از سوي يك مؤسسه تجاري در كشور ديگر به وجود ميآيدو به فعاليت ميپردازد.

8. معامله كنترل شده(Controlled transaction) معاملهاي را گويند كه بين مؤسسات و اشخاص وابسته به يكديگر انجام ميگيرد. در مقابل آناصطلاح معامله كنترل نشده قرار دارد و آن معاملهاي است كه بين اشخاص و مؤسسات مستقل و غيرمرتبط با يكديگر صورت ميپذيرد.

9. چند نوع معامله كه اسناد آنها در بورس خريد و فروش ميشود.