فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره دهم - شماره مسلسل 25، پاييز 1378 - بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغازدكتر علي اكبر عرب مازار

شوراي عالي مالياتي و ديوان عدالت اداري، تجديد مطلع به مناسبت اصلاح مقررات ديوان (م.الوندكوهي)

پاسخهاي مالياتي به بحران مالي در منطقه آسيا – اقيانوسيه (دكتر علياكبر عرب مازار)

عمليات نمايندگي شركتهاي خارجي در ايران و گريز مالياتي

چگونگي تطبيق عمليات حسابداري قراردادهاي بيع متقابل (Buy-Back)، ساخت بهره برداري و تحويل (B.O.T.) و شناسائي سود مشمول ماليات ايننوع قراردادها (بخش دوم) )عباس هشي(

قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض (بخش دوم) (دكتر محمد توكل)

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

قوانين، بخشنامهها و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

در سده اخير دامنة وظايف دولتها به گونه سرسامآوري گسترش يافته است، چنان كه دولت عصر حاضر پديدهاي است نوين و با تصويري كه طي هزاران سالاز دولت و دولتمردي در ذهن آدميان نقش بسته بود بالمرّه متفاوت است. پا به پاي اين تحول عظيم - كه به نظر ميرسد جريان آن همچنان ادامه داشته و پايانيبر اين سير صعودي متصور نباشد - و برغم اجراي برنامههاي خصوصي سازي در بسياري از كشورها، كماكان هزينههاي دولت به مقياس بيسابقهاي فزونيمييابد. ارقام نجومي كه هماكنون در بودجة دولتها به چشم ميخورد در گذشتة نه چندان دور حتي قابل تصور هم نميبود. چنين مصارف غولآسائي به منابععظيم مالي نيز نياز دارد و از بين اين منابع، ماليات در جهان امروز حرف اول را ميزند. بر پايه اين واقعيت و الزامات گريزناپذير ناشي از آن است كه توجه همهدولتها به توان و انسجام نظام مالياتي و قابليت تطبيق آن با شرايطِ دائماً متحول اقتصادي و اجتماعي جلب شده است و اين بخش از جلوههاي حيات بشرِمعاصر دائماً در حال رشد و تكاپو است.

در اين ميان از هيچ كشوري نميتوان انتظار داشت كه دست از كوشش به خاطر افزودن به توان نظام مالياتي خود و عملكرد هر چه كاملتر آن چشم بپوشد.كشورهاي بزرگ و ثروتمند جهان در اين صحنه از همه فعالتر و بيگذشتتراند و چنان سازمان عريض و طويلي به اين منظور در چيدهاند كه امكانات جوامع درحال توسعه مقابل آن بسيار ناچيز مينمايد. مقررات مالياتي برخي از اين كشورها به چند هزار صفحه ميرسد و سختگيريهاي ايشان در اين زمينه به حديرسيده است كه گريز و تقلب مالياتي همانند يك جنايت بزرگ مورد تعقيب و مجازات قرار ميگيرد.

اهميت روزافزون ماليات در جوامع بشري از سوي ديگر سبب پيدايش و توسعه رشتهاي از دانش حقوقي تحت عنوان حقوق مالياتي گرديده است كه ضوابط ومعيارهاي خاص خود را پيدا كرده است، زيرا امروزه ديگر موازين كلي حقوق نميتواند جوابگوي نيازهاي دائماً رو به تحول مالياتي كشورها باشد. يكي از قواعدحقوق مالياتي كه بسيار جاافتاده و مقبول همگان گرديده است اصل ماهيت برتر ازشكل (substance over form) ميباشد. اين اصل مستلزم توجه به حقيقت و ملاك قرار دادن باطن و واقعيت قضايا بجاي صورت ظاهري آنها است.بنابراين اگر مؤدي در تأييد مدّعاي خود فرضاً به قراردادي استناد نمايد و مقام مالياتي با تكيه بر قرائن و دلايل كافي تشخيص دهد كه اين قرارداد جنبةظاهرسازي داشته و حقيقتِ رابطه چيز ديگري است، ميتواند آن حقيقت را ملاك قرار داده و از صورت ظاهر در رابطه با امر مالياتي منصرف گردد.

اين قاعده و بسياري ضوابط شديدتر از آن در حقوق مالياتي كشورهاي صنعتي و ثروتمند جهان رايج است و با موشكافي حيرتانگيزي در پي اجراي انواعاصول و معيارهاي سخت مالياتي ميباشند. گاهي چنين رفتاري نسبت به پروندههاي بسيار كوچك مالياتي نيز بهعمل ميآيد. فرضاً يك آموزگار مقيم فرانسهكه روزها براي تدريس به آلمان ميرود و شبها به فرانسه بازميگردد، بر سر ماليات حقوق ناچيز وي اختلاف پيش ميآيد كه آيا بايد به آلمان پرداخته شود يابه فرانسه، و چنان پيگيري قضيه ادامه مييابد كه كار به ديوان دادگستري اروپايي ميانجامد.

اما هنگامي كه پاي رابطه با كشورهاي در حال توسعه ميرسد مؤسسات و مقامات كشورهاي پيشرفته انتظار رفتار ديگري را دارند. در اينجا ديگر اصل «ماهيتبرتر از شكل» به دست فراموشي سپرده ميشود و شيوة استدلال حقوقي به قرون و اعصار گذشته باز ميگردد و مؤسسات و مقامات مذكور متوقع ميشوند كهظواهر حقوقي و قراردادهاي بين مؤسسات و اشخاص عيناً ملاك قرار گيرد، هر چند كه قرائن و شواهدِ بسيار، گوياي واقعيت ديگري باشند. شكل ظاهري كار دررابطه بين اطراف قضيه با هدف تقليل ماليات ساخته و پرداخته و به قالبي حقوقي ريخته ميشود كه اگر در كشورهاي متبوع همان مؤسسات مطرح ميگرديدبدون ترديد و بلادرنگ يك ترفند قانوني تلقي گرديده و از نظر مالياتي بلااثر شناخته ميشد.

ايراد كار هنگامي بارزتر ميگردد كه بر اين ظاهرسازي و ترفند جامه مصلحتي جلب سرمايه را بپوشانيم، به اين بيان كه به خاطر جلب سرمايه بايد رفتارمسامحهآميزي در پيش گرفت. اما چنين بياني به منزلة اشتباهِ در مورد بوده و بين اين دو رابطة معقولي وجود ندارد. بايد تفاوت قائل شد بين تخفيفها ومعافيتهاي مالياتي به منظور جلب سرمايه و مسامحه و گذشت در اجراي قانون براي رسيدن به چنان منظوري. اين كه جلب سرمايهها و همكاري اقتصادي وفني نياز به انگيزة مالياتي داشته باشد يا نه، يك مسأله مربوط به سياست مالياتي است و كار سياستگذاران و قانونگذاران كشور است كه چنين تسهيلاتي رابه هر وسعتي كه ضرور بدانند صريحاً ضمن تصويب مقررات اعطاء نمايند. اما اگر بخواهيم سرمايه و تكنولوژي را از طريق مسامحه و اغماض در اجرايقوانين جاري كشور جلب كنيم، به هيچ طريق قابل توجيه نبوده و رافع مسئوليت مجريان نخواهد بود. نتيجه نهائي چنين رفتاري سست و بياعتبار جلوه دادننظام قانوني كشور است و اگر چنين نتيجهاي حاصل شود خود به ضد انگيزه در زمينة جلب سرمايه بدل خواهد شد.

علي اكبر عرب مازار

شوراي عالي مالياتي و ديوان عدالت اداري

تجديد مطلع به مناسبت اصلاح مقررات ديوان

م. الوندكوهي

خوانندگان مجله ماليات به خاطر دارند كه در شمارة 14 اين نشريه مقالهاي به چاپ رسيد تحت عنوان «ديوان عدالت اداري و آراء هيأت عمومي شورايعالي مالياتي». در آن مقاله گفته شد كه ديوان عدالت در مواردي اقدام به ابطال آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مينمايد، حال آن كه بنا به حكمصريح ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم آراء قطعي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي براي شعب همان شوري' و هيأتهاي حل اختلاف مالياتي ومأموران تشخيص و وصول و ابلاغ و خدمات مالياتي در موارد مشابه لازمالاتباع است و «جز بموجب نظر هيأت عمومي يا قانون قابل تغيير نخواهد بود».

پرسشي كه در مقاله مذكور طرح شد اين بود كه چگونه ميتوان رأيي را كه جز به موجب قانون قابل تغيير نيست بهموجب رأي ديوان عدالت اداري ابطالنمود؟ براي پاسخگوئي به اين سئوال در همان مقاله متن بند 2 ماده 11 قانون ديوان عدالت بررسي گرديد كه اين بند صلاحيت و حدود اختيارات ديوان رابرميشمارد. جزء 2 از همين بند رسيدگي به شكايات اقامه شده در مورد آراء و تصميمات مراجع مختلفي را ذكر ميكند كه تنها يك عبارت آن به اين بيان:«كميسيونهائي مانند كميسيونهاي مالياتي» به مراجع مالياتي مربوط ميشود، به اين معني كه ديوان عدالت ميتواند آراء كميسيونهاي مالياتي را موردبررسي قرار داده و آن را نقض يا تأييد نمايد.

آنگاه مفهوم كميسيون مالياتي مورد بحث قرار گرفت و گفته شد كه منظور از اين اصطلاح دقيقاً مراجع حل اختلاف مالياتي است كه در گذشته آنها راكميسيون مالياتي ميخواندند و از سال 1366 به بعد قانون جديد مالياتهاي مستقيم آنها را هيأتهاي حل اختلاف مالياتي ناميده است. بنابراين قانونديوان عدالت اداري تصريحي در اين باب ندارد كه ديوان برغم حكم صريح ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم براي ابطال آراء هيأت حائز صلاحيتاست.

اما با وجود اين ظواهر قانوني آنچه در عمل رخ داده خلاف استدلال فوق بوده است. به اين معني كه ديوان عملاً آراء مورد شكايت هيأت عمومي شورايعالي مالياتي را مورد رسيدگي قرار داده و در مواردي اقدام به ابطال چنان آرائي نموده است كه ميتوان پرسيد در اين صورت تكليف عبارت «جز به موجبنظر هيأت عمومي يا قانون قابل تغيير نخواهد بود» كه به صراحت ضمن ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم ذكر شده است، چه خواهد شد؟

نكات فوق بخشي از مطالبي بودند كه در شماره 14 مجله ماليات درج گرديده بود و اكنون با تصويب «قانون اصلاح موادي از قانون ديوان عدالت اداري» درجلسه 1/2/78 مجلس شوراي اسلامي و تاييد آن از سوي شوراي نگهبان موضوع بعد تازهاي پيدا ميكند كه در مقاله حاضر موجزاً مورد بحث قرار ميگيرد.در اين مصوبه مواد 1، 18، 19، 20، 21 و 26 قانون سال 1360 ديوان مورد اصلاح قرار گرفته است كه از اين ميان اصلاح ماده 21 از جهت بحث ما بيشترحائز اهميت بوده و شايسته است مورد توجه قرار گيرد. متن ماده 21 اصلاح شده به شرح زير است:

«واحدهاي دولتي اعم از وزارتخانهها و سازمانها و مؤسسات و شركتهاي دولتي و شهرداريها و تشكيلات و مؤسسات وابسته به آنها و نهادهاي انقلابيمكلفند احكام ديوان را در آن قسمت كه مربوط به واحدهاي مذكور است اجرا نمايند و در صورت استنكاف با حكم رئيس كل ديوان به انفصال از خدمات دولتي بهمدت يك تا پنج سال محكوم ميشوند».

در مورد اين اصلاحيه نكات زير قابل ذكراست:

1. هيچ يك از مواد اصلاحيه دربرگيرندة حكمي نيستند كه بتوان بر اساس آن نكتة مورد بحث در ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم را نقض شده يا دچارخلل تصور كرد. ماده 258 ميگويد راي قطعي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را جز به موجب قانون نميتوان تغيير داد و اصلاحيه قانون ديوان عدالتهيچگونه اشارهاي ندارد كه از آن بتوان به منتفي گشتن اين حكم تعبير نمود، ضمن اين كه اصلاحيه مذكور در قياس با ماده 258 قانون مالياتها حكم عامنسبت به خاص را دارد و چنان كه ميدانيم عام ناقض خاص نتواندبود.

2. اما از طرف ديگر ماده 21 اصلاحي قانون ديوان عدالت همان گونه كه ديديم مؤسسات دولتي را ملزم به تمكين نسبت به آراء ديوان نموده و تخطي از آنرا نوعي جرم قابل مجازات دانسته است.

3. نكته قابل توجه اين كه براي اثبات اين جرم خاص بخلاف باقي جرائم مراحل بازپرسي و دادرسي پيشبيني نشده است، يعني لازم نيست متهم نخستمرحلة استنطاق و سپس مرحلة محاكمه را طي كند، بلكه كل جريان به نظر و تشخيص رئيس كل ديوان منوط گرديده است كه همين مقام راساً ميتواندمتهم را به مجازات از يك تا پنج سال انفصال از خدمات دولتي محكوم نمايد. علاوه بر اين هيچ مرجع تظلم و اعتراضي هم به نفع متهم منظور نشدهاستتا بتواند از حكم رياست ديوان پژوهشخواهي كند.

از تركيب اين عناصر با يكديگر و در نظر گرفتن سابقه عملكرد ديوان كه ابطال آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را در صلاحيت خود شناخته و درمواردي به آن عمل هم كرده است، ميتوان نتيجه گرفت كه با تصويب اين اصلاحيه بر ابهام و تناقض قضيه افزوده شده است، كه چه بجا ميبود اگرتكليف اين مورد ابهام مهم ضمن اصلاحيه مذكور به صراحت روشن ميشد.تا آنجا كه نگارنده اطلاع دارد و از مشروح مذاكرات جلسه مربوطه مجلسشوراي اسلامي هم برميآيد، متأسفانه هنگام طرح اين قانون مطلبي پيرامون مسأله مورد بحث بيان نگرديده و موضوع به سكوت برگزار شده است.

در پايان دو نكته را شايان ذكر ميداند:

الف. به عنوان يك راه حل عملي جهت رفع ابهام ياد شده پيشنهاد ميشود كه نظر تفسيري مجلس شوراي اسلامي در اين باب خواسته شود زيرا تفسيرقانون عادي به موجب قانون اساسي در صلاحيت مجلس است.

ب. بديهي است آنچه در اين مقاله ذكر شده نظر شخصي نگارندة آن است كه طبعاً ميتواند مورد قبول يا نقد ديگران قرار گيرد.

ترجمه: دكتر علي اكبر عرب مازار

پروفسور Richard Krever استاد حقوق مالياتي و رئيس مؤسسه تحقيقات سياستگذاري و حقوق مالياتي دانشگاه Deakin استراليا ضمن مقاله مندرجدر بولتن مالياتي آسيا-اقيانوسيه بحران و اضطرابات مالي منطقة مذكور را مورد بحث قرار داده و كوشيده است نقش ماليات در مقابله با اين بحران بزرگ وبالنسبه طولاني را روشن سازد. مطالب مقاله طي دو بخش در شماره كنوني و آينده مجله ارائه خواهدگرديد.

تصوير كلي قضايا

بحران مالي منطقة آسيا- اقيانوسيه خواستههايي را از سوي محافل مختلف مطرح ساخته است. برخي از اين خواستهها با انگيزة فرصتطلبي بيان ميگردند، بهاين منظور كه با استفاده از نگراني دولتهاي منطقه، آنها را به اعطاء بخشودگيها و تخفيفهاي مالياتي وادار سازند. اما پارهاي ديگر از گفتهها و خواستهها برمباني واقعبينانهتري استوارند و ضمن آنها مشكلات مشخص و روشني مطرح شدهاست و خواهان چارهجويي در اين باب از طريق نظام مالياتي گرديدهاند.

مسائل مالياتي مرتبط با بحران مالي بر دو نوعاند: نخست مسائلي كه ميتوان وصف كلان (ماكرو) را در مورد آنها قائل گرديد و دوّم مسائل خاص يا خرد(ميكرو) كه به بياني سادهتر ميتوان آنها را مسائل داراي جنبة فني و تكنيكي دانست.

مهمترين مسأله كلان اين است كه آيا براي مقابله با بحران موجود بايد سطح مالياتها را افزايش يا كاهش داد؟ نكتة دوم كه در رابطه با مسأله اول مطرح ميشوداين است كه آيا لازم است نرخهاي مالياتي را بالاتر برد و يا پايينتر آورد؟

اما مسائل خرد يا فني را ميتوان عبارت از چهار نكتة زير دانست:

ـ نسبت به زيان (و در مواردي سود) ارزي چه رفتاري را بايد در پيش گرفت؟

ـ آيا بايد مقررات مربوط به سرمايهگذاري رقيق را تغيير داد؟

ـ در مورد زيانهاي فوقالعادة كسب و كار چگونه بايد رفتار نمود؟

ـ و بالاخره آيا بايد در مقررات راجع به سود سرمايهاي اصلاحاتي به عمل آورد؟

بخش نخست - آيا بايد سطح ماليات را به سبب بحران مالي تغيير دهيم؟

اين بخش همان پرسش كلان قضيه را در بر دارد و در باب آن بايد طيف گستردهاي از ملاحظات گوناگون را مورد توجه قرار داد. البته تحليل كامل و وسيع موضوعاز حوصلة اين گفتار خارج است و آنچه ارائه ميشود بيان مختصري از قضايا است و پارامترهاي كلي موضوع را به دست ميدهد.

ماليات عموماً، و ماليات بر درآمد خصوصاً، نقشهاي گوناگوني را بر عهده دارد كه از آن جمله است تأمين مالي بودجه دولت، توزيع مجدد ثروت و تنظيماقتصاديات جامعه. دخالت مالياتي به منظور افزودن يا كاستن از ميزان تقاضا، روي دو مورد ديگر يعني تأمين ماليه و توزيع مجدد ثروت اثر مينهد و از اين رو هرگونه اقدام در باب آن به ملاحظات و اوضاع حاكم بستگي داشته و هر كشوري در مقاطع مختلف ممكن است درجات مختلفي از مصالحة بين سه هدف مذكور وترجيح يكي بر ديگري را اتخاذ نمايد. از همين رو پاسخ جهانشمول واحدي در زمينة بهرهگيري از ماليات به منظور مقابله با بحران و اضطرابات مالي وجودندارد و آنچه در يك محل شايسته است ممكن است در نقطة ديگري روا نباشد.

وجود يا فقد منابع مهم غيرمالياتيِ درآمد، عامل مؤثري در تصميمگيري پيرامون اين موضوع بهشمار ميرود. در خصوص اجراي نظرات طرفداران كينز در زمينةايجاد محرك اقتصادي با توسل به بخشودگيهاي مالياتي و تأمين مالي كسر بودجه نيز بايد گفت كه مسأله از اين جهت در كشورهاي مختلف پاسخ و عكسالعملمتفاوتي ميتواند داشته باشد. فرضاً در كشوري مانند ژاپن اخذ وام توسط دولت براي تأمين مالي كسر بودجه تماماً ميتواند از منابع داخلي صورت پذيرد و كلماجرا منجر به نوعي جابجائي از جهت تخصيص منابع داخلي گردد، چه در مرحلة گرفتن وام و چه در مرحلة باز پس دادن اصل و فرع آن كه براي اين كار دولتاز گروهي ماليات ميستاند تا آن را به گروه ديگر بدهد (كه احتمالاً بسياري از آنها همان افراد گروه نخست به شمار ميروند). اما در كشورهاي در حال توسعةمنطقه وضع ديگري از اين جهت حكمفرما است و احتمال استقراض از منابع خارجي غالب است. در اين حالت وامگيري به منزلة آن است كه بخشي از توان وامكان مصرف نسل بعدي را به زمان حاضر انتقال داده و مورد استفاده قرار دهيم.

مسألة مورد بحث، همان گونه كه گفتيم اين است كه آيا تغيير در سطح ماليات به عنوان درصدي از توليد ناخالص داخلي پاسخ مناسبي براي مقابله با اوضاع تغييريافته و بحرانيِ كنوني به شمار ميرود؟ در بطن اين پرسش كلي يك سئوال خاص و محدودتر نهفته است و آن اين كه آيا بايد ماليات وضع شده بر درآمد حاصل ازكسب و كار و تجارت را تغيير داد؟ در واقع هم اكنون مسأله بيشتر به اين شكل مطرح و مورد مناقشه است.

برخي طرح چنين پرسشي را شگفت دانسته و ميگويند در شرايط بحران مالي اساساً كار و كسب سود چنداني به دست نميدهد تا بتوان از ماليات و تغيير آنسخن گفت. ضمناً گفته ميشود كه ماليات تا حدي كه بر سود تعلق ميگيرد در واقع بخشي از سود كسب و كار سودده را به دولت منتقل ميكند و در اين حدنميتوان ماليات را به خودي خود مؤثر در ميزان سودآوري دانست و تنها مطلبي كه ميتوان گفت اين است كه كاهش ماليات احتمال دارد منجر به آن شود كهمؤسسه از ميزان بهرهوري خود بكاهد و با استفاده از تخفيف مالياتي جديد سود نهايي خود را ثابت نگاه دارد، و يا اين كه امكان مالي به دست آمده را صرفخريد اموال و فعاليتهاي حاشيهاي كمبازده نمايد.

در مقابل چنين بياناتي، استدلالهايي به سود كاهش بار ماليات بر كسب و كار و تجارت با هدف اثربخشي روي بحران كنوني اقامه ميگردد. صاحبان اين نظربويژه روي امكان تأمين سرمايه و منابع مالي بدون تحمل هزينههاي بالا از طريق كاهش بار ماليات تكيه ميكنند و ميگويند بحران كنوني تأمين نيازهاي ماليكسب و كار را با مشكل روبرو ساخته و مؤسسات مالي كه متحمل زيانهاي فراوان شدهاند مانند گذشته اعتبار و امكانات مالي را بآساني در اختيار كسي قرارنميدهند. در اين ميان مؤسسات كوچك از محروميت مضاعفي در زمينة استفاده از اعتبارات مواجه شدهاند زيرا حجم دارائي و فعاليت آنها چندان نيست كهجاذبهاي براي مؤسسات اعتباري پديد آورد و يا همانند مؤسسات بزرگ بتوانند از بازارهاي مالي بينالمللي استفاده كنند. در عين حال نقش اقتصادي و اجتماعيمؤسسات كوچك را نبايد ناديده گرفت. به هر تقدير كاهش بار مالياتي ميتواند از جهت تأمين اعتبار نوعي جايگزين به شمار رود و امكان توسعه كار و ادامهحيات مؤسسات اقتصادي را فراهم سازد.

به اين ترتيب طرفداران كاهش بار ماليات به منظور مقابله با بحران مالي كنوني بحث را به اين دو پرسش ميكشانند. اول اين كه آيا اعطاء چنين كمك و يارانهمالياتي در شرايط كنوني ضرورت دارد؟ و دوم اين كه اگر پاسخ به سئوال اول مثبت است آيا استفاده از سيستم مالياتي به اين منظور يك وسيلة مناسب برايچنان كمكي به شمار ميرود؟

ما بحث دربارة پرسش نخست را به كناري مينهيم زيرا اين يك مسألة سياستي است و سياستگذاران مالي هر كشوري بايد با توجه به اوضاع و احوال حاكم واهداف و مقاصد خود پاسخ آن را بيابند. لذا با فرض اين كه چنين ضرورتي موجود باشد بايد ديد آيا ماليات وسيلة مناسبِ پاسخگوئي به اين ضرورت است؟

ابتدا قضيه را به اين شكل مورد توجه قرار دهيم كه فرضاً سطح ماليات به طور كلي و بدون تمايز كاهش داده شود. نحوة عملي از اين گونه بسيار خام و ناسنجيدهخواهد بود. هزينة تأمين مالي در هر بخش اقتصاد نسبت به بخشهاي ديگر ميتواند كاملاً متفاوت باشد و در داخل هر بخش نيز وضع نسبت به مؤديان مختلفيكسان نيست، چنان كه:

1. در برخي موارد كاهش بار مالياتي ميتواند فقط به توزيع سود بيشتر بين سهامداران و شركاء منجر شود و اثر چنداني در استقبال از اين گشايش مالي و استفادهاز آن بجاي بازار مالي نخواهدداشت.

2. در ساير موارد نيز ممكن است كاهش بار مالياتي تنها به صورت يك سود باد آورده تلقي شود و اين بويژه در مورد مؤسساتي صادق است كه آسيب چنداني ازبحران كنوني نديدهاند. از آن جمله ميتوان مؤسساتي را نام برد كه امكانات مالي صاحبانشان پشتوانة كار آنها بودهاست و يا مؤسسات متعلق به خارجيان كه ازوامها و منابع برون مرزي تغذيه شدهاند. آن دسته از مؤسسات هم كه از امكان فروش محصولات خود به ارز خارجي برخوردار بوده و اساساً ارزش فراوردههايخود را به پولهاي خارجي و بويژه دلار آمريكا تعيين ميكنند، نيز در همين زمره به شمار ميآيند. برخي از اين گروهها در زمينه تأمين نيازهاي مالي خود نه تنهابا مشكلي روبرو نشدهاند بلكه كاهش ارزش پول داخلي هزينه تأمين اعتبار را براي آنها تقليل داده است و اكنون ميتوانند با اختصاص مبلغ كمتري از امكاناتارزي خود چنين نيازهائي را مرتفع سازند.

حال كه ديديم كاهش بار ماليات به طور كلي و بدون تمايز عمل خام و ناسنجيدهاي است، بايد ببينيم آيا ميتوان چنين اقدامي را با سنجيدگي بيشتر متوجه مواردخاصي نمود و از اين طريق به نتيجة مطلوب رسيد؟ پرسش اين است كه آيا ميتوان اقلام مالياتي مورد بحث را چنان تنظيم نمود كه از مزاياي آن دو گروه ياد شدهدر فوق - يعني گروهي كه از امكان مالي حاصل از تخفيف ماليات براي توزيع سود بيشتر استفاده ميكند و گروهي كه اساساً امكانات تأمين مالي آن دچار خللينشدهاست - نتوانند بهره جويند؟ پاسخ به اين سئوال به احتمال زياد منفي است.

چنان رفتاري غالباً با همان سرنوشت نامطلوبي دچار خواهد شد كه بسياري از موارد ديگرِ گذشتها و هزينههاي مالياتي با آن روبرو ميگردند، به اين معني كهتطبيق تدابير مالياتي از اين گونه با موارد خاص با مشكل مواجه ميشود و غالباً گروههاي ناخوانده نيز به نحوي خود را به درون دايرة ارفاق و تخفيف مالياتيميافكنند و تدبير مربوط با شكست مواجه ميگردد.

منظور داشتن محدوديتها و شرايط جهت برخورداري از منافع تدبير مالياتي سبب ميشود كه بسياري از مؤسسات به فكر تجديد ساختار و ظاهر خود بهمنظور تطبيق با شرايط جديد بيافتند و هر چه اين شرايط و محدوديتها گستردهتر شود بر دامنه و تنوع ترفندها افزوده ميشود. نتيجه اين كه مؤسساتاقتصادي بخش قابل توجهي از منابع مالي خود را در اختيار وكلا و حسابرسان مالياتي قرار ميدهند تا به ابداع و اجراي اين ترفندها بپردازند. بار مديريت مالياتيدر چنين وضعي بسيار سنگين ميشود و آن كه در حساب آخر برنده است همان وكلا و حسابرسان مالياتي هستند.

از سويي امكان بروز بيعدالتي در چنين شرايطي نيز بسيار است. اگر سازمان مالياتي بخواهد مرتباً در پي وضع مقررات سختگيرانه در اين زمينه بوده و بهشدت در پي اجراي آن نسبت به فرد فرد مشاغل و مؤسسات باشد، پيداست كه چه كابوسي بر روابط بين اين سازمان و مؤديان حاكم ميشود. اما اگر اجرايضوابط به دقت دنبال نشود، نتيجة آن رفتار متفاوت نسبت به مؤسساتي خواهد بود كه از حيث اين ضوابط در شرايط يكساني قرار دارند و اين به منزلةبيعدالتي است. از طرفي وجود چنين مقرراتي ميتواند براي مؤسسات دست و پا گير بوده و آنها را از حركت آزاد از رشتهاي به رشته ديگر باز دارد.

نكتة مهمتر اين است كه به هر تقدير احتمال عدم استفادة واجدين استحقاق از نرخهاي پايينتر مالياتي بسيار زياد است. اين مؤسسات آنهائي هستند كه بيش ازهمه از بحران مالي آسيب ديدهاند و در وضعي قرار دارند كه غالباً سود مشمول مالياتي به دست نميآورند تا در حال حاضر از نرخ مالياتي كمتري بهره گيرند. ايننقيصه يعني امكان نرسيدن ارفاق مالياتي به واجدين استحقاق خصيصة بسياري از ارفاقها و يارانههاي مالياتي است.

نتيجة كلي اين كه از ديد سياست مالياتي توسل به يارانه مالياتي براي مقابله با بحران كنوني وسيله نامناسب و ناسنجيدهاي است. اگر دولتها به اين نتيجهبرسند كه بايد در اين شرايط يارانهاي دادهشود بهتر است به طرق و امكانات غير مالياتي توسل جويند.

بخش دوّم - سود و زيان ارزي

نوسانات حاصل در ارزش برابري پول سبب ايجاد سودها، و بيش از آن زيانهاي عمده براي مؤديان مالياتي گرديده است. با اين كه همگان موارد اين گونه سودهاو زيانها را تحت عنوان واحد «سود و زيان ارزي» (تسعير ازر) معرفي ميكنند، اما در واقع هر يك از اين موارد اوضاع و احوال جداگانهاي را منعكس ميكند كهاحتمالاً پاسخ مالياتي جداگانهاي را نيز ايجاب مينمايد. حالات بروز سود و زيان ارزي را ميتوان در سه بخش بررسي كرد:

الف. دارائيهاي ارزي

سادهترين مورد ايجاد سود و زيان ارزي را در ارتباط با دارائي ارزي مؤديان ميتوان قابل تحقق دانست. دارائي ارزي بر اثر معاملات بينالمللي پديد ميآيد. فرضاًفروش كالا يا خدمات ميتواند منشأ ايجاد چنين دارائي باشد و يا ممكن است مبالغ ارزي بخاطر تأمين هزينههاي برخي مؤسسات معين در اختيار آنها قرارگيرد. همچنين احتمال دارد مؤسسهاي بخاطر احتياط و كاستن از مخاطرات نوسان ارزش پول اقدام به خريد و تهيه دارائي ارزي كرده باشد. در همة اين حالاتارز خارجي نوعي دارائي مؤسسه به شمار ميرود و احتمال تعلق سود و زيان بر اثر نوسان قيمت ارز در برابر پول داخلي وجود دارد.

اگر صرفاً از ديدگاه ماليات بر درآمد به موضوع نگاه كنيم، روش مطلوب مالياتي اين خواهد بود كه مبلغ دارائي را بر اساس روش تعهدي منظور داريم و آن رابه طور سالانه مورد ارزيابي قرار داده و سود و زيان حاصل را محاسبه كنيم. بسياري از كشورهاي توسعه يافته به سيستمي روي آوردهاند كه به موجب آن سود وزيان حاصل از تسعير دارائيهاي ارزي به طور سالانه تعيين و منظور ميگردد. شناسائي و منظور داشتن سود و زيان بر پايه تعهدي از طريق ارزيابي سالانهدارائيهاي مذكور با مراجعه به قيمت بازار صورت ميپذيرد. در صورت پذيرش روش فوق در مورد دارائي ارزي نكته مهم اين است كه اين كار را بايد هم در موردسود و هم نسبت به زيان به كار بريم تا از ايجاد اختلال بويژه در اقتصادهاي دچار تورم جلوگيري شود. با اين حال بايد ديد كه آيا سيستم پايه تعهدي در موردبخش قابل توجهي از نظام ماليات بر درآمد نيز عملي ميگردد يا خير و اگر پاسخ منفي باشد بهتر است از اجراي روش تعهدي منصرف شويم، زيرا اجراي اينروش مستلزم مهارت و تخصص قابل ملاحظهاي است و اگر مأموران مالياتي در مجموعِ نظام ماليات بر درآمد داراي اين نوع ورزيدگي نباشند، در مقام اجراء بادشواري روبرو خواهند شد. به همين سبب غالباً در مورد سود و زيان ارزي از روش تحققي استفاده ميشود. ضمناً در صورتي كه موجودي ارز خارجي را به عنوانقلمي از دارائي تلقي كنيم، سود و زيان معاملات ارز خارجي را نيز ميتوانيم مشمول همان رفتار مالياتي قرار دهيم كه در مورد معاملات مربوط به دارائيهايمعمولي جاري است.

ب. وامهاي ارزي

دومين منبع سود و زيان ارزي وامهايي هستند كه به پول خارجي دريافت ميگردند. اگر تابع روش تحققي باشيم، آنگاه در مورد بهره اين گونه وامها لازم نخواهدبود رفتار جداگانهاي را از جهت سود و زيان حاصل منظور داريم. دليل آن اين است كه در چنين حالتي بر اثر نوسانات نرخ ارز گيرنده وام به واحد پول رايجخود مبلغي كمتر يا بيشتر از مبالغ پيشبيني شدة قبلي بابت بهره دريافت يا پرداخت ميكند و چون در روش تحققي مابهالتفاوت واقعي در زمان پرداخت عمليبهره روشن ميشود، اما وام دهنده ارز دريافت ميكند و تغييرات نرخ پول در كشور وام گيرنده بر او اثر ندارد، لذا قواعد راجع به تشخيص و شناسائي درآمد بهرهيا هزينه بهره عيناً اجراء ميگردد كه خود به مفهوم تشخيص سود و زيان ارزي ناشي از نوسانات پولي نيز خواهد بود.

اما همين منطق در مورد اصل وام صادق نيست و بههمين سبب رفتار جداگانهاي در اين مورد به موجب قانون مقرر ميگردد. بر حسب اين مقررات معمولاً تفاوتحاصل در قيمت مبالغ باز پرداخت وام به پول داخلي نسبت به آنچه هنگام استقراض محاسبه شده بوده است، از جهت مالياتي بر حسب مورد به عنوان سود يازيان تسعير ارز تلقي ميگردد. اما باز هم تكرار ميكنيم كه اگر پاي روش تعهدي در ميان باشد لازم است از همين روش در مورد مبالغ مربوط به اصل وام نيزپيروي كنيم.

در اين بحث پاي يك قضيه ديگر نيز در ميان است و آن تعويق بدهي استقراضي از طريق تجديد وامگيري از وامدهندة اصلي است. دليلي در دست نيست كه ما درمورد چنين وام مجددي رفتاري غير از آن در پيش گيريم كه در صورت اخذ وام از يك وامدهندة جديد مجاز است. با اين حال برخي از كشورها اين حالت را بهمنزلة تمديد مدت وام اصلي تلقي ميكنند و در مقام تعيين و شناسائي سود و زيان ارزي مرتبط با بازپرداخت اصل وام نخستين برنميآيند.

ج. تفاوت ارزي حاصل از محاسباتِ مبتني بر روش تعهدي

سومين عامل ايجاد سود و زيان ارزي تفاوت بين بهاي مبالغ ارزي بر اساس روش تعهدي و ارقام عملي زمان دريافت و پرداخت است. مؤدياني كه بر اساس روشتعهدي عمل ميكنند ابتدا مبالغ درآمد و هزينه را بر اين پايه محاسبه و به پول ملي در حسابها منظور مينمايند و سپس كه مرحلة دريافت و پرداخت عمليدرآمد و هزينه فرا ميرسد ارقام را به نرخ برابري همين مرحله منظور ميدارند كه نتيجه ممكن است نسبت به محاسبات اوليه تفاوتي را بر حسب مورد بهصورت سود يا زيان نشان دهد. از جهت نظري تصحيح وضع حاصل به سه طريق ممكن است:

نخست اين كه حسابهاي مؤدي را از نو بگشائيم و محاسبات را با توجه به ارقام واقعي تجديد كنيم و اين ارقام را جايگزين مبالغ منظور شده تحت روش تعهديبنمائيم. چنين كاري غالباً همه محاسبات سال گذشته را بر هم ميريزد و حساب سود و زيان مؤدي را تغيير ميدهد. اجراي چنين روشي براي مأموران مالياتي ومؤديان دشواريهاي زيادي را به همراه دارد.

راه حل دوم اين است كه تفاوتهاي حاصل را در حسابهاي مربوط منظور نمائيم به اين معني كه:

1. اگر رقم درآمد تفاوت كرده باشد، با افزودن مابهالتفاوت به درآمد يا كسور (بر حسب مورد) تصحيح لازم را به عمل آوريم.

2. اگر مبلغ كسور و هزينه تفاوت كرده باشد، مابهالتفاوت را بر حسب مورد به درآمد يا كسور اضافه كنيم.

3. هرگاه رقم مورد نظر مربوط به بهاي دارائيهاي خريداري شده و تحصيل شدة مؤسسه بودهباشد، اعم از اين كه اموال مربوط عنوان موجودي، دارائي قابلاستهلاك و يا دارائي غيرقابل استهلاك را داشتهباشد، در اين صورت تصحيح لازم بايد در حساب مربوط به ثبت آن دارائي به عمل آيد.

در مورد دارائيها حسن راه حل دوم از جهت نظري آن است كه زمان درستي را ميتوان براي منظور داشتن سود و زيان اعمال نمود. فرضاً اگر تفاوت حاصلمربوط به دارائي قابل استهلاك باشد قيمت تمام شده دارائي تصحيح ميگردد و در نتيجه سود و زيان ارزي در زمانهاي مناسب در طول حيات قانوني دارائي بهصورت استهلاك منظور و مورد شناسائي قرار ميگيرد. در مورد دارائي غيرقابل استهلاك نيز مابهالتفاوت روي قيمت ثبت شده دارائي منظور ميگردد و سپسسود و زيان حاصل در زمان فروش و واگذاري دارائي شناسائي ميشود. اما برغم اين فايدة نظري عملاً از روش دوم نيز تاكنون استفاده چنداني به عمل نيامده استكه شايد به سبب برخي دشواريهاي اجرائي آن باشد.

راه حل سوم كه كاربرد گستردهتري دارد اين است كه تفاوت بين ارقام درآمد و هزينه در زمان تعهد و زمان تحقق به طور ساده به عنوان نوعي درآمد يا كسوراضافي منظور ميشود بي آن كه در حسابهاي اصلي ثبت شده دخل و تصرفي به عمل آيد.

د. زيان تصنعي و قواعد قرنطينه زيان ارزي

در صورت كاربرد روش تحققي بايد به وضع مقرراتي پرداخت كه مانع كسر زيان ارزي از درآمد كسب و كار معمولي مؤسسه گردد. سبب عمدة وضع چنينمقرراتي آن است كه مؤسسات به عمد دست به ايجاد زيانهاي ارزي جهت تهاتر با درآمد معمولي خود نزنند. از جمله اگر مؤدي وام ارزي دريافت كرده باشد وبهاي ارز مربوط نسبت به پول ملي ترقي كند، در آن صورت وي ميتواند با توسل به وامگيري مجدد و بازپرداخت وام اصلي از محل آن، زيان ارزي قابل توجهيرا پديد آورد و آن را از درآمد كسب و كار خود كسر نمايد. اين زيان از تفاوت ارزش وام اوليه به پول داخلي در فاصلة بين دريافت و بازپرداخت آن ناشيميشود.

مقابله با زيان تصنعي به دو طريق ممكن است:

نخست وضع قاعدة خاص زيان تصنعي است كه به موجب آن اگر مؤدي پس از انجام معامله و اقدامي كه منشأ ايجاد زيان ارزي بودهاست، هنوز داراي بدهي ارزيباشد، در آن صورت زيان ارزي وي قبول نخواهد شد، هر چند كه ميتواند از ارفاق تعويق استفاده كند، به اين معني كه پس از بازپرداخت واقعي وام ارزي هر گونهتفاوت منفي به پول داخلي را ميتواند مآلاً به حساب هزينه منظور دارد.

اما قواعد مربوط به زيان تصنعي پيچيده هستند و اجراي آنها مشكل است. بايد مقررات گستردهاي در مورد نحوة رديابي معاملات و پيوند دادن آنها با زيان ارزيوضع نمود، به نحوي كه در عين حال شامل وامگيريهاي داخلي به منظور بازپرداخت وامهاي خارجي، و استقراضات خارجي به قصد بازپرداخت وامهاي داخلينيز باشد. گاهي بخشي از زيان را ميتوان پذيرفت و بخش ديگر را مشمول ارفاق تعويق قرارداد، و در مجموع اجراي اين قواعد چندان كار آساني نيست.

جايگزين سادهتر قاعدة مذكور استفاده از نظام قرنطينة زيان ارزي است كه به موجب آن اجازه داده ميشود زيان ارزي فقط در برابر نوع خاصي از زيان قابلتهاتر باشد. چنين كاري به چند راه ممكن است:

1. اجازة تهاتر محدود به اين معني كه زيان ارزي را فقط از محل سود ارزي قابل كسر بدانيم.

2. قاعدة اندكي بازتر آن است كه زيان ارزي در برابر سود محقق شدة سرمايهاي منظور گردد.

3. روش سومِ باز هم گستردهتر آن است كه زيان ارزي قابل كسر از درآمد حاصل از دارائيها شناخته شود.

اما در صورت استفاده از روش تعهدي نيازي به وجود نظام قرنطينه نخواهد بود. در اين صورت ميتوان سود و زيان ارزي را بر حسب مورد به عنوان درآمد وهزينه مربوط به بهرة پول تلقي كرد. منطق اين بيان آن است كه مابهالتفاوت ارزي بعلاوة بهرة پرداختي روي وام خارجي كم و بيش مساوي است با بهرة پرداختيبه پول داخلي روي وام هم ارزي كه در داخله و به پول ملي دريافت شده باشد. ضمناً در صورتي كه زيان ارزي به عنوان هزينة بهره شناخته نشود، مؤديانميتوانند معاملات خود را چنان تنظيم كنند كه از محدوديتهاي قانوني در زمينة بهرة قابل كسر نيز بگريزند.

(در شماره آينده باقي مطالب شامل نحوة عمل در مورد مقابله با ترفند سرمايه گذاري رقيق، چگونگي رفتار مالياتي نسبت به زيانهاي فاحش تجارت و كسب و كاردر شرايط بحران اقتصادي، مسائل مربوط به منافع سرمايهاي و در پايان نتيجهگيري كلي نويسنده به نظر خوانندگان خواهدرسيد)

تحقيقات مالياتي

عمليات نمايندگي شركتهاي خارجي در ايران

و گريز مالياتي

اين مقاله در ارتباط با فعاليت نمايندگيهاي تجارتي تنظيم گرديده و متضمّن اطلاعات و تفاصيلي در مورد انواع اينگونه نمايندگيها و اشكال گوناگونعمليات آنها ميباشد كه بهويژه از نظر موقعيت مالياتي فعاليتهاي مورد بحث قابل توجه ميباشد. مندرجات مقاله طي دو بخش در شماره كنوني و شماره آتيمجله ارائه خواهد گرديد.

فعاليت نمايندگي فروشندگان خارجي كالا، مواد اوليه، خدمات، تجهيزات، ماشين آلات و غيره كه در ايران توسط اشخاص حقيقي و حقوقيايراني و يا شعب و دفاتر نمايندگي شركتهاي خارجي انجام ميپذيرد منجر به كسب درآمد كميسيونري براي اشخاص مختلف ميگردد.اين درآمد باتوجه به عرف جاري براي معاملات عمده (مانند راهاندازي يك پالايشگاه يا نيروگاه) به حدود 1% و براي ساير اقلام به 5 الي 15درصد بالغ ميگردد.از طرفي سالانه حدود 10 الي 12 ميليارد دلار صرف واردات ميشود و بر اين اساس ميتوان برآورد كرد كه درآمدكميسيون به نرخ 5% حدود 500 الي 600 ميليون دلار و به نرخ 10% حدود 1 الي 2/1 ميليارد دلار خواهدبود. ماليات چنين درآمدي با اِعمالنرخ متوسط مالياتي و درنظرداشتن اين واقعيت كه تعداد اشخاص حقيقي و حقوقي شاغل در اين بخش از حدود 2000 تجاوز نميكند،مبلغي حدود 180 الي 540 ميليون دلار در سال خواهدبود. هرگاه نرخ برابري ارز صادراتي و يا نرخ ارز داراي منشأ خارجي (بازار آزاد) راملاك قراردهيم، آنچه از اين درآمدها توسط مؤديان ابراز ميشود بسيار اندك است و گريز مالياتي در مواردي به درصدهاي بالايي بالغميگردد. از جمله آثار منفي چنين وضعي ميتوان به تجمع ثروتهاي كلان، ورود ارز كميسيونري به بازار قاچاق ارز، احتمال پرداختهايناروا به مديران و صاحبان شركتهاي خريدار، فرار از ماليات و در نهايت بي عدالتي در اجتماع اشاره كرد.مطالب مقالة حاضر كه پيرامونمسائل فوق تهيه شدهاست، در يك مقدمه و چند بخش به شرح زير از نظر خوانندگان ميگذرد:

مقدمه

فروشندگان كالا، تجهيزات، خدمات و غيره براي عرضه و فروش متاع خود نياز به معرفي محصول به خريدار دارند كه اين امر از طرقيمانند ارسال نمونه، كاتالوگ، تبليغ وسيع در رسانهها، مراجعه به شركت خريدار و امثال آن انجام ميپذيرد. ضمناً در مواردي كه خريدارانكالا و خدمات در اجراي مقررات داخلي براي خريدهاي خود اقدام به برگزاري مناقصه و درج آگهي در جرايد مينمايند، فروشندگان بامراجعه به مؤسسه خريدار و تكميل فرم مناقصه اقدام به معرفي كالا و خدمات با قيمتهاي پيشنهادي مينمايند.

اين اقدامات تماماً به منظور فروش هرچه بيشتر، حضور در بازار و نهايتاً كسب حد اكثر سود ممكن صورت ميپذيرد. انجام اين عملياتطبعاً مستلزم پرداخت هزينه نيز ميباشد كه سعي ميشود چنين هزينهاي با رعايت هرچه بيشتر صرفه و صلاح انجام گيرد. باتوجه به سهمدولت از سود حاصل از عمليات مورد بحث بهعنوان ماليات، اتخاذ تدابير مالياتي براي شناسائي دقيق چنان سودي از الزامات قانوني هركشوري است، و همين جنبه قضيه موضوع بحث ما را تشكيل ميدهد. در اين زمينه نخست به بررسي و شناسائي عمليات نمايندگي درداخل كشور و سپس عملكرد نمايندگيهاي مؤسسات خارجي در ايران ميپردازيم.

بخش يكم فعاليت درون مرزي نمايندگي

منظور آنگونه عمليات نمايندگي است كه از سوي نمايندگان مقيم كشور به سود مؤسسات داخلي صورت ميپذيرد. در اين قسمت ازبررسي اشكال رايج اينگونه فعاليت را ضمن عناوين زير مورد بحث قرار ميدهيم:

1. ايجاد دايره يا اداره فروش در شركت فروشنده

در اين حالت انجام امور نمايندگي معمولاً از سوي اداره يا دايره فروش شركت فروشنده انجام ميگيرد و هزينههاي اين واحد كلاً بخشي ازهزينههاي شركت را تشكيل ميدهد و سودي هم كه از عمليات نمايندگي حاصل ميشود جزء سود شركت منظور ميگردد.

2. نصب نماينده مستقل فروش يا توزيع كننده محصولات

در مواردي كه فعاليت نمايندگي در سطح وسيع انجام ميگيرد و مستلزم بكارگيري خدمات پرسنل، محل براي عرضه و فروش كالا و غيرهميباشد، فروشندگان كالا و خدمات اقدام به انعقاد قرارداد نمايندگي با اشخاص مينمايند. در اين صورت هزينه عمليات نمايندگي از محلدرآمد مورد توافق طرفينِ رابطه نمايندگي تأمين ميشود. بهطور مثال در نمايندگي فروش اتومبيل، يخچال، لباسشويي و محصولاتمشابه آنها، تهيه محل نمايشگاه، فروشگاه و هزينههاي مربوط ديگر بر عهده نماينده است. همچنين كارخانجات فروشنده اتومبيل درصدمعيني از قيمت اتومبيل را به عنوان كميسيون يا حقالعمل فروش به نماينده ميپردازند و او از محل آن هم هزينه و هم سود خود را تأمينمينمايد. مثال ديگري از بخش خدمات نقل ميكنيم. شركتهاي هواپيمايي معمولاً كار فروش بليط هواپيما را به دفاتر آژانس مسافرتيواگذار ميكنند و درآمد اين نمايندگيها6 الي 9 درصد قيمت بليط فروخته شدهاست. بايد توجه داشت كه درصد حقالعمل نمايندگي با درنظرگرفتن عرف جاري حاكم بر امور تجاري و رضايت طرفين تعيين ميگردد.

3. درآمد نمايندگي

فعاليت نمايندگي به صور زير انجام ميگيرد:

الف. نماينده محصول را از شركت اصلي خريداري و آنرا به مشتري ميفروشد.در اين حالت تخفيف معيني براي نماينده در نظر گرفتهميشود كه همان درآمد او بهشمار ميرود. در صورت فروش تعداد يا مقدار معيني از كالا، جايزه فروش نيز به نماينده تعلق ميگيرد. درفروش محصولات خانگي، لوازم يدكي، ابزار و غيره تخفيف نماينده 10% الي 25% است و برخي از صاحبان كالا جايزه فروش نسبت بهمازاد فروش نيز لحاظ ميدارند. (مانند انواع نمايندگيهاي فروش يخچال، لوازم خانگي و ماشين آلات).

ب. نماينده از طرف فروشنده امور فروش را انجام ميدهد (مانند نمايندگي فروش بليط هواپيما كه ضمن آن نسخه اصلي بليط بهنام شركتهواپيمايي صادر ميشود و 6 الي 9 درصد قيمت بليط عايد نماينده ميگردد).

ج. نماينده كليه امور مربوط به معرفي كالا و خدمات به خريداران، عرضه اطلاعات فني و كاتالوگ، تسهيلات مربوط به ارائه پيشفاكتوربهطور مستقيم يا غيرمستقيم و غيره را براي انجام معامله نهايي بين خريدار و فروشنده انجام ميدهد. در اثر اين فعاليت معامله بين خريدارو فروشنده انجام گرفته و فروشنده درصد معيني از مبلغ معامله را به عنوان حقالعمل و كميسيون به نماينده ميپردازد (نــمونه: انواعشركتهاي نمايندگي محصولات داروئي، شيميائي، توليدي و نظاير آنها).

4. سود عمليات نمايندگي درون مرزي از نظر مالياتي

باتوجه به اين كه در حالت مورد بحث فعاليت اصيل و نماينده هر دو در داخلة يك كشور انجام ميگيرد، مقامات مالياتي از طريق ابزارهايكنترلي كه در اختيار دارند (مانند الزام به ارائة صورت هاي مالي، وجود استانداردهاي حسابداري، ارائه اظهارنامه مالياتي، رسيدگيمالياتي، ارائه ليست حقالزحمه كميسيون و پرداخت ماليات مكسوره در مبدأ، كد اقتصادي و ديگر وسائل و روشهاي مرسوم) از وضعيتتحقق درآمد در مقاطع مختلف و توسط اشخاص مستقل از هم اطلاع به دست ميآورند و ماليات بر منافع تعلق گرفته به هريك از اشخاص رادريافت ميدارند. در مورد درآمد نمايندگي از جمله مدارك مهم بايد از قرارداد نمايندگي نام برد كه مستند قانوني به شمار رفته و باتوجه بهمقررات جاري و عرف معمول تجارت تنظيم ميشود. اين قرارداد در صورت متعارف بودن، ميتواند مورد قبول حوزه مالياتي قرارگيرد.در قوانين مالياتي رد مدارك غيرمستند و غير متعارفِ درآمدها معمولاً به عنوان يكي از ابزارهاي تشخيص درآمد بهطور عليالراس تلقيميگردد. در قانون مالياتي ايران حالت غيرمستند و غيرمتعارف بودن مدارك ضمن بند 3 ماده 97 پيش بيني شده و نحوة رفتار در اين موردنيز معين گرديده است.

5. سود ناشي از عمليات دايره فروشِ مستقر در شركت

باتوجه به اين كه هزينههاي دفتر فروشِ شركت جزء هزينههاي شركت لحاظ ميشود و درآمد حاصل از فعاليت آن نيز در زمرة اقلام درآمدشركت اصلي منظور ميگردد، لذا سود اينگونه عمليات ضمن سود شركت اصلي بهحساب آمده و يكجا مورد بررسي و رسيدگي مالياتيقرار ميگيرد. در صورتي كه اداره فروش خارج از مركز اصلي شركت قرارداشته باشد و يا در شهرستانها فعاليت نمايد، هزينههاي چنيننمايندگاني نيز در دفاتر شركت اصلي لحاظ ميشود و تمامي عمليات شركت درسطح شعبِ مستقر در ساير نقاط كشور و شركت اصليتواماً مورد رسيدگي قرار گرفته و ماليات بر درآمد حاصله توسط دولت وصول ميگردد.

بخش دوم - فعاليت برون مرزي

آن گروه از شركتهاي توليدي، خدماتي، تجارتي و غيره كه براي كسب درآمد اقدام به صدور كالا از كشور مينمايند، براي حصول بهاهداف صادراتي خود ميبايستي در بازار كشورهاي خارجي مربوط حضور داشته باشند تا از اين طريق بتوانند با انجام فعاليت بازاريابي،تبليغ و غيره محصولات خود را در چنان بازارهايي عرضه نمايند. از طرف ديگر خريداران كالا و خدمات نيز اطلاعات كافي از وضعيتقيمت و كيفيت كالا و خدمات قابل ارائه از سوي كشورهاي مختلف ندارند و بايد يا خود مستقيماً فروشندگان را پيدا كنند (كه در موردمحصولات انحصاري تا حدودي از اين روش استفاده ميشود) و يا اين كه با توجه به نياز فروشنده به پيدا كردن مشتري، فروشندگان دركشورهاي مختلف نماينده منصوب نمايند تا او بتواند در بازار رقابتي اطلاعات مربوط به كالا و خدمات آنها را به خريداران عرضه نمايد وموجبات تحقق معامله را فراهم سازد. در اين حالت عمليات نماينده (در زمينه عرضه، تبليغ و غيره) و عمليات شركت اصلي (فروش كالا وخدمات) به طور جداگانه و در دو كشور مختلف انجام ميگيرد و سود معامله عليالظاهر جزء بهاي فروش قطعي در كشور اصلي منظورميگردد. اما هزينه و عمليات منجر شده به سود مذكور در قلمرو دو كشور رخ داده است و بنابراين مقامات آگاه و هشيار مالياتي كشورهاتدابيري را براي شناسائي و تفكيك سود مرتبط با فعاليت انجام شده در هريك از دو كشور، و همچنين براي وصول ماليات مربوط، دردستور كار خود قرار ميدهند. اهم موارد قابل ذكر در اين رابطه بهشرح زيراند:

الف. لزوم وجود قرارداد

باتوجه به حضور پايگاه فعاليتيِ نماينده در كشور خارجي و مستقل بودن آن از شركت اصلي از نقطه نظر شخصيت حقوقي، عملياتنمايندگي در رابطه بين نماينده و شركت اصلي در چارچوب قرارداد معيني انجام ميگيرد. اين قرارداد حاوي موارد حاكم بر تعهدات ووظايف طرفين و همچنين مبلغ درآمد نمايندگي به صورت درصد مشخصي از مبلغ معامله، ميباشد. اينگونه توافقات بهصورت قراردادنمايندگي (Agency) منعقد ميگردند. در مواردي كه نماينده علاوه بر فعاليت نمايندگي، خريد و فروش محصولات شركت اصلي را نيزانجام ميدهد و يا اين كه بهنام شركت اصلي معامله مينمايد، معمولاً قراردادِ از نوع توزيع (Distributer/Agent) منعقد ميگردد. دراينگونه قراردادها نرخ فروش به نماينده با تخفيف نمايندگي محاسبه ميشود. ضمناً" نماينده كماكان كميسيون خود نسبت به معاملاتمستقيمِ بين خريدار و فروشنده اصلي را دريافت ميدارد.

بهدليل اين كه عمليات نمايندگي مورد بحث با امور خريد و معاملات بين كشورها ارتباط دارد، اتاقهاي بازرگاني كشورها اقدام به تدوينقرارداد نمايندگي بهصورت نمونه كردهاند كه طرفين معامله (نماينده و شركت اصلي) با امضاي آن، حقوق خود را در چارچوب مقرراتبينالمللي محفوظ ميدارند. نمونه اينگونه قرارداد از سوي اتاق بازرگاني و صنايع و معادن ايران نيز منتشر شده است.

ب. انجام عمليات نمايندگي و نصب نماينده

عمليات نمايندگي در كشور خارجي و نصب نماينده به طرق زير انجام ميپذيرد:

1. نصب نماينده در كشور خارجي بهعنوان نماينده انحصاري

قرارداد نمايندگي با شخص حقيقي و يا يك شركت فعال در بازارِ كشور خارجي منعقد ميشود. در اثر فعاليت نماينده مذكور از جمله عرضةكاتالوگ، تبليغ اطلاعات مربوط به محصول، عرضه پيشفاكتور و يا ايجاد تسهيلات براي صدور پيشفاكتور (توسط شركت اصلي) ونهايتاً جوش دادن معامله و گشايش اعتبار اسنادي توسط خريدار و سپس پيگيري سفارشات بعدي، وصول وجوه اعتبار اسنادي، يوزانسو غيره ممكن ميگردد.تعهدات شركت اصلي در مقابل نماينده و همچنين انتظارات قانوني كه فروشنده از نمايندة مستقر در كشور ديگردارد، و ساير موارد توافقِ بين آنها در چارچوب قرارداد نمايندگي مشخص گرديده و جامة عمل ميپوشد. در اين قرارداد ذكر حقالزحمه ياكميسيون نماينده كه درصدي از مبلغ فروش قطعي است الزامي ميباشد. نمايندگيهاي مؤسسات بزرگ بينالمللي معمولاً به همين شيوهرفتار ميكنند.

2. نصب شخص حقوقي به نمايندگي توام با حضور شركت اصلي بهعنوان سهامدار

باتوجه به اين كه رفتار و عملكرد نماينده مستقر در كشور خارجي ميتواند موجبات ضرر و زيان براي شركت فروشنده را فراهم سازد، لذادر مواردي حضور شركت اصلي براي اِعمال كنترل بر عمليات نمايندگي ضرور تلقي ميگردد و بههمين منظور شركت اصلي بهعنوانسهامدار يا شريك در شركت ثبت شده در كشور ميزبان كه نقش نماينده را بر عهده دارد و حضور در هيئت مديره آن شركت، بر فعاليتنمايندگي در ايران اِعمال نظارت و مديريت مينمايد. در اين حالت عمليات نمايندگي توسط يك شركت مستقل در كشور ميزبان، اما باحضور سهامدار يا شريك عمدة اصلي انجام ميگيرد.

3. انجام عمليات نمايندگي توسط شعبه

در برخي موارد، امور نمايندگي از طريق شعبه ثبت شده در كشورِ پايگاه عمليات مربوط انجام ميگيرد. در چنين شرايطي بحث قراردادنمايندگي قابل تعمق بيشتر ميباشد، زيرا شعبه اگر چه يك شركت مستقل محسوب ميشود اما از نظر تعهدات يك واحد از شركت اصلي بهشمار ميرود و تمامي مسئوليتها با شركت اصلي ميباشد. از طرف ديگر، به دلايل عديده - از جمله اين كه شعبه علاوه بر عمليات نمايندگيبراي محصول شركت اصلي، نمايندگي محصولات شركتهاي وابسته و تابعه در ساير كشورها را نيز انجام ميدهد و طبق عرف بينالمللبهصورت يك پايگاه فعاليتي مستقل از شركت اصلي شناخته شده است - لذا روابط بين شعبه و شركت اصلي وجود قرارداد نمايندگي رابيش از ساير موارد الزامي مينمايد، و در اكثر كشورهاي جهان از نظر مالياتي شعبه بهعنوان يك پايگاه مستقل فعاليتي درنظر گرفتهميشود. در اين قراردادها كماكان ذكر كميسيون يا حقالعمل نسبت به معاملات الزامي است. عليالاصول نماينده از انجام فعاليت در ايرانداراي درآمد نمايندگي است. در سالهاي اخير ثبت شعبه براي ارائه خدمات بعد از فروش نيز انجام گرفته است. اين شعب عمدتاً علاوه برخدمات بعد از فروش، به امور نمايندگي به شرح فوق نيز اشتغال دارند.

4. عمليات نمايندگي شعب ثبت شده در زمينة پيمانكاري

شركت خارجي با انعقاد قرارداد پيمانكاري با يك دستگاه دولتي اقدام به ثبت شعبه مينمايد. عليالظاهر شعبه فقط در بخش پيمانكاريموضوع قرارداد ميبايستي اشتغال داشته باشد، اما عملا" تحت عنوان پيمانكاري، واحد عمليات نمايندگي را نيز راهاندازي ميكند و قاعدتا"داراي درآمد پيمانكاري و درآمد نمايندگي ميباشد كه هردو مشمول ماليات است.

5. شركت ثبت شده در ايران به عنوان نماينده انحصاري عمليات خريد و فروش (distribution) و نمايندگي (agency) راتواماً" انجام ميدهد

اينگونه شركتها بهعنوان نماينده انحصاري فعاليت خريد و فروش محصولات موضوع نمايندگي را انجام ميدهند. در خريد مستقيم كهبه نام شركت كالا از گمرك ترخيص ميشود، بهاي خريد و فروش در حسابها انعكاس مييابد. ضمناً" شركتهاي مورد بحث بازاريابي ونمايندگي محصولات قابل فروش به شركتهاي دولتي را نيز انجام ميدهند كه در اين موارد فاكتور فروش كالا يا تجهيزات توسطفروشنده خارجي بهنام خريدار صادر و مورد معامله توسط خريدار از گمرك ترخيص ميشود. طبق عرف نمايندگي، در مورد اينگونهفعاليت به نماينده مستقر در ايران كميسيون تعلق ميگيرد. اين درآمدِ كميسيون به اضافة سود عمليات خريد و فروش قابل درج در دفاترشركت ذيربط ميباشد.

6. انجام امور تبليغاتي از طريق ثبت شعبه يا با استفاده از پايگاه نمايندگي

شركتهاي خارجيِ فروشندة لوازم خانگي اقدام به ثبت شعبه يا منصوب نمودن نماينده براي عمليات بازاريابي از طريق تبليغات مينمايند.تبليغات يعني برگزاري نمايشگاهها، درج آگهي در جرايد و تلويزيون و تابلو، اتوبوس و امثال آن. درآمد اين عمليات قاعدتاً بر اساس مبلغمورد توافق براي هر پروژه است كه علاوه بر تأمين هزينه، درآمد مشخصي براي نماينده نيز لحاظ ميگردد. لازم به تذكر است كه امكاندارد شركتهاي خارجي موضوع اين بند عمليات نمايندگي منجر به تحقق معامله را توسط نمايندة ديگر انجام دهند. ضمناً" برخي ازشركتهاي ثبت شده بهعنوان نماينده، خود راساً" عمليات تبليغات را انجام ميدهند.

7. نمايندگي خدمات جانبيِ معاملات خارجي (بيمه، بازرسي، حمل و نقل، فاينانس و غيره)

در معاملات بينالمللي مرتبط با خريد و فروش كالا، خدمات جانبي از قبيل بيمه، حمل و نقل و بازرسي كالا؛ و در موارد خريد نسيه واستقراض، خدمات مالي و بانكي فاينانس نيز مطرح است. شركت هاي خارجيِ ارائه كننده خدمات مذكور هم براي دستيابي به بازار دركشور خريدار، اقدام به برپائي نمايندگي بهصورت شعبه شركت اصلي و يا شخصيت حقوقي جداگانه در كشور ميزبان مينمايند. ايننمايندگي همانند نمايندگيهاي مذكور، در كشور خارجي يك پايگاه فعاليتي محسوب ميشود. درآمد خدمات مذكور درصد مشخصي ازمبلغ معامله ميباشد. شركت مذكور قسمتي از اين درآمد را بهعنوان درآمد حقالعمل يا كميسيونِ مرتبط با خدمات نمايندگي در كشورميزبان به نماينده ذيربط پرداخت مي نمايد.

8. ثبت شعبه براي خدمات بعد از فروش

برخي از شركتهاي خارجي فروشنده ملزومات و تجهيزات و كالا به منظور انجام خدمات بعد از فروش اقدام به تأسيس شعبه مينمايند ويا از شركتهاي موجود به اين منظور استفاده مينمايند. برخي از اين نمايندگيها در زمينه بازاريابي و عرضه پيش فاكتور هم فعالميباشند.

ج. چگونگي فعاليت نماينده شركت خارجي در ايران

با توجه به رقابت حاكم بر فعاليتهاي تجاري، شركتهاي خارجي فروشنده كالا و خدمات سعي ميكنند كه به بهترين وجه عملياتبازاريابي و كسب اطلاع از نياز خريدار خارجي را انجام دهند. نمايندگي بهتر به معني فروش بهتر و نهايتاً" كسب سود بالاتراست. فعاليتنمايندگي باتوجه به روش معمول خريد در ايران حسب حالات مربوط به مشتريان مختلف به شرح زير انجام ميگيرد:

1. خريداران دولتي (وزارتخانهها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و وابسته به دولت و نهادها و غيره) كه بهطور معمول براي هر خريدخارجي اقدام به اعلام مناقصه مينمايند. نمايندگي پس از اطلاع از مناقصه، اسناد مناقصه را دريافت و پس از تكميل و با پرداخت سپرده دراين مناقصه شركت مينمايد. درصورتي كه دستگاههاي دولتي مصوبه دولت را (كه در بخش چهارم به آن اشاره خواهيم كرد) مد نظرداشته باشند در همين مرحله امكان آن وجود دارد كه اطلاعات مربوط به نمايندگي شركت فروشنده در ايران مشخص گردد. بايد توجهداشت در مورد آن قسمت از خريدهاي دولتي كه مشمول مقررات ترك مناقصه ميشود، كماكان نمايندگي در ايران پيشنهاد قيمت را تنظيمو در اختيار خريدار قرار ميدهد.

2. خريداران غيردولتي كه معمولاً با دريافت استعلام بها از نمايندگي چند فروشنده اقدام به خريد مينمايند. در اين موارد نمايندگي مستقردر ايران اقدام به اخذ اطلاعات از خريدار، ارائه كاتالوگ، تنظيم پيشفاكتور (مستقيم يا غيرمستقيم) و غيره مينمايد.

بطوريكه ملاحظه ميشود در هر دو حالت مناقصه و غير مناقصه عمليات ارائه اطلاعات و نهايتاً جوش دادن معامله را نمايندگي مقيم ايران(پايگاه فعاليتي موجود در ايران )انجام ميدهد.

د. راهاندازي و ثبت نمايندگي در اروپا و انجام عمليات در ايران از طريق نمايندگي فرعي

شركت هاي مديريت پروژه معمولاً اقدام به تأسيس شركتي در كشورهاي اروپايي يا خاورميانه مينمايند و آن شركت اطلاعات مربوط بهنياز خريد مشتريان ايراني را از نماينده مستقر در ايران دريافت و سپس كل خريد را مديريت مينمايد. در اينگونه موارد حق مديريت خريد(كميسيون) نسبت به مبالغ فاكتور فروشندگان محاسبه و به مبلغ فاكتور نهايي قابل ارسال به مشتري در ايران افزوده ميشود (تا 12% همملاحظه شده است). در اين گونه موارد قسمتي از درآمد فوق به عنوان درآمد نماينده در ايران (پايگاه فعاليتي در ايران) قابل تعلق است. (اينيك نمونه قابل بحث در مبحث Transfer Pricing به شمار ميرود).

هـ. ثبت شعبه شركت خارجي كه مركز آن در كشورهاي بهشت مالياتي است

يكي از راههاي فرار مالياتي و بعضاً" فرار از تعهدات فروشندگان درمقابل اشخاص ثالث آنست كه شركت را در يك كشور بهشت مالياتي باسرمايه كم و صاحبان سهام بي نام بهثبت ميرسانند. كشورهاي بهشت مالياتي مثل جزيره مَن آيلند، باهاماس، پاناما، ليختن اشتاين وغيرهامكانات مناسب براي ثبت شركتها را فراهم ميآورند بهطوري كه فعاليت اصلي در كشور ديگري انجام ميپذيرد اما مدارك ثبت شركتمربوط به بهشت مالياتي است. مقامات دولتي اغلب كشورهائي كه خريد خارجي عمده دارند سعي ميكنند با وضع قوانين و مقررات لازمفقط به شركت هاي خارجي با هويت مشخص (مشخص بودن نام سهامداران و شركا) و با تابعيت كشور اصلي (بجز بهشت مالياتي) اجازهفعاليت دهند. متأسفانه در ايران در سال هاي اخير مواردي از ثبت شعب شركت هاي اين گونه كشورهاي بهشت مالياتي ملاحظه شده است.اين موضوع اهميت زيادي دارد و از جمله مباحث مورد توجه در تجارت بينالملل است. لذا اتخاذ تصميم در خصوص وضع محدوديتنسبت به ثبت اين گونه شركتهاي داراي تابعيت كشورهاي بهشت مالياتي و همچنين شركتهاي از نوع سهام بي نام مورد توصيه و تاكيداست .

(بخشهاي ديگر اين مقالة در شماره آينده به چاپ خواهد رسيد)

چگونگي تطبيق عمليات حسابداريِ

قراردادهاي بيع متقابل (Buy Back) و ساخت، بهره برداري و تحويل (B.O.T.)

و شناسائي سود مشمول ماليات براي مجريان اين نوع قراردادها و مقامات مالياتي

عبّاس هشي

(قسمت دوّم)

قسمت اول اين مقاله شامل پنج بخش در شماره قبلي مجله ماليات به چاپ رسيد و اينك باقي آن طي هشت بخش ديگر در اين شماره از نظر خوانندگان ميگذرد.

بخش ششم. وضعيت نرخ ارز در قراردادهاي بيع متقابل

در اين قراردادها سوابق كليه عمليات مالي قرارداد به ارز ثبت و ضبط و نگهداري ميشود (مثلا" دلار)، اما در دفاتر شعبه شركت خارجي مجري (ثبتشده در ايران) بايد هم ارز ريالي اين معاملات به ثبت رسد و ملاك گزارشگري از جمله ارائه اظهارنامه مالياتي قرار ميگيرد. اگر فرض كنيم در يكقرارداد "ارز رسمي" مورد توافق قرار گيرد، يعني نرخ ارز شناور (حدود 1750 ريال هر دلار)، كليه صورتحسابهاي خريد تجهيزات و خدمات از خارجاز كشور همچنين بهره وام به ارز صادر شده و با نرخ برابري مذكور به ريال تسعير و در دفـــاتر شعبه بـــه ثبت ميرسد (كه بعنوان هزينه هايمستقيم تلقي ميشود) .اما وقتي بحث انتقال ارز به ايران توسط شركت خارجي مجري پروژه مطرح است (براي تأمين مخارج پرداختهاي ريالي) يعنيشركت خارجي مجري مبالغ ارزي را به حساب بانكي در ايران انتقال ميدهد اين ارز در حكم ارز منشاء خارجي است و باتوجه به مقررات جاري بانكياين ارز با نرخ ارز رسمي شناور ، توسط بانك خريداري نمي شود بــلكه با نرخ ارز صادراتي (تا تير ماه 1377) سپس صادراتي باضافه واريزنامه و يانرخ مرضيالطرفين (نزديك به بازار آزاد) قابليت تبديل به ريال دارد. فرض كنيد كه در سال اول شركت مجري مبلغ 10 ميليون دلار به حسابارزي خود در ايران ارسال دارد و آنرا با نرخ ارز منشاء خارجي (صادراتي باضافه واريزنامه) هر دلار 5500 ريال بفروش برساند. در اين حالت مبلغريالي حاصل از فروش ارز يعني 55000 ميليون ريال در بدهكار حساب بانك و بستانكار حساب اداره مركزي ثبت ميگردد. در اين خصوص مواردزير مورد بحث قرار مي گيرد:

1. در طول مدت انجام عمليات اكتشاف و راه اندازي قرارداد، مباني محاسبات و ثبت قيمت تمام شده پروژه در جريان و متعاقب راه اندازي وصولمبالغ صورتحساب (بعد از بهره برداري) در دفاتر قانوني شركت مجري پروژه مبالغ به ريال ميباشد. براي هزينه هاي مستقيم (مبالغ پرداختي بهفروشندگان كالا و خدمات خارج از كشور) نرخ ارز رسمي ملاك تبديل به ريال بوده در حاليكه براي مبالغ ريالي مورد نياز (پرداختي در ايران)، نرخارز منشاء خارجي مورد استفاده قرار گرفته است. در چنين شرايطي لازم است كه در متن قرارداد، دو نرخ ارز (رسمي شناور و نرخ ارز منشاء خارجي)فوق بطور جداگانه پيش بيني شود و ضمناً" پيش بيني شود كه با موضوع تفاوت ريالي، ناشي از نرخ ارز منشاء خارجي ، در مراحل نهايي تسويه حساببهاي قرارداد از طريق مبالغ ارزي فروش محصول چگونه رفع و رجوع شود.

2. اگر در محاسبه مبالغ دلاري قرارداد ، وجوه ريالي قبلي تقسيم بر نرخ ارز شود و فقط نرخ ارز رسمي در متن قرارداد ذكر شود، امكان دارد كهشركت مجري ريال مورد نياز را با فروش ارز به نرخ ارز منشاء خارجي تأمين كند و سپس در هنگام محاسبه مبلغ ارزي قابل احتساب در مبلغقرارداد، مبالغ ريالي را بر نرخ ارز رسمي تقسيم و نتيجه محاسبه را جزو بهاي تمام شده پروژه منظور نمايد يعني با تقسيم مبلغ 55000 ميليون ريالبر 1750 ريال ، 4/31 ميليون دلار را ملاك محاسبه قرار دهد يعني مبلغ 10 ميليون دلار اوليه به مبلغ 4/31 ميليون ريال تبديل ميشود (حدود سهبرابر مبلغ اوليه عنوان شود) و بطور قطع امضاءكنندگان قرارداد و مقامات مالياتي نسبت به موضوع حساسيت نشان ميدهند.در چنين شرائطي بايد درمتن قرارداد پيش بيني شده باشد كه اگر شركت خارجي مجري پروژه بشرح فوق تأمين ريالي نمايد، سود فروش ارز 4/21 ميليون دلار (10-4/31)بايد از مبلغ قرارداد cost) (Recovery كسر شود به عبارتي اين سود در قيمت تمام شده قابل بازيافت منظور نگردد. در شرائطي كه براي اينگونهقراردادها سقف مبلغ تعيين شود، يعني اگر پيمانكار اضافه هزينه داشته باشد بايد از سود خود تأمين كند، ايجاد وضعيت فروش ارز و كسب سود(متعلق به دولت ايران) ميتواند سهواً" در تامين هزينه اضافي (زيان پيمانكار) مورد استفاده قرار گيرد. حال اگر دريك قرارداد 500 ميليون دلاري100 ميليون دلار بدين ترتيب با نرخ ارز منشاء خارجي به ريال تبديل شود، سود فروش (حدود 10 برابر مبلغ فوق) رقم قابل توجه و مهمي است كهنبايد از آن ساده گذشت (با افزايش نرخ واريز نامه و نرخ ارز منشاء خارجي مبلغ سود باز هم بيشتر خواهد شد). در اينگونه موارد كار فرمايان بطورقطع پيش بيني ميكنند كه اين سود صرف كاهش قيمت پروژه شود كه در چنين حالتي سؤالي مطرح است: آيا بايد بخشي از هزينه چنين پروژههائي باسود فروش ارز تأمين شود (تشويق دستگاههاي دولتي به فروش ارز و كسب سود فروش ارز و ايــجاد اختلال احتمالي در نظام ارزي كشور؟؟؟) اگرمخارج ريالي وجود دارد چرا قراردادها را ريالي/ارزي منعقد نمي نمايند؟ مشكلات فوق و همچنين ساير اشكالات قانوني ناشي از ضعف سيستممالياتي و تفسير قانون توسط اشخاص غير مطلع، باعث ميشود كه در اينگونه قراردادها، كارفرماي دولتي با درج يك ماده در متن قرارداد (مبني برآنكه كليه مالياتها و عوارض و غيره به عهده كارفرمااست و مبالغ پرداختي از اين بابت را از محل بهاي فروش محصول تأمين نمايند، بطوريكهپيمانكار خارجي از هر گونه ماليات و عوارض در ايران مصون باشد) با اين عمل خيال خودشان و پيمانكار خارجي را راحت كنند. البته در اينگونه مواردبايد توجه داشت كه اخذ مصوبه هيئت دولت در مورد تقبل ماليات و ساير عوارض مذكور توسط دستگاه دولتي ذيربط ضروري است و بالنتيجه اگرچنين موارد توام با اشكال تصويب شود عملا" هيئت دولت به نوعي درگير اين مسئوليت ميشود. با كمال تأسف در طي چند ساله اخير اين تفكر درمقامات دولتي حاكميت پيدا نموده كه "در انعقاد قرارداد با شركتهاي پيمانكاري خارجي، چون آنها علاقه اي به پرداخت ماليات در ايران ندارند وشركت خارجي نبايد ماليات بپردازد و يا هر گونه مالياتي كه شركت خارجي مجبور به پرداخت آن باشد به مبلغ قرارداد اضافه ميشود، لذا شايد صلاحباشد كه ماليات را كارفرما تقبل كند و يا قراردادها را فقط بمدل فروش تجهيزات تنظيم نمود كه لااقل براي خزانه دولت ضرر بيشتر را فراهم ننمايند"و لذا عملا" فرهنگ تقبل ماليات شركت خارجي را پذيرفته اند. البته با خصوصيت و ويژگي ماليات كه قابليت انتقال دارد، چنين تفكري نمي تواند موردايراد باشد، اما آيا اين تفكر جهاني است؟ در شرائطي كه در قوانين مالياتي اكثر كشورهاي جهان اين اصل حاكميت دارد كه "هر خارجي از درآمد درآن كشور مشمول ماليات است" آيا مقامات دولتي ساير كشورها اجازه ميدهند كه يك شركت يا شخص ايراني از كسب درآمد در آن كشور مالياتنپردازد ؟بطور قطع جواب خير است. راه كار چيست؟ آنها با انتخاب پيمانكار خارجي از طريق مناقصه و ايجاد رقابت و دستيابي به اطلاعات شفافميتوانند قيمت قرارداد را كنترل نمايند و بدين ترتيب هر پيمانكار و شركت خارجي با كاهش مبالغ ريسك و ماليات و عوارض، ميتواند قيمت رقابتيارائه دهد. يعني تقبل ماليات توسط پيمانكار، سپس با ايجاد تسهيلات (يا وضع مقررات جلوگيري از ماليات مضاعف با ساير كشورها و صدور مداركپرداخت ماليات) پيمانكار و شركت خارجي را تابع مقررات خود مينمايند. اما متأسفانه در كشور ما چنين تفكري حاكميت ندارد و در مقابل اين عقيدهو تفكر بوجود آمده كه (اولاً") ماليات و بيمه و عوارض متعلق به پيمانكار خارجي را هزينه اضافي ميدانند، (ثانياً") پيمانكار خارجي را معاف از مالياتميدانند و( ثالثاً") به دلايل عديده و با اخذ مصوبات تشريفات ترك مناقصه ضمن آنكه رقابتي بودن قراردادها را منتفي ميسازند ، ماليات و عوارض هارا نيز تقبل مينمايند. لازم به توضيح است كه در اكثر موارد شركتهاي خارجي بدليل رعايت ضوابط و استانداردها مقررات كشور متبوع و حاكم برامور فعاليتهاي آنها، علاقمند هستند كه در هر كشور محل اجراي كار و قرارداد، ماليات بر درآمد عمليات ناشي از اجراي هر گونه قراردادي رابپردازند. زيرا آنها نسبت به سود ماليات ميپردازند. هر مبلغ مالياتي كه در كشور ثالث پرداخت نمايند، از ماليات قابل پرداخت در كشور اصلي قابلكسر است پس براي آنها فرقي ندارد كه در كدام كشور ماليات بپردازند. حال وقتي قراردادي را با يك دستگاه دولتي منعقد مينمايند و آنها از پيشمقدمات تقبل ماليات را فراهم مينمايند ، هر صاحب درآمدي به قبول چنين پيشنهادي علاقهمند ميشود. البته در برخي موارد، تقبل ماليات توسطكارفرما به ضرر شركت خارجي است. اينگونه موارد حالتي است كه نرخ ماليات كشور ثالث از نرخ ماليات كشور اصلي كمتر باشد و نتيجتاً شركتخارجي علاقه اي به تقبل ماليات توسط كارفرما ندارد (اما با كارفرما كه حالت كاسه از آش داغتر است روبرو است).

بخش هفتم. تكليف مأمورين ماليات چيست؟

در غياب استانداردهاي مدون و قانوني حسابداري (كه اعلام آن با وزارت اقتصاد و دارائي است) و عدم پيش بيني عمليات بيع متقابل توسط مقاماتمالياتي، مأمورين مالياتي را اين موضوع با مشكل روبرو ميسازد. هرچند عمليات قراردادهاي بيع متقابل از جمله موارد مشمول بند ب ماده 107 بهنظر ميرسد (بكاراندازي سرمايه و غيره) اما درج نام پيمانكار در متن قرارداد، ماده 111 را يادآوري مينمايد. اما عدم پيش بيني لازم توسطمقامات مالياتي مأمورين تشخيص را به اين سمت سوق ميدهد كه تجارب خود در رسيدگي به حسابهاي مؤديان موجود و از جمله پيمانكاران را بكارگيرند و براي اين مؤديان با رسيدگي به اظهارنامه (كه حاوي ترازنامه بدون حساب سود و زيان و دريافتي در طي انجام كار اوليه پروژه است)، تنها بهتشخيص ماليات تكليفي اشخاص ثالث بپردازند و در مورد فروش ارز به سيستم بانكي و يا اشخاص ثالث با نرخ ارز منشاء خارجي براي تأمين مبالغريالي پروژه، محاسبات مبالغ ريالي صورت حساب ارزي خدمات خارجي و تبديل ارز به ريال با نرخ ارز رسمي 1750 ريال، پرداخت ماليات مكسورهو عوارض را با مبلغ ريالي و نرخهاي مختلف ارز، به روشهاي مختلف عمل كنند. يك حوزه مالياتي هرآنچه شركت در حسابها ثبت نموده قبولمينمايد و حوزه مالياتي ديگر اقدام به تشخيص درآمدهاي ناشي از مبادلات ارزي مينمايد. كدام روش صحيح است؟ در حالت تشخيص سود ودرآمد مبادلات ارزي، وقت و هزينه قابل ملاحظهاي از شركت مجري در حل و فصل مشكلات مالياتي هدر ميرود و نهايتاً" ماليات مطالبه شده رادر مبلغ قرارداد لحاظ ميدارد و وجه آنرا از طريق بهاي محصول دريافت ميدارد. باتوجه به مفاد قرارداد كه ارز رسمي را معرفي نموده براي مأمورينتشخيص مشخص نيست كه آيا نسبت به مابهالتفاوت نرخ ارز رسمي و نرخ ارز با منشاء خارجي ، سود مشمول ماليات تعيين كنند يا خير؟ . مضافاً" ازنظر وصول ماليات بر درآمد قرارداد آنها بايد صبر كنند تا پروژه خاتمه يابد عمليات بهره برداري شروع و وصول وجوه صورتحساب تحقق يابد تابتوانند درآمد مشمول ماليات تعيين و ماليات وصول نماييد. كدام روش صحيح است؟ بطور قطع حل اين مشكل با مقامات مالياتي است و اين وظيفهشورايعالي مالياتي است كه در اين خصوص اقدام سريع نمايد.

بخش هشتم. تكليف مؤديان مالياتي چيست؟

شركتهاي خارجي مجري پروژه، براي عمليات قرارداد بيع متقابل اقدام به نگهداري دفاتر قانوني و سوابق مالي از جمله حساب سود و زيان مينمايند وگروهي با شناسائي سود فعاليت در هر سال، خود را مشمول بند ب ماده 107 مي دانند و گروه ديگر به دليل نامشخص بودن رويه رسيدگي مالياتي بهاينگونه فعاليتها، نامشخص بودن رويه پذيرش هزينه فاينانس و ماليات بر آن و همچنين ماليات مكسوره بر ساير پرداختها، و وجود امكانات مناسبدر ماده 111 ، اصلح ميدانند كه در گزارشگري از امكانات ماده 111 استفاده كنند. اگر چه در اينگونه قراردادها ماليات (عوارض و غيره) كلاً به عهدهكارفرما است و شركت خارجي ماليات و عوارض را كه پرداخت كند از كارفرما دريافت ميدارد و به احتمال قوي نسبت به اين وجوه سود برايپيمانكار نيز لحاظ ميشود، اما روبرو شدن با مشكلات (از جمله، رويه هاي مختلف مالياتي، حضور در مراحل اعتراض به هيئت حل اختلاف مالياتي وغيره) مشكلات و هزينه هائي را براي آنها بوجود ميآورد كه با توجه به سقف مبلغ قرارداد، احتمالاً" متحمل زيان ميشوند پس اين دسته از مؤدياننيز از اعلام به موقع رويه مالياتي استقبال مينمايند.

بخش نهم. مشكلات فعلي تطبيق عمليات بيع متقابل با قانون مالياتها

هرچند قرارداد بيع متقابل بر اين اساس تنظيم ميشود كه فروشنده خارجي به هزينه خود عمليات اكتشاف، راه اندازي و بهره برداري از پروژه را انجامداده و متعاقب تكميل و آماده بودن آن، پروژه را به كارفرما به فروش برساند و بهاي فروش را به اقساط از طريق بهاي فروش محصول تحويلي تسويهمينمايد، با رعايت واقعيت امر عمليات بيع متقابل بيشتر از جمله مشمول بند ب ماده 107 به نظر ميرسد ،اما در اكثر قراردادها ملاحظه ميشود كه بابكارگيري واژه پيمانكار ((Contractor اين نوع قراردادها را به سمت عمليات پيمانكاري سوق ميدهند كه اتخاذ چنين رويهاي با همكاري طرفينقرارداد (دستگاه دولتي) انجام ميگيرد. در ايران بدليل ضعف مالياتي، عملا" مؤديان با ايجاد چنين وضعيتي و بهره مندي از امكانات تصويب پروژهطرح و وجوه طرح و غيره در مراجع ديگر (از جمله شوراي اقتصاد)، وزارت اقتصاد و دارائي را در مقابل عمل انجام شده قرار ميدهند و وزارت دارائينيز تن به چنين وضعيتي مي دهد. تمامي اين اتفاقات به دليل آن است كه استانداردهاي حسابداري توسط وزارت اعلام نشده و مضافاً" مقاماتمالياتي رويه خاص قابل اجرا براي اينگونه عمليات را اعلام نمي دارند و عملا"مؤديان مالياتي و مأمورين مالياتي را با مشكلات مطروحه روبرو نمودهاست. نكته حائز اهميت در اينگونه پروژهها الزام انجام حسابرسي عمليات مالي پروژه توسط يك مؤسسه حسابرسي بينالمللي است. حضور فعالشركت خارجي در عمليات بيع متقابل و الزام نگهداري حسابها به زبان انگليسي براساس اصول متداول بينالمللي حسابداري (عليالخصوص اصولحسابداري نفت و گاز)، حضور حسابرسان بينالمللي را كه از تجربه لازم برخوردار هستند امري ضروري ميسازد. مضافاً وجود اين گونه حسابرسانكمك مؤثري به بالابردن سطح دانش و معلومات كادر مالي و همچنين اطمينان بخشي به گزارشات مالي ميگردد. با توجه به اين كه تا كنون آئيننامهچگونگي استفاده از خدمات حسابداران ذيصلاح (تبصره 4 ماده واحده) تنظيم و اعلام نشده، ضروري است كه تدابير لازم در خصوص چگونگياستفاده از همكاري مؤسسات حسابرسي بينالمللي در اين گونه پروژهها نيز اتخاذ گردد.

بخش دهم: ايجاد امكان استفاده از توان فني و مهندسي توليدي و صنعتي (ساخت داخلي)

خوشبختانه در سالهاي اخير دولت مردان ، افزايش توان ساخت و خدمات داخلي را از طريق الزام شــركتهاي خارجي در بكارگيري اين توان در انجامپروژههاي دولتي در دستور كار قرار دادهاند كه خود جاي تشكر دارد، اما سؤالي كه مطرح است آن است كه اگر از وجود چنين تواني اطلاع داريد چراقراردادها را ارزي / ريالي منعقد نمي نماييد؟؟ وقتي كه براي اينگونه قراردادها فروشنده خارجي را ملزم به پرداخت ارز به سازنده داخلي مينمائيدمسائل زير مورد بحث قرار ميگيرد :

1 - آن قسمت از بهاي تجهيزات كه صرف ساخت داخل برسد، بهاي تجهيزات مشمول معافيت تبصره ماده 111 نبوده و پيمانكار خارجي ملزم بهپرداخت ماليات بر اين بخش از قرارداد خواهد بود و قطعاً ماليات مربوطه را با سود محاسباتي در بهاي قرارداد لحاظ مي نمايد و وجه آنرا از كارفرمادريافت ميدارد بعبارتي هزينه اضافي براي پروژه (مگر اين كه سازنده داخلي بتواند مدارك صادرات تجهيزات و سپس واردات مربوط به محصولاتتوليدي براي قرارداد را فراهم سازد كه اين كار صحيح، منطقي و قانوني نميباشد).

2 - بهاي تجهيزات و خدمات ساخت و خدمات فني از محل ارز استقراضي تأمين ميشود يعني ارز آنرا با بهره بايد باز پرداخت نمائيم و سازنده وتوليد كننده داخل به ارز استقراضي دست مييابد و "آنرا ارز با منشاء خارجي تلقي مينمايد" و بنرخ بيش از ارز رسمي قرارداد (يعني با نرخ ارز منشاءخارجي يا مرضيالطرفين بازار آزاد) بفروش ميرساند به عبارت ديگر ايجاد سود و فروش ارز براي توليد كننده داخلي از محل استقراض ارزي. آياافزايش توان ساخت داخلي از طريق ايجاد سود فروش ارز استقراضي به صلاح مملكت است؟؟؟

3 - ارز مذكور ارز استقراضي است و با دراختيار قراردادن آن در دست توليد كننده داخلي ، ايشان را به سمت ايفاي نقش و بازيگري در بازار ارز وعلميات موازي با پول ملي سوق ميدهيد وضعيت فوق ضمن آنكه موجب افزايش بهاي تمام شده پروژه ميشود، با حضور اينگونه شركتها در بازار ارز،بعنوان فروشنده و خريدار ارز مانع در اجراي سياستهاي كنترل نرخ ارز دولت بوجود مي آورد . اخيراً" اين تفكر حاكميت پيدا نموده كه چون هزينهساخت داخلي بر اساس نرخ ارز بازار آزاد محاسبه ميشود، اجازه دهيم كه در مقابل توليد و خدمات داخلي، ارز از طريق مذكور فراهم شود تا توليدكننده داخلي بتواند با فروش ارز مذكور تأمين ريال نمايد و يا ارز مزبور را صرف واردات مورد نياز كند. آيا پياده نمودن اين تفكر بشرح فوق موجباتكنترل و مهار نمودن نرخ ارز است ؟ "از قديم گفته اند كه پادشاهان صلاح ملك خويش دانند" پس اگر چنين سياستي توسط مقامات دولتي اتخاذ شدهبطور قطع دلائل ديگري وجود دارد كه از عقل و سواد نويسنده دور است. آيا با ايجاد امكانات معامله گري در بازار ارز بصورت موازي با ارز تأمينشده از محل وجوه استقراضي حفظ ارزش پول ملي تحقق مييابد؟

بخش يازدهم. آثار منفي تأمين مبالغ ريالي پروژه از محل استقراض ارزي ( فاينانس )

در اينگونه قراردادها، كليه مبالغ مورد نياز اجراي پروژه از جمله وجوه ريالي براي پرداخت ماليات بيمه، عوارض به مبالغ قرارداد و همچنين وجوهپرداختي به پيمانكاران دست دوم و غيره، و ساير هزينه هاي ريالي شركت مجري در ايران است كه توسط شــركت خارجي تأمين ميشود. شركتخارجي نيز ارز آنرا يا از محل منابع فاينانس تأمين ميكند (كه مشتمل بر بهره/ سود فاينانس ميشود) و يا اينكه از محل منابع داخلي تأمين شده از ارزارسالي به ايران فراهم مي نمايد (كه بطور قطع هزينه آنرا جزو هزينه هاي پروژه و يا صورتحساب اداره مركزي منظور مي نمايد). در هر دو حالتمبالغ ريالي مذكور هزينه اضافه ايجاد مي نمايد و جمع هر دو هزينه بر بــهاي تمام شده پروژه افزوده ميشود. سؤالي كه مطرح است چرا در اينگونهقراردادها پيش بيني لازم براي تأمين ريال توسط كارفرما صورت نمي گيرد؟ در صورتيكه تأمين مبالغ ريالي توسط كارفرما پيش بيني شود بطور قطعقيمت ارزي قرارداد كاهش مي يابد و از ايجاد هزينه اضافي بهره فاينانس، سود شركت خارجي نسبت به تأمين هزينه، يا كارمزد نسبت به مبالغ رياليو غيره جلوگيري ميشود. با كمال تأسف برخي از مقامات در مصاحبهها اعلام ميدارند كه طرحهاي فاينانس و بيع متقابل هزينه ندارد كه اين روايتصحيح نميباشد.

بخش دوازدهم. توصيهها براي عمليات بيع متقابل

در اكثر كشورهاي پيشرفته بدليل آنكه مقامات مالياتي از اين واقعيت اطلاع دارند كه در سود عمليات و فعاليت توسط اشخاص ثالث از طريق اخذماليات شريك هستند، و اين اشخاص ثالث ميتوانند با بكارگيري روشهاي مختلف حسابداري و رويه هاي مختلف مالياتي و يا تغيير در روشهايحسابداري سهم سود متعلق به دولت را تغيير دهند، پيشگام با اصول متداول حسابداري همراه هستند و هميشه براي حفظ حقوق دولت با اعلاماستاندارد خاص و بموقع پيش قدم ميشوند. ضمناً" مؤديان مالياتي (اشخاص فعال در بخشهاي اقتصادي و خدماتي) كه از اين طرز تفكر مقاماتدارائي كشورشان مطلعند نيز سعي مي كنند به موقع استاندارد حسابداري مورد نياز را از مراجع ديگر دريافت و اعلام نمايند. تا همگام با شريك سود(وزارت دارائي) اتخاذ تصميم شود. با كمال تأسف در ايران چنين طرز تفكري وجود ندارد براي عملياتي كه در قانون مالياتها براي آن پيش بينيخاصي نشده و يا اينكه تطبيق آن با قانون بطور مشخصي روشن نيست، دست روي دست ميگذارند صبر ميكنند تا مؤدي مالياتي اظهارنامه مالياتيرا ارائه دهد و سپس مميز مالياتي راجع به تطبيق عمليات مؤدي با قانون مالياتها اتخاذ تصميم نمايد و اگر آن تصميم منجر به تشخيص درآمدمشمول مالياتي شود كه مورد اعتراض مؤدي باشد، پس از سير اعتراض در مراحل هيئت بدوي و تجديد نظر ، نهايتاً" به شورايعالي مالياتي ارجاعميشود تا نسبت به موضوع اتخاذ تصميم شود (حدود 2 سال بعد از واقعه). برخورد فوق انفرادي و توسط يك مميز و يا چند مميز است پس امكاندارد كه براي 2 مؤدي با فعاليت مشابه رويههاي مختلف انتخاب شود. نسبت به مؤدي اول رويه بالا اعمال شود و نسبت مؤدي دوم رويه ديگريانتخاب و اظهارات مؤدي قبول شود، حال پس از صدور راي شورايعالي مالياتي كه يك رويه قابل اجرا براي همگان خواهد بود، (پس از دو سال) اگرساير مميزين آنرا بكار ببرند مؤدي دوم نيز مشمول راي خواهد شد. اما بايد توجه داشت كه امكان دارد وصول ماليات از برخي مؤديان كه قبلا" رويهاظهاري آنها مورد قبول قرار گرفته، مشمول مرور زمان شده باشد و در نهايت وزارت دارائي است كه ماليات حقه را وصول ننموده است.اگر بهموضوع تغيير نرخ ارز در سالهاي 1369 - 1371 و 72 - 1374 بنگريم ملاحظه ميشود كه مميزين مالياتي رويه هاي مختلف را بكار گرفته اند برايبرخي از مؤديان مبالغ ناشي از تغيير نرخ ارز مشمول ماليات شده اما براي برخي از مؤديان چنين نشد. در يك اداره با يك قرارداد واحد كه توسط دوپيمانكار مختلف انجام شده دو برخورد و روش متفاوت وجود داشته است براي يك مؤدي نسبت به مابهالتفاوت نرخ ارز ماليات مطالبه شده و برايديگري خير. حتي آراء شوراي مالياتي نيز در اينگونه موارد بعضاً"يكسان نبوده است. مسئولين محترم وزارت براي حل اين مشكل نيز، با صدور 2بخشنامه در مورخ 17/8/1371 و مورخ 10/3/1376 دو موضع مختلف اتخاذ نمود، در چنين وضعيتي بطور قطع زيان عدم وصول ماليات بر گردندارائي سنگيني مي كند. اين بي خبري مسئولين دارائي را در عدم اعلام موضع و تصميم نسبت به عمليات يوزانس، فاينانس ،موارد مرتبط بااستقراض از بانك جهاني كه از سال 1368 به بعد معمول گرديده بطور وضوح مشاهده مي نمائيم. از سال 1373 به بعد بدليل نياز به استقراض،عمليات بيع متقابل بخش قابل ملاحظهاي از عمليات شركتهاي خارجي در ايران است و ماليات به اين بخش رقم قابل ملاحظه اي از درآمدهايمالياتي است. عدم اعلام به موقع استانداردهاي حسابداري و تصميم و موضع خاص توسط وزارت دارائي ضمن آنكه مشكلات فراواني را برايمؤديان مالياتي فراهم نموده، وضعيتي از جمله: عدم شناسائي به موقع اين بخش از درآمدهاي مالياتي، از دست دادن ماليات ، ضرر و زيان برايدولت را نيز ايجاد مي نمايد. طبق مفاد ماده 255 (ق . م) انجام اين امر مهم از جمله وظائف شورايعالي مالياتي است لذا انشاءا...كه مقامات محترممالياتي با مطالعه اين مقاله در اين خصوص اتخاذ تصميم نمايند. توجه داشته باشيد كه صاحبان و مديران شركتهاي خارجي اكثراً"بر اين عقيده هستندكه ماليات بر درآمد را در هر كشور بپردازند و به قوانين و مقررات مالياتي و كشور محل كار احترام بگذارند. اين تفكر بايد دوطرفه باشد، اگر قرارباشد در يك كشور قوانين مالياتي شفاف و روشن نباشد و يا تشخيص ماليات بر اساس مباني شخصي (تشخيص مميز و مميز سالاري) و بدون كاركارشناسي باشد بطور قطع اين وضعيت براي طرف خارجي قابل قبول نخواهد بود پس بايد وضعيتي شفاف و روش معقول تشخيص ماليات را بهوجود آورد تا ضمن آنكه براي شركت خارجي (و حتي ساير شركتها و اشخاص ايراني) قابليت فهم و اجرا داشته باشد، براي آن دسته از شركتها كهقصد فرار مالياتي را دارند، با وجود راه روش و شفاف، فرار مالياتي قابليت كشف و پيگيري داشتهباشد. هرقدر قانون مالياتها شفاف، منطقي، روشن،اصولي و داراي قابليت اجرا بوده و مباني تشخيص درآمد مشمول ماليات بر اساس واقعيات و اسناد و مدارك باشد و از اعمال نظرات شخصي مميزينجلوگيري شود، بطور قطع ماليات واقعي نسبت به درآمد واقعي وصول ميشود.

بخش سيزدهم : براي قراردادهاي BOT چه انديشه مينمائيد ؟

واقعيت آن است كه براي عمليات بيع متقابل كه از سال 1373 به بعد شروع شده و هنوز به مرحله خاتمه كار و شروع بهره برداري نرسيده، وضعيتحسابداري، گزارشگري ترازنامه، سود و زيان و پرداخت ماليات آن در ابهام است و از طرف مقامات مالياتي هيچگونه رويه اي اعلام نشده است.مضافاً" استانداردهاي حسابداري كه كليه اشخاص از جمله اينگونه شركتها ملزم به رعايت آن هستند نيز تاكنون توسط وزارت امور اقتصادي و دارائياعلام نشده و عملا" مؤدي مالياتي و مأمورين مالياتي هر دو در اجرا با مشكل روبرو هستند. حال در چنين شرايطي (عدم حل مشكلات بيع متقابل)،موضوع قراردادهاي BOT براي راه اندازي نيروگاه و بهره برداري از آن نيز در دستور كار مقامات دولتي قرار گرفته است كه مقوله جديدي است وتجربه آن در ايران وجود ندارد لذا تدوين بموقع رويه هاي مالي و مالياتي براي اين فعاليت نيز از اهميت ويژه برخوردار است. براي آشنائي باعمليات BOT و چگونگي تطبيق آن با معاملات بيع متقابل و نهايتاً" ارائه راهنمائي به مقامات مالياتي، عمليات BOT در سه بخش مورد بحث قرارميگيرد:

مرحله اول: عمليات ساخت

- ايجاد و راه اندازي نيروگاه و آماده بهره برداري نمودن آن ( همانند عمليات پيمانكاري ساخت، عمليات بيع متقابل توسط شركت خارجي مجري)براي مدت 3 الي 5 سال.

مرحله دوم : عمليات تأمين منابع مالي

تأمين منابع مالي فاينانس براي احداث نيروگاه كه مبالغ وام و بهره متعلقه پس از راهاندازي از نيروگاه در طول مدت معين بازپرداخت ميشود كسبدرآمد (بهره) فاينانس توسط اشخاص خارجي از بكار انداختن منابع مالي در ايران از جمله مصاديق بند ب ماده 107 و بند ج ماده 105 است.

مرحله سوم: عمليات بهره برداري

- بهره برداري از نيروگاه (مديريت توليد) توسط شركت خارجي ، فروش برق با نرخ تضميني دولت، تسويه حساب هزينه ساخت نيروگاه از محل بهايفروش برق به شركتهاي برق منطقه اي و توانير ظرف مهلت 15 الي 20 سال (تا خاتمه تسويه بهاي ساخت نيروگاه همراه با بهره اقساط فاينانس/وام)- عمليات مطابق با بند ح ماده 105 و بند ب ماده 107 ق.م.

مرحله چهارم: واگذاري اموال پروژه

- انتقال كل پروژه به كارفرما در خاتمه مدت 20 سال فوق (به صفر ريال)،

به طوري كه ملاحظه ميشود بخش اول و دوم عمليات فوق همانند عمليات بيع متقابل است و هر انديشه و راه كاري براي عمليات بيع متقابل اتخاذگردد براي اين بخش از عمليات BOT نيز قابليت اجرا دارد ( ماده 107 بند ب و يا ماده 111). اما بخش سوم يعني مديريت بهره برداري بعنوانقرارداد مديريتي و يا فروشنده برق كه توسط يك شركت خارجي در ايران انجام ميگيرد موضوع از مصاديق ماده 105 بند ج و يا ماده 107 بند باست و بخش چهارم يعني انتقال مالكيت و كل پروژه به كارفرما كه از نظر مالياتي در حكم فروش دارائي تلقي ميشود. در شرائطي كه در خاتمه مدتقرارداد، مالكيت نيروگاه و دارائيهاي مربوط متعلق به كارفرمااست و اين واگذاري بدون رد و بدل كردن پول انجام ميگيرد يعني بهاي پروژه قبلا" ازطريق بهاي خريد برق از شركت خارجي تسويه شده است، عليرغم عمل واگذاري و انتقال مالكيت، پيمانكار كسب سود نمي نمايد. اگر چه در اينگونهقراردادها امكان دارد كه دستگاههاي دولتي معافيتهاي مالياتي موردي را براي شركت خارجي پيش بيني نمايند، اما از نظر مالياتي در چنين شرائطي،موضوع واگذاري و انتقال نيروگاه و بالتبع كسب سود انتقال (و فروش) و ماليات قابل وصول بر آن مد نظر قرار ميگيرد . لذا از نظر مالياتي پيش بينيلازم در مورد مستثني نمودن چنين عمليات واگذاري صفر ريال از سود مشمول ماليات يا پيش بيني تقبل ماليات توسط كارفرما و يا ساير تدابير كههزينه ها را به حداقل رساند حائز اهميت است. بنابراين به مقامات مالياتي توصيه ميشود كه بررسي قراردادهاي BoT را نيز سريعاً" در دستور كارقراردهند و نگذارند كه اين نوع قراردادها به سرنوشت قراردادهاي بيع متقابل، معاملات فاينانس و غيره دچار شوند كه هنوز براي آن تدبيري اعلامنشده است.

قراردادهاي ماليات مضاعف

در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض

دكتر محمد توكّل همداني

(بخش دوّم)

بخش نخست از اين سلسله مقالات در شماره 23 مجله ماليات به چاپ رسيد و درج دومين بخش آن در شماره 24 مجله به سبب تراكم مطالب مقدورنگرديد كه اينك بخش مذكور از نظر خوانندگان ميگذرد. قراردادهاي ماليات مضاعف در ايران تنها در زمينه ماليات بر درآمد و دارائي شناختهشدهاست و تاكنون قراردادي در مورد ماليات مضاعف ارث و هدايا در اين كشور منعقد نگرديدهاست. از همين رو بحث در اين باب در ايران كاملاًتازگي دارد.

در شماره 23 اين نشريه (صفحات 19ـ16) اهميت قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد ارث و هدايا و سابقه تدوين كنوانسيون مدل سازمانهمكاري و توسعه اقتصادي (OECD) مورد بحث واقع و قرار شد در شمارههاي بعدي مجله متن اين كنوانسيون بررسي گردد. به خاطر بيسابقه بودناين نوع قرارداد در ايران مفاد كنوانسيون با دقت بيشتري مورد تحليل قرار خواهد گرفت.

كنوانسيون مدل OECD

خوانندگان مجله ماليات با الگوي ديگر OECD به نام كنوانسيون مدل ماليات مضاعف در مورد ماليات بر درآمد و دارائي آشنا هستند. بين آن الگو والگويي كه اكنون مورد بحث ما است از حيث حجم و طبعاً از جهت مفاد و مندرجات تفاوت موجود است. كنوانسيون مدل ماليات بر ارث و هدايا از حجمكمتري مشتمل بر 16 ماده برخوردار است كه اين امري است طبيعي و زائيده محدوديت مسائل مطروحه در قرارداد ميباشد.

عنوان كنوانسيون

عنوان كنوانسيون چنين است:

«قرارداد بين دولت الف و دولت ب به منظور اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد ماليات بر ماترك و ارث و هدايا».

اين كنوانسيون به عنوان مدلي براي قراردادهاي دوجانبه ماليات مضاعف تنظيم شده و به همين سبب طبعاً از دو دولت نام برده است. چنان كه ديدهميشود سخن از سه نوع ماليات تحت عناوين ماليات بر ماترك و ارث و هدايا در ميان است. سبب جدا كردن ماليات بر ماترك از ماليات بر ارث اين استكه در بسياري از كشورها از كل دارائي باقي مانده از متوفي يك بار مالياتي كلي (معمولاً به نرخ واحد و مقطوع) دريافت ميدارند و سپس سهمالارث هر يكاز وراث را مشمول جداول خاصِ نرخهاي مالياتي مربوط به ارث مينمايند. آن ماليات نخستين در اين مقاله به ماليات بر ماترك تعبير شده است، زيرا تصورنگارنده اين است كه اين تعبير در زبان فارسي گوياتر ميباشد. بديهي است اگر در كشوري چنين تمايز و دوگانگي وجود نداشته و مجموع ماترك بر حسبميزان سهمالارثِ وراث مشمول ماليات بر ارث قرار گيرد، مشكلي از حيث اجراء و شمول كنوانسيون به ميان نخواهد آمد زيرا هر دو نوع ماليات مذكور درواقع تكيه بر دارائيهاي واحدي داشته و از يك مقوله به شمار ميروند. اين بحث بويژه از جهت مقررات ماليات بر ارث ايران مطرح شد كه در حال حاضرفاقد دوگانگي ياد شده ميباشد. ضمناً يادآور ميشود كه بر حسب ماده 2 كنوانسيون به هر تقدير نوع مالياتهاي مشمول قرارداد در هر يك از دو كشورمتعاهد به دقت تعيين و نام برده ميشود و ابهامي از اين بابت باقي نخواهد ماند.

اما هدايا مقوله ديگري است. منظور از آن هر نوع انتقال مال يا حقوق مالي از شخصي به شخص ديگر به طور رايگان و يا با بهاي نازلتر از ارزش آنميباشد. در بسياري از كشورها هدايا و ارث از يك مقوله شناخته شده و مشمول فصل مالياتي واحدي ميباشند. كما اين كه در ايران نيز سابقاً اين نوعانتقالات را تحت عنوان انتقالات بلاعوض با ارث يكجا مورد حكم قرار ميدادند. حتي در حال حاضر نيز اين ارتباط كاملاً قطع نشده است و ميبينيم كه درفصل ماليات بر ارث مقولاتي مانند وصيت، نذر، و وقف مورد حكم قرار گرفتهاند و در اين فصل به فصل ماليات بر درآمد اتفاقي ارجاع داده شده و در فصلدرآمد اتفاقي نيز ارجاعات مشابهي به فصل ماليات بر ارث داده شده است.

مقدمه قرارداد

قراردادهاي بينالمللي (و از جمله قراردادهاي ماليات مضاعف) عموماً با چند جمله به عنوان مقدمه شروع ميشوند. در اين عبارات دلايلي كه طرفين را بهمذاكره و عقد قرارداد واداشته ذكر ميگردد و هدفهاي آنان نيز بيان ميشود. در اين باب كه مقدمه قرارداد از جهت حقوقي چه تأثيري دارد نظر واحدي ابرازنشده است. كساني ميگويند عبارات مقدمه قرارداد گوياي نيت و اهداف عاقدين آن است و بنابراين مجموعه مواد قرارداد را ميتوان در سايه آن موردتفسير و تعبير قرار داد. اما برخي ديگر براي مقدمه نقش مهمي قائل نشده و ميگويند اين عبارات از هيچ گونه تعهد و الزامي حكايت نميكنند. به هر تقديرانتخاب عبارات مقدمه بر عهده طرفهاي قرارداد نهاده شده كه با توافق متقابل آنها را به نگارش درآورند. به همين سبب در متن كنوانسيون اين بخش ازقرارداد خالي نهاده شده و عبارات معيني پيشنهاد نشده است.

فصل اول - دامنه شمول كنوانسيون

پس از مقدمه نخستين فصل كنوانسيون به محدوده و دامنه شمول قرارداد Scope of) (convention اختصاص داده شده است. منظور اين است كهقرارداد مورد بحث چه نوع ماترك، ارثيه و هدايائي را در بر ميگيرد و نيز كدام مالياتهاي معيني مورد نظر ميباشند. اين دو مورد در مادههاي 1 و 2كنوانسيون ذيل فصل يكم بيان شدهاند. متن ماده يكم از اين قرار است:

«اين كنوانسيون نسبت به موارد زير جاري خواهد بود:

الف. ماترك و ارثيه، در صورتي كه متوفي به هنگام مرگ در يك يا هر دو كشور متعاهد مقيم بوده باشد.

ب. هدايا در صورتي كه هديهكننده به هنگام هديه كردن در يك يا هر دو كشور متعاهد مقيم بوده باشد».

اقامت در اين كنوانسيون رنگ و بوي خاصي دارد كه اين مطلب را ضمن بررسي ماده 4 به تفصيل مورد بحث قرار خواهيم داد و خواهيم ديد كه در واقعاقامت از نظر مالياتي موردنظر ميباشد.

ماده 2. مالياتهاي مشمول كنوانسيون - ماده مذكور نخست مالياتهاي مشمول قرارداد را ضمن بند 1 به شرح زير معين كرده است:

«1. اين كنوانسيون شامل ماليات بر ماترك و ارثيه و هدايائي خواهد بود كه از سوي يك دولت متعاهد يا تقسيمات سياسي آن و يا مراجع محلي وضع شده است،صرف نظر از اين كه نحوه وضع آنها از چه قرار بوده است».

منظور از تقسيمات سياسي ايالات يا استانها و نظاير آنها است. گاهي اين بخشهاي فرعي كشور از درجاتي از حق وضع ماليات برخوردار ميشوند.اصطلاح مراجع محلي نيز لفظي است عام و هرگونه ارگانهاي محلي داراي حق وضع ماليات را در بر ميگيرد. كنوانسيون همه اين موارد را ذكر كرده استتا روزي ادعا نشود كه مثلاً فلان استانداري، شهرداري، شوراي محلي و امثال آنها هر چند ماليات يا وجوهي شبيه ماليات دريافت ميكنند، اما قراردادمالياتي بين دو كشور آن موارد را (با وجود ارتباطشان به ارث يا هدايا) در بر نميگيرد و بنابراين تقاضاي جبران ماليات مضاعف حاصل مبناي قرارداديندارد. در تأكيد همين هدف اضافه شده است كه نحوه برقراري ماليات مورد توجه نبوده و در اجراي قرارداد اثري ندارد. فرضاً نميتوان ادعا كرد كه فلانماليات يا عوارض خاص به تصويب قوه مقننه نرسيده و بلكه از مصوبات يك شوراي محلي بوده است و بنابراين قرارداد شامل آن نميباشد.

سپس بند 2 ماده 2 براي رفع بيشتر ابهامات احتمالي، موضوع را بيشتر شكافته و مقرر داشته است:

«2. هر نوع مالياتي كه به سبب فوت و به شكل ماليات بر خود ماترك، ماليات بر سهمالارث، عوارض انتقال، يا ماليات بر عطاياي ناشي از فوت وضع شود بهعنوان ماليات ماترك و ارثيه تلقي خواهد گرديد. ماليات بر انتقالات بين زندگان تنها در صورتي به عنوان ماليات بر هدايا تلقي خواهد شد كه چنين انتقالاتيبلاعوض يا در ازاء عوض كمتر از عوض كامل صورت پذيرد».

منظور از عطاياي ناشي از فوت نقل و انتقالات بلاعوضي است كه تحقق آن موكول به فوت است. مثال بارز آن وصيت است كه بر اثر آن مالي بلاعوض وبه دنبال فوت وصيتكننده (موصي) به ذينفع (موصي له) منتقل ميشود. در مقابل هدايا از انتقالات بين افراد زنده حكايت ميكنند. كنوانسيون خواستهاست تصريح كند كه نقل و انتقال بين افراد در قيد حيات تنها در صورتي مشمول اين قرارداد خواهد بود كه يا بلاعوض باشد و يا عوضي كه در برابر آن دادهميشود كمتر از ارزش هديه باشد. در غير اين صورت اطلاق عنوان هديه به چنان نقل و انتقالي بيمورد خواهد بود.

بند 3 ماده 2 از اين حد پيشتر رفته و مطلب را كاملاً مشخص كرده است. به اين معني كه تعيين كرده است كدام ماليات يا مالياتهاي معين در هر يك ازدو كشور طرف قرارداد موردنظر ميباشد. متن بند 3 از اين قرار است:

«مالياتهاي كنوني مشمول كنوانسيون به شرح زيراند:

الف. در مورد كشور الف...

ب. در مورد كشور ب... ».

به اين ترتيب بر عهده كشورهاي طرف قرارداد گذاشته شده است كه دقيقاً نوع و موارد مالياتهاي موردنظر خود را تعيين كنند. اين ديگر با خود آنهاست كهتا چه اندازه بخواهند در اين مورد دقت و موشكافي به خرج دهند. مثلاً در مورد ايران ميتوان نقطهچينهاي فوق را با عبارات گوناگوني پر كرد، مثل:«ماليات بر ارث و ماليات بر درآمد اتفاقي»، «مالياتهاي مذكور در فصل چهارم از باب دوم و فصل ششم از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم»، «ماليات بر ارث،وصيت، نذر، وقف، هبه، صلح...» و بسياري فرمولهاي ديگر. با دقت در هر يك از اين عبارات ميتوان موارد ابهام، خلاء، اضافات و نارسائيهاي چندي راپيدا نمود. علت آن اختلاط و ابهام در متن قانون ايران بويژه در ارتباط با دو فصل ماليات بر ارث و ماليات بر درآمد اتفاقي ميباشد كه بحث پيرامون آن نيازبه مجالي ديگر دارد. به هر حال اگر پاي عقد قراردادي از اين گونه به ميان آيد بايد در انتخاب عبارات مناسب دقت بسياري مبذول داشت.

مالياتهاي آتي- كنوانسيون اين امكان را از نظر دور نداشته است كه در آينده تغييراتي در قوانين مالياتي زمان عقد قرارداد رخ دهد و صورت قضايا بهشكلي عوض شود. براي تعيين تكليف در اين گونه موارد، بند 4 ماده 2 ميگويد:

«اين قرارداد همچنين شامل هرگونه مالياتهايي خواهد بود كه عين مالياتهاي كنوني بوده و يا مشابهتهاي اساسي با آنها داشته باشند و پس از امضاء اينقرارداد به تصويب رسند و جايگزين مالياتهاي موجود شوند و يا علاوه بر مالياتهاي موجود مقرر گردند. در پايان هر سال مقامات صلاحيتدار كشورهايطرف قرارداد تغييراتي را كه در قوانين مالياتي مربوطه آنها داده شده است به آگاهي يكديگر خواهند رسانيد».

اين حكم نيز از وسعت و عموميت زيادي برخوردار است. بنابراين در صورتي كه فرضاً اصلاحي در مواد مربوط به ماليات بر ارث كنوني صورت پذيرد (مثلاين كه نرخهاي مالياتي عوض شود يا معافيتهاي تازهاي منظور گردد و يا معافيتهاي كنوني حذف شوند) و يا حتي عنوان مالياتي تازهاي ابداع و بر برخياز درآمدهايي كه در حال حاضر «اتفاقي» ناميده ميشوند اطلاق گردد (مثل اين كه مجدداً از اصطلاح ماليات بر نقل و انتقالات بلاعوض استفاده شود) درچنين مواردي چون ارتباط و مشابهت با موارد قبلي حفظ شده است كماكان قرارداد مالياتي مربوط حاكم خواهد بود.

فصل دوم - تعاريف

در اين فصل كه فقط شامل يك ماده (ماده 3) است تنها دو تعريف به دست داده شده است. بند 1 ماده 3 كه اين تعاريف را در بر دارد ميگويد:

«از نظر اين قرارداد جز در مواردي كه سياق عبارت اقتضاي ديگري داشته باشد:

الف. عبارت "دارائي تشكيلدهنده بخشي از ماترك يا هديه واگذاري شخص مقيم يك كشور متعاهد" شامل هر مالي است كه نقل يا انتقال آن به موجب قانون يككشور متعاهد مشمول مالياتهاي موضوع اين كنوانسيون باشد؛

ب. عنوان مقام صلاحيتدار عبارت است از:

ـ در مورد كشور الف...

ـ در مورد كشور ب...».

بنابراين در هر قسمت از كنوانسيون كه سخن از اموال جزء ماترك يا هداياي واگذاري اشخاص مقيم كشورهاي طرف قرارداد به ميان آيد، منظور آندارائيهايي است كه قانونِ لااقل يكي از دو كشور متعاهد نقل و انتقال آنها را مشمول مالياتهايي بشناسد كه از نوع مالياتهاي مذكور در اين كنوانسيونباشد.

موارد نقطهچين بند ب را هم دو كشور طرف قرارداد بايد پر كنند. در مورد ايران طبعاً بايد نام وزارت امور اقتصادي و دارايي يا معاونت مالياتي آن گنجانيدهشود. نقش مقام صلاحيتدار را در بخشهاي بعدي اين بررسي مورد بحث قرار خواهيم داد.

بند 2 ماده 3 ـ اين بند راجع به اصطلاحات تعريف نشده در متن قرارداد است و ميگويد:

«در خصوص اجراي قرارداد از سوي كشورهاي متعاهد، هر اصطلاحي كه در متن قرارداد تعريف نشده است همان معنايي را خواهد داشت كه قوانين كشورمتعاهدي كه قرارداد نسبت به ماليات آن كشور اجراء خواهد گرديد براي چنان اصطلاحي منظور داشته است، مگر آن كه سياق عبارت اقتضاي ديگري داشتهباشد».

بنابراين فرضاً اگر اجراي كنوانسيون نسبت به مالياتهاي مذكور در فصل ماليات بر ارث ايران مطرح شود و در باب مفهوم اصطلاح وقف و شرايط و آثار آناختلاف پيش آيد، بايد به تعاريف و احكام مندرج در قانون مدني ايران راجع به وقف مراجعه نمود. در پايان بخش تعاريف ذكر اين مطلب را لازم ميداند كهتعاريف مذكور در فصل دوم كنوانسيون تعاريف عام ميباشند وگرنه تعاريف ديگري هم در متن كنوانسيون وجود دارد كه مفاهيم مربوط به يك ماده يا فصلخاص را ارائه مينمايند (مانند تعريف اصطلاح مقيم در ماده 4).

ماده 4ـ اقامتگاه مالياتي:

افزودن وصف مالياتي به اصطلاح اقامتگاه به خاطر آن است كه در اين قرارداد الگو وجود اقامتگاه مشروط به آن است كه قانون مالياتي مربوط آن را به اينعنوان بشناسد و مؤدي را به سبب آن مشمول ماليات بداند. براي روشن شدن قضيه بهتر است به متن قرارداد رجوع كنيم كه ميگويد:

«از نظر اين كنوانسيون اصطلاح شخص مقيم كشور طرف قرارداد عبارت است از هر شخصي كه ماترك يا هداياي او به موجب قانون آن كشور به سبب سكونت،اقامت، محل ادارة امور و يا معيارهاي مشابه ديگر مشمول ماليات شناخته شود».

چنان كه از متن فوق برميآيد واژه domicile كه از آن به اقامتگاه تعبير كردهايم از نظر اين كنوانسيون لفظي است بسيار عام و ميتواند عناوين بسياريرا كه در متون مالياتي ايران رايج است در بر بگيرد نظير محل اقامت، محل سكونت، محل فعاليت، مركز امور اداري، مركز مهم امور، اقامتگاه، محل شغل،محل كار و نظاير آنها (ملاحظه شود مقاله اقامتگاه مالياتي، مجله ماليات، شماره 23، صفحات 26ـ20). اما شرط اصلي اين است كه قانون كشور مربوط ماتركو ميراث متوفي (و يا آنچه را كه وي هديه كرده است) به اين مناسبت مشمول ماليات بشناسد كه متوفي يا هديهكننده اموال در آن كشور ساكن بوده، اقامتداشته، محل كسب و كار وي آنجا بوده و هر عنوان ديگري كه از همين نوع و طبيعت بوده باشد.

اما اگر قانون مالياتي كشور مربوط ميراث متوفي يا اموال هديهكننده را به سبب وجود ماترك و اموال در قلمرو خود مشمول ماليات بشناسد در اينجا ديگرضابطه اقامت و سكونت و امثال آن به كنار ميرود و ضابطه محل وقوع مال جاي آن را ميگيرد كه ديگر در اين حالت عنوان اقامتگاه مالياتي مطرحنخواهد بود. اين مطلب در متن كنوانسيون نيز تصريح شده است. ضمن ماده 17 قانون مالياتهاي مستقيم ايران (فصل ماليات بر ارث) هر دو ضابطهاقامت و محل وقوع دارائي پيشبيني شده است.

تعدد يا فقد اقامتگاه - ماده 4 كنوانسيون مدل OECD درباره ماليات بر ارث و هدايا پس از توصيف اقامتگاه مالياتي به شرح فوق، حالتي را بيانميكند كه فردي بر اساس همان توصيف در هر دو كشور طرف قرارداد داراي اقامتگاه شناخته شود مانند اين كه فرضاً كسي در هر دو كشور داراي محلسكونت يا كسب و كار باشد و در نتيجه پس از فوت او قانون هر دو كشور طرف قرارداد ميراث او را مشمول ماليات خود بشناسد. معني چنين حالتي تعلقماليات مضاعف نسبت به مورد واحد است كه كنوانسيون به خاطر رفع آن به وجود آمده است. بند 2 ماده 4 كوشيده است اين مشكل را بر اساس سلسلهمراتب خاصي به شرح زير حل كند:

الف. در حالت ياد شده مؤدي مقيم كشوري شناخته خواهد شد كه در آنجا يك خانه دائمي دارد. خانه نوعي محل سكونت يا اقامت است ولي ويژگيهايخاص خود را دارد. مؤدي ممكن است در يك پانسيون، هتل يا محل شركت سكونت كند اما هيچ يك از اين موارد «خانه» به حساب نميآيند. صفت دائميبه نظر نگارنده در واقع به خاطر روشن شدن بيشتر موضوع است وگرنه واژه خانه به تنهائي نيز از وصف پايداري و ثبات برخوردار است. ولي به هر تقديرهمين صفت نشاندهنده آن است كه ساير انواع محل سكونت جايگزين خانه به مفهومي كه در اين قسمت از قرارداد ذكر شدهاست نميگردد.

ب. قرارداد سپس حالتي را پيشبيني كرده است كه مؤدي در هر دو كشور داراي خانه دائمي باشد، در چنين وضعي وي مقيم كشوري شناخته ميشود كه«مركز منافع حياتي» (Center of vital interests) او در آنجا قرار دارد. عبارت قرارداد خود در مقام توصيف اين اصطلاح به علائق شخصي واقتصادي اشاره كرده است. بنابراين كسي كه در كشوري همسر و فرزندان يا كسان و خويشاوندان يا علاقه ملكي و معاشي دارد مقيم همان كشور شناختهميشود، هر چند كه در كشور ديگر طرف قرارداد هم خانه دائمي داشته باشد.

ج. قرارداد از اين پيشتر رفته و ميگويد ممكن است نتوان تعيين كرد كه مركز منافع حياتي مؤدي در كدام يك از دو كشور طرف قرارداد واقع است و يا اودر هيچ يك از دو كشور داراي خانه دائمي نبوده باشد. در اين صورت مقيم كشوري شناخته ميشود كه عادةً و معمولاً در آنجا به سر ميبرد.

د. اما اگر بود و باش مؤدي در هر دو كشور عادةً يكسان باشد و يا عادةً در هيچ يك از آنها به سر نبرد، در اين صورت مقيم كشوري شناخته ميشود كهتابعيت آن را داراست.

ه. اگر تابعيت هر دو كشور را دارا باشد و يا تابع هيچ كدام شناخته نشود در اين صورت حل مسأله به توافق طرفين قرارداد احاله ميشود. يعني آنها بايدبنشينند و به توافق تعيين كنند كه مؤدي مقيم كدام يك از دو كشور است.

اقامتگاه مالياتي ساير مؤديان (غير از شخص حقيقي)-تمام معيارهايي كه فوقاً برشمرديم به فرد يا شخص حقيقي مربوط ميشود اما در بحث ماممكن است پاي مؤسسات نيز به ميان آيد، مانند يك شركت و يا آنچه كه آن را در ايران به مشاركت (partnership) ترجمه كردهاند. در اين حالات اگربر حسب ضابطه اصلي كه ذكر كرديم چنين اشخاصي مقيم هر دو كشور شناخته شوند در آن صورت اقامتگاه مؤسسه كشوري شناخته ميشود كه محل ادارهمؤثر آن در آنجا واقع است. بنابراين اگر مقررات داخلي كشورهاي طرف قرارداد چنان باشد كه هر دو شركتي را مقيم قلمرو خود بشناسند در آن صورتضابطه حاكم محل اصلي اداره امور شركت خواهد بود يعني بايد ديده شود كه تصميمات مديريتي شركت به طور عمده در كدام يك از دو كشور طرف قراردادگرفته ميشود.

به اين ترتيب ملاحظه ميكنيم كه ماده 4 كنوانسيون مدل OECD ترتيب مبسوط و منظمي را براي حل مسأله اقامت پيشبيني كرده است. اينپيشبيني صرفاً جنبه شكلي و نظري ندارد و بلكه دقيقاً با توجه به واقعيتهاي عيني حاكم بر مسائل مربوط به ارث و هدايا در كشورهاي مختلف پيشبينيشده است. وضعيتهاي گوناگوني از اين جهت در جهان (و از جمله در كشورهاي عضو OECD ) حاكم است. برخي از آنها به تابعيت متوفي يا هديهكنندهتوجه دارند، صرف نظر از اين كه محل اقامت آنها در كدام كشور بوده باشد. در موارد ديگري تابعيت ورثه، ذينفع وصيت (موصي له)، گيرنده هدايا و يا محلاقامت آنها به عنوان ضابطه شناخته شده است. حتي در مواردي فرض «اقامت ممتد» (extended domicile) جاري است يعني فرضاً متوفي كهسالها مقيم يك كشور بوده است حدود 10 ماه قبل از فوت خود به كشور ديگري مهاجرت ميكند ولي در كشور قبلي ممكن است اين ضابطه حاكم باشد كهاقامت شخص فرضاً تا حدود يك سال از مهاجرت وي همچنان محل سابق زندگي او شناخته ميشود. با توجه به چنين وضعي تدوينكنندگان كنوانسيونلازم ديدهاند كه تكليف قضيه را با بسط و روشني كافي تعيين كنند تا بتوان با پديده ماليات مضاعف مقابله كرد، هر چند كه با تمام اين احوال ممكن استحالتي پيش آيد كه كنوانسيون مورد بحث كارساز نبوده و مشكل ماليات مضاعف همچنان به جاي خود باقي بماند. جهت روشني مطلب به ذكر چند مثالمبادرت مينمائيم:

مثال 1. فرض كنيد متوفي تابعيت كشور الف را دارد اما چند سال آخر عمر خود را منحصراً در كشور ب ميزيسته است و دارائي باقيمانده از او شامل اموالمنقول معمولي ميباشد. نخستين مطلبي كه بايد در نظر گرفته شود اين است كه آيا اساساً قرارداد ماليات مضاعف ارث و هدايا كه بين دو كشور مذكوربسته شده شامل اين مثال ميشود يا نه. پاسخ به اين سؤال مثبت است. زيرا همان طور كه ضمن بحث راجع به فصل اول ديديم اين نوع قراردادها نسبتبه مواردي جاري هستند كه متوفي به هنگام مرگ (يا هديهكننده در زمان هديه كردن) در يكي از دو كشور طرف قرارداد و يا هر دوي آنها مقيم بوده باشد.در مثال فوق متوفي در زمان مرگ مقيم كشور ب بوده است كه طرف قرارداد به شمار ميآيد.

پس از اين بحث اوليه بايد ببينيم كه آيا حالت ماليات مضاعف نيز قابل وقوع است يا خير. در مثالي كه زده شد ممكن است در كشور الف ضابطه تابعيت و دركشور ب ضابطه اقامت جاري باشد و در نتيجه هر دو كشور ماترك متوفي را مشمول ماليات بر ارث خود بشناسند كه نتيجه آن تحميل ماليات مضاعفاست. بنابراين پاسخ اين سؤال نيز مثبت است.

بالاخره بايد ديد كه قرارداد ماليات مضاعف بين كشورهاي الف و ب ميتواند چنان مشكل ماليات مضاعفي را حل كند يا خير؟ قبل از پاسخ به اين سؤال بايديادآوري كنيم كه ماترك متوفي در مثال فوق مال منقول است و كنوانسيون مدل OECD در مورد دارائي منقول ضابطه محل اقامت متوفي (يا هديهكننده)را ملاك دانسته است. به عبارت ديگر در مورد دارائي منقول صلاحيت اخذ ماليات با كشوري است كه متوفي در زمان فوت (يا هديهكننده در زمان هديهكردن) در آن مقيم بودهاند.

اكنون با توجه به اين كه در مثال فوق ماترك متوفي از اموال منقول تشكيل ميشود بنابراين ضابطه محل اقامت جاري است و در نتيجه كشور ب صلاحيتاخذ ماليات را دارد زيرا متوفي در زمان مرگ در آنجا ميزيسته است. با اين ترتيب ماليات از آن كشور "ب" است و ادعاي كشور الف بر اساس قرارداد مردودشناخته ميشود و مشكل ماليات مضاعف حل ميشود.

مثال 2. در مثال دوم متوفي تابع كشور الف بوده است لكن سالهاي آخر عمر خود را منحصراً در كشور ب ميزيسته است. اما ماترك او اين بار شاملاموال غيرمنقولي است كه در كشور ج قرار دارد. ضمناً بين كشور الف و ب، الف و ج، و ب و ج قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف طبق كنوانسيون مدلOECD منعقد شده است. اكنون مشكل ماليات مضاعف را در سه رابطه (بين الف و ج، بين الف و ب، و بين ب و ج) مورد بررسي قرار ميدهيم.

اول - در رابطه بين كشورهاي الف و ج:

نخستين نكتهاي كه در اين رابطه مطرح ميشود اين است كه متوفي در زمان مرگ نه در كشور الف اقامت داشته و نه در كشور ج. بنابراين قبل از هر چيزبايد پذيرفت كه قرارداد ماليات مضاعف بين كشورهاي الف و ج مسأله موردنظر ما يعني مثال شماره 2 را در بر نميگيرد زيرا همان گونه كه در بحث راجع بهفصل اول قرارداد ملاحظه شد اين نوع قراردادها اساساً در مواردي جاري هستند كه متوفي به هنگام مرگ مقيم يكي از دو كشور طرف قرارداد بوده باشد.

اكنون بررسي كنيم كه آيا مشكل ماليات مضاعف در اين مثال قابل وقوع است يا خير. اگر به فرض در كشور الف ضابطه تابعيت و در كشور ج ضابطه محلوقوع ملك جاري باشد، ماترك متوفي در هر دو كشور مشمول ماليات قرار ميگيرد و در نتيجه مشكل ماليات مضاعف پيش ميآيد. اما چون قرارداد بين الفو ج اين مثال را در بر نميگيرد بنابراين مسأله بر اساس چنين قراردادي حل نميشود.

دوم - در رابطه بين كشورهاي الف و ب:

در اين رابطه قرارداد قابل اجرا است. زيرا متوفي به هنگام مرگ ساكن كشور ب بوده است. مشكل ماليات مضاعف نيز به اين شكل قابل وقوع است كهمقررات كشور الف ضابطه تابعيت و مقررات كشور ب ضابطه اقامت را ملاك دانسته باشد. به اين ترتيب هر دو كشور اموال متوفي را مشمول ماليات خودخواهد شناخت كه نتيجه آن وقوع مشكل ماليات مضاعف است. در اين مورد قرارداد به اين نحو عمل ميكند كه در درجه اول ادعاي كشور الف را مردودميشناسد زيرا به هر جهت ضابطه اقامت از نظر قرارداد بر ضابطه تابعيت رجحان دارد. به اين ترتيب اگر كشور ج كه ملك در آنجا واقع است طرف قراردادبا كشور ب نبود فقط رابطه قراردادي بين الف و ب مطرح ميشد كه در اين رابطه ارجحيت با كشور ب است كه متوفي در زمان فوت در آنجا مقيم بودهاست.

سوم - در رابطه بين كشورهاي ب و ج:

در اين حالت نيز قرارداد كاربرد دارد زيرا متوفي در زمان فوت در يكي از اين دو كشور يعني كشور ب زندگي ميكرده است. مشكل ماليات مضاعف نيز به اينشكل قابل وقوع است كه در كشور ب ضابطه اقامت و در كشور ج ضابطه محل وقوع ملك جاري باشد. هر دو كشور به اين ترتيب ماترك را مشمول مالياتخود خواهند شناخت كه به معني مطالبه ماليات مضاعف است. قرارداد مسأله را به نفع كشور ج حل ميكند زيرا اگر ماترك يا مال مورد هديه دارائيغيرمنقول باشد كه در يكي از دو كشور طرف قرارداد واقع است، در اين صورت آن كشور طرف قرارداد حق مطالبه ماليات مضاعف را خواهد داشت كه ملكدر قلمرو آن واقع است. پس ادعاي ج مقبول و ادعاي ب مردود شناخته ميشود و مسأله ماليات مضاعف حل ميشود.

(ادامه دارد)

ادامه از شمارههاي پيشين

تعويق ماليات، انتقال ماليات به دورههاي بعد DEFERMENT OF TAX

قوانين مالياتي پارهاي از كشورها تعويق ماليات را در شرايط معيني صريحاً مجاز ميدارند. اين گونه تعويق از جهت امكانات نقدينگي، صرفهجوئيدر بهره پول و ملاحظات مربوط به تورم جالب است. تعويق ماليات به اشكال و در موارد مختلف مجاز ميگردد كه نمونههاي متداول آن از اينقراراند:

ـ امتداد درآمد ] به دورههاي طولانيتر[ و پرداخت ماليات به اقساط به منظور جلوگيري از مضيقه و دشواري، بويژه در مواردي كه درآمد مؤدي دريك سال معين به طور فوقالعادهاي بالا بوده است.

ـ مجاز داشتن كسور استهلاكي اوليه يا آزاد كردن ميزان استهلاك. اين امتياز در مورد دارائيهاي شغلي اعطاء ميشود و هدف آن تشويقسرمايهگذاري از طريق تعويق ماليات است، كه اين منظور با كاهش درآمد مشمول ماليات در سالهاي نخست محقق ميگردد و در مقابل بر ميزاندرآمد در سالهاي بعد افزوده ميشود.

ـ اعطاء تسهيل تعويقي كه سبب تعويق در پرداخت بدهي ماليات بر منافع واگذاري سرمايه ميشود (ملاحظه شود شناسه roll-over relief ).

شماري از كشورها مقرراتي را به تصويب رسانيدهاند كه هدف آن مقابله با نوعي ترفند مالياتي است. نحوه كار از اين قرار است كه مؤدي در مواردياز امتياز تعويق ماليات استفاده ميكند كه مورد نظر قانونگذار نبوده است. نمونه آن مقررات راجع به شركت خارجي تحت كنترل است و مربوط بهحالتي است كه چنين شركتي را وسيله انباشت درآمدهاي حاصل از منابع خارجي قرار ميدهند تا پرداخت بدهي مالياتي داخلي خود را به تأخيراندازد، زيرا اگر درآمد انباشته نميشد و به شركت مادر در داخل كشور منتقل ميگرديد بدهي مالياتي زودتر تعلق ميگرفت. شناسههاي مرتبط:

Concessions; Deferred income; Depreciation deductions; Hardship clause; Minimum distribution; Taxexpenditure; Tax preferences

درآمد مربوط به آينده، پيش دريافت درآمد DEFERRED INCOME

عنواني است براي درآمدي كه تحقق و تعلق آن در آينده صورت خواهد گرفت و در نتيجه ماليات آن به عهده تعويق ميافتد.شناسههايمرتبط: Deferment of tax; realization (of assets)

طرح تقسيم سود معوق DEFERRED PROFIT-SHARING PLAN

طرحي است براي تخصيص منافع به كاركنان يك مؤسسه كه بر حسب آن كارفرما درصدي از سود سالانه خود را در اختيار امين يك تراست قرارميدهد و او اين مبالغ را به نفع كاركناني كه عضو طرح هستند سرمايهگذاري ميكند. كارفرما ممكن است تا حد معيني از كمكهاي خود به اين طرح رادر ازاء هر يك از كاركنان در محاسبه ماليات بر درآمد قابل پرداخت كسر كند. كاركنان نيز هنگامي از بابت منافع طرح مشمول ماليات قرار خواهندگرفت كه عملاً درآمدهاي مربوط را دريافت دارند.

تأمين كسر بودجه DEFICIT FINANCING

به معني اقداماتي است كه دولت جهت تأمين مالي اختلاف منفي درآمد و هزينه خود انجام ميدهد. مهمترين اقدامات عبارتند از استقراض دولتي،وضع ماليات و چاپ اسكناس.

طرح بازنشستگي با مزاياي معين DEFINED BENEFIT PLAN

نوعي طرح بازنشستگي است كه در آن سطح مزايا و منافعي كه كاركنان پس از تقاعد دريافت خواهند كرد از آغاز مشخص (تعريف) شده است. مبالغكمك به اين طرح سال به سال ممكن است تفاوت كند و اين به خاطر رسيدن به سطحي از وجوه سرمايهگذاري است كه براي پرداخت آن مزايا و منافعدر دوران بازنشستگي تكافو كند.

شناسه مرتبط: Pension fund/scheme

طرح بازنشستگي با سهم مشخص DEFINED CONTRIBUTION PLAN

نوعي طرح بازنشستگي است كه سهم سالانه پرداختي براي كمك به آن مشخص است ولي مزايا و فوايدي كه پس از بازنشستگي عايد اشخاص ميشود،بر حسب ميزان آن كمكهاي مشخص پرداختي و عوايد آن متفاوت خواهد بود.

شناسه مرتبط: Pension fund/scheme

نرخ نزولي، نرخ كاهشي DEGRESSIVE RATE

در موارد نادري ممكن است نرخ ماليات مستقيم با افزايش رقم پايه ماليات تنزل كند. نرخهاي نزولي گاهي در مورد حق تمبر برقرار ميشود (به اينمعني كه هنگام تأسيس شركت هر چه ميزان سرمايه سهامي بيشتر باشد درصد پايينتري حق تمبر بايد پرداخت شود).

قصور، تأخير در پرداخت DELINQUENCY

در اصطلاح مردم آمريكاي شمالي مالياتي كه در پرداخت آن اهمال شده (يعني مالياتي كه بر ذمه مؤدي است و با اين حال پرداخت نشدهاست) مالياتمورد قصور (delinquent tax) و مؤدي مربوط مؤدي قصوركننده (delinquent taxpayer) ناميده ميشود. قصور ساده در پرداخت مالياتفي حدّذاته به مفهوم گريز مالياتي يا جرم ديگري نيست، ولي ممكن است سبب تعلق جريمه قصور شود. اين جريمه ممكن است به سبب كوتاهي درتسليم اظهارنامه مالياتي نيز تعلق گيرد. در صورت قصور عمدي در پرداخت ماليات و يا قصور با قصد گريز مالياتي ممكن است ضمانتهاي اجرائيكيفري نيز به كار برده شود.

شناسههاي مرتبط:

Enforcement; Fine, administrative; Grace period; Recovery of tax

تسليم، قبض و اقباض DELIVERY

عبارتست از انتقال كالا يا منافع كالا از شخصي به شخص ديگر. قبض و اقباض وقتي واقعي است كه مال از يد شخصي به يد شخص ديگر منتقلميشود، و آن را فرضي ميخوانند هرگاه مال قبل از عقد بيع در تصرف مشتري بوده و ثمن آن را بعداً پرداخته است.

تجزيه شركت DEMERGER

به شناسههاي Reorganization و Spin-off رجوع شود.

عوارض خروج از كشور DEPARTURE TAX

به شناسه Airport tax در صفحه 39 شماره سوم مجله ماليات رجوع شود.

شناسههاي مرتبط: Security tax; Transit travellers tax

عائله، افراد تحت تكفل DEPENDANT

خويشاوندان معيني كه مؤدي مراقبت، نگاهداري يا تأمين معاش ايشان را بر عهده دارد (معمولاً عبارتند از اعضاء خانواده يا اهل منزل). قوانين مالياتيبسياري از كشورها نوعي تخفيف مالياتي را در مورد مؤدياني كه نگاهداري و مراقبت از چنين افرادي را متقبل هستند قائل ميشود. ارفاق مذكورممكن است به شكل ارقام قابل كسر از درآمد مشمول ماليات، اعتبار مالياتي و يا استفاده از نرخ نازلتر مالياتي باشد. ميزان تخفيف معمولاً به وضعافراد تحت تكفل يا تعداد آنان و يا هر دوي اين عوامل بستگي دارد. كشورهايي كه چنين تخفيف مالياتي را در مورد افراد تحت تكفل منظورنداشتهاند، ممكن است كمكهاي مالي مستقيم از اين بابت به اشخاص بپردازند. شناسههاي مرتبط:

Abatement; Child relief; Credit, tax; Deductions; Small income relief

نماينده وابسته، عامل غيرمستقل DEPENDENT AGENT

به شناسههاي Agency و Permanent establishment رجوع شود.

خدمات شخصي وابسته، خدمات شخصي غيرمستقل DEPENDENT PERSONAL SERVICES

قرارداد مالياتي مدل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) مقرراتي را در مورد نحوه عمل نسبت به حقوق، دستمزد و پرداختهاي مشابه(درآمدهاي استخدامي) تخت عنوان «خدمات شخصي وابسته» بيان داشته است (مقايسه شود با خدمات شخصي مستقل ـ شناسه Independent personal services ). ماده مربوط به اين پرداختها حقوق بازنشستگي به طور كلي و اجرتها و حقوق بازنشستگي مربوط به خدمات دولتي وهمچنين حقالزحمه مديران را در بر نميگيرد و اين موارد ضمن ماده ديگري مورد بحث قرار گرفته است. قاعده كلي بر اين است كه حق اخذ مالياتاز درآمد حاصل از خدمات شخصي وابسته متعلق به كشوري است كه فعاليت استخدامي مربوط در آنجا صورت ميپذيرد. استثناء بر اين قاعده حالتياست كه استخدام جنبه كوتاهمدت دارد

شناسههاي مرتبط: Director's fee; Earned income; One hundred and eighty-three (183) days' rule

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

بخشنامه شماره 53296/11016 ـ 4/30 مورخ 10/11/1377

به قرار اطلاع بعضي از حوزهها و مراجع مالياتي ادعاي مؤديان مالياتي مبني بر مطالبه ماليات از غيرمودي را كه بايد به استناد تبصره ماده 157قانون مالياتهاي مستقيم توسط هيأت حل اختلاف مالياتي مورد رسيدگي قرار گيرد، صرفاً در هياتهاي حل اختلاف مالياتي بدوي و تجديدنظر كهبعد از صدور و ابلاغ برگ تشخيص ماليات با رعايت قسمت اخير ماده 238 و تبصره ماده 239 قانون مذكور حسب مورد تشكيل ميشود و همچنينهيأت موضوع ماده 216 قانون مالياتهاي مستقيم كه تشكيل آن بعد از شروع اقدامات اجرائي ميباشد، قابل طرح و رسيدگي ميدانند كه اين برداشتاز قانون صحيح نميباشد. زيرا حكم تبصره ماده 157 مورد بحث فاقد قيد و حصر بوده و لذا اگر پرونده در مرحله وصول و اجراء باشد طبق تبصره 2ماده 58 آئيننامه وصول و اجراء قابل احاله به هيأت موضوع ماده 216 قانون مالياتهاي مستقيم و در ساير مراحل بر اساس اقامه دعواي شاكي قابلطرح در هياتهاي حل اختلاف مالياتي مستقر در اداره مربوطه خواهد بود. مفاد اين بخشنامه به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز رسيدهاست.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 54348/10424 - 4/30 مورخ 17/11/1377

راهنمائي و ارشاد مؤديان محترم مالياتي كه بعلت عدم آشنائي كامل با مقررات مالياتي و روشهاي اجرائي آن قادر به انجام وظايف قانوني خود بطورصحيح نميباشند، بيش از پيش مورد توجه وزارت متبوع قرار گرفته است و از طرفي با توجه به ماده 223 قانون مالياتهاي مستقيم، مميزين كلمالياتي به لحاظ وظيفه نظارت بر حسن اجراي قانون از حيث راهنمائي مؤديان مالياتي كه مراجعين اصلي حوزههاي مالياتي را تشكيل ميدهند ازصلاحيت لازم برخوردار هستند، لذا به موجب اين دستورالعمل رفع ابهامات و اشكالات و پاسخگوئي به سوالات مالياتي مؤديان مالياتي به مميزينكل مالياتي محول ميشود.

مميزين كل مالياتي مكلفند، مؤديان حوزههاي مالياتي تحت نظارت و سرپرستي خود را با گشادهروئي و حسن خلق پذيرفته، موارد مطروحه ازطرف آنها را بر اساس قوانين، مقررات و بخشنامههاي مرتبط به موضوع بررسي و نسبت به رفع ابهامات، و اشكالات و پاسخگوئي به سوالاتمطروحه اقدام لازم معمول نمايند، البته در مواردي كه مؤدي، موضوعي را كتباً مورد سؤال قرار ميدهد، اعلام پاسخ كتبي ضروري است.

نظر به اهميت موضوع لازم است در هر واحد مميز كلي دفتر مخصوصي براي اين منظور تهيه و مشخصات مؤدي و موارد مطرح شده توسط وي اعم ازكتبي و شفاهي و پاسخهاي داده شده در دفتر مذكور ثبت و با درج تاريخ به امضاي مميز كل و مؤدي ذيربط برسد (در مواردي كه پاسخ كتبي داده ميشودامضاي دفتر مذكور توسط مؤدي ضروري نيست). بديهي است دفاتر مزبور بطور مرتب توسط عوامل دادستاني انتظامي مالياتي مورد بررسي قرارخواهند گرفت.

ضمناً ادارات كل مالياتي تهران و ادارات كل امور اقتصادي و دارائي استانها حسب ضرورت و در حدود امكانات موجود مكلفند كارشناس ياكارشناساني را براي همكاري با مميزين كل و كمك به آنها در اين خصوص مأمور نمايند. هر گاه مميزين كل به علت پيچيدگي مسائل فني و حقوقيموضوع مطرح شده در پاسخگوئي به مؤدي با دشواري مواجه يا در صحت قانوني نظر خود ترديد داشته باشند بايد مراتب را با اظهارنظر صريحنسبت به موضوع به اداره كل مربوط اعلام نمايند، مسئولين اداره كل در صورتي كه رأساً قادر به پاسخ، نباشند، مراتب را به اين معاونت اعلامخواهند نمود.

در محلهايي كه مميز كل مقيم وجود ندارد وظيفه پاسخگوئي و رفع ابهامات و اشكالات به شرح فوق به عهده سرمميز مالياتي است. ادارات كلمكلفند وسيله كارشناسان مالياتي سوابق مربوط به اين پرسش و پاسخها را مطالعه و بررسي و با جمعبندي اشكالات و ابهامات موجود موارد حلنشده را هر سه ماه يكبار جهت مطالعه و اقدام واحدهاي ستادي به دفتر معاون درآمدهاي مالياتي ارسال نمايند.

شوراي عالي مالياتي استعلامها و سؤالهاي مؤديان مالياتي اعم از دولتي و خصوصي و حقيقي و حقوقي را كه بعد از تاريخ صدور اين دستورالعملواصل ميشود براي پاسخگوئي توسط مميزين كل به ادارات كل مربوطه ارجاع خواهد نمود.مديران كل و دادستاني انتظامي مالياتي نظارت بر حسناجراي اين دستورالعمل را عهدهدار خواهند بود.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 56636/44/90 - 4/30 مورخ 29/11/1377

به قرار اطلاع، برخي مأموران و مراجع مالياتي از نظراتي كه شوراي عالي مالياتي در پاسخ استعلام آنان يا مؤديان اعلام ميدارد، تبعيت ننموده و باناديده انگاشتن آن استنباط شخصي خود را اعمال مينمايند كه اين امر علاوه بر ايجاد تشتت رويه و تنوع برخورد با مؤديان در موارد مشابه،موجبات طرح پرونده در مراجع مختلف مالياتي و طولاني شدن مراحل حل اختلاف مالياتي را فراهم مينمايد.

از آنجا كه شوراي عالي مالياتي هم به موجب مقررات مواد 252 تا 260 قانون مالياتهاي مستقيم و هم به اعتبار مراتب اداري و تجارب و دانشتخصصي اعضاء آن، تنها مرجع صلاحيتدار قانوني براي اينگونه امور ميباشد و نظرات آن مرجع، خواه در اجراي مفاد ماده 258 قانون مالياتهايمستقيم و خواه در پاسخگوئي به استعلام واحدهاي مالياتي يا مؤديان ماليات، پس از بحث و بررسي لازم در مراحل كارشناسي و تبادل نظر اعضاءهيأت عمومي شورا صادر ميگردد، لذا ناديده گرفتن آن در اتخاذ تصميمات مالياتي حسب مورد نقض قانون يا تخلف اداري محسوب ميگردد و طبعاًمستوجب پيگرد قانوني متخلف از طريق دادستاني انتظامي مالياتي خواهد بود.

بنابراين، موكداً به آقايان مديران مالياتي يادآوري مينمايد كه اولاً موارد استعلام منحصراً از طريق آنان صورت گيرد و ثانياً پس از وصول پاسخ،مراقبت كامل نمايند نظرات واصله به موقع اجراء گذاشته شود و در صورتي كه تخلفي در اين رابطه مشاهده نمايند مراتب را مستقيماً به دادستانيانتظامي مالياتي اعلام فرمايند.

بديهي است در مواردي كه مأموران تشخيص ماليات يا مراجع مالياتي نسبت به پاسخهاي اعلام شده از سوي شورا استنباط متفاوتي دارند، لازم استپس از اعمال نظريه شوراي عالي مالياتي در امر مورد استعلام، نظرات خود را كتباً از طريق مدير كل مربوط به دفتر اين معاونت اعلام دارند تا بهمرجع مزبور منعكس گردد.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 57808/6172 - 4/30 مورخ 5/12/77

به قرار اطلاع برخي حوزههاي مالياتي موقع صدور گواهي انجام معامله موضوع ماده 187 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 واصلاحيههاي بعدي آن بابت حق واگذاري محل و يا انتقالات مشمول ماليات بر درآمد اتفاقي مبادرت به صدور برگ تشخيص ماليات مينمايند وبعضاً اين عمل را در خصوص ماليات نقل و انتقال قطعي املاك و ساير حقوق مربوط به املاك (در مواردي كه ميزان ماليات مورد اختلاف واقع وپرونده امر خارج از نوبت طبق تبصره 1 ماده 187 مذكور به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله ميگردد) نيز انجام ميدهند. لذا به موجب ايندستورالعمل متذكر ميگردد كه صدور برگ تشخيص ماليات در اين مرحله كه طرفين معامله متقاضي صدور گواهي انجام معامله و در حقيقتمشغول تهيه مقدمات كار براي صدور سند معامله هستند و هنوز درآمدي تحقق نيافته است فاقد وجاهت قانوني است و صدور برگ تشخيصماليات در اين مقطع فقط بابت مالياتهاي معوقه مانند ماليات بر درآمد اجاره و يا مشاغل سنوات گذشته بلامانع خواهد بود.

عدهاي از مأموران تشخيص و اعضاء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي از مفاد تبصره 1 پيش گفته چنين استنباط مينمايند كه لازمه ارجاع امر به هيأتحل اختلاف مالياتي صدور برگ تشخيص ماليات است. حال آنكه علاوه بر لزوم رسيدگي خارج از نوبت مصرح در آن تبصره، اگر طرفين بنا به عللياز انجام معامله منصرف شوند، برگ تشخيص ماليات به صورت يك سند معلق و غيرقابل پيگيري در پرونده باقي خواهد ماند كه چنين وضعيموردنظر مقنن نميتواند باشد.

بنا به ملاحظات فوق و به منظور اتخاذ رويه واحد مقتضي است جهت صدور گواهي انجام معامله منبعد ضمن خودداري از صدور برگ تشخيصماليات براي موارد فوقالذكر، به طريق زير عمل نمايند:

1ـ مميز مالياتي ابتدا راجع به مالياتهاي معوقهاي كه تا آن تاريخ مورد مطالبه قرار نگرفته، با تهيه گزارش جداگانه در صورت لزوم برگ تشخيصماليات را با رعايت ماده 236 قانون مالياتهاي مستقيم صادر و يا حسب مورد براي امضاء سرمميز تنظيم و پس از وصول مالياتهاي موضوعاوراق تشخيص، نسبت به صدور اوراق ماليات قطعي اقدام و اگر برگ تشخيص مورد اعتراض مؤدي قرار گرفت و اختلاف مالياتي وسيله مميز كلذيربط رفع نگردد، پرونده را خارج از نوبت به هيأت حل اختلاف مالياتي موضوع تبصره 1 ماده 187 احاله كند.

2ـ مميز مالياتي همزمان با اجراي مقررات موضوع بند 1 بالا گزارشي مبني بر شرح نوع معامله در دست انجام و محاسبات مالياتي مربوط به آن تهيهو به سرمميز مالياتي ذيربط تسليم و حسب نظر سرمميز مالياتهاي متعلق را وصول و در صورت مواجهه با اعتراض مؤدي، ضمن آنكه نظر حوزهمميزي يا سرمميزي را در خصوص مأخذ و ميزان ماليات طي نامه رسمي به او ابلاغ ميكند، پرونده را (بدون صدور برگ تشخيص) خارج از نوبت بههيأت حل اختلاف مالياتي احاله نمايد.

3ـ پس از رفع اختلاف احتمالي، مالياتهاي معوقه و حسب مورد جرائم متعلق و نيز مالياتهاي متعلق به معامله موردنظر و ساير مالياتهايموضوع ماده 187 توسط مميز مالياتي وصول و در نهايت گزارش جامعي از وضعيت پرونده (از تاريخ صدور آخرين مفاصا حساب و يا گواهيانجام معامله تا زمان اقدام) و معامله در دست انجام با ذكر شماره و تاريخ آخرين مفاصا حساب و يا گواهينامه قبلي و يا در موارد عدم صدور اوراقمالياتي مزبور با قيد شماره و تاريخ برگهاي مالياتي قطعي و احتساب جمع بدهيهاي مالياتي (اصل و جرايم و ملحقات) و ماليات متعلق به معاملهمذكور و ساير مالياتهاي مربوط به مورد معامله و بالاخره قيد مشخصات و مبالغ قبوض ماليات پرداختي و بطور كلي اجراي دقيق ماده 15 آئيننامهسازمان تشخيص موضوع ماده 225، فرم گواهي انجام معامله تهيه و همراه با اين گزارش نزد سرمميز مالياتي متبوع ارسال نمايند.

4ـ سرمميز مالياتي مكلف است با بررسي دقيق گزارش ياد شده و رفع نقائص احتمالي، گواهي مورد درخواست را ظرف مهلت مقرر در ماده 187صادر و تحويل مؤدي بنمايد و ضمناً عملكرد حوزه مميزي را دقيقاً كنترل و هرگونه سهلانگاري و اعمال غيرقانوني احتمالي را كه سبب وقفه در كار ونارضايتي مؤدي گرديده است بدون اغماض از طريق مقامات مافوق به دادستاني انتظامي مالياتي گزارش كند.

5ـ در مواردي كه مؤدي برابر قسمت اخير تبصره 1 ماده 187 مايل به اخذ گواهي انجام معامله قبل از رسيدگي و صدور رأي مراجع حل اختلافمالياتي باشد، حوزه مالياتي مكلف است ضمن وصول ماليات مورد قبول او و اخذ سپرده يا تضمين معتبر معادل مابهالاختلاف، نسبت به صدورگواهي انجام معامله اقدام و توجه نمايد كه مراجعه به هيأت حل اختلاف مالياتي قبل از صدور گواهي و يا موكول نمودن آن به بعد، بسته به نظرمؤدي است و مأموران مالياتي حق تعيين تكليف در اين خصوص را ندارند. بعلاوه، در موارد صدور گواهي قبل از رسيدگي هيأت حل اختلافمالياتي، مميز مالياتي موظف است پرونده امر را در اولين فرصت جهت صدور رأي به هيأت حل اختلاف مالياتي احاله نمايد. مفاد اين بخشنامه مورد تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي قرار گرفته است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 58322/8333-4/30 مورخ 9/12/77

با آنكه به موجب اصلاحيه قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/71 عبارت «ماليات سالانه املاك» از قسمت اخير ماده 187 حذف گرديدهاست، معهذا به طوري كه اطلاع ميرسد برخي از حوزههاي مالياتي اين اصلاحيه مهم را مورد توجه قرار نداده، صدور گواهي موضوع ماده موردبحث را موكول به ارائه گواهي معافيت يا پرداخت ماليات سالانه املاك از حوزههاي مالياتي محل سكونت مؤدي مينمايند كه اين رويه خلافقانون موجب بطي جريان امور و تاخير غيرموجه در صدور گواهي ياد شده و نارضائي ارباب رجوع شده است، لذا به منظور اجراي صحيح مقرراتموكداً متذكر ميشود:

مأمورين تشخيص مجاز نيستند براي صدور گواهي موضوع ماده 187، متقاضي را ملزم به ارائه گواهي معافيت يا پرداخت ماليات سالانه املاكنمايند و لازم است منحصراً با وصول مالياتهاي تصريح شده (حسب مورد) در ماده مزبور نسبت به صدور گواهي مربوط و تسليم آن به متقاضياقدام گردد. بديهي است تخلف از قانون و اين دستورالعمل موجب پيگرد متخلف خواهد شد.

مديران و مميزين كل نظارت بر حسن اجراي اين بخشنامه و گزارش موارد تخلف به دادستاني انتظامي مالياتي را عهدهدار خواهند بود.

مفاد اين دستورالعمل به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 51121/11418 - 4/30 مورخ 16/12/77

با آنكه در مورد نحوه تعيين مبلغ حق واگذاري محل در موقع واگذاري املاك به اجاره يا انتقال قطعي املاك يا واگذاري آن از طرف صاحبان حق، تاتعيين و اعلام آئيننامه موضوع تبصره يك ماده 59 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم طي دستورالعملهاي شماره 49928/6606-4/30 مورخ9/10/1371 و شماره 17758/1258-5/30 مورخ 23/4/1371 و شماره 17034/1200/5/30 مورخ 13/4/1372 تعليمات لازم دادهشده است، معهذا به قرار اطلاع برخي از حوزههاي مالياتي بدون رعايت حكم قسمت اخير تبصره 1 ماده 59 ياد شده و مفاد دستورالعملهايموصوف مبادرت به برآورد و تعيين مبلغ حق واگذاري محل مينمايند كه موجب اعتراض مؤديان و تطويل زمان رسيدگي به پرونده و تأخير درقطعيت و وصول ماليات و بالمآل نارضايتي ارباب رجوع ميشود، لذا ضمن تاكيد بر اجراي دستورالعملهاي مذكور يادآور ميشود كه مميزين مالياتيمجاز به برآورد ارزش حق واگذاري محل نبوده و بايد با تحقيقات كافي و بررسي اسناد و مدارك مربوط و رعايت ساير جهات، مبلغ دريافتي مالكيا صاحب حق بابت حق واگذاري محل مورد معامله را با دقت كافي تعيين و در گزارش تنظيمي، تطبيق مورد معامله را با يكي از شقوق و اجزاءمختلف دستورالعملهاي ياد شده درج نمايند. بطور مثال وقتي ملكي كه داراي كاربري قانوني تجاري است انتقال قطعي داده ميشود و ثمن معامله نيز باتحقيقات كافي يا اسناد و مدارك مثبته معلوم و معين است لكن ارزش حق واگذاري محل از كل ثمن تفكيك نشده است لازم است مطابق جزء (ب) ازبند 3 دستورالعمل شماره 17758/1258-5/30 مورخ 23/4/1371 ابتدا قيمت روز ملك را با فرض نداشتن كاربري تجاري تعيين و در گزارشقيد و سپس با كسر قيمت مزبور و ارزش تجهيزات اضافي منصوب در ملك كه جزء بهاي ملك محسوب نميشود باقيمانده را بعنوان ارزش حقواگذاري محل محسوب و آنگاه براي محاسبه ماليات نقل و انتقال قطعي و حق واگذاري محل بطور يكجا ارزش معاملاتي ملك را با ارزش حقواگذاري محل جمع و ماليات متعلقه به نرخ ماده 59 مورد مطالبه قرار گيرد.

مميزين كل مالياتي بايد بر حسن اجراي اين دستورالعمل و بخشنامههاي قبلي كاملاً نظارت نموده و حتيالمقدور از بروز اختلاف و اعتراض و احالهپروندهها به هياتهاي حل اختلاف پيشگيري نمايند و آقايان مديران كل دادستاني انتظامي مالياتي نيز نظارت نهايي را عهدهدار بوده و متخلفين راتحت پيگرد قانوني قرار دهند. مفاد اين بخشنامه مورد تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي قرار گرفته است. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 60922/11324/4/30 مورخ 22/12/77

نظر به اينكه در خصوص نحوه محاسبه درآمد مشمول ماليات صاحبان سينماها در موارد تشخيص عليالراس روشهاي متفاوتي توسط مأمورينتشخيص ماليات اعمال و راجع به موضوع كسر يا عدم كسر وجوه پرداختي به توليدكنندگان فيلمهاي سينمائي ايراني از فروش سينماها كراراً سوالاتيمطرح ميگردد، لذا ضمن تاكيد بر مفاد بخشنامه شماره 25624/2171-5/30 مورخ 27/5/72 كه قبلاً در زمينه مسائل مورد بحث صادر گرديدهاست مجدداً متذكر ميگردد:

مأمورين تشخيص ماليات ذيربط مكلفند با رعايت كامل مقررات و ضوابط و جداول تعيين شده از سوي وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي حاكم درسال عملكرد مورد رسيدگي، كل عوارض پرداختي صاحبان سينماها (عوارض شهرداري و 2% فروش سهم وزارت مذكور) و از جمله وجوه پرداختي بهتوليدكنندگان فيلمهاي سينمائي ايراني (سهم صاحب فيلم) را از دريافتي صاحب سينما بابت فروش بليط كسر و باقيمانده را با اعمال ضريب مالياتيمربوطه ماخذ محاسبه ماليات قرار دهند.

بديهي است در مواردي خاص كه براي اداره امور سينماها قرارداد مورد قبول منعقد شده باشد، شرايط و مقررات تعيين شده در قرارداد مزبور بارعايت موازين قانوني و مقررات اجرايي مورد بحث ملاك عمل بوده و بر آن اساس اقدام خواهند نمود. آقايان مميزين كل مالياتي مسئول حسناجراي اين دستورالعمل ميباشند.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 61548/12857 - 4/30 مورخ 24/12/77

به پيوست راي شماره 11175-4/30 مورخ 6/11/1377 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي داير بر عدم شمول ماليات موضوع بند الف ماده107 قانون مالياتهاي مستقيم راجع به تعمير ماشينآلات در خارج از كشور جهت اجراء ابلاغ و يادآور ميشود كه حوزههاي مالياتي در اين قبيلموارد براي صدور گواهي عدم شمول ماليات ملزم به رسيدگي و كسب اطمينان از خروج و بازگشت ماشينآلات به كشور پس از انجام تعميراتمربوط ميباشند، در غير اين صورت بايد بررسي و مشخص شود كه ارسال وجه به خارج براي چه منظوري است و بر آن مبنا اقدامات لازم از حيثتكاليف و مقررات مالياتي صورت پذيرد.

مفاد اين دستورالعمل نيز به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

راي شماره 11175/4/30 مورخ 6/11/77 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

نامه شماره 45006 مورخ 21/9/1377 معاون محترم درآمدهاي مالياتي داير بر تعيين شقوق مختلف مشمول بند الف ماده 107 قانونمالياتهاي مستقيم معطوف به نامه شماره 37/33552 مورخ 20/8/1377 اداره كل ماليات بر شركتها در جلسه مورخ 3/11/1377 هيأتعمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. بند 2 نامه آن معاونت محترم مبني بر طرح اين مسئله است كه اگر دارنده ماشينآلات و دستگاهها (شركتحفاري) تجهيزات را براي تعمير به كشور خارج ارسال دارد و اسناد و مدارك حمل، پروانه گمركي و غيره در اثبات ارسال تجهيزات وجود داشتهباشد و تعمير مذكور در كشور خارج انجام گيرد، آيا شركت خارجي از بابت كار در كشور متبوع خود ميبايستي در ايران هم مشمول مالياتشود؟هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 2 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن بهشرح زير در اين باره اعلام راي مينمايد: دريافتي شركتها و مؤسسات خارجي از ايران بابت تعمير ماشينآلات و تجهيزات در مواردي كه تعمير دركشور خارج انجام گيرد، از مصاديق بند الف ماده 107 مذكور نبوده مشمول ماليات بر درآمد در ايران نخواهد بود.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگ پور غلامحسن هدايت عبدي محمدعليسعيدزاده داريوش آلآقا اصغر بختياري عباس رضائيان

بخشنامه شماره 62082/10435 - 4/30 مورخ 26/12/77

به قرار اطلاع برخي حوزههاي مالياتي براي احتساب درآمد مشمول ماليات مربوط به درآمد حاصل از صادرات در مواردي كه مؤدي به استناد ماده141 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مشمول معافيت به ميزان پنجاه درصد درآمد مذكور ميشود، با وجود تشخيص به طريق عليالراس، نصفدرآمد تحصيل شده از انتقال واريز نامه صادراتي و جوايز زودپرداخت موضوع بخشنامه شماره 39932/8468-4/30 مورخ 20/8/1377 رابدون اعمال ضريب عيناً به عنوان درآمد مشمول ماليات تلقي مينمايند كه اين نحوه عمل مغاير با مقررات موضوع ماده 152 و 153 قانون مذكورميباشد. عليهذا متذكر ميگردد كه در اين موارد نيز بايد حسب روال قانوني درآمد مشمول ماليات با اعمال ضريب نسبت به قرينه متناسب با نوعكالاي صادراتي تعيين آنگاه پنجاه درصد آن به منزله درآمد مشمول ماليات مورد اعمال نرخ مقرر مالياتي قرار گيرد، بديهي است در اين صورت اگرميزان فروش (كالاي صادراتي) به عنوان قرينه مدنظر بوده باشد، رقم فروش عبارت از جمع بهاي ارز قابل دريافت از بانك و حسب مورد بهاي واريزنامه و جايزه دريافتي مذكور خواهد بود. مفاد اين بخشنامه به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 6944/10063 - 4/30 مورخ 26/12/77

نظر به اينكه در خصوص بخشودگي جرائم مربوط به مالياتهاي غيرمستقيم بعضاً سئوالاتي را مطرح مينمايند، جهت رفع هرگونه ابهام متذكرميگردد كه در مجموعه مقررات مربوط به مالياتهاي غيرمستقيم بخشودگي جرائم پيشبيني نشده و مفاد ماده 191 قانون مالياتهاي مستقيممختص مؤديان مالياتي موضوع قانون مزبور بوده و حكم آن قابل تسري به جرائم مربوط به مالياتهاي غيرمستقيم نميباشد. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 1084/81/4/30 مورخ 21/1/78

1ـ چون به موجب تصويب نامه شماره 75092/ت 20883 ه مورخ 5/12/1377 هيأت محترم وزيران ضريب جدول حقوق موضوع ماده 33قانون استخدام كشوري از تاريخ 1/1/1378 مبلغ دويست ريال تعيين گرديده بنابراين از تاريخ ذكر شده و طبق مقررات قانون اصلاح ماده 84 قانونمالياتهاي مستقيم و اصلاحات بعدي آن مصوب 19/12/1375 ميزان معافيت سالانه موضوع ماده فوقالذكر كليه حقوقبگيران در سال 1378بشرح زير خواهد بود.

درآمد سالانه معاف از ماليات حقوق4800000=200*400*60 (چهارميليون و هشتصد هزار ريال)

2ـ با توجه به مصوبه شماره 81820/ت 20754 مورخ 26/122/77 هيأت محترم وزيران در خصوص تعيين رقم 2000000 ريال به عنوانحداكثر حقوق مندرج در ماده 1 لايحه قانوني مربوط به حداكثر و حداقل حقوق مستخدمين شاغل، بازنشسته و آماده به خدمت مصوب 4/2/58شوراي انقلاب اسلامي، دريافتي حقوقبگيران تا سقف 24000000 = (12*2000000) ريال براي سال 1378 مشمول 25% بخشودگي موضوعتبصره 2 قانون اصلاح ماده 84 فوقالذكر خواهدبود. جدول محاسبه ماليات حقوق پيوست ميباشد

علياكبر عرب مازار معاوندرآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 12534/2600/4/30 مورخ 19/3/77

به طوريكه سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران اعلام نموده است بعضي از حوزههاي مالياتي مفاد بند 6 بخشنامه شماره 14518 مورخ8/4/1376 را مبني بر اينكه «نقل و انتقال سهام متعلق به وزارتخانهها و مؤسسات و شركتهاي دولتي مشمول ماليات عليالحساب مذكور در اينبخشنامه نميباشند» رعايت ننموده و به منظور صدور گواهي موضوع بند يك بخشنامه مزبور مطالبه ماليات عليالحساب نقل و انتقال سهام رامينمايند لذا مقرر ميدارد:

با توجه به قسمت اخير ماده 4 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1/6/1366 مجلس شوراي اسلامي شركتهائي كه بيش از پنجاه درصد سهام آنهامتعلق به سازمان مذكور ميباشند نيز مشمول مقررات بند 6 بخشنامه فوقالذكر بوده و صرفاً صدور گواهي موضوع بند 1 بخشنامه ضروري خواهدبود.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

پايان مطالب شماره 25 فصلنامه ماليات