فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره دوازدهم - شماره مسلسل 27، بهار 1379 بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغاز (دكتر علي اكبر عرب مازار)

سازمانهاي دولتي و ماجرايِ بند «ش» تبصرة 2 قانون بودجة سال 1378 (م. ت. همداني)

حرفة حسابداري و مبارزه با فسادد (كتر علي اكبر عرب مازار)

نكاتي چند پيرامونِ قرارداد ماليات مضاعف ايران و تركمنستان (م. اكباتان)

قيمتگذاري انتقالات (Transfer Pricing) (بخش سوم) (م. الوندكوهي)

جدول درآمدهاي مالياتي (سالهاي 78-1375)

قراردادهاي ماليات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض (بخش چهارم) (م. سنگشيري)

« ارضالّلجام » يا صفحهاي از تاريخ ماليات

آراء مراجع عالي قضائي - مالياتي (رأي ديوان دادگستري اروپايي در باب تناقض قرارداد مالياتي با قرارداد اتحاديه اروپا)

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

با انتشار اين شماره از مجلة ماليات، نشريه ما به هشتمين سال حيات خود گام مينهد. نخستين كلامي كه در سرآغاز اولين شماره اين مجلهبر قلم جاري شد، تكيه بر نقش روزافزون ماليات در شرايط جاري مملكت بود. در آن شماره گفتيم كه «برنامههاي اقتصادي كشور ملهم ومتأثر از اين انديشه است كه در آينده هر چه بيشتر از ميزان اتكاء بر درآمد نفت ـ كه در واقع از فروش داراييهاي مملكت حاصل ميشود ـكاسته شود و هر چه فزونتر بر درآمدهاي ملي، و از همه مهمتر عوايد مالياتي تكيه شود». اين بيان اكنون پس از گذشت هفت سال نه تنهااهميت خود را از دست نداده و حوادث زمان بر درستي آن صحه نهاده است، بلكه برايند اوضاع و احوال اقتصادي ايران و جهان چنان بودهاست كه منظور داشتن چنان حقيقتي را در اتخاذ هرگونه تدبير اقتصادي و مالي كشور به امري ناگزير و غيرقابل انصراف بدل ساختهاست.

نگاهي به واقعيات حيات اقتصادي جامعه در حال حاضر و چشمانداز آن در آينده ترديدي در اين باب براي كسي باقي نميگذارد. نيازي بهبحث تفصيلي در اثبات اين قضيه نيست و كافي است بازتاب اوضاع و احوال ياد شده و مقتضيات آن را در لايحة برنامه سوم توسعةاقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران بررسي كنيم. از مفاد اين سند ميتوان چكيدة برداشتها، و احتمالاً نگرانيهايمسئولان كشور از سير امور در گذشته و حال و همچنين آيندهبيني آنان در اين زمينه را استنباط نمود. در اين برنامه از طرفي اهميت مالياتبهعنوان مهمترين منبعي از درآمد كه در شرايط كنوني و آيندة قابل پيشبيني مملكت ميتوان بر آن تكيه نمود، به ياري الفاظ و عباراتِصريح مورد تأكيد قرار گرفته است. از سوي ديگر مبالغ معيني از درآمدهاي مالياتي ظرف 5 سالة دورة برنامه در بخش ارقام و اعداد اينسند گنجانيده شدهاست. نگاهي به اين ارقام و يك حساب سرانگشتي نشان ميدهد كه نياز كشور به اين منبع حياتيدرآمد تا چه حد بالا و محتاج به افزايش مستمر است.

هر چند نگاهي به همين ارقام براي درك موضع دولت كفايت ميكند، با اين حال مطالب متن برنامه و رهنمودهاي كلي دولت در اين خصوصنيز بسيار قابل توجه و شايان دقت است. كلمات و عبارات اين اسناد به نحوي روشن گوياي حقايق مورد بحث ميباشد. در آنجا به عباراتياز اين گونه برخورد ميكنيم: «به منظور كاهش اتكاي بودجة دولت به درآمد نفت، سهم درآمدهاي مالياتي از درآمدهاي دولت از طرق زيرافزايش مييابد: الف - بسط پايههاي مالياتي. ب - كاستن از معافيتها و تخفيفهاي مالياتي. ج - وضع ماليات بر ارزش افزوده. د -جلوگيري از راههاي فرار مالياتي».

اهميت قضيه در نظر مديران مملكت تا حدي بوده است كه آنان را به پيشبيني جزئيات بيشتر موضوع سوق داده و بر آن داشته است كهبراي رسيدن به چنين اهدافي به برنامهريزي تشكيلاتي و تخصصي بپردازند. به عبارت ديگر آنان به اين اكتفا نكردهاند كه اهداف برنامه رابا ذكر ارقام مالياتي روشن سازند و سازماندهي كار را به مسئولان ذيربط واگذار نمايند، بلكه قضيه به حدي در نظر آنان ضروري وحياتي بوده است كه وارد برنامهريزي دقيقتر براي از قوه به فعل رسانيدن هدفها گرديدهاند.

در اين برنامه براي نيل به اهداف مالياتي، تغييري بيسابقه و بنيادي را در سازمان مالياتي كشور ضرور دانستهاند و شكل نويني ازسازمان را براي دستگاه مالياتي كشور پيشبيني كردهاند كه از آغاز مشروطيت و ايجاد تشكيلات اداري نوين مملكت تاكنون بيسابقه بودهاست. آنچه در اين طرح جديد منظور شده است عبارت است از ايجاد سازماني مستقل و جداگانه براي ادارة امور مالياتي كشور كه تحت نظرمقام وزارت امور اقتصادي و دارائي انجام وظيفه نمايد. البته با وجود بديع بودن اين طرح در ايران، سازماني به اين شكل در بسياري ازكشورهاي ديگر جهان مدتها است كه برقرار ميباشد. با اين حساب ارائه طرح مذكور در عين حال گامي براي يكسان ساختن تشكيلاتمالياتي ايران با كشورهاي پيشرفتة جهان نيز به شمار ميرود.

به هر تقدير، با تصويب اين بخش از برنامة سوم، دستگاه مالياتي كشور به تبع جايگاه نوين خود بار مسئوليت بس سنگينتر و عظيمتري رابر دوش خواهد كشيد تا بتواند آنچه را از اين تحول و دگرگوني انتظار ميرود جامة عمل بپوشاند. گامهاي مهم و طبعاً دشوار و مستلزمبذل كوشش و همت بسيار، كه بايد دستگاه جديد مالياتي كشور در اين زمينه بردارد بسياراند. اميد است به همت دستاندركاران ومجاهدتهاي آنان شاهد تحقق همة اين اهداف و انتظارات باشيم.

علي اكبر عرب مازار

سازمانهاي دولتي

و ماجراي بند «ش» تبصرة 2 قانون بودجة سال 1378

م. ت. همداني

خوانندگان محلة ماليات بهياد دارند كه در شمارة 24 اين نشريه مفاد تبصرههاي مالياتيِ قانون بودجة سال 1378 مورد بررسيِ بالنسبهمبسوطي قرارگرفت. اين بحث از جمله شامل بند «ش» تبصرة 2 قانون بودجه بود كه متني از اين قرار داشت:

«بهمنظور فراهم نمودن امكانات رقابتي براي بخش خصوصي كليه معافيتهاي مالياتي وزارتخانهها، سازمانها، دستگاههاي اجرائي، شركتهاي دولتي ونهادهاي عمومي، بنيادها و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت كه فعاليت اقتصادي دارند به استثناي معافيت ماده 138 قانون مالياتها در سال 1378 لغو ومشمول پرداخت ماليات ميباشند. اِعمال اين بند در مورد نهادهايي كه از ناحيه حضرت امام (ره) و يا مقام معظم رهبري داراي مجوز هستند منوط به موافقتمقام معظم رهبري است»

مؤسساتي راكه بهاين ترتيب معافيتهاي مالياتيشان لغو شدهاست، ميتوان به چهار دسته تقسيم كرد: نخست وزارتخانهها و دستگاههاياجرائي، دوم شركتهاي دولتي و مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت، سوم نهادهاي عمومي و چهارم بنيادها.

مطلبي كه مقالة حاضر بخاطر آن نگاشته شده است به دو دسته از چهار گروه فوق، يعني وزارتخانهها، سازمانها و دستگاههاي اجرائي ازيك سو و نهادهاي عمومي از سوي ديگر مرتبط است، و از جهت موضوع اين مقاله تصور نميرود مشكلي در ارتباط با دو دستة ديگر وجودداشهباشد. مسالة مورد نظر اين است كه فرضِ مبادرت به كسب و كار و تجارت از سوي وزارتخانهها و سازمانهاي اجرائي كشور بعيد ازذهن مينمايد و با فلسفة وجودي چنين سازمانهايي مغاير بهنظر ميرسد. درست به همين دليل است كه بند 1 مادة 2 قانون مالياتهايمستقيم حكمي كلي در ارتباط با اين گروه از مؤسسات صادر كرده و آنان را اصولاً از شمول كليه مالياتهاي موضوع خود خارج ساختهاست.

فرض خلاف. ممكن است كسي بگويد كه يك وزارتخانه يا سازمان اجرائي دولتي ممكن است خلاف قاعدة كلي عمل نموده و همانند يكبازرگان به كسب و كار و تجارت پرداختهباشد و در اين يا آن قانون معين معافيتي از جهت اينگونه فعاليت آن وزارتخانه يا سازمان شناختهشده باشد كه با توجه به اين مطلب بند «ش» تبصرة 2 قانون بودجه چنان معافيتي را براي سال 1378 لغو كردهاست.

در پاسخ ميتوان گفت كه تحقق چنين فرضهايي مورد ترديد است و نياز به ارائة موارد و مثالهاي كافي و وافيِ به مقصود دارد. اگروزارتخانهاي خلاف فلسفة وجودي خود به كسب و كار و تجارت روي آوردهباشد تصور ميرود برخورد قانون، ارائة تدبيري براي پاياندادن به چنان وضعيتي باشد، نه اين كه به عنوان پاداش معافيت مالياتي هم اعطاء كند، تا سپس قانون بودجه بيايد و آن معافيت را براي يكسال لغو كند.

نهادهاي عمومي. بخشنامة مورخ 76/6/6 سازمان مالياتي كشور شهرداريها را مصداق عنوان «نهاد عمومي» معرفي كردهاست. همانمنطقي كه در مورد وزارتخانهها و سازمانهاي اجرائي ذكرشد در اين مورد نيز صادق است، يعني در مورد شهرداريها نيز فرض،خودداري آنها از پرداختن به كسب و كار و تجارت است و بههمين خاطر بند يك ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم آنها را نيز در كناروزارتخانههاي دولتي از شمول هرگونه ماليات مذكورِ در اين قانون مستثني' نمودهاست.

نارسائي قانون. با توجه به آنچه بيان شد ميتوان نتيجه گرفت كه در تدوين بند «ش» تبصره 2 قانون بودجة سال 1378 دقت كافي مبذولنگرديدهاست. بهعبارت ديگر بهتر بود در اين متن از وزارتخانهها و دستگاههاي اجرائي و نهادهاي عمومي (كه در متن بخشنامه شهرداريمصداق نهاد عمومي شناخته شدهاست) نامي بهميان نميآمد.

اما بهراستي بايد ديد چه عاملي سبب تدوين بند «ش» به چنين شكلي بوده است؟ شايد بتوان تحليل زير را پاسخي به اين پرسش دانست.نخست بايد پرسيد كه انگيزة اصلي در طرح و تصويب بند «ش» تبصرة 2 قانون بودجه چه بودهاست. گمان ميرود چنين انگيزهاي بيش ازهرچيز از رفتار مالياتي در رابطه با «بنيادها» ي مذكور در بند «ش» مورد بحث ناشي شده بوده است. همانگونه كه ميدانيم اين نهادها نيزمانند وزارتخانههاي دولت از شمول مالياتهاي موضوع قانون مالياتهاي مستقيم مستثني' گرديدهاند (بند 2 مادة 2 ق.م.م.). از طرفيهمانگونه كه از مذاكرات مجلس شوراي اسلامي پيرامون بند «ش» مذكور بر ميآيد (مذاكرات جلسة 224) بخش قابل توجهي از اقتصادكشور به اين نحو از پوشش مالياتي بركنار ماندهاست و مجلس بهخاطر جبران اين وضع اقدام به تصويب بند «ش» تبصره 2 نموده است تااين بخش عظيم از اقتصاد مملكت را نيز از جهت مالياتي پوشش دهد.

اما چرا نام وزارتخانهها و مؤسسات اجرائي را هم ضمن بند «ش» مذكور بهميان آوردهاند؟ تصور ميرود منظور ايجاد نوعي ظاهرِ مبتنيبر مساوات و رفتار يكسان بوده است، به اين معني كه قانون به نحوي تنظيم شود كه حاكي از لغو معافيت براي همة مؤسسات بخش عموميو شبه عمومي باشد و نه اين كه تنها يك گروه را دربر گيرد كه ظاهرِ چندان خوشي نخواهدداشت.

بخشنامة سازمان مالياتي. در سطور قبل به بخشنامة مورخ 78/6/6 سازمان مالياتي اشاره كرديم. صدور اين بخشنامه در حقيقت برايرفع ابهاماتي بوده است كه با تصويب بند «ش» تبصرة 2 قانون بودجه پيش آمده است، زيرا طبيعي است كه تصويب قانوني به اين شكلخالي از ابهام آفريني نخواهدبود. بخشنامة مورد بحث پس از اشاره به ابهامات مذكور به بيان يك اصل پرداخته و ميگويد:

«از آنجا كه وزارتخانهها، سازمانها و دستگاههاي اجرائي دولتي (مانند نهاد رياست جمهوري، دانشگاهها، سازمان برنامه و بودجه، سازمان امور اداري واستخدامي كشور، سازمان حج و اوقاف، سازمان تربيت بدني، سازمان بهزيستي و غيره) و نهادهاي عمومي (مانند شهرداريها) با اجازة قانون بهمنظور ادارةامور كشور و ارائه خدمات عمومي منطبق با وظايف تخصصي مشخص ايجاد گرديده و اصولاً مجاز به انجام فعاليتهاي تجاري و اقتصادي نيستند، طبعاً ازشمول حكم بند «ش» مزبور مستثني' ميباشند...»

(اين بحث بويژه از آن جهت مطرح شد كه معمولاً تبصرههايي از اين نوع سالها در متن قانون بودجه تكرار ميشوند. اگر در مورد بند «ش» يادشدهنيز بنا بر تكرار باشد، ميتوان با توجه به آنچه گفته شد اصلاح لازم را در آن بهعمل آورد)

حرفة حسابداري و مبارزه با فساد

ترجمة دكتر علي اكبر عرب مازار

اين مقاله از سوي فدراسيون بينالمللي حسابداران (IFAC) تهيه شده است تا وسيلهاي باشد براي گسترش بحث پيرامون فساد، هم در سطح ملي و هم درسطح جهاني. در مقالة حاضر اثرات فساد بررسي شده و نقش مجامع حسابداري ملي در انگيزش بحث راجع به اين امر مشخص گرديده است. همچنين در اين بابتوضيح داده شده است كه چگونه افراد شاغل در حرفههاي تجاري، مديران شركتها، قانونگذاران و مديران ميتوانند به حرفه حسابداري بپيوندند و در كوششايشان بخاطر ريشهكن ساختن فساد مشاركت جويند.

آثار فساد

با جهاني شدن تجارت و سرمايهگذاري، نگراني از مسأله فساد نيز به يك امر جهاني بدل شده است و آن را ديگر نميتوان به عنوان اين كه يك امر داخليكشورها است به كناري نهاد. فساد وجود دارد، چه در بخش عمومي و چه در بخش خصوصي و وجود آن در همه جاي دنيا محسوس است، هر چند كه دربرخي از كشورها از وضوح و آشكاري بيشتري برخوردار است. اين وضع روي همة مردم تأثير منفي دارد، مانع توسعه اقتصادي است، اعتماد سرمايهگذارانرا سلب ميكند، صاحبان مؤسسات را در انجام كسب و كار خود به تحمل مخاطره و هزينة بيشتر واميدارد، اعتبار كشور را تنزل ميدهد، قابليت اعتمادصاحبان حرف و مشاغل و دولت را به ميزان زيادي از بين ميبرد و جامعه در مجموع عزت نفس و اطمينان به حكومت قانون و نهادهاي دولتي را از دستميدهد. كاهشي كه بر اثر فساد در كمكها و سرمايهگذاريهاي داخلي و خارجي پديد ميآيد، به نوبة خود اثر مهمي در توسعه اقتصادي داشته و سبب ايجادمشكلات اجتماعي، بويژه در كشورهاي در حال توسعه و كشورهاي تازه تشكيليافته، ميگردد.

پشتيباني قانوني و دولتي

مبارزه با فساد بايد از سوي همه و در تمامي سطوح جامعه صورت پذيرد. چنين مبارزهاي مستلزم قبول تعهد و پايبندي از سوي دولت و وجود چارچوبمستحكمي از قوانين، مقررات، نظامهاي بازرسي و اقدامات انضباطي است كه بر اساس آنها اَعمال فسادآميز ممنوع و غيرقانوني تلقي گردد و كيفرهايسختي براي مرتكبان آنها پيشبيني شود. علاوه بر اين لازم است قوانيني براي حمايت از اشخاصي وضع شود كه به وظيفه اخلاقي، و محتملاً قانوني،خود در زمينة مقابله با فساد عمل ميكنند. اين وظيفه ميتواند شامل گزارش موارد فساد و به اصطلاح «به صدا درآوردن سوت» نيز باشد.

حرفة حسابداري نميتواند اين نبرد را به تنهايي انجام دهد، بلكه آماده است به عنوان جزء لاينفكي از اجتماع و عهدهدار نقش عمده در عالم كسب و كار،سهم خود را در اين زمينه بر عهده گيرد. هر گاه زيربناي لازم در رابطه با اين امر موجود بوده و پشتيباني مناسب عمومي نيز در ميان باشد، اين حرفهميتواند در كنار اعضاي ساير حرفهها و نهادهاي بخش خصوصي و عمومي در مبارزة ياد شده مشاركت نمايد و به اين اقدام مبادرت خواهد نمود.

در هر كشوري بايد دانسته شود كه چه كارهايي متضمن فساد است زيرا فساد به اشكال گوناگون قابل تصور است. اين مقوله ممكن است به شكل ارتشاء،تقلب، پرداختهاي غيرقانوني، تطهير پول، قاچاق و هر صورتي از صور ديگر كه ذهنهاي بزهكار قادر به خلق آنها هستند بروز كند. غالباً فساد بدونمداخلة پول و به شكل ارفاقهاي معين و اِعمال نفوذ تجلي مينمايد. رشد اقتصادي، جهاني شدن مسائل و اَشكال جديد توسعة تكنولوژي صحنة متحوليرا عرضه داشته است كه افراد با استفاده از آن ميتوانند صور دائماً متغيري از فساد را ابداع نمايند.

نياز به مديريت نيرومند در مؤسسات تجاري

در عالم كسب و كار، امر مديريت نقش تعيينكنندهاي را در مبارزه با فساد بر عهده دارد. اين مديريت دستگاه است كه آهنگ رفتاريِ سازمان خود را از بالاتنظيم ميكند و نظامي را براي ادارة صحيح مؤسسه برقرار ساخته و به اجراء ميگذارد. در نظامي كه با كنترل شايسته همراه است و مديريت دستگاهپشتيبان چنين كنترلي بوده و از تداخل در امر ادارة مؤسسه جلوگيري ميكند، نفوذ و ريشه گرفتن فساد دشوار خواهد بود. در بخش دولتي غالب كشورها ايننحوة مديريت پديد آمده است، و اگر چنين نباشد پديد آمدن آن ضرورت دارد.

حسابداران از ديرباز از شهرتِ صحت عمل و بينظري و همچنين خدمت به مصالح عمومي برخوردار بودهاند. آنها در سازمانهاي بخش عمومي وخصوصي مقامات كليدي داخلي را در اختيار دارند و يا به عنوان حسابرسان و مشاورانِ خارج از دستگاه عمل ميكنند. البته نميتوان انتظار داشت كه اهتمامدر يافتن موارد فساد و نقشِ مأموران اجراي قانون جزء وظايف اصلي حسابداران قرار گيرد، لكن مقامات حساسي كه حسابداران در مؤسسات بر عهده دارندتوأم با صحت عمل، بينظري و توجه آنان به حفظ منافع عمومي اين گروه را در موقعيت عاملان اساسي مجاهدت جامعه در راه كاهش فساد قرار دادهاست.

ابتكارات حرفة حسابداري

اغلبِ مجامع ملي حسابداري و نيز فدراسيون بينالمللي حسابداران، معيارهاي مختلفي را به منظور مبارزه با فساد تدوين نمودهاند. آييننامة رفتار حرفهايكه عموم حسابداران را - اعم از اين كه به انجام وظايف عمومي اين حرفه اشتغال داشته باشند يا در امور تجاري، صنعتي و يا امور مربوط به دولت انجاموظيفه نمايند - مكلف ساخته است كه عاليترين معيارهاي بينظري و دقت نظر حرفهاي را رعايت نمايند. استانداردهاي حسابرسي متضمن هشدار به اهلحرفه نسبت به امكان تقلب بوده و آنان را ملزم ميسازد كه در كار حسابرسي خود موارد بروز چنان حالاتي را مستند سازند و يافتههاي خود را به مديريتدستگاه گزارش دهند. در مقررات مربوط به مديريت مؤسسات و نظاماتِ راجع به كنترلِ مالي و ساير انواع كنترل داخلي آنها بايد اين نكته گنجانيده شود كهحسابداران در رشتههاي تجارتي و يا در امور دولتي متذكر مسئوليت ياد شده بوده و موارد فساد را به نحوي كه گفته شد گزارش دهند.

هر چند ممكن است گزارش موارد فساد از سوي حسابداران به مراجع خارج از مؤسسات ذيربط (نظير مراجع قانونگذاري، دادستاني و پليس) نيز در مدنظرگرفته شود، اما تا زماني كه يك زيربناي شايستة قانوني پديد نيامده و الزامات متناسبي در اين زمينه بر عهدة ساير حرفههاي تجاري و نهادها گذارده نشدهاست و عامة مردم از چنان الزاماتي پشتيباني ننمايند، منظور داشتن چنان وظيفهاي به مفهوم تحميل يك بار غيرمعقول به شمار خواهد آمد.

با توجه به مراتب فوق، فدراسيون بينالمللي حسابداران معتقد است كه بايد مباحثات در سطح ملي و جهاني به منظور مبارزه با فساد به پيش رود و اعضاياين حرفه سهم كامل خود را به نحوي كه بيان شد در اين زمينه ايفاء نمايند و خود نيز متمايل است كه به چنان مباحثاتي ياري نمايد. به اين منظور:

1. فدراسيون اين مقاله را تنظيم نموده است تا موجب انگيزش آگاهي نسبت به مسائل مورد بحث گردد، ضمن اين كه مقاله حاضر خود به منزلة ايفاءسهمي در اين خصوص به شمار ميرود.

2. فدراسيون همچنين به 143 مجمع عضو خود از 104 كشور جهان پيشنهاد ميكند كه:

الف. برنامههايي را تدوين كنند كه مناسبات مبتني بر معاضدت با مراجع قانونگذاري، مديران، صاحبان حرفههاي حقوقي و ساير گروههاي علاقهمند بهتقويت ساختارِ شايستة مديريت، شفافيت و مسئوليتپذيري محاسباتي را تحكيم بخشد. آنها همچنين لازم است موجبات ايجاد يك ساختار قانوني را پديدآورند كه موارد فساد را به حداقل برساند و راهحلهايي را بر اساس نمونههاي قانوني و مقرراتيِ وضع شده در ساير كشورها ارائه دهند و مواردي را كه توسلبه اقدامات فوري ضرورت دارد تعيين نمايند.

ب. در تأمين اين مطلب كه تعريف لازم از فساد به عمل آيد، مقررات منع فساد آماده گردد و وسايل مناسب براي حمايت از آناني كه «سوت را به صدادرميآورند» فراهم شود، با دولت همكاري كنند.

ج. برنامههايي را به منظور آموزش حسابداران و عامه مردم تدوين كنند كه موجب آگاهي از اثرات مخرب فساد بوده و مردم را به اقدام جهت ريشهكنساختن اين پديده ترغيب نمايد. اين برنامه ميتواند از طريق درج مقالات در جرايد، برگزاري سمينارها و ارائة دورههاي آموزش حرفهاي و انجام سخنرانياز سوي زعماي حرفة حسابداري عملي گردد.

د. رسانههاي ملي را ترغيب نمايند كه با جلب توجه به انواع فعاليتهاي فسادآميز و مخاطرات آنها، پخش نتيجة پژوهشها در رابطه با زيانهاي ناشي ازفساد و ساير اقدامات مؤثر در جلوگيري از اين مضرات، يا در معرض آگاهي قرار دادن آنها، پديدة فساد را به يك مسأله عمومي بدل كنند.

ه . سازمانهاي ملي و بينالملليِ مبارزه با فساد را ياري كنند و از جمله كمكهاي فني در اختيار آنها قرار دهند، بهاين ترتيب كه نتايج فعاليتهايشان رامنتشر كنند و به پژوهشهاي آنها و پيشبرد پيشنهادهايشان ياري رسانند.

و. مؤسسات حسابرسي و مشتريان آنها و دولتها را در قبول رفتارنامههايي تشويق كنند كه متضمن اصول صحيح كار بر پايه منع صريح موارد فساد بوده وموجبات تأمين فوايدي را فراهم سازد كه از اجراي يك نظام كنترلِ داخلي به اين منظور قابل حصول است، تا به اين وسيله امكان تنظيم رفتاريِ مؤسسهاز سطوح بالا بهدست آيد.

ز. كميتههاي حسابرسي را ترغيب نمايند كه ببينند آيا سياستهاي مناسبي در زمينة منع موارد فساد و الزام به گزارش چنين مواردي اتخاذ شده است ياخير، و

ح. سيستمي را به پيش برند كه كارآمد و منصفانه باشد چنان كه از عدم مساوات و تحميلاتي كه منجر به فساد ميشود جلوگيري نمايد و اجازه ندهند كهپرداختهاي فسادآميز در محاسبة ماليات بر درآمد به هزينه منظور گردد.

3. فدراسيون از نفوذ خود در سازمانهايي مانند بانك جهاني، صندوق بينالمللي پول و سازمان همكاري و توسعه اقتصادي استفاده نموده و وضعقوانين مناسب در كليه كشورهاي عضو را تشويق خواهد نمود.

4. فدراسيون همچنين با سازمانهايي مانند «شفافيت بينالمللي» و «كميتة خاص اقدامات مالي» رابطه برقرار نموده و به آن ادامه خواهد داد تاموجبات شركت نمايندگان خود در شوراهاي مديريت و كنفرانسهاي دورهاي آنها را فراهم نمايد و از اين طريق حضور خود در صحنة مبارزه با فساد راافزايش دهد.

به عنوان نكتة آخر يادآور ميشود كه اين فردِ حسابدار است كه بايد به مسئوليت خود در زمينة مبارزه با فساد عمل كند. وسواس حرفهاي در مورد بررسيِمناسبات تجاري و معاملات طرفهاي ذيربط ضرورت دارد، بويژه زماني كه به نظر برسد اين معاملات از جهت تجاري واجد ابهاماتي هستند. مؤسسات وافراد فاسد بايد به اين مطلب پي ببرند كه حسابداران مانعي در راه فساد آنها به شمار ميروند. از همه بالاتر فرد فردِ حسابداران بايد چنان عمل كنند كه رفتارآنها نمايانگر تعهدي انحرافناپذير نسبت به رعايت حقيقت و وجدان در گزارشهايِ ماليشان باشد.

نكاتي چند پيرامون

قرارداد ماليات مضاعف ايران و تركمنستان

م. اكباتان

پس از آن كه در سالهاي دور چند قراردادِ معدود مالياتي از سوي ايران بسته شد، زمان طولاني گذشت، بي آن كه گامي در راه عقدموافقتنامههاي جديدي از اين نوع برداشته شود. وضع ايران از جهت انگشت شمار بودنِ قراردادهاي مالياتي در جهان بيسابقه و بينظيربود، تا اين كه در سالهاي اخير (بويژه از سال 1375 به بعد) بار ديگر گامي در اين ميدان نهاده شد و چند قرارداد تازه منعقد گرديد.

قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف بين ايران و تركمنستان جديدترين قرارداد مالياتي است كه تا تاريخ نگارش اين گفتار از تصويبمجلس شوراي اسلامي گذشته است. با توجه به اين كه قبلاً سلسله مقالاتي در مجلة ماليات پيرامون قراردادهاي مالياتي ايران با سايركشورها به چاپ رسيده بود - كه مدت بالنسبه طولاني از آن ميگذرد - اكنون اين تازهترين قرارداد ماليات مضاعف را مورد بررسي قرارميدهيم.

اما به سبب وجود همان سلسله مقالات (شمارههاي 13 تا 15 مجله ماليات) به نظر ميرسد لازم نباشد كه مجدداً «از سير تا پياز» قرارداد رامبسوطاً مورد تحليل قرار دهيم، و چنين كاري هدف مقالة حاضر را تشكيل نميدهد، بلكه كافي است كه نكات تازه (و در عين حال قابل ذكر)قرارداد و همچنين برخي مسائل و موارد ابهام آن را به شرح زير مورد بحث قرار دهيم:

الف. عنوان قرارداد

قرارداد از عنواني به اين عبارت برخوردار است: «موافقنامة اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد مالياتهاي بر درآمد و سرمايه بين دولت جمهورياسلامي ايران و دولت تركمنستان». اولين نكتهاي كه در رابطه با عنوان مذكور به چشم ميخورد اين است كه متن آن كوتاه شده و عبارت خاصيكه در قراردادهاي پيشين وجود داشت از آن حذف گرديده است. اين عبارت چنين بود: «و جلوگيري از فرار مالياتي در مورد مالياتِ بر درآمد وسرمايه». با ملاحظه اين تغيير ممكن است تصور شود كه طرفين قرارداد از اين هدف خاص منصرف شده و به همان هدف جلوگيري ازحدوث ماليات مضاعف اكتفا كردهاند. اما ظواهر قرارداد خلاف چنين تصوري را القاء ميكند، زيرا تمام تدابيري كه در قراردادهاي قبلي دررابطه با هدف جلوگيري از فرار مالياتي منظور شده بود عبارت بود از همكاري در زمينة تبادل اطلاعات (ماده 26). اكنون نه تنها آن همكاريدر امر تبادل اطلاعات تماماً به قوت خود باقي است، بلكه يك مادة كامل ديگر (ماده 27) مشتمل بر 7 بند تحت عنوان «مساعدت براي وصول»به متن قرارداد افزوده شده است كه در گذشته سابقه نداشت و به اين ترتيب مراتب همكاري براي جلوگيري از فرار مالياتي وسيعتر ومستحكمتر گشته است. با اين حال معلوم نيست كه از چه روي به حذف عبارت مربوط به اين هدف از عنوان قرارداد اقدام نمودهاند.

ب. ابهامات مادة 2

اين ماده نوع مالياتهاي مشمول قرارداد را ذكر ميكند كه عبارتند از ماليات بر درآمد و ماليات بر سرمايه. بند 2 همين ماده تعريف مشتركيبراي هر دو نوع ماليات مذكور ارائه داده و ميگويد:

«ماليات بر درآمد و سرمايه عبارتند از كليه مالياتهاي متعلقه به كل درآمد، كل سرمايه يا اجزاي درآمد يا سرمايه، از جمله ماليات عوايد حاصل از نقل و انتقالاموال منقول يا غيرمنقول، ماليات بر كل مبالغ پرداختيِ مؤسسات تجاري بابت دستمزد يا حقوق و همچنين ماليات بر افزايش ارزش سرمايه». در اينخصوص چند نكته قابل ذكر است:

1. كلماتِ «از جمله» در متن فوق بهتر است «مشتمل بر» خوانده شود زيرا ماده 2 در مقام بيان مثال براي ماليات بر درآمد و سرمايه نيست، بلكهميخواهد از يك احتمال جلوگيري كند و آن اين كه تصور نشود كه مثلاً اگر داراييهاي شركتي را تجديد ارزيابي كنند و تفاوت حاصل نسبتبه بهاي دفتري را مشمول ماليات قرار دهند، چنين مالياتي را نميتوان از نوع مالياتهاي مشمول قرارداد به حساب آورد.

2. در اين متن همچنين بهتر است صفت «تجاري» را از دنبال واژة «مؤسسات» حذف كرد و آن را (كه ترجمة enterprises ميباشد) به تنهائيبه كار برد، زيرا هرگونه حقوق و دستمزد مشمول اين قرارداد است هر چند كه مؤسسة پرداختكننده را نتوان «تجاري» تلقي كرد.

3. عبارات فوق را در واقع نميتوان به منزلة تعريف ماليات بر درآمد يا سرمايه به شمار آورد زيرا فقط متضمن اين نكته است كه هرگاه پايكل سرمايه يا كل درآمد در ميان باشد و يا فقط جزئي از اين دو مطرح باشد، در هر حال مورد مشمول قرارداد خواهد بود.

بياني از اين گونه را نميتوان «تعريف» ماليات بر درآمد يا سرمايه دانست. پس بايد راهي براي پي بردن به مفهوم اين دو نوع ماليات از نظرقرارداد پيدا كرد. اين راه را فهرست ارائه شده در آغاز كنوانسيونِ ماليات مضاعفِ سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) پيشروي ما ميگذارد. همان طور كه ميدانيم كنوانسيون مذكور يك مُدل و الگو براي عقد قراردادهاي ماليات مضاعف در مورد ماليات بر درآمدو سرمايه به شمار ميرود كه قراردادهاي مالياتي بسياري از كشورهاي جهان، و از جمله ايران، از آن اقتباس شده است.

به هدايت فهرست مذكور ميتوان پي برد كه ماليات بر سرمايه فقط شامل موارد مذكور در ماده 22 قرارداد است و باقي موارد هر چه باشداز عنوان مالياتِ بر درآمد برخوردار است. موارد مادة 22 به طور عمده عبارتند از دارائيهاي منقول يا غيرمنقولي كه جزء سرمايه و دارائيثابت اشخاص و مؤسسات به حساب ميآيند.

4. از مقولة ديگري ضمن مادة 2 قرارداد نام برده شده است كه عبارت است از منافع حاصل از فروش و واگذاري دارائيها. حكم اين مورددر ماده 13 قرارداد تحت عنوان capital gains تعيين شده است كه در متن فارسي قرارداد ايران و تركمنستان به درستي به «عوايدسرمايه» ترجمه شده است. اما در اين مورد با اين كه پاي دارايي و سرمايه در ميان است، لكن نتيجة حاصل ماهيت درآمدي دارد و مالياتي همكه بر آن وضع ميشود ماليات بر درآمد است، كما اين كه در فهرست نقل شده در آغاز كنوانسيون مدل OECD نيز اين نوع از درآمد تحتسرفصل ماليات بر درآمد آورده شده است.

5. با توجه به نكات فوق ميتوان پي برد كه موضوع از نظر تقسيمبندي و مفاهيم قانون مالياتي ايران چندان «سرراست» و بي دردسر نيست.البته بند 3 ماده 2 قرارداد در مقام رفع اين گونه ابهام و نارساييها بر آمده و انگشت بر مالياتهايي نهاده است كه در حال حاضر به عنوانيك واقعيت و امر محسوس در هر يك از دو كشور موجوداند و تصريح نموده است كه اينها هستند مالياتهاي موجود كه تابع قرارداد بيندو كشوراند. در مورد ايران از دو نوع ماليات نام برده شده است يكي ماليات بر درآمد و ديگري ماليات بر اموال. تكليف ماليات بر درآمد روشناست و طبعاً مالياتهاي موضوع باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم را در بر ميگيرد. اما در مورد كاربرد تركيب «ماليات بر اموال» تصورميرود بي توجهي صورت گرفته باشد و اين بي توجهي احتمالاً از مشكل «ترجمه در ترجمه» پديد آمده است. يعني ابتدا كسي ماليات بر داراييرا به property tax ترجمه كرده و سپس اين اصطلاح انگليسي را كس ديگري به «ماليات بر اموال» ترجمه نموده است. در چنين حالتيميتوان گفت كه منظور اصلي همان ماليات بر داراييِ مذكور در قانون مالياتهاي مستقيم بوده است.

6. هر چند بند 3 ماده 2 به شرح فوق خواسته است تكليف قضيه را در حال حاضر تعيين كند و به اصطلاح قضيه را فيصله دهد، اما باز پارهايابهامات وجود دارند كه بايد مورد توجه قرار گيرند. از جمله اين كه عنوان ماليات بر دارائي، كه در قانون مالياتي ايران در برابر عنوانماليات بر درآمد نهاده شده است، از حيث مصاديق با ماليات بر سرمايهِ مذكور در قرارداد مورد بحث (كه آن هم در مقابل عنوان ماليات بردرآمد به كار رفته است) تطابق چنداني ندارد. همه چيز را كه كنار بگذاريم يك نكته مسلم است و آن اين كه قانون مالياتي ايران ماليات بر ارثرا از مصاديق ماليات بر دارائي تلقي كرده است، حال آن كه يقيناً نه عنوان ماليات بر سرمايه و نه عنوان ماليات بر درآمدِ مذكور در قراردادِماليات مضاعفِ مورد بحث شامل ماليات بر ارث نميباشند. اساساً اين قرارداد كه اقتباسي از كنوانسيون مدل OECD ميباشد مقولةماليات بر ارث را مطلقا در بر نميگيرد.

7. از طرف ديگر در فصل درآمدهاي اتفاقيِ قانون مالياتي ايران از مواردي نام برده شده است كه دقيقاً مصاديق بارز بخشيدن و هديهكردن اموال به شمار ميآيند كه در حقوق مالياتي غربي از آن به عنوان gift نام برده ميشود. ماليات مربوط به اين موارد نيز از شمولكنوانسيون OECD ، و به تبعِ آن از شمول قرارداد مالياتي مورد بحث، خارج است. اين نوع ماليات همراه با ماليات بر ارث موضوعقراردادهاي مالياتي جداگانهاي هستند كه «قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد ارث و هدايا» نام دارند. (اخيراً سلسله مقالاتي در مجلهماليات به اين نوع قراردادها اختصاص داده شده است كه خوانندگان در صورت تمايل ميتوانند به آن مراجعه كنند).

8. نكته ديگر اين كه آنچه در اين قرارداد capital gain يا «عوايد سرمايه» خوانده شده است در همة موارد ما بازاء روشني در قانون ايرانندارد. فرضاً اگر مال غيرمنقولي فروخته شود، براي قانون مالياتي ايران اين پرسش مطرح نميباشد كه چنين فروشي سودآور بوده استيا خير، بلكه ارزش معاملاتي ملك صرفنظر از وجود سود يا زيان پايه تعلق ماليات قرار ميگيرد. با اين ترتيب چه جاي بحث از «عوايد ناشي ازنقل و انتقال اموال غيرمنقول» خواهد بود؟

ج. ضابطة اقامت

ماده 4 قرارداد ضوابطي را براي تشخيص اين مطلب در بر دارد كه مؤدي مقيم كدام يك از دو كشور طرف قرارداد ميباشد، زيرا مفادقرارداد شامل اشخاصي است كه مقيم كشورهاي متعاهد باشند. بند 1 ماده 4 مفهوم اقامت را از ديد مالياتي مورد توجه قرار داده و ميگويد:«از نظر اين موافقتنامه اصطلاح مقيم يك كشور متعاهد اطلاق ميشود به هر شخصي كه به موجب قوانين آن دولت به سبب سكونت، اقامت، محل ثبت يامعيارهاي مشابه ديگر مشمول ماليات كشور مذكور باشد».

در متن كنوانسيون OECD به دنبال عبارات فوق جملهاي به اين مضمون آمده است: «لكن اين عنوان (عنوان شخص مقيم) شامل اشخاصي نخواهدبود كه صرفاً به خاطر كسب درآمد از منابع كشور مربوط يا داشتن دارايي در آنجا مشمول ماليات آن كشور شناخته شدهاند».

عبارت فوق راجع به حالتي است كه شخص غيرمقيم با وجود عدم اقامت مشمول ماليات بر درآمد يا دارائي كشوري شناخته شود.كنوانسيون به اين ترتيب تصريح ميكند كه ضابطة مقبول در مورد مقيم بودن همانا شمول ماليات به سبب سكونت، اقامت و معيارهايمشابه آن است و ضابطههاي ديگري مانند محل وقوع مال، منبع درآمد و امثال آنها سبب نخواهد شد كه مؤدي از ديد اين قرارداد مقيمكشوري شناخته شود.

اين عبارت كنوانسيون از متن قراردادهاي پيشين ايران حذف شده بود كه موضوع در سلسله مقالات قبلي مجله ماليات مطرح و نارسائيحاصل از نبود آن بيان گرديد و پيشنهاد شد كه عبارت مذكور در متن قراردادها گنجانيده شود (مجله ماليات شماره 14، صفحه 25). اكنوندر قرارداد جديد مالياتي ايران و تركمنستان به همين نحو عمل شده و عبارت مورد بحث اضافه گرديده است.

د. مؤسسه ثابت

مادة 5 قرارداد احكام راجع به مؤسسة ثابت را بيان داشته است. توضيح اين كه به موجب ماده 7 قرارداد هيچ يك از دو كشور متعاهد مجازنيست هر گونه كسب و كار و مؤسسات كشور مقابل را مشمول ماليات خود قرار دهد، مگر اين كه صاحبان آن كسب و كار و مؤسسات دركشور مقابل دستگاهي را در چيده و كساني را گمارده و بساط ديگري از اين گونه برپا كرده باشند، نظير شعبه، نمايندگي، دفتر و نظاير آنها.اين گونه دستگاهها و نمايندگيها را permanent establishment يا مؤسسة ثابت ميخوانند. در متن فارسي تصويب شدة قراردادمالياتي ايران و تركمنستان، و همچنين ساير قراردادهاي مالياتي ايران، در اين مورد از عنوان «مقرّ دائم» استفاده شده است. ضمن سلسلهمقالات قبلي مجله ماليات دلايل ترجيح استفاده از «مؤسسة ثابت» به جاي مقر دائم بيان گرديد (شماره 15، صفحات 25 و 26). در اينجااضافه ميشود كه در مقررات گذشتة ايران نيز دقيقاً از همين اصطلاح مؤسسه ثابت استفاده ميشده است و ظاهراً با گذشت زمان آناصطلاح دقيقتر به دست فراموشي سپرده شده است (ملاحظه شود زيرنويس صفحه 38 شماره 26 مجله ماليات).

مطلب تازة قابل ذكر در مورد مادة 5 افزودن 3 مصداق جديد براي مؤسسة ثابت ميباشد كه عبارتند از:

1. مورد مذكور در جزء «ب» بند 3 ماده 5 به شرح زير:

«انجام خدمات (از جمله خدمات مشاورهاي) توسط مؤسسه تجاري از طريق كارمندان يا ساير كارگزاران آن مؤسسه براي اين منظور، لكن فقط در صورتي كهجمع مدت اين نوع فعاليتها در يك يا چند نوبت (براي همان پروژه يا پروژههاي مرتبط با آن در داخل آن كشور بيش از 36 ماه باشد».

جزء «ب» فوق در ارتباط با جزء «الف» قبل از آن ميباشد كه راجع است به كارگاه ساختماني، پروژة ساخت، سوار كردن يا نصب ساختمانيا فعاليتهاي مربوط به سرپرستي و نظارت مرتبط با همان موارد. چنين مواردي به حكم جزء «الف» از مصاديق مؤسسه ثابت به شمارميروند و اكنون جزء «ب» خدمات مشاورهاي از طريق كارگزاران مؤسسات ذيربط را هم مصداق مؤسسه ثابت ميشناسد.

2. مورد مذكور در بند 6 ماده 5 به شرح زير:

«... در صورتي كه مؤسسه بيمة يك دولت متعاهد (به غير از مورد بيمة اتكائي) در قلمرو دولت متعاهد ديگر از طريق شخصي... حق بيمه وصول كند و يا بيمهحوادث انجام دهد، موسسة مزبور در آن دولت متعاهد ديگر داراي مقرّ دائم (مؤسسة ثابت) تلقي خواهد شد».

به اين ترتيب صِرف وجود يك نمايندة وصول حق بيمه يا مأمور بيمهگري در كشور طرف قرارداد سبب شناسائي وجود مؤسسه ثابتبراي شركتهاي خارجي و حق كشور ميزبان براي وصول ماليات ميگردد.

ه . اموال غيرمنقول

مادة 6 قرارداد احكام مربوط به ماليات بر درآمد حاصل از اموال غيرمنقول را در بر دارد. نكات تازه در ارتباط با اين ماده به قرار زيراند:

1. بند 2 ماده 6 تعريف مال غيرمنقول را به قوانين داخلي كشوري احاله مينمايد كه محل وقوع ملك است. با اين حال بند 2 يك سلسلهمواردي را ذكر ميكند كه در هر حال تابع احكام مربوط به غيرمنقول هستند. از جملة آنها حقوقي هستند كه «مقررات قوانينِ عامِّ» راجع بهاملاك مقرر داشتهاند. منظور از قوانين عام آنهايي هستند كه جنبة فراگير و كلي دارند. در متن قراردادهاي پيشين ايران به جاي اصطلاح«قوانين عام» از عناويني نظير «حقوق خصوصي» و «حقوق عمومي» استفاده شده بود كه در سلسله مقالات قبلي اين نشريه اِشكال چنين ترجمهايبيان شده بود (مجله ماليات، شمارة 15، صفحه 32). اكنون اين اِشكال برطرف شده و از ترجمة «قوانين عام» در اين مورد استفاده شده است.

2. در همان سلسله مقالات (شماره 15، صفحه 33) اشاره شده بود كه در قراردادهاي مالياتي برخي از كشورها مقرراتي در رابطه با سهامحائز حق تمتع گنجانيده شده است. منظور حالتي است كه سهامداران و شركاي شركت حق داشته باشند از اموال غيرمنقول شركت استفادهكنند و تمتع حاصل نمايند. اگر مالياتي بابت چنين استفادهاي تعلق گيرد، از آنِ دولت محل وقوعِ اموال غيرمنقولِ ذيربط خواهد بود. اينمطلب در برخي از قراردادهاي قبلي ايران گنجانيده نشده بود و اكنون در قرارداد مالياتي ايران و تركمنستان منظور گرديده است.

و. مؤسسات وابسته

ماده 9 قرارداد راجع به مؤسسات وابسته به يكديگر است. در متن كنوانسيون OECD از اصطلاح Associated enterprises در اينخصوص استفاده شده است. در قراردادهاي ايران (از جمله قرارداد ايران ـ تركمنستان) آن را به مؤسسات شريك ترجمه كردهاند. در اينخصوص كاربرد «مؤسسات وابسته» از دقت بيشتري برخوردار خواهد بود. براي روشني مطلب فرض كنيد «الف» سهام دو شركت جدا ازيكديگر در دو كشور مختلف به نامهاي «ب» و «ج» را دارا باشد. در اين صورت گفتن اين كه شركتهاي «ب» و «ج» با يكديگر شريكاند،محمل محكمي نخواهد داشت، اما آنها را وابسته به يكديگر ميتوان ناميد، گذاشته از اين كه تنها مسألة سرمايه مطرح نبوده و بلكه عاملمديريت و كنترل نيز مطرح است. مانند اين كه فرضاً «د» مديريت دو شركت جدا از هم در دو كشور مختلف را دارا باشد. در آن صورت بازهم شركتهاي مذكور را با هم شريك نميتوان دانست اما به سبب دارا بودن مدير واحد آنها را وابسته به يكديگر ميتوان تلقي كرد. از اينهاگذشته واژه associated با اصطلاح وابسته تناسب بيشتري دارد تا با كلمة شريك.

نكته ديگر در مورد اين ماده عبارات فارسيِ بند 2 آن است كه ترجمة دقيقي از متن اصلي را ارائه نمينمايد و در نتيجه مبهم به نظر ميرسد.ترجمة زير محتملاً از دقت بيشتري برخوردار خواهد بود:

«هر گاه يك دولت متعاهد، جزء منافع يك مؤسسه تجاري آن دولت سودي را منظور، و نتيجةً مشمول ماليات نمايد، كه بابت همان سود يك مؤسسه تجاري دولتمتعاهد ديگر در آن كشور ديگر مشمول ماليات قرار گرفته باشد، و سودي كه به نحو فوق منظور شده است چنان باشد كه اگر شرايط مقرر بين دو مؤسسة مذكوراز گونة شرايط جاري بين مؤسسات مستقل از يكديگر ميبود، سود ياد شده به مؤسسة تجاري كشور نخست مذكور در فوق تعلق ميگرفت، آنگاه آن دولت ديگردر مبلغ ماليات تعلق گرفته بر سود فوق در كشور خود تعديل متناسبي به عمل خواهد آورد...».

فرض كنيد شركت «الف» مقيم كشور اول با شركت «ب» در كشور دوم روابط و معاملاتي داشته باشد و براي اين معاملات صورت ظاهريدرست كرده باشند كه نشان دهد سود حاصل به شركت «ب» تعلق گرفته است. حال آن كه اگر اين روابط ويژه و صورتسازيها نميبود،سود مربوط از آن شركت «الف» شناخته ميشد و بجاي آن كه در كشور دوم مشمول ماليات شود، در كشور اول مشمول ماليات ميگرديد.حال كشور اول به اين قضيه پي برده و ماليات چنان سودي را متعلق به خود دانسته و وصول ميكند. در اين صورت كشور دوم، كه همانسود را مشمول ماليات خود قرار داده است، بايد كوتاه بيايد و با توجه به حقيقت قضيه رقم مالياتي خود را در مورد مؤسسه «ب» به تناسبسود مربوط تعديل كند و كاهشدهد.

يك نكته خاص نيز در اين مورد مطرح است و آن اين كه آيا كشور دوم بايد صِرف ادعاي كشور اول را در مورد وقوع چنان ظاهرسازي وفعل و انفعالي بپذيرد يا اين كه لازم است كه ادعاي كشور اول درست باشد؟ قرارداد ايران و تركمنستان چنان تنظيم شده است كه صِرفادعا را در اين زمينه قبول ميكند، اما كنوانسيون OECD و همچنين قراردادهاي قبلي ايران اين گونه نبوده و حاكي از لزوم تحقق كيفياتياد شده ميباشند.

ز. ماده 10

اين ماده راجع به سود سهام شركتها و مسائل مالياتي مرتبط با آن است. بند 3 ماده 10 تعريفي از اصطلاح سود سهام به دست ميدهد. درسطور دوم و سوم اين بند بخشي از عباراتْ درون پرانتز نهاده شده است. اما پرانتز قدري دورتر از محل واقعي آن بسته شده و در نتيجهموردي را جزء استثناء قرار ميدهد كه منظور نظر عاقدين قرارداد نبوده است. عبارت داخل پرانتز چنين است: (به استثناي مطالبات مربوط بهديون مشاركت در منافع). پرانتز بايد پس از واژة «ديون» بسته شود و «مشاركت در منافع» بايد خارج از پرانتز قرار گيرد.

ح. مالك منافع

ماده 11 قرارداد راجع به مسائل مالياتيِ مربوط به بهره است كه در متن قرارداد از آن به عنوان «هزينههاي مالي» ياد شده است. در اين ماده(و برخي مواد ديگر قرارداد) چندين بار از اصطلاح «مالك منافع» استفاده شده است. اين اصطلاح در ترجمة اصطلاح انگليسي beneficial owner به كار رفته است. چون تصور ميرود مفهوم اين اصطلاح براي خواننده يا مُجري ايراني به درستي روشن نباشد، ذكر توضيحاتيرا در اين باب ضرور ميداند. در كشورهاي تابع سيستم حقوقي «كامن لو» (بويژه انگلستان) اصطلاح مذكور داراي مفهوم روشن وجاافتادهاي است. مالك انتفاعي كسي است كه تمتع نهائي از منافع دارائي از آن اوست، بر خلاف مالك قانوني كه مالكيت او ممكن است فقطجنبه اسمي داشته باشد. مالكيت انتفاعي و مالكيت قانوني يك دارائي ممكن است با دو شخص مختلف باشد و يا هر دو به شخص واحد تعلقداشته باشد. مفهوم مالكيت انتفاعي در پيِ يافتنِ مالك واقعي از وراء دارندة عنوان مالكيت ميباشد. براي آن كه بتوان از ارفاقهاي مقرر درقراردادهاي مالياتي در زمينة ماليات تكليفي سود سهام، بهره و حقالامتياز استفاده نمود، دريافتكننده درآمد بايد حائز شرايطي بوده و ازجمله «مالك انتفاعي» چنان درآمدهايي باشد.

ط. حقوق بازنشستگي كاركنان بخش خصوصي

ماده 18 قرارداد تكليف حقوق بازنشستگي و پرداختهاي مشابه آن به اشخاص مقيم كشورهاي متعاهد را معين كرده و ميگويد درصورت تعلق ماليات به چنين دريافتيهايي، ماليات متعلق از آنِ كشور محل اقامت دريافتكنندگان خواهد بود. چند نكته در خصوص اينماده قابل ذكر است:

1. هر چند تصريحي در متن ماده 18 به عمل نيامده است، لكن اين ماده مربوط به حقوق بازنشستگي و مستمريهاي مربوط به كاركنانبخش خصوصي است و تكليف موارد مربوط به بخش عمومي در مادة 19 معين شدهاست.

2. اگر اين گونه پرداختها از محل وجوه عمومي نظير منابع سازمان تأمين اجتماعي پرداخت شود، تكليف چيست؟ در اين خصوص دو نظرو نحوة عمل وجود دارد. در برخي از كشورها چنين پرداختهايي را اگر در رابطه با كاركنان بخش خصوصي صورت گيرد، آن را همانندحقوق بازنشستگي و مستمريهاي بخش خصوصي تلقي ميكنند و برخي ديگر آن را در رديف حقوق بازنشستگي بخش عمومي تلقيمينمايند. در قراردادهاي قبلي ايران طريقة نخست اتخاذ شده و از همين رو موضوع را ضمن ماده 18 گنجانيده بودند، لكن در قرارداد ايرانو تركمنستان وضع تغيير كرده و اين مطلب به ماده 19 انتقال يافته است كه حاكي از پذيرش نظر دوم ميباشد.

ي. حقوق و دستمزد

مادة 19 قراردادِ ايران و تركمنستان راجع به حقوق و دستمزد و مزايا و وجوه بازنشستگيِ مربوط به خدمت در بخش دولتي است. بند 1 اينماده كه در مقام بيان حكم اصلي قضيه است از واژة حقالزحمه به تنهايي استفاده كرده و نامي از حقوق و دستمزد و غيره به ميان نياوردهاست. به اين تعبير ميتوان گفت از نظر تنظيمكنندگان قرارداد، عنوان «حقالزحمه» شامل كليه پرداختهاي فوق ميباشد. اين برداشت ونحوة تقرير حكم قرارداد چندان دقيق نميباشد و در كنوانسيون OECD و همچنين قراردادهاي قبلي ايران از عبارت «حقوق، دستمزد وساير حقالزحمههاي مشابه» استفاده شده است. گذشته از اين در حقوق مالياتي و استخدامي ايران نيز حقالزحمه مفهوم معيني داشته ونميتواند جاي حقوق و دستمزد را بگيرد.

ك. مساعدت براي وصول

مادة 27 قرارداد كاملاً تازگي دارد. با مراجعه به كنوانسيون مدل OECD و چند قرارداد قبلي ايران مشابه آن ملاحظه نگرديد. همكاري بيندولتهاي طرف قراردادهاي مالياتي معمولاً در چارچوب مبادلة اطلاعات صورت ميگيرد كه موضوع ماده 26 قرار داد است. اما اين كهدول متعاهد بر عهده بگيرند كه رأساً عهدهدار وصول ماليات دولت ديگر طرف قرارداد شوند امري جديد است كه مشابه معاضدت قضائيدر مناسبات بينالمللي است.

نكات عمدة ماده 27 به شرح زير است:

ــ همكاري دول متعاهد در ارتباط با اصل ماليات، جرايم و زيان ديركرد است.

ــ ماليات موردنظر بايد به مرحلة قطعيت رسيده و به موجب مقررات كشور ذينفع قابليت وصول داشته باشد.

ــ شرايط و آئين وصول تابع مقررات داخلي كشور وصولكننده است.

ــ هزينههاي معمولي انجام شده براي وصول بر عهدة دولت ذينفع است و هزينههايي كه جنبه فوقالعاده داشته باشد بر عهده دولتوصولكننده است، مگر اين كه خلاف آن بين طرفين توافق شده باشد.

ل. فاصله زماني

چنانكه از بخش پاياني قرارداد ايران و تركمنستان برميآيد، كار مذاكره و تنظيم و امضاء اين موافقتنامه در ديماه سال 1374 به پايانرسيده بودهاست و بين آن تاريخ تا زمان تصويب قرارداد در مجلس شوراي اسلامي (مهرماه 1377) قريب سه سال فاصله افتاده است.آنگاه چون تاريخ لازمالاجراء شدن قرارداد 12 مرداداماه سال 1378 بوده است، حدود سه ماه بعد از آن براي اجراء ابلاغ گرديدهاست.

م. زبان قرارداد

قرارداد به سه زبان فارسي، تركمني و انگليسي تنظيم شده است و زبان انگليسي (به عنوان زبان ثالث) به عنوانِ مبناي مراجعه، در صورتبروز اختلاف در تفسير قرارداد، مورد قبول قرارگرفته است.

قيمتگذاري انتقالات

(Transfer Pricing)

م. الوندكوهي

(بخش سوم)

در بخشهاي اول و دوم اين سلسله مقالات ابتدا مفهوم اصطلاح قيمتگذاري انتقالات و تعريف مؤسسات وابسته به يكديگر بيان گرديد و سپس به تشريح اصل«معامله كنندگان مستقل» پرداختيم كه ملاك داوري در مورد قيمتگذاريهاي مشكوكِ مؤسساتِ وابسته بهشمار ميرود. آنگاه گفتيم كه اجراي اين اصل هموارهكار سرراست و آساني نبوده و مستلزم توجه به يك سلسله مسائل و نكات است. مهمترين اين نكات احراز تشابه و قابليتِ قياسِ معاملة مشكوكِ مورد نظر بامعاملات مستقل است. شرايط عيني كه بايد جهت ا حرازِ تشابه مذكور مورد توجه قرارگيرد در شماره گذشته بررسي شد و اينك چند مساله ديگر را بيانميداريم كه در ارتباط با اجراي اصل معامله كنندگان مستقل مطرح ميباشد.

1. استراتژي تجاري

يك موسسه تجارتي ممكن است بخاطر مقابله با برخي عوامل يا با هدفِ نيل به مقاصد معين، استراتژي و برنامة خاصي را در كسب و كارخود دنبال كند. فرضاً موسسه ممكن است به منظور مقابله با مقررات جديدِ كار تغييراتي در برنامههاي خود پديد آورد و يا به منظور نفوذ دريك بازار خاص و يا افزودن سهم خود از آن بازار استراتژي معيني را طراحي و پياده كند، از اين قبيل كه براي مدتي در كالاها يا خدمات خودتخفيفهايي قائل شود تا بتواند با كالاها يا خدمات مشابه رقابت كند و يا اين كه به همين منظور هزينههاي بيشتري بر عهده بگيرد (از قبيلمخارج تبليغاتي و بازاريابي). نتيجه هر دو حالت برداشت سود كمتر نسبت به معاملهكنندگان مشابه ميباشد و در چنين حالتي نميتوانمعاملات مورد مقايسه را مشابه تلقي كرد مگر آن كه بتوان درارقام و عوامل مربوط جرح و تعديلي مناسب و دقيق به عمل آورد چنان كه نتيجهآن ايجاد شرايط مساوي بين دو موسسه و دو معامله مورد مقايسه باشد. در غير اين صورت دو معامله موردنظر قابليت قياس نخواهند داشت.

البته اگر ادعايي در اين زمينه از سوي مؤديان طرح شود به اين معني كه فرضاً مدعي دنبال كردن استراتژي نفوذ در بازار شوند و تحت اينعنوان كم بودن قيمتها يا سود خود را توجيه كنند و مدتي بگذرد و در سالهاي بعد افزايش سودي كه توقع ميرود بر اثر اين استراتژي پديدآيد، ظاهر نگردد، بازگشت مرجع مالياتي به حسابهاي سنوات قبل و وارسي مجدد آنها كار دشواري خواهد بود. به همين مناسبت معمولاًتوصيه ميشود كه مقامات مالياتي اين گونه ادعاها را با وسواس و دقت بيشتري مورد بررسي قرار دهند. فرضاً اگر تحت اين ادعا موسسهايقيمت نازلي براي كالاهاي واگذاري به موسسه توزيعكنندة وابسته به خود تعيين كند، طبعاً بايد متوقع بود كه توزيعكننده اين تخفيف اعطاييرا حتماً در قيمت فروش به مشتريان منظور كند. علاوه بر اين يك استراتژي واقعيِ نفوذ در بازار معمولاً با فعاليتهاي تبليغاتي و بازاريابيهمراه است. همچنين بررسي نحوة روابط موسسات براي تعيين صحت ادعاهايي از اين گونه ميتواند مفيد واقع شود. فرضاً اگر رابطة بينموسسه اصلي و موسسه وابسته - كه مسئول توزيع فراوردههاي حاصل است - بر اين اساس استوار باشد كه توزيعكننده صرفاً به امر توزيعبپردازد بي آن كه مسئوليتي را در مورد تحولات آتي بازار بر عهده گيرد، در اين صورت چنين توزيعكنندهاي معمولاً هزينههاي نفوذ در بازاررا تقبل نميكند و اگر غير از اين باشد بايد قضيه را با وسواس و ترديد مورد بررسي قرارداد.

2. ساختار معاملات

روابط اقتصادي و عقود و معاملات بين مردم همواره در يك چارچوب و شكل حقوقي جاي ميگيرد كه مباني حقوق و تكاليف آنان را معينميسازد. از آن جمله است ساختارهاي حقوقي كه تحت عناويني مانند بيع يا خريد و فروش، اجاره، قرض، پيمانكاري، حقالعمل كاري،وكالت و نامهاي سنتي يا جديد ديگر از آنها ياد ميشود. آنچه از اين بحث به مسأله قيمتگذاري انتقالات و موسسات وابسته مربوط ميشود،نحوة برخورد مراجع مالياتي با اين عناوين ابرازي است، به اين معني كه بايد ديد آيا مقام مالياتي به استناد موازين حقوقي نظير آزادي ارادهبايستي ساختارهاي تدارك شده از سوي مودي را بي مداقّه بپذيرد يا خير.

پاسخ به اين پرسش آن است كه بايد اصل را بر پذيرش اين ساختارها قرار داد مگر اين كه وجود قرائني خلاف آن را ايجاب كند. از جملة اينقرائن يكي آن است كه بين ساختارِ شكليِ رابطة حقوقيِ موردنظر و ماهيت آن ناسازگاري به نظر برسد. در چنين حالتي مرجع مالياتيميتواند مورد را با دقت و وسواس بيشتري مورد موشكافي قرار دهد و در صورت لزوم شكل ظاهري رابطه حقوقي را ناديده گرفته وساختاري را كه واقعي و اصيل تشخيص ميدهد بازسازي كند و همان را ملاك تشخيص قرار دهد. نمونه آن موردي است كه در بخشنامهشماره 58334 مورخ اسفندماه سال 77 مديريت مالياتي كشور ذكر شده است. در اين بخشنامه صحبت از كارفرماياني است كه باحقوقبگيران خود قراردادهاي استخدام سالانه منعقد ميكنند و در پايان سال مبالغي تحت عنوان پايان خدمت، كه طبق بند 5 ماده 91 قانونمالياتهاي مستقيم از ماليات معاف است، به آنان ميپردازند و مجدداً از ابتداي سال بعد همين جريان را طي ميكنند (ملاحظه شود شماره 24مجله ماليات صفحه 34).

هيچ يك از اين اقدامات و ساختارها منع قانوني خاصي ندارند. اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي حق دارند هر گونه قراردادي كه مخالفصريح قانون نباشد منعقد سازند (ماده 10 قانون مدني). دادن وجهي به نام پايان خدمت به افراد تحت استخدام نيز امري مباح و رايج است. اماتماميِ اين ساختارِ تدارك شده در روابط بين طرفهاي قضيه (كارگر و كارفرما) ما را به اين نتيجه سوق ميدهد كه ظاهر امر با باطن و حقيقتاقتصادي آن سازگار نيست و نتيجة آن پرداخت ماليات كمتر به دولت است. بنابراين مديريت مالياتي اين ظاهر را به كناري نهاده و وجهپرداختي تحت عنوان پايان خدمت را نوعي حقوق پرداختي دانسته است (اين بخشنامه مورد بسيار نادري از توجه سازمان مالياتي كشور بهمبحثي است كه مورد گفتگوي ما ميباشد).

نمونة ديگر در رابطه با مسألهاي بروز ميكند كه در ادبيات مالياتي نوين جهاني از آن تحت عنوان سرمايهگذاري رقيق (Thin Capitalization)

ياد ميشود. شركتها و موسسات تجاري معمولاً نياز مالي خود را به دو صورت تأمين ميكنند يكي از طريقسرمايهگذاري و ديگري از راه وامگيري. اگر نسبت سرمايه شركتي به وامهاي آن شركت اندك و ناچيز باشد، اصطلاحاً ميگويند سرمايهموسسه رقيق است. در اينجا نيز از نظر موازين عمومي حقوق مدني كار انجام شده عيي ندارد. اما حقوق مالياتي معاصر خود رشتهاي جدا ازدانش حقوقي به شمار ميرود و قواعد و موازين خاص خود را دارد. بر حسب موازين اين رشتة خاصِ حقوقي مرجع مالياتي ساختار تداركشدة مذكور را از ديد مالياتي مورد وارسي قرار ميدهد و متوجه اين واقعيت ميشود كه شركاي شركت بجاي اين كه وجوه پرداختي خود را بهعنوان سرمايه قلمداد كنند صورت قضيه را عوض كرده و نام وام بر آن مينهند. به اين ترتيب يك پوشش غيرواقعي حقيقت قضيه را مستورساخته و از اين راه امكان بهرهجويي مالياتي را فراهم ميآورد. توضيح اين كه غالباً رفتار مالياتي نسبت به سود سهام (كه حاصل سرمايهگذاريمستقيم است) و بهرة وام متفاوت است. بهره معمولاً يك رقم هزينة قابل كسر به شمار ميرود و موسسه ميتواند بهره پرداختي را از درآمدمشمول ماليات خود كسر كند، حال آن كه در مورد سود سهام نه تنها امكان به هزينه نهادن آن وجود ندارد بلكه خود بر حسب اصول، درآمدمشمول ماليات به شمار ميرود.

پس مرجع مالياتي ميتواند شكل و ساختار ظاهري رابطه فوق را ناديده گرفته و واقعيت امر را بازسازي كند يعني وام شركت را كه از حدمعقولي متجاوز است به عنوان سرمايه تلقي نمايد كه نتيجه آن تلقي بهرة متعلق به عنوان سود سهام است. بر اثر اين بازسازيِ ساختاري نه تنهاامكان به هزينه نهادن بهره از ميان ميرود، بلكه از آن مالياتِ سود شركت يا سود سهام نيز اخذ ميگردد.

در اين بحث حالت ديگري نيز ممكن است پيش آيد و آن اين كه ساختارِ ظاهري معامله و رابطة ايجاد شده بين طرفين با ماهيت آن تناقضينداشته باشد، اما معاملة مربوط متضمن ترتيباتي باشد كه با نحوة عمل معمول در روابط بين معاملهكنندگان مستقل در يك بازار آزاد ناسازگارباشد. فرض كنيد يك موسسة وابسته به گروه به كار تحقيق و يافتن روشها و فرايندهاي توليدي و صنعتي اشتغال دارد و با موسسه ديگروابسته به گروه وارد معاملهاي ميشود، به اين شكل كه نتيجة پژوهشها و فعاليتهاي آتي خود براي مدت چند سال را در ازاء مبلغ مقطوعواگذار ميكند. با اين كه در اين مثال ساختار معامله با ماهيت آن تناقضي ندارد، اما فروشِ نتايج كار تحقيقاتي طي مدت طولاني در ازاء مبلغمقطوع در بازارِ اين گونه معاملات رايج نيست و موسسات ذيربط حاضر به چنين كاري نيستند. در اينجا نيز مرجع مالياتي ميتواند رفتار رايجو متداول بازار را جايگزين ساختار ايجاد شده نمايد و آن را مبناي تشخيص ماليات قرار دهد.

3. تجميع يا تفكيك معاملات

حالت اصليِ اجراي «اصل معاملهكنندگان مستقل» آن است كه هر معامله به طور جداگانه و مستقلاً با معاملات مشابه قياس شود. اما موارديپيش ميآيد كه چند معامله آنقدر به يكديگر بستگي دارند كه لازم است در مجموع موردنظر قرار گيرند. فرضاً اگر پاي واگذاري ليسانس درمورد دانش فني خاصي در ميان باشد و علاوه بر آن قطعات معيني در رابطه با همان دانش فني نيز مورد معامله قرار گرفته باشد، در اين صورتممكن است لازم باشد هر دو مورد يكجا در مد نظر قرار گيرند. همچنين است وقتي كه چند كالاي كاملاً مرتبط با يكديگر مورد معامله قرارگرفته باشند.

در مقابل ممكن است حالتي پيش آيد كه مرجع مالياتي در رسيدگي خود ناگزير از تفكيك موارد به هم پيوسته گردد. فرضاً اگر بين وابستگانيك گروه معاملهاي به صورت يكجا انجام گرفته باشد كه شامل واگذاري دانش فني، علامت تجارتي و اجاره تسهيلات توليد فراوردة معينيباشد، ممكن است نتوان كل معامله را يكجا مورد مقايسه با معاملات مشابه بين موسسات مستقل قرار داد و مرجع مالياتي ناچار از تفكيك سهمورد فوق و مقايسه هر يك با موارد مشابه گردد.

4. استفاده از ارقام دامنهاي

گاهي با كاربرد قواعد مربوط به اصل معاملهكنندگان مستقل نميتوان به يك قيمت يا عدد واحدي رسيد كه قابل اطمينانترين رقم در اينبررسي باشد، ولي بجاي آن ميتوان دامنهاي از ارقام را به دست آورد و از آن استفاده نمود. فرضاً ممكن است قيمتهاي رايج بينمعاملهكنندگان مستقل در مورد معاملة معيني كاملاً يكسان نبوده و بلكه ارقام حداقل و حداكثري در اين رسيدگي به دست آيد. البته ممكناست ميزان اطمينانبخشيِ همة اين ارقام يكسان نباشد و در اينجا توان تشخيص و تميز حرفهايِ مقام مالياتي براي انتخاب مناسبترين رقمنقش اصلي را بر عهده دارد.

5. زيان ممتد

هرگاه ملاحظه شود كه يكي از موسسات وابسته به گروه مرتباً متحمل زيان شده، حال آن كه گروه در مجموع سودآور است، بررسي دقيقترقضيه ضرورت پيدا ميكند، زيرا معمولاً يك موسسة تجاريِ مستقل در صورت دوام زيان به كار خود ادامه نميدهد. در اينجا مسألةقيمتگذاري انتقالات به اين شكل متصور است كه در روابط بين اعضاي گروه عوضي كه در ازاي فعاليت آن موسسة خاص پرداخت ميشودكمتر از واقعيت و ميزان حقه است. البته يك احتمال هم اين است كه گروه در مجموع براي حفظ موقعيت خود در بازار، اين سياست را دنبالكند كه انواع فراوردههاي مربوط به يك رشتة معين را توليد و عرضه كند، هر چند كه برخي از اين فراوردهها زيانده باشند. در اين حالت ممكناست گروه تصميم گرفته باشد كه آن توليدات زيانده را تماماً يك موسسه از موسسات وابسته بر عهده بگيرد و زياندهي ممتدِ موسسة موردبحث بخاطر همين نكته باشد. ولي حتي با چنين فرضي مقايسه وضعيت با موسسات مستقل ما را به اين نتيجه ميرساند كه اگر پاي همينماجرا در رابطة بين موسسات مستقل در ميان بود، آن موسسهاي كه چنان توليدات زياندهي را بر گردن ميگرفت طبعاً خواستار جبرانوضعيت ميشد كه آن جبران در حسابهاي شركت انعكاس مييافت. لذا در اين حالت مرجعِ مالياتي ميتواند وضعيت حاكم در روابطموسسات مستقل را نسبت به موسسة زياندهِ وابسته بازسازي كند و بر اين اساس مسأله مالياتي را حل نمايد.

6. تأثير اقدامات و سياستهاي دولت

موسسات وابستهاي كه قيمتها و معاملات آنها مورد رسيدگي است ممكن است مسائل مربوط به خود را ناشي از مقررات و اقداماتي بدانندكه دولت در زمينة سياست اقتصادي يا اجتماعي خود اتخاذ نموده است. از آن جمله است تدابير مربوط به كنترل و تعديل قيمتها، كنترلدستمزد و حقالزحمه، كنترل ارزي و نظاير آنها. البته امكان اين كه چنين سياستها و تدابيري روي قيمتگذاري انتقالات و معاملات بينموسسات وابسته نيز اثر بگذارد وجود دارد و مرجع مالياتي بايد آن را در نظر بگيرد، اما در چنين حالتي نيز مقايسه با مؤسسات مستقل مشابهلازم است زيرا آن موسسات نيز به همين اندازه از سياستها و تدابير دولتي متأثر ميگردند.

در اين بحث يك حالت خاص ممكن است در رابطه با كنترلهاي ارزي بروز كند. اگر چنين كنترلي تا حد ممانعت از خروج ارز پيش رود آنگاهدر مناسبات بين موسسات وابسته مقيم دو كشور مختلف ممكن است مشكلاتي بروز كند. فرضاً موسسه واقع در كشور الف كه وامي بهموسسه وابسته ديگر در كشور ب اعطاء كرده است، طبعاً بايد بهرة آن را از موسسه مقروض به ارز دريافت كند حال آن كه خروج ارز از كشورب ممنوع است. در اين صورت مقامات مالياتي كشور الف با مسأله عدم دريافت درآمد بهره از سوي موسسه مقيم قلمرو خود روبرو هستند وبايد ديد كه چه رفتاري را ميتوانند در پيش گيرند. چنين رفتاري نيز بايد مبتني بر همان قاعدة قياس با موسسات غيروابسته و مستقل باشد ودر مورد قضيه مطروحه بايد رفتار مشابهي با آنچه در مورد موسسات مستقل قابل اجرا است، به مرحلة عمل درآورند. در اين صورت قياسانجام شده بحثي را به اين شكل مطرح ميسازد كه معمولاً موسسات مستقل در صورت وجود ممانعتهاي ارزي مشابه تن به چنان معاملاتينميدهند مگر اين كه زيان احتمالي به نحوي جبران شود. با تحقيق و نتيجهگيري در اين باب كه چنان جبراني معمولاً از چه نوع و به چه ميزانياست، مرجع مالياتي ميتواند نظير همان را در مورد موسسه وابسته نيز منظور دارد.

7. تهاتر بينالمللي

موسسات وابسته به گروههاي بينالمللي در مواردي مدعي تهاتر دادوستدهاي بين گروهي ميشوند، فرضاً يك موسسه ممكن است اجازهاستفاده از نام يا علامت تجارتي متعلق به خود را به موسسه وابسته ديگر اعطا كند و در مقابل از دانش فني موسسه ثاني در مورد ديگري بهرهگيرد و مدعي تهاتر كلي يا جزئيِ ارزش اين دو مورد با يكديگر شود. البته چنين حالتي در روابط بين موسسات مستقل نيز ممكن است پيشآيد و اين رابطه به طور اصولي قابل پذيرش است، اما در اين حالت نيز قيمتگذاريِ موارد مبادله و شرايط آن بايد با موارد مشابه كه درمناسبات بين موسسات مستقل پيش آمده است مقايسه گردد و بر آن اساس رفتار شود.

8. ارزيابي گمركي

در زمينة مسائل مربوط به قيمتگذاري انتقالات همكاري با مراجع گمركي از اهميت ويژهاي برخوردار است. در واقع ادارات گمرك بهايكالا را بر اساس واقعيت عيني بازار تعيين ميكنند كه از جهتي مفهوم همان قيمت معاملات مستقل را دارد. يك عامل قابل توجه در اين زمينهنحوة عمل متضاد موديان در رابطه با حقوق گمركي از يك سو و ماليات از سوي ديگر است. هنگامي كه پاي پرداخت حقوق گمركي در مياناست مودي ممكن است سعي در ارزان جلوه دادن قيمت كالاي خريداري خود نمايد اما وقتي كه پاي پرداخت ماليات در ارتباط با فروشهمان كالا به ميان ميآيد، منافع وي اقتضا ميكند كه مدعي پرداخت قيمت بيشتري براي خريد كالاي مذكور گردد تا به اين ترتيب از ميزانسود خود بكاهد. همكاري مراجع مالياتي و گمركي ميتواند با توجه به اين اوضاع و احوال كمك زيادي به حل مسائل مطروحه بنمايد.

(بحثِ راجع به مفهوم اصل معاملهكنندگان مستقل و مسائل اجرائيِ آن در اينجا به پايان ميرسد. براي پياده كردن اين اصل شيوهها و طرق چندي ابداع شده استكه آنها را در شمارههاي آينده مورد بحث قرار خواهيم داد)

درآمدهاي مالياتي

در جدول زير ارقام وصوليِ سازمان مالياتي كشور طي سالهاي 1375، 1376 و 1377 و همچنين ظرف ششماهة نخست سال گذشته، بهتفكيك مالياتهاي مستقيم و غير مستقيم، نقل ميگردد.

1. جدول وصوليِ مالياتهاي مستقيم و غير مستقيم كل كشور به تفكيك منابع ارقام به هزار ريال

منابع مالياتها (مستقيم و غير مستقيم)	1375	1376	1377	ششماهه 78
بنداول (ماليات بر شركتها)	5378266105	6857831770	7923641598	5052356212
بنددوم (ماليات بر درآمد)	2993674473	3484616025	3897087008	2687373707
بندسوم (ماليات بر ثروت)	598576844	710548047	855562792	522710257
جمع ماليات هاي مستقيم	8970517422	11052995842	12676291398	8262440176
بند چهارم (ماليات بر واردات)	2934373498	4289187356	4431850041	2409210441
بند پنجم (ماليات برمصرف و فروش)	655281097	2002390086	1578501456	1421408252
جمع ماليات هاي غير مستقيم	3589654595	6291577442	6010351497	3830618693
جمع كل	12560172017	17344573284	18686642895	12093058869

اين جدول بر اساس اطلاعات دريافتي از اداره كل اطلاعات و خدمات مالياتي (اداره بررسيها و آمار مالياتي) تهيهگرديده است - با تشكر فراوان.

قراردادهاي ماليات مضاعف

در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض

م. سنگشيري

(بخش چهارم)

در بخشهاي گذشته پس از ذكر مقدمهاي در باب مفهوم و اهميت اينگونه قراردادها به بحث در بارة كنوانسيونِ سازمان همكاري و توسعه اقتصادي پرداختيمكه در جهان امروز مدلِ اصليِ قراردادهاي ماليات مضاعفِ ارث و هدايا به شمار ميرود و اگر ايران بخواهد به چنين قراردادهايي ملحق شود طبعاً به مدل مذكورروي خواهد آورد. قبلاً عنوان و مقدمة قرارداد و تعاريف مربوط به چند اصطلاحِ بهكاررفته در آن را شرح داديم و در شمارة اخيرِ مجله ماليات بحث در باره فصلسوم (قواعد تعيين ماليات) را آغاز كرديم و گفتيم كه اموال از نظر اين قرارداد به سه گروهِ اموال غير منقول، اموال متعلق به مؤسسات ثابت و ساير اموال تقسيمميشوند. بحث در باره غير منقول را به پايان رسانيديم و حكمِ كنوانسيون در مورد اموالِ مؤسسات ثابت را بيان داشتيم. اينك مفهوم مؤسسة ثابت (و در كنارآن پايگاه ثابت) و باقي احكام فصل سوم و برخي مسائل اجرائي را مورد بررسي قرار ميدهيم.

تعريف موسسه ثابت

بندهاي 2 تا 5 ماده 6 كنوانسيون به تعريف موسسه ثابت (PE) اختصاص دارد. نخست بند 2 يك توصيف كلي از موسسه ثابت به شرح زيرارائه مينمايد:

«از لحاظ اين قرارداد اصطلاح مؤسسة ثابت به معني محل ثابت شغلي است كه موسسة تجاري يك كشور متعاهد كار و كسب خود در كشورِ ديگرِ متعاهد را كلاً ياجزءاً از طريق آن انجام ميدهد».

پس براي احراز وجود موسسة ثابت به وجود يك محل ثابت شغلي نياز هست. عناصر اين موضوع عبارتند از وجود محل و ثبات آن. چنينمحلي طبعاً بايد داراي زمين و بنا باشد. يك دفتر، فروشگاه، انبار و نظاير آنها ميتوانند مثالهايي براي چنين محلي باشند. اما اين عنوان درمواردي ميتواند شامل يك محوطة فاقد ساختمان و يا حتي تاسيسات داير شده در دريا (نظير سكوي حفاري) باشد. صفت ثبات يا فيكسبودن، هم جنبة مكاني و هم بُعد زماني دارد. از جهت مكاني آنچه فعاليت موسسه روي آن انجام ميپذيرد بايد با يك نقطة جغرافيائي معينارتباط داشته باشد. فرضاً اگر فعاليت موسسه روي ماشينآلات خاصي انجام پذيرد چنين ماشينآلاتي را ميتوان نوعي محل ثابت بهشمار آورد به شرط اين كه چنان ماشينآلاتي به يك محدودة معين مكاني مرتبط باشند. بنابراين اگر ماشينآلات روي وسيله نقليه سواربوده و معمولاً در حال حركت باشد، ديگر وجود محل ثابت شغلي محقق نخواهد شد. از حيث زمان نيز وصف ثبات مستلزم دوام نسبيِ محلموردنظر است. ضابطة فراگيري از جهت مدت دوامِ فعاليت وجود ندارد ولي در مواردي از قاعدة حداقل 12 ماه و يا حتي 6 ماه استفاده شدهاست. فرضاً يك كارگاه ساختماني يا پروژة نصب تأسيسات در صورتي كه بيش از 12 ماه دوام داشته باشد يك محل ثابت شغلي به مفهومبند 2 ماده 6 كنوانسيون به شمار ميرود.

شرط ديگرِ مذكور در بند 2 ماده 6 آن است كه موسسة تجاريِ اصلي كسب و كار خود در كشور ميزبان را كلاً يا جزءاً از طريق محل ثابتشغليِ مذكور انجام دهد. معمولاً انجام كسب و كار موسسة اصلي در كشور ميزبان توسط افراد و نمايندگان آن انجام ميپذيرد. اما وجودعامل انساني شرط حتمي و اجتنابناپذيري درهمة موارد به شمار نميرود چنان كه ممكن است فعاليت اصليِ موسسه توسط ماشينآلاتتمام اتوماتيكِ نصب شده در محل صورت گيرد. ولي در همة اين احوال شرط اصلي اين است كه كار و كسب موسسة ثابت به نام و حسابموسسه تجاريِ اصلي انجام شود.

بند 3 ماده 6 - اين بند مصاديقي از موسسة ثابت را بر ميشمارد كه البته جنبة حصر ندارد يعني موسسه ثابت منحصر به چنين مواردينميباشد. مثالهاي ذكر شده عبارتند از: محل اداره، شعبه، دفتر، كارخانه، كارگاه، معدن، چاه نفت يا گاز، معدن سنگ و هر محل ديگراستخراج منابع طبيعي. البته در تمام اين موارد ساير شرايط و اوصافِ مربوط به محل ثابتِ شغلي كه از بند 1 ماده 6 استنباط ميشود، نيزبايد موجود بوده و محقق گردد.

بند 4 ماده 6 - به موجب اين بند يك سايت ساختماني و همچنين يك پروژة ساختماني يا مونتاژ يا تأسيسات نيز ميتواند به عنوان يكموسسة ثابت تلقي شود مشروط بر اين كه بيش از 12 ماه دوام داشته باشد. چنان كه ملاحظه ميشود اين بند شامل دو مورد است: نخستسايت ساختماني و دوم پروژة ساختماني و غيره. در مورد سايت ساختماني احرازِ شرطِ محل مشكل نيست و معمولاً سايتِ ساختماني درمحدودة مكاني معيني قابل شناسائي است. اما در مورد پروژه همواره وضع از اين قرار نيست. فرضاً در مورد پروژه ساخت يك جاده، باپيشرفت كار محل اجراي پروژه تغيير ميكند و شرط ثبات محل به اين ترتيب نقض ميشود. با اين توصيف ميتوان گفت كه اين مورد خاصدر واقع استثناء بر اصل به شمار ميرود، يعني بهرغمِ امكانِ غيرثابت بودن محل، پروژه ساختماني، مونتاژ يا تأسيسات، يك موسسه ثابتبه شمار ميرود.

استثنائات (بند 5 ماده 6) - اين بند برخي فعاليتهاي شغلي را بر ميشمارد و آنها را از شمولِ عنوانِ موسسة ثابت خارج ميسازد، هرچند كه حائز مشخصات اصلي چنان موسسهاي باشند. وصف مشترك اين مستثنيات آن است كه همة آنها داراي جنبة مقدماتي و كمكيهستند يعني عموماً به منظور تهيه مقدماتِ يك كار اصلي و كمك به انجام آن صورت ميپذيرند. اين موارد به شرح زيراند:

الف. هر گاه محل ثابتي ايجاد و اداره شود كه منظور از آن صرفاً انبار كردن، نمايش يا تحويل كالا و اجناس متعلق به موسسه اصلي باشد.در اين صورت نه اين محل ثابت و نه خود آن موجودي كالاها و اجناس هيچ يك مصداق موسسة ثابت به شمار نخواهند آمد.

ب. محلي كه در آن كالاي متعلق به موسسه اصلي نگاهداري ميشود با اين هدف كه توسط موسسة تجاري ديگري جهت استفاده بعديِموسسة اصلي مورد يك فرايند توليديِ مجدد قرار گيرد. چنين محلي نيز نميتواند مصداق موسسة ثابت (PE) تلقي گردد.

ج. نگاهداري محل ثابتي صرفاً به منظور خريد كالا يا جمعآوري اطلاعات براي موسسة اصلي. اين اطلاعات ميتواند شامل اطلاعاتبازرگاني، خبري و نظاير آنها باشد.

د. نگاهداريِ محل ثابتي براي انجام هر گونه فعاليت ديگري به سود موسسة اصلي كه جبنة تداركاتي يا كمكي داشته باشد. در واقع ميتوانگفت كه ساير مواردِ مذكور در بندهاي الف، ب و ج مذكور نيز همگي داراي همين صفت مقدماتي و كمكي هستند و اكنون بند «د» داستان راتمام كرده و گفته است كه ساير فعاليتهاي داراي اين صفت نيز در زمرة مستثنيات مورد بحث هستند.

ه . نگاهداريِ محل ثابت شغلي براي انجام تركيبي از موارد مشروحة فوق، مشروط بر آن كه مجموع چنين فعاليتهائي نيز داراي همانوصف تداركاتي و كمكي باشند.

به اين ترتيب نگاهداريِ محل ثابت شغلي كه يگانه هدف آن انجام يك يا چند فقره از فعاليتهاي مذكور در بندهاي فوق باشد، به نحوي كه درمجموع از حالت فعاليتهاي تداركاتي و كمكي خارج نباشد، سبب خواهد شد كه چنين محل شغلي را مصداق موسسة ثابت ندانيم و در نتيجهحكمِ بند الف ماده 6 را نسبت به مورد جاري نكنيم. به عبارت ديگر اگر چنين مراكز شغلي داراي اموال منقولي باشند كه به ارث برسد يا بههديه واگذار شود، در آن صورت مورد مشمول ماده 7 كنوانسيون خواهد بود كه در سطور آتي به آن خواهيم پرداخت.

پايگاه ثابت و حرفههاي آزاد

چنان كه قبلاً گفتيم، پايگاه ثابت (FB) در مورد حرفههاي آزاد نظير حرفة پزشكان، معماران، وكلاي دادگستري، مشاوران مالياتي و امثالآنان به كار ميرود و محل فعاليت آنان را تشكيل ميدهد. يك آموزشگاه علمي يا هنري آزاد، دفتر مهندسي مشاور و امثالهم نيز از همينمقوله است، مشروط بر اين كه چنين صاحب حرفههايي در استخدام ديگران نباشند و خدمات خود را به اين عنوان انجام ندهند. البتهاصطلاح پايگاه ثابت (FB) بخلاف اصطلاح موسسه ثابت (PE) در متن كنوانسيون تعريف نشده است، اما از همين مواردي كه به عنوانمثال ذكر شد ميتوان مفهوم آن را درك كرد.

به هر تقدير بند 6 ماده 6 كنوانسيونِ OECD ميگويد اگر چنين پايگاه ثابتي متعلق به اشخاصي باشد كه خود اصلاً مقيم كشور «الف»هستند ولي خدمات مذكور را از طريق چنين پايگاهي در كشور «ب» ارائه مينمايند و اين پايگاه به سبب فوتِ اشخاص مذكور به ارث برسد(و يا در زمان حيات آنها بلاعوض به ديگران منتقل شود) در آن صورت حق وضع ماليات بر چنين نقل و انتقالي متعلق به كشوري خواهدبود كه پايگاه مذكور در قلمرو آن واقع شده است.

سوم ـ ساير داراييها (ماده 7)

قبلاً گفته شد كه كنوانسيون OECD داراييهاي مشمول مقررات خود را به سه گروه تقسيم كرده است: دارائيهاي غيرمنقول، داراييهايمنقولِ موسسات ثابت و پايگاههاي ثابت و ساير دارائيها. نسبت به مورد اول يعني دارائيهاي غيرمنقول حق وضع و اخذ ماليات از آنكشور محل وقوع مال است و در مورد نوع دوم اين صلاحيت از آن كشور محل وقوع موسسة ثابت و پايگاه ثابت ميباشد. اكنون ماده 7كنوانسيون تكليف باقي داراييها را كه از دايرة شمول دو نوع اول خارج باشند، تعيين نموده است. متن ماده 7 از اين قرار است:

«دارائيِ جزءِ ماترك يا هديهِ شخصِ مقيمِ يك كشورِ متعاهد كه تكليف آن ضمن مواد 5 و 6 تعيين نشده باشد، منحصراً در همان كشورِ متعاهد مشمول ماليات قرارخواهد گرفت، صرفنظر از اين كه دارائي مربوط در چه محلي واقع باشد».

با دقت در موارد شمول مواد 5 و 6 و متن ماده 7 به شرح فوق ميتوان گفت كه ماده اخير دارائيهاي زير را شامل ميگردد:

1. هر گونه دارائي غيرمنقول جز در موردي كه صاحب مال در يكي از دو كشور طرف قرارداد ساكن بوده و مال غيرمنقول در كشور ديگرطرف قرارداد مقيم باشد. فرضاً اگر صاحب مال و خود مال هر دو در يك كشور طرف قرارداد واقع و مقيم باشند و يا اين كه صاحب مال درزمان فوت مقيم كشور ثالثي باشد، در آن صورت ماده 7 جاري خواهد بود.

2. هر نوع مال منقول جز درموردي كه جزء ابوالجمعيِ يك موسسة ثابت يا پايگاه ثابت باشد.

طبعاً گروه كثيري از داراييها به اين ترتيب مشمول ماده 7 قرار ميگيرند كه در مورد همة آنها ضابطة محل اقامت متوفي يا هديهكنندة مال،ملاكِ صلاحيتِ كشورِ ذيحقِ به دريافتِ ماليات است.

مسائل اجرائي

آنچه تاكنون بيان شد شامل نكات اصلي قرارداد بود، به اين معني كه تعيين ميكرد چه مالياتهايي مشمول كنوانسيون هستند و حق اخذماليات در هر مورد با كدام كشورِ طرفِ قرارداد است. البته مسائل مهم ديگري نيز باقي هستند (مانند قواعد راجع به چگونگيِ جلوگيري ازماليات مضاعف، روش حصولِ توافق بين طرفين، مبادله اطلاعات و غيره) كه بعداً مورد بررسي قرار خواهيم داد. اما پيش از آن شايستهاست نكاتي چند دربارة مشكلاتي كه ممكن است در اجراي كنوانسيون پيش آيد بيان نمائيم. اين مشكلات ممكن است به دو صورت بروزكنند، نخست مسائلي كه به حقايق و فكتهاي قضايا مرتبطاند و ديگر مسائل حقوقي و قانوني.

به عنوان نمونهاي از مسائلِ نوع نخست ميتوانيم مثال بزنيم كه فرضاً ممكن است ترديد پيش آيد كه فلان دارائيِ جزءِ ماتركِ متوفي' منقولاست يا خير، و يا اين كه فلان دارائيِ منقول، جزءِ ابوالجمعيِ يك موسسة ثابت ميباشد يا نه. اين گونه مسائل غالباً با مراجعه به متنكنوانسيون قابل حلاند. مثلاً در مورد سئوالِ راجع به منقول يا غيرمنقول بودن مال ميتوان با استناد به بند 2 ماده 5 به قانون كشورِ محلِوقوعِ مال رجوع كرد و پاسخ لازم را يافت. يا در مورد سئوال دوم يعني اين كه آيا مال معيني جزءِ ابوالجمعيِ يك موسسة ثابت هست يا نه،ميتوان از مكانيزم توافقِ متقابل، كه ضمن متن كنوانسيون (ماده 11) پيشبيني شدهاست، استفاده نمود.

اما گاهي مسألة حقوقي مطرح است كه ممكن است از چنان طرقي قابل حل نباشد. به عنوان مثال به موارد زير ميتوان اشاره كرد.

سهم متوفي' يا هديهكننده در يك مشاركت

مواد 5 و 6 كنوانسيون در مقامِ شمارشِ نوعِ داراييها هستند، بي آن كه به اختلافِ وضعيت از اين لحاظ توجه داشته باشند كه آيا متوفي ياهديهكننده مالكِ منحصرِ اموال بودهاند، يا اين كه در مالكيتِ ماترك و مال مورد هديه با ديگران شريك بودهاند. اين مسأله بويژه از آن نظرممكن است طرح شود كه ديد حقوقي كشورها نسبت به چنين مواردي غالباً يكسان نيست. البته اگر صحبت از يك شركت بازرگاني مانندشركت سهامي در ميان بود مشكلي مطرح نميشد، زيرا شركت سهامي در همة كشورها شخصيت حقوقي جدا از سهامداران آن دارد و اگرفرضاً يكي از سهامداران فوت كند آنچه از وي به ورثه ميرسد فقط سهم يا سهامي است كه متوفي مالك آن بوده است و چون سهامشركتها مال غيرمنقول به مفهوم مادة 5 كنوانسيون به شمار نميرود، بنابراين چنين مالي ميتواند مشمول ماده 6 يا 7 كنوانسيون قرارگيرد كه به هر حال تكليف آن روشن است.

اما در مورد مشاركتهاي معمولي، نظير آنچه در عرف مالياتي ايران از آن به شركت مدني تعبير ميشود و يا موارد مشابه ديگري كه درساير كشورها رايج است، ديد حقوقي يكساني حاكم نيست. پارهاي از كشورها مشاركتها را از نظر مالياتي در حكم شخص حقوقي تلقيميكنند و آنگاه رفتارشان مشابه همان حالتي خواهد بود كه در مورد شركت سهامي ذكر كرديم، يعني شركاء مالك سهمي از شركت بهحساب ميآيند و نه صاحب مستقيم و بلاواسطة اموال. پس داوري در باب اين كه مالِ به ارث رسيده مشمول كدام يك از مواد 5، 6 يا 7كنوانسيون خواهد بود، به بحث رويِ سهام باز ميگردد و نه فلان مال منقول يا غيرمنقولِ جزء مشاركت.

اما در كشورهاي ديگر چنين مشاركتهايي را در حكم شخص حقوقي تلقي نميكنند و بلكه رابطة شركاء با اموالِ مورد مشاركت را به طورمستقيم و بلاواسطه در نظر ميگيرند. لذا اگر فرضاً مال مورد مشاركت يا بخشي از آن مال غيرمنقول باشد، شريكِ متوفي' را مالكِ بخشي(مثلاً يك سوم) مال غيرمنقول ميدانند كه نتيجه اِعمال ماده 5 كنوانسيون خواهد بود. يعني حق تعيين ماليات از آن كشور محل وقوع مالغيرمنقول خواهد بود، حال آن كه در حالت قبلي بر حسب مورد ماده 6 يا 7 جاري ميشود كه بر حسب آن حق تعيين ماليات به كشور محلاستقرارِ موسسة ثابت يا كشور محل اقامت متوفي تعلق ميگيرد.

مالِ موضوعِ تراست

تراست نهاد حقوقيِ بسيار رايج در برخي كشورهاي غربي بويژه ممالك آنگلوساكسون است. اساس آن نوعي رابطة مبتني بر اعتماد وامانت است كه به موجب آن مالي در يدِ شخصِ مورد اطمينان قرار ميگيرد و همراه اين انتقال وظيفهاي نيز بر عهدة وي مقرر ميگردد كهمعمولاً عبارت است از ادارة آن مال به نفع شخص يا اشخاص ديگر. شمار تراستها در كشورهاي داراي اين سيستمِ حقوقي بسيار فراوانو موضوع عمل و فعاليت آنها هم بسيار متنوع است. بنابراين كشورهايي كه با چنين ممالكي قراردادِ ماليات مضاعف منعقد ميكنند لازماست وجود و فعاليت چنين نهادهايي را منظور نظر قرار دهند.

نكتة مربوط به بحث ما در ارتباط با تراست اين است كه در اينجا نيز تلقيِ كشورها از رابطة ذينفع يا ذينفعانِ تراست با اموالِ آن يكساننيست. برخي از كشورها ذينفع را در حكم سهامدارِ تراست ميدانند و در نتيجه اگر ذينفع فوت كند آنچه از وي به ارث ميرسد سهم وي ازمنافع تراست است و لذا موردِ شمولِ ماده 7 قرار ميگيرد. اما در برخي ديگر از كشورها رابطة مستقيم بين ذينفع و مالِ موضوعِ تراستفرض ميشود و در اين صورت اگر مال مذكور غيرمنقول باشد، حكم ماده 5 كنوانسيون قابل اجراء خواهد بود.

راه حل ـ با توجه به مسائل حقوقي نظير موارد فوق و امثال آنها، گاهي مادهاي به مضمون زير در متن قراردادها گنجانيده ميشود:

«هر گاه به موجب قانونِ يكي از دو كشورِ متعاهد هر گونه حق يا منافعي خارج از شمول مواد 5 يا 6 قرارداد شناخته شود، حال آن كه قانون كشورِ ديگرِ متعاهدهمان موارد را به عنوان دارائي مشمولِ يكي از دو ماده فوق تلقي ميكند، در آن صورت نوع و طبيعت حق يا منافع موردنظر بر حسب قانون كشوري تعيينخواهد شد كه محل اقامتِ متوفي يا هديهكننده اموال نباشد».

چنين راه حلي در واقع براي فيصلة مناقشهاي است كه به سببِ اختلاف در طرز تلقيِ حقوقيِ مفاهيم ياد شده بروز ميكند. به اين ترتيبتكليف قضيه بر اساس رويه حقوقي آن كشورِ طرفِ قرارداد تعيين خواهد شد كه متوفي يا هديهكنندة اموال هنگام فوت يا هديه مال در آنجامقيم نبوده باشد. مفهوم آن حاكم دانستن رويه حقوقيِ كشورِ ديگرِ طرفِ قرارداد است.

(در شمارة آينده سخن را از قواعد راجع به كسر ديونِ متوفي' آغاز خواهيم كرد)

« ارضالّلجام » يا صفحهاي از تاريخ ماليات

مَقْريزي مورخ معروف عرب كه در نيمة دوم قرن هشتم تا نيمههاي قرن نهم هجري (نيمه دوم قرن 14 تا اواسط قرن 15 ميلادي) ميزيسته است، بيشترِ عمر خود را درقاهرة مصر گذرانيده و در آنجا متصدي وظايف دولتي بوده است. وي كتاب مشهوري به نام «الخُطَط» دارد كه در آن اخبار و اطلاعات بسياري در مورد تاريخ مصر واوضاع و احوال اجتماعي و دولتي آن به رشتة نگارش درآورده است. در اين شماره از مجلة ماليات بخشي از جلد اول كتاب الخطط را كه در زمينة وصول ماليات درزمان خلفاي فاطميِ مصر نگاشته شده است روايت ميكنيم. قبل از اين كار لازم است يادآور شويم كه پس از فتح كشورهاي منطقه به دست مسلمانان، اعراب نظاماداري اين ممالك را به همان حالي كه بود باقي گذاردند و به همين سبب است كه در طول تاريخِ پس از اسلام بارها به وجود مسيحيان، زرتشتيان و يهودياني برخوردميكنيم كه عهدهدار امور ديواني و از جمله وصول ماليات بودهاند. دفاتر دولتي و مالياتي نيز مدتها به زبانهاي يوناني، فارسي و قبطي تنظيم ميشد.

و اينك روايتي كه از آن ياد كرديم:

مقريزي طريقة جمعآوري ماليات و عدمِ انتظامِ اين امر را در مصر تشريح كرده است. بنا به گفته او هر وقت آب رود نيل فرو مينشست و زارعين مصري زمينها راكشت و زرع و بذرپاشي ميكردند، گروهي از مردمان مورد اطمينان و داراي حسن شهرت كه به علمِ خراج معرفت داشتند از مركز حكومت انتخاب و به منظور تعيينماليات عازم نقاط مختلف ميشدند. در مصاحبت اين عده معمولاً يك نفر كاتب نصراني روانه ميشد و به هر ناحيهاي كه ميرسيدند مساحت زمينهاي حاصلخيز رااندازه گرفته و در دفتري مينوشتند و زمينهاي باير و غيرقابل آبياري را نيز معين ميكردند. پس از اين كه سه يا چهار ماه از سال قبطي ميگذشت عدهاي از سپاهيانكه به نيرومندي و خشونت معروف بودند و يك نفر كاتب عادل كه به امانت و درستي شهرت داشت و نيز يك تن كاتب مسيحي ـ غير از آن كه بار اول يعني هنگامتحريرِ مساحت معين شده بود ـ به طرف نقاطي كه هياتهاي نخستين تعيين كرده بودند حركت مينمودند و مباشرين هر شهر ثلث خراج قسمت مربوطه را جمعآوريميكردند.

در زمان خلافت الحافظ لدينالله پس از فرو نشستن آب نيل موفق بن خلال (رئيس ديوان) گروهي از عدول و كُتّاب مسيحي را انتخاب نموده به ولايات مختلففرستاد تا مساحت اراضي مزروعه و مقدار خراج و ميزان مكلفات آنها را معين كنند. روزي يكي از اين هياتهاي مأمور مسّاحيِ اراضي كه مركب از يك نفر مأمورديوان و ناظر و چند تن از عدول بودند جهت انجام وظيفه به سوي نقطهاي رهسپار شدند. كاتبي نصراني كه همراه آنها بود اتفاقاً عقب افتاد و پس از مدتي تأخيرتوانست به هيات مزبور ملحق شود و در ضمن راه مجبور شد از رودخانهاي كه در آن حوالي بود عبور كند. قايقراني كه در همان رودخانه كار ميكرد وي را از نهرعبور داد و مطالبه اجرت نمود. مرد مسيحي از اين توقع سخت عصباني شده وي را به باد ناسزا گرفت و گفت من مسّاح اين قريه هستم و تو از من پول طلب ميكني؟قايقران پاسخ داد: اگر كشت و زرعي متعلق به من پيدا كردي همة آنرا از من بگير. سپس جلو آمد و به جاي پول لگامِ قاطر قبطي را در آورده در قايق خود انداخت.كاتب چارهاي نديد جز اين كه مزد ويرا بپردازد و افسار قاطر را بازستاند. موقعي كه عمل مسّاحيِ قريه را به پايان رسانيد و از تحرير ميزان ماليات مربوطِ به آنجا فارغگشت ـ و ميخواست كه طبق معمول اين نوشتهها را به ديوان خراج ارسال دارد ـ بيست فدان به مجموع مساحاتِ آن قريه اضافه كرد و يك جاي خالي در يكياز صفحات باقي گذاشت. سپس اوراق مساحي را به اطلاع شهود رسانيد و بعد از آن كه همة آنها اين اوراق را تصديق نمودند در صفحهاي كه جاي خالي داشت زمينموهومي را بنام «ارضاللجام» يعني «زمين افسار» متعلق به قايقران مذكور يادداشت كرد و مساحت آنرا 20 فدان معين نمود كه به هر فداني چهار دينار ماليات تعلقميگرفت. آنگاه همة اوراق را به ديوان اصلي برده تحويل داد.

چنان كه گفتيم طبق معمول چهار ماه پس از جريان مساحي عدهاي از سپاهيان نيرومند و شديدالعمل و چند نفر از كتّاب و شهود و يك كاتب نصراني به ولايات ومناطق مسّاحي شده اعزام ميگرديد تا ثلث خراج آن منطقه را به عنوان مكلّفات دريافت دارند و اين مبلغ به سپاهياني كه در آن زمان از اراضي معروف به اقطاعات استفاده نميكردند پرداخته ميشد. با اين هيات كاتبي را كه بار اول مأمور مساحي زمينها كرده بودند نميفرستادند بلكه شخصي ديگر را به جاي او تعيين ميكردند.هنگامي كه يكي از اين دستهها (يعني مأمور ديوان و كُتّاب و عدول) براي جمعآوري ماليات قريهاي كه محل حد وث اين داستان بود رفتند صاحبان مزارع و قايقرانمذكور را نزد خود طلبيدند و از شخص اخير مبلغ بيست و شش و يك ثلث دينار مطالبه كردند ولي او به كلي منكر شد و اظهار داشت هيچ گونه زميني را در آن قريهصاحب نيست. روستائيان نيز گفتار او را تصديق كردند. اما مأمور ديوان كه مردي ظالم و خيرهسر بود شهادت ايشان را ناديده گرفت و قايقران را با تازيانه مضروفساخته مجبورش نمود كه قايق و ساير مايملك خود را بفروشد و مبلغي را كه بر عهده او تعيين شده بود ادا كند.

بعد از اين واقعه قايقران مزبور به قاهره رفته داستان مظلوميت خود را به سمع خليفه الحافظ رسانيد. به دستور خليفه سوابق مالياتي را بازرسي كردند ولي هيچ گونهاشارهاي به زمين افسار نيافتند. بنابراين امر كرد كاتب نصراني را دستگير سازند و پس از آن وي را به روي تختهاي ميخكوب كرده كسي را مأمور نمودند كه خوراك وآب به او برساند. با اين وضع كاتب نصراني را همه جا گردش دادند و اعمال وي را به وسيله جارچيان به اطلاع مردم رسانيدند و نيز فرمان داد كليه مسيحيان را ازخدمات دولتي معزول سازند.

آراء مراجع عالي قضائي - مالياتي

رأي ديوان دادگستري اروپايي در باب

تناقض قرارداد ماليات مضاعف با قرارداد اتحاديه اروپا

نام اتحاديه اروپا را همه ما شنيدهايم و با تاريخچه تشكيل آن كم و بيش آشنا هستيم. اين اتحاديه بر پايه قرارداد معروف به قرارداد جوامع اروپايي يا قرارداد رم(1957) پديد آمد كه در سال 1992 جاي خود را به قرارداد ماستريخت داد. اتحاديه اروپا اهداف بسياري را دنبال ميكند كه هدفهاي مالياتي چندي نيز جزء آنهاقرار دارند، مانند هماهنگ ساختن مقررات مالياتي كشورهاي عضو، حذف موارد ماليات مضاعف در روابط بين اعضاء، رفع موارد تبعيض مالياتي و نظاير آن.اتحاديه چند ارگان اصلي دارد كه يكي از آنها ديوان دادگستري اروپائي است. از جمله صلاحيتهاي ديوان اظهارنظر پيرامون مسائل مالياتي بويژه از نظر انطباق بامقررات قرارداد اتحاديه اروپا ميباشد. به همين سبب مراجع داخلي كشورهاي عضو هرگاه كه پاي چنين اظهارنظري به ميان ميآيد نظر ديوان را جويا ميشوند ومعمولاً از آن تبعيت ميكنند. اين گونه استعلام و نظرخواهي ممكن است در مورد قراردادهاي ماليات مضاعف نيز پيش آيد به اين معني كه سازگاري مقررات يكقراردادِ اجتناب از اخذ ماليات مضاعف كه بين اعضاء اتحاديه اروپا منعقد شده است با مفاد قرارداد اتحاديه اروپا مورد ترديد قرار گيرد.

پس از ذكر اين مقدمه به شرح يك دعواي مالياتي ميپردازيم كه طي آن موضوعِ انطباقِ قراردادِ ماليات مضاعف فرانسه و آلمان (دو عضو اتحاديه اروپا) با عهدنامةاتحاديه زير سؤال رفته و مرجع مالياتيِ فرانسوي نظر ديوان بينالمللي دادگستري را در اين مورد استفسار نموده است. اين دعوي' در اصل راجع به مسأله كوچكيمطرح شده است اما چون پاي نظرخواهي از ديوان را به ميان آورده و منجر به اظهارنظر مرجع مذكور گرديده است و بويژه از آنجا كه نظر ديوان در موردِ چندايرادِ راجع به انطباق يك قرارداد مالياتي با قرارداد اتحاديه اروپا اعلام گرديده است بسيار جلب توجه نموده و مدتي است نقل محفل صاحبنظران مالياتي شدهاست.

اكنون نخست به شرح واقعه ميپردازيم و سپس موادي از قرارداد ماليات مضاعف فرانسه و آلمان را كه مرتبط با همين دعوي است توضيح ميدهيم. پس از آنپرسشهاي مطرح شده ضمن نظرخواهي مرجع مالياتي فرانسوي و بالاخره پاسخ ديوان به اين پرسشها را بيان مينمائيم. در پايان نيز يك مسأله جانبي را كهصاحبنظران مالياتي در رابطه با نظرات ابراز شده از سوي ديوان مطرح ساختهاند و بسيار جالب ميباشد مورد بحث قرار خواهيم داد.

شرح دعوي

آقاي Gilly معلم فرانسوي كه با يك خانم معلم آلماني ازدواج كرده است به اتفاق همسر خود در يك نقطه مرزي فرانسه (نزديك به آلمان) زندگي ميكند. خوداو در يك مدرسه دولتي فرانسوي تدريس ميكند و خانم Gilly روزها از مرز گذشته و در خاك آلمان در يك مدرسه دولتي درس ميدهد و شبها نزد همسرخود به فرانسه بازميگردد. محل زندگي و اقامت هر دو نفر نيز طبعاً كشور فرانسه به شمار ميرود.

بين دو كشور فرانسه و آلمان يك قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در سال 1959 بسته شده است كه از آن زمان تا به حال دو بار اصلاحاتي در متن آنصورت پذيرفته است. طبق موادي از اين قرارداد كه در سطور بعد به تفصيل بيشتري بررسي خواهيم كرد خانم Gilly ماليات بر درآمد حقوق خود را به دولتمحل كار خويش يعني آلمان ميپردازد. از طرفي چون وي يك شخص حقيقي ازدواج كردة مقيم فرانسه به شمار ميرود و بر اساس مقررات تابعيت فرانسه بهسبب ازدواج با مرد فرانسوي شهروند فرانسه نيز به حساب ميآيد، بنابراين به اتفاق همسر خود تابع مقررات مالياتي فرانسه نيز هست و درآمدي كه در آلمانتحصيل كرده در فرانسه هم مشمول ماليات قرار ميگيرد. اما همان طور كه بعداً خواهيم ديد بابت ماليات پرداخت شده در آلمان يك اعتبار (كرديت) مالياتي درفرانسه به سود وي منظور ميشود كه حداكثر برابر است با مالياتي كه در فرانسه به همان درآمد تعلق ميگيرد. معادل چنين مبلغي از بدهي مالياتيِ زن و شوهركسر ميشود. اما مبلغ آن كمتر از مالياتي است كه به موجب قوانين آلمان از مؤدي گرفته ميشود زيرا بار مالياتي آلمان از اين لحاظ سنگينتر است.

با توجه به اوضاع و احوال فوق آقا و خانم Gilly بالاتفاق از مرجع مالياتيِ مربوط يعني اداره كل مالياتهاي استان رَن عليا نزد ديوان اداري ( TribunalAdministratif) شكايت كردند. توجيه آنها اين بود كه وضع مالياتي فوق به سبب اجراي قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان پديد آمده است و در نتيجه يكماليات تبعيضي، غيرقابل توجيه و اضافي بر عهده آنها قرار گرفته است كه با مقررات قرارداد اتحاديه اروپا حاكي از عدم تبعيض و رفع تحميل ماليات مضاعفمغايرت دارد. توضيحات زير در مورد مندرجات قرارداد ماليات مضاعف فرانسه و آلمان موضوع را روشنتر ميسازد.

قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان

چند ماده از اين قرارداد در ارتباط با دعواي فوق قابل ذكر است:

بند 1 ماده 13 ـ اين بند حكم اصلي و اوليه در مورد ماليات بر درآمد حاصل از كار در خدمت ديگران (ماليات حقوق) را بيان داشته است. به موجب آن چنيندرآمدي فقط در كشوري مشمول ماليات قرار ميگيرد كه كار و فعاليتِ منشأ اين درآمد در آنجا انجام گرفته است (محل خدمت). به اين حساب اصل بر اين استكه ماليات حقوق خانم Gilly در آلمان پرداخت شود.

بند 5 ماده 13 ـ اين بند استثنائي بر قاعده كلي فوق وارد ساخته و ميگويد در مورد كاركنان نواحي مرزي اگر فردي ساكن يكي از دو كشور مجاور بوده و برايكار به آن سوي مرز برود و سپس به محل سكونت معمولي خود برگردد و اين كار را به طور روزمره انجام دهد ماليات بر حقوق او قابل پرداخت به كشور محلسكونت وي خواهد بود. اين وضعيت نيز كاملاً با كار خانم Gilly تطبيق ميكند. بنابراين در اينجا صورت قضيه و در نتيجه حكم آن فرق ميكند و ماليات خانمنامبرده بايد به دولت فرانسه پرداخت شود.

قسمت اول بند 1 ماده 14 ـ به موجب قسمت اول اين بند استثنائي بر استثناء فوق وارد شده و گفته ميشود كه اگر فرد موردنظر در خدمت دولت بوده و حقوقخود را از ادارات دولتي دريافت كند مشمول قاعده فوق نبوده و ماليات بر درآمد استخدامي او بايد به دولت محل كار وي پرداخت شود. مؤدي ما نيز عيناً همينوضع را دارد يعني مدرسهاي كه او در آن درس ميدهد دولتي است بنابراين بار ديگر وضع تغيير ميكند و دولت آلمان براي گرفتن ماليات صلاحيت پيدا ميكند.

قسمت اخير بند 1 ماده 14 ـ جملات بعدي بند 1 ماده 14 بار ديگر حالت خاصي را پيشبيني ميكند و آن اين كه مؤدي با اين كه در يكي از دو كشور طرفقرارداد كار ميكند و از مؤسسه دولتي حقوق ميگيرد اما شهروند كشور ديگر طرف قرارداد باشد. در اين صورت با وجود حكم قسمت اول اين بند ماليات حقوقمؤدي بايد به كشور محل اقامت او پرداخت شود كه در اين مثال فرانسه است. منتهي بلافاصله باز استثنائي افزوده شده است و آن اين كه مؤدي موردنظر تابع هردو كشور طرف قرارداد باشد كه در اين صورت حكم قسمت اول اين بند اجراء ميشود. خانم Gilly نيز عيناً همين وضع را دارد و دو تابعيتي است يعني تابعيتاصلي آلمان خود را حفظ كرده و در عين حال به سبب ازدواج شهروند فرانسه نيز به شمار ميرود. پس برميگرديم به حالت اول يعني ماليات حقوق خانم نامبردهدر اصل بايد به دولت آلمان پرداخت شود.

ماده 16 ـ اين ماده نيز از جهتي قابل ذكر است زيرا به طور خاص وضع معلمان در متن آن مورد توجه قرار گرفته است. به موجب اين ماده اگر معلمي كه برايتدريس به آن سوي مرز ميرود و به محل سكونت خود بازميگردد، سكونت او در كشور دوم جنبه موقت داشته باشد (يعني حداكثر تا دو سال باشد) مالياتحقوق وي به كشور اول كه محل كار اوست قابل پرداخت است.

ماده 20 ـ اهميت اين ماده به خاطر آن است كه ترتيب جبران ماليات مضاعف را تعيين ميكند. در قسمتي از اين ماده گفته ميشود كه اگر شخص مقيم فرانسه باتوجه به مقررات همين قراردادِ ماليات مضاعف مشمول ماليات آلمان قرار گيرد، ماليات كشور فرانسه نيز كه در مورد افراد مقيم آن كشور برقرار است به طوراصولي بر جاي خود باقي خواهد ماند و مالياتي كه چنين فردي در آلمان پرداخته است قابل كسر از ماليات فرانسه نخواهد بود.

چون بر اثر اين حكم فرد موردنظر مشمول ماليات مضاعف ميشود، ماده 20 در دنباله مطلب ميگويد اما مؤدي در چنين حالتي استحقاق يك اعتبار (بستانكارييا كرديت) مالياتي را خواهد داشت. مبلغ اين كرديت حداكثر معادل ماليات متعلق در كشور فرانسه خواهد بود.

وضع خانم Gilly نيز به درستي با همين حكم مطابقت دارد و چون در كشور آلمان بار مالياتي سنگينتري در مقايسه با فرانسه برقرار است پس خانم نامبردههنگام محاسبه ماليات فرانسه نميتواند تمامي ماليات پرداختي در كشور آلمان را به عنوان كرديت مالياتي به حساب بستانكار خود ببرد تا در نتيجه رقم مالياتاخذ شده از وي فقط همان مالياتي باشد كه به موجب قوانين فرانسه مقرر گرديده است. به عبارت ديگر در حساب نهائي اين خانم هم ماليات فرانسه را ميپردازدو هم قسمتي از ماليات كشور آلمان را و در بطن و ماهيت امر همين نكته دقيق است كه مورد اعتراض اين زن و شوهر قرار گرفته است. بهتر بگوئيم خانم Gillyميگويد بر اثر اجراي قرارداد ماليات مضاعف فرانسه و آلمان، من در حساب آخر بابت كار واحد و دورة مالياتي واحد به دو كشور ماليات پرداخت كردهام و ايننوعي ماليات مضاعف است.

اما مؤدي بر اساس مقررات هيچ يك از دو كشور آلمان و فرانسه نميتواند شكايت كند زيرا رفتاري كه با وي شده است بر اساس قرارداد بين دو كشور بوده استو اين قرارداد كه به تصويب نهائي پارلمان هر دو كشور رسيده است اعتبار كامل قانوني دارد. بنابراين مؤدي به قانون عاليتر ديگري استناد كرده است و آنقرارداد اتحاديه اروپا است كه كليه كشورهاي عضو تابع آن هستند. مؤدي قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان را با توجه به مقررات قرارداد اتحاديه اروپا راجع به عدمتبعيض و رفع تحميل بار مضاعف مالياتي مورد اعتراض قرار داده است.

نظرخواهي از ديوان دادگستري اروپائي

ديوان اداري فرانسه (مرجع شكايت مؤدي) با توجه به طرح مقررات اتحاديه اروپا از سوي مؤدي ناگزير نظر تفسيري ديوان دادگستري اروپايي را خواستار شده وچند سؤال به شرح زير مطرح كرده است:

1. براي درك بهتر موضوع سؤال شماره يك لازم است قبلاً توضيحاتي داده شود. چنانكه ديديم قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان كاركنان مرزي را كه در يكي از دوكشور مذكور كار ميكنند ولي در كشور ديگر اقامت دارند مشمول ماليات كشور محل اقامت دانسته است به شرط آن كه كارمند بخش خصوصي باشند و در غيراين صورت آنها را مشمول ماليات كشور محل اشتغال دانسته است. بنابراين اگر در همان مثال مورد بحث ما مؤدي از بخش خصوصي حقوق ميگرفت با توجه بهدو عامل سكونت در فرانسه و كارمند بخش خصوصي بودن تابع ماليات كشور فرانسه ميشد و وضع بهتري پيدا ميكرد. اما به صِرف اين كه حقوق بگير بخشدولتي است ماليات كشور آلمان بر وي تحميل ميشود كه بار سنگينتري دارد. در چنين حالتي ميتوان ادعا كرد كه اين نظام مالياتي نوعي دشواري و مانع بر سردسترسي آزاد افراد به مشاغل دولتي به وجود ميآورد و يا بالعكس همين مقررات در شرايط معكوس مانعي بر سر دسترسي آزاد به مشاغل خصوصي فراهممينمايد. به اين ترتيب مؤدي مدعي شده بود كه اين قسمت از مقررات قرارداد ماليات مضاعف فرانسه و آلمان مآلاً به منزله مانعي بر سر راه دسترسي آزاد بهمشاغل در درون اتحاديه اروپا به شمار ميرود و اين مخالف اصل «آزادي حركت نيروي كار» ميباشد كه در قرارداد اتحاديه اروپا پيشبيني شده است زيرا مفهوماين اصل دقيقاً آن است كه موانع مقرراتي از سر راه اين آزادي برداشته شود.

سؤال اول دادگاه اداري فرانسه از ديوان دادگستري اروپا نيز به همين شكل بود كه آيا واقعاً چنين مغايرتي وجود دارد يا خير؟

2. همان طور كه شرح داده شد قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان ضمناً بين حالتي كه نيروي كار مرزي داراي تابعيت يكي از دو كشور و يا هر دو كشور طرفقرارداد باشد تفاوت قائل شده است و بر حسب يكي از دو حالت ممكن است كارمند مناطق مرزي ساكن فرانسه كه در آلمان از بخش دولتي حقوق ميگيرد تابعماليات فرانسه يا آلمان بشود كه نتيجه اين دو حالت از نظر بار مالياتي مساوي نيست. ديوان اداري فرانسه با توجه به اين وضع از ديوان دادگستري اروپائي سؤالنمود كه آيا قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان با چنين شرايطي نوعي مانع بر سر راه دسترسي آزاد به مشاغل (اصل آزادي حركت نيروي كار) و يا به منزله اعمالتبعيض مالياتي به شمار نميرود، كه هر دو حالت خلاف اصول مقرر در قرارداد اتحاديه اروپا ميباشد؟

3. همچنين ديديم كه قراردادِ مالياتيِ دو كشور بين حالتي كه يك معلمِ بخشِ دولتيِ يكي از دو كشور در كشور ثاني سكونت دائم يا موقت داشته باشد تفاوتقائل شده و بر حسب يكي از اين دو حالت وي را تابع ماليات آلمان يا فرانسه دانسته بود كه نتيجه براي مؤدي تفاوت ميكرد. از ديوان دادگستري پرسيده شد كهآيا اين قاعده نيز با اصل آزادي حركت نيروي كار مغايرت دارد يا خير؟

4. ماده 220 قراردادِ اتحاديه اروپا لغو ماليات مضاعف را به عنوان يك هدف قبول كرده است. ديوان اداري فرانسه در ارتباط با اين ماده دو سؤال مطرح كرد: يكياين كه آيا اين قسمت از مفاد ماده 220 قابليت اجرائي مستقيم دارد، به نحوي كه مؤدي مالياتي بتواند اجراي آن را به عنوان يك حكم قانوني خواستار شود؟سؤال ديگر اين بود كه آن بخش از مقررات قرارداد فرانسه و آلمان كه تابعيت و دولتي يا خصوصي بودن شغل را مؤثر در تعلق ماليات اين يا آن كشور طرفقرارداد دانسته است و نيز آن قسمت از همين قرارداد كه اعتبار (كرديت) مالياتي را درست معادل ماليات پرداخت شده در آلمان ندانسته و بلكه آن را محدود بهماليات قابل تعلق در فرانسه نموده است (كه ميزان كمتري است) با ماده 220 مذكور مغايرت دارند يا خير؟

رأي ديوان دادگستري اروپايي

ديوان دادگستري اروپايي در رأي خود نخست به همين پرسش اخير در رابطه با ماده 220 قرارداد اتحاديه اروپا پرداخت. به موجب اين ماده: «دول عضو درصورت ضرورت با يكديگر به مذاكره خواهند پرداخت به اين منظور كه لغو ماليات مضاعف در درون اتحاديه را به سود شهروندان خود تأمين نمايند».

به نظر ديوان متن فوق به منزلة يك حكم و الزام قانوني به شمار نميرود كه مستقيماً از سوي محاكم و مراجع ذيربط قابل اجرا باشد بلكه در مقام بيانِ موضوع ومفادِ مذاكرة بين دولتها است آن هم اگر مذاكره را ضرورت ايجاب كند. در چنان حالتي هدف مذاكره لغو ماليات مضاعف در درونِ اتحاديه خواهد بود. چنينمتني به افراد و مؤديان مستقيماً ارتباط پيدا نميكند تا بتوانند بر اساس آن در محاكم كشور خود به اقامه دعوي' بپردازند.

در مورد باقي مسائل ديوان دادگستري اروپائي نظراتي به شرح زير بيان داشت:

در سطح اتحاديه اروپا مصوبة خاصي در مورد اقداماتِ معين و هماهنگ در زمينه لغو ماليات مضاعف به تصويب اعضاء نرسيده و كشورهاي عضو، كنوانسيونچندجانبهاي را در مورد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف مورد توافق قرار ندادهاند. در چنين شرايطي اين ديگر با خود كشورها است كه ضوابطي با هدف لغوماليات مضاعف به تصويب رسانيده و به كار برند و از جمله ميتوانند با يكديگر قراردادهاي اجتناب از ماليات مضاعف منعقد نمايند كه غالب اعضاء به هميننحو عمل كرده و در اين زمينه هم قرارداد ماليات مضاعف مدل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) را راهنماي خود قرار دادهاند كه ديگر جنبهبينالمللي پيدا كرده است.

بر اساس اين استدلال معيارهاي انتخاب شده در قرارداد ماليات مضاعف فرانسه و آلمان نيز ضوابطي است كه اين كشورها اختيار انتخاب آنها را به شرحي كهگفته شد دارا ميباشند، از جمله اين كه مؤدي كارگر مناطق مرزي باشد يا خير، سكونت وي به طور موقت باشد يا دائم، در بخش خصوصي كار كند يا در بخشعمومي، تابعيت اين يا آن كشور و يا هر دوي آنها را داشته باشد يا خير و ضوابط و معيارهاي ديگري از اين گونه. انتخاب چنين ضوابط و رفتارهاي متفاوت برحسب وجود يا فقد يكي از آنها با توجه به استدلالي كه ارائه شد به نظر ديوان به منزله نقض قرارداد اتحاديه اروپا به شمار نميرود.

علاوه بر اين ديوان اظهار نمود كه حتي اگر ضوابط مذكور در بند 5 ماده 13 و ماده 14 قرارداد مالياتي فرانسه و آلمان (نظير كارگر مرزي بودن يا نبودن، به بخشخصوصي يا دولتي تعلق داشتن و تابعيت يك يا هر دو كشور را داشتن) را هم كنار بگذاريم و ناديده بگيريم باز هم وضع خانم Gilly فرق نميكند زيرا در نبودچنين ضوابط فرعي بالاخره به معيار اصلي بازميگردد كه همان پرداخت ماليات به كشور محل كار است (بند 1 ماده 13).

در مورد مسأله بعدي يعني قاعدة رفعِ ماليات مضاعف كه در ماده 20 قرارداد فرانسه و آلمان پيشبيني شده و مورد اعتراض مؤدي بوده است ديوان دادگسترياروپايي اظهارنظر نمود كه هدف قرارداد ماليات مضاعف معمولاً آن است كه از پرداخت دو بار ماليات روي درآمد واحد جلوگيري شود كه قرارداد فرانسه و آلمانهم اين هدف را تأمين نموده است زيرا با اجراي مكانيزم پيشبيني شده در ماده 20 اين قرارداد مؤدي در حساب آخر فقط ماليات آلمان را پرداخته است و ازتحميل دو بار ماليات بر درآمد وي اجتناب شده است.

اما در نهايت يك مسأله باقي ميماند كه بطن و ماهيت اصلي اعتراض مؤدي را تشكيل ميدهد و آن اين است كه ميبايستي عين رقم ماليات پرداخت شده در آلمانبه عنوان بستانكار يا اعتبار (كرديت) مالياتي به نفع مؤدي در فرانسه منظور ميشد، نه اين كه اين اعتبار محدود به ماليات قابل پرداخت در فرانسه گردد. ديوانضمن رد اين ادعا اظهار داشت كه اگر چنين ميشد در واقع دولت فرانسه زيان بيجهتي را تحمل ميكرد زيرا علاوه بر انصراف از گرفتن ماليات كشور فرانسهنسبت به درآمد حاصل از آلمان، بخشي از بقيه درآمد مالياتي خود نسبت به درآمد خانواده را هم از دست ميداد كه چنين نتيجهاي فاقد منطق ميبود.

ضمناً در مورد اختلاف سطح ماليات در فرانسه و آلمان اعلام داشت كه اين امر ربطي به اخذ ماليات مضاعف ندارد و دولتهاي اروپائي هنوز تعهدي از بابتيكسان كردن بار مالياتي در شرايط متساوي را بر عهده نگرفتهاند، هر چند كه كوشش اتحاديه در جهت چنين هماهنگي ادامه دارد.

به اين ترتيب ديوان دادگستري اروپائي در واقع مجموع اعتراض و ادعاهاي آقا و خانم Gilly را مردود دانست. اما در كنار اين قضيه بحث ديگري بين صاحبنظرانمالياتي در ارتباط با اين رأي در گرفت كه ذيلاً به آن اشاره ميكنيم:

شرط دولت كاملةالوداد:

در حقوق تجارت بينالمللي اصطلاحي رايج است به نام «شرط دولت كاملةالوداد» Most Favoured) (Nation Clause . مفهوم آن اين است كه اگر دريك قرارداد بازرگاني، كشوري به كشور ديگر امتيازي بدهد ساير دولتهايي كه روابطشان با دولت امتيازدهنده بر اساس شرط مذكور استوار باشد حق استفادهاز همان امتياز را خواهند داشت. اين شرط را اختصاراً MFN ميخوانند.

حال بحث بر سر اين است كه آيا در داخل اتحاديه اروپا نظير همين شرط را ميتوان در روابط مالياتي كشورهاي عضو جاري دانست؟ همان گونه كه ميدانيم درهمه موارد صحبت از هماهنگي، يكسان سازي و رفعِ تبعيضِ رفتاري در داخله اتحاديه در ميان است و حتي كشورهاي عضو از آن منع شدهاند كه وضع ممتازيبراي شهروندان خود نسبت به شهروندان ساير اعضاء اتحاديه منظور نمايند تا چه رسد به اين كه امتيازي به يك كشور عضو بدهند و باقي اعضاء را از آن محرومنگاه دارند.

در چنين وضعي به نظر ميرسيد كه شرط دولت كاملةالوداد را بتوان در سطح قراردادهاي مالياتي بين اعضاء جاري نمود. اما پس از صدور رأي ديوان دادگسترياروپائي در دعواي آقا و خانم Gilly ، در اين خصوص ترديدهايي حاصل شده است، زيرا در اين رأي چند نظر معين به شرح زير ابراز شده است:

1. اين با دولتهاي عضو است كه به صلاحديد خود در مورد نحوه توزيع صلاحيت اخذ ماليات تصميم بگيرند؛

2. دول عضو در مورد مالياتهاي مستقيم مختار و داراي حق حاكميت ميباشند؛

3. در مورد سطح بار مالياتي در مورد مالياتهاي مستقيم مقررات هماهنگكنندهاي تصويب نشده است؛

4. در مورد اجراي موضوع ماده 220 قرارداد اتحاديه اروپا (اجتناب از اخذ ماليات مضاعف) هنوز كنوانسيون چندجانبهاي بين كشورهاي عضو به امضاء نرسيدهاست؛

5. در مورد تساوي شرايط افراد مقيم و غيرمقيم نيز هنوز مقررات چندجانبهاي به تصويب نرسيده است.

با توجه به اين يافتهها و نظرات ديوان دادگستري اروپائي و اهميت آراء اين ديوان از نظر اتحاديه اروپا ميتوان نتيجه گرفت كه انديشه برقراري شرط دولتكاملةالوداداز جهت قراردادهاي ماليات مضاعف منعقد بين كشورهاي عضو اين اتحاديه، در شرايط كنوني ايدهاي مربوطِ به آينده به شمار ميرود.

ادامه از شمارههاي پيشين

اثر مستقيم، اجراي مستقيم DIRECT EFFECT

به شناسة Directive رجوع شود.

سرمايهگذاري مستقيم، سرمايهگذاري به منظور كنترل DIRECT INVESTMENT

اين توصيف غالباً در مورد سرمايهگذاري به مبالغِ قابل توجه در سهام شركتها به كار ميرود و نقطة مقابل آن سرمايهگذاري غيرمستقيماست. سرمايهگذاري مستقيم معمولاً روي حداقل 10 درصد از مجموع سهام يك شركت يا بيش از آن صورت ميپذيرد، به نحوي كه كنترلشركت، بسته به ميزان سرمايهگذاري، كلاً يا بعضاً از آنِ خريدار ميشود.

شناسة مرتبط: Greenfields operation

ديركتيو DIRECTIVE

ديركتيو از جمله مصوبات قانونيِ نهادهايِ تشكيلدهندة اتحاديه اروپا، يعني كميسيون اروپايي يا شوراي اتحاديه اروپا، به شمار ميرود.ديركتيو خطاب به دولتهاي عضو صادر ميشود و آنان را ملزم ميدارد در قوانين داخلي خود تغييرات لازم را جهت اجراي مقرراتِقراردادهاي جامعه اروپا معمول دارند. در متن ديركتيو اهداف موردنظر، مقرراتي كه بايد وضع شود و تاريخ اجراي آنها تعيين ميگردد.

به اين ترتيب ديركتيو تا آنجا كه اهدافِ آن مطرح است يك مصوبة الزامآور به شمار ميرود، اما در مورد نحوه اجراء كشورهاي عضوآزادي عمل دارند. منتهي' اگر دولت عضو از اجراي ديركتيو در فرصت تعيين شده خودداري كند ممكن است ديركتيو مستقيماً لازمالاجراءشود، به اين معني كه قاعدة «اثر مستقيم» [ direct effect ] ديركتيو را در كشورِ عضو الزامآور مينمايد، هر چند كه قوانين اجرائي لازم درآن كشور به تصويب نرسيده باشد. ديركتيوها وسايل عمدة همآهنگ سازي سيستمهاي قانوني كشورهاي عضو در ارتباط با ماليات برارزش افزوده و ساير مالياتها به شمار ميروند. ديركتيو يكي از اشكال قانونگذاري ِ ثانويه اتحاديه اروپا محسوب ميگردد (ملاحظه شودشناسة Secondary legislation ).

شناسههاي مرتبط: Decision; Derogation; Harmonization of tax; Recommendation(or opinion); Regulation

روش مستقيمِ تخصيصِ هزينهها DIRECT METHOD OF ALLOCATION OF COSTS

نوعي روش تخصيص هزينه است كه بر حسب آن شركت مادر يا مركز خدماتِ گروهِ يك مؤسسة چندمليتي (اختصاراً MNE ) كه امورمديريتِ مركزي و ساير خدماتِ مربوط به گروه را انجام ميدهد، هزينة هر يك از خدماتي را كه انجام دادهاست مستقيماً به حساب فرد فردشركتهاي عضو منظور مينمايد.

شناسههاي مرتبط: Intra-group services; Management fee

حقالزحمة مديران DIRECTORS' FEES

عبارت است از اجرتي كه به اعضاي هيأت مديره يا هيأت نظارت در ازاي حضور در جلسات هيأت و ساير خدماتِ ارائه شده به شركت،پرداخت ميشود (ولي معمولاً اين اصطلاح شامل وجوهي كه برخي از مديران ممكن است به عنوان كارمند دريافت كنند نميگردد). اينگونهحقالزحمهها عموماً در محاسبة ماليات بر درآمد شركت به عنوان هزينه قابل كسر پذيرفته ميشود. گاهي بين مديران فعال و غيرفعالتفاوت قائل ميشوند، به اين معني كه حقالزحمة پرداختي به مديران غيرفعال ممكن است به عنوان تقسيم سودِ استتارشده تلقي گردد واجازه كسر آن داده نشود. اين گونه حقالزحمهها معمولاً به عنوان درآمد در يد گيرنده مشمول ماليات قرار ميگيرد. در بسياري از كشورهاحقالزحمههاي پرداختي به مديرانِ غيرمقيم مشمول ماليات تكليفي قرار ميگيرد، كه اين ماليات نهائي به شمار ميرود.

شناسههاي مرتبط: Attendance fee; Full-time working director

ماليات مستقيم DIRECT TAX

تعاريف عامالقبولي كه تفاوت ماليات مستقيم از غيرمستقيم را روشن سازد وجود ندارد. جان ستيوارت ميل تفاوت اين دو نوع ماليات راچنين بيان داشته است: «ماليات مستقيم آن است كه عيناً از شخصي گرفته ميشود كه نظر و تمايل اصلي بر تعلق ماليات به وي بوده است، و مالياتهايغيرمستقيم آنهايي هستند كه از شخصي گرفته ميشوند كه تمايل و انتظار بر اين است كه وي پرداختيِ خود را به حساب شخص ديگر جبران كند». با اينتعريف مالياتهاي مستقيم عموماً بر اشخاص وضع ميشوند و از درآمد، منافعِ فروشِ دارائيهاي سرمايهاي و ارزش ويژة دارائي اخذميگردند. ماليات بر هدايا، ماليات بر ارث و وصيت و ماليات بر دارائي نيز مالياتهاي مستقيم به شمار ميروند.

تخفيفِ از كار افتادگي DISABILITY ALLOWANCE

برخي از كشورها تخفيف مالياتي در مورد از كار افتادگي منظور ميدارند كه به صورت مبلغ مقطوعي از درآمد مشمول ماليات مؤدي كسرميشود. كشورهاي ديگر كسر مبلغ مقطوعي را از ماليات بر درآمدِ متعلق مجاز ميدارند به شرط آن كه سود ويژة مؤدي جمعاً كمتر ازحدي باشد كه به موجب قانون معين شده است.

شناسة مرتبط: Deductions

مستمريِ از كارافتادگي DISABILITY PENSION

سيستمهاي تأمين اجتماعي عموماً جبرانهائي را در مورد حوادث صنعتي، صدمات جنگي و از كار افتادگي منظور ميدارند. مستمريهايدريافتي تحت اين سيستمها ممكن است از ماليات بر درآمد معاف باشد، ولي در مواردي معافيت در صورتي اعطاء ميشود كه مستمريِدريافتي از مبلغ معيني تجاوز ننمايد.

شركت داخليِ فروشهاي بينالمللي DISC

به شناسة Domestic international sale corporation رجوع شود.

مقررات، بخشنامه ها و آراء مالياتي

قانون الحاق يك تبصره به مادة 203 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن

ماده واحده. تبصره ذيل ماده (203) قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن با حذف عبارت «با گواهي يك نفر پاسبان يا ژاندارم يا دونفر گواه از اهل محل» به تبصره (1) تبديل و متن زير به عنوان تبصره (2) به ماده ياد شده الحاق ميگردد.

تبصره 2. وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند براي ابلاغ اوراق مالياتي از خدمات پست سفارشي استفاده نمايد. مأمور پست بايد اوراق مالياتي را بهشخص مؤدي يا بستگان و يا مستخدمين او در محل ابلاغ و در نسخه ثاني رسيد اخذ كند و چنانچه مؤدي يا اشخاص ياد شده از گرفتن اوراق امتناع كنند،مأمور پست اين موضوع را در نسخ اوراق مذكور قيد و نسخه دوم را به نشاني تعيين شده الصاق ميكند و نسخه اول را به اداره مالياتي عودت ميدهد.

هر گاه هيچيك از اشخاص ياد شده در محل نباشند، مأمور پست با قيد تاريخ مراجعه، عبارت «(15) روز پس از اين تاريخ مجدداً مراجعه خواهد شد» رادر اوراق مذكور قيد و نسخه دوم را به نشاني تعيين شده الصاق ميكند و نسخه اول را عودت ميدهد. مأمور پست در مراجعه بعدي در صورت عدمحضور اشخاص فوق اين امر را در ذيل اوراق قيد و نسخه دوم را به نشاني تعيين شده الصاق ميكند و نسخه اول را به اداره مالياتي عودت ميدهد. اوراقيكه بدين ترتيب الصاق ميشوند از تاريخ الصاق ابلاغ شده محسوب ميشود.

قانون فوق مشتمل بر ماده واحده در جلسه علني روز چهارشنبه مورخ بيست و يكم مهرماه 1378 مجلس شوراي اسلامي تصويب و در تاريخ29/7/1378 به تاييد شوراي نگهبان رسيده است. رئيس مجلس شوراي اسلامي - علي اكبر ناطق نوري

مصوبه شماره 19709 مورخ 26/5/78 موضوع ضوابط مربوط به چگونگي پرداختماليات

موضوع تبصره ماده (7) قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت مصوب 30/6/1376

در اجراي ماده 27 آئيننامه اجرايي قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت موضوع تصويبنامه شماره 31242/ت ه مورخ 9/6/1377 هيأت وزيران، ضوابطمربوط به چگونگي پرداخت ماليات تبصره ماده (7) قانون بشرح زير تعيين ميشود:

1. پرداخت ماليات سود اوراق مشاركت منتشره قبل از تاريخ 5/8/1376 به نرخ مقرر به عهده دستگاه ناشر ميباشد.

2. دستگاه ناشر موظف است ماليات سود سررسيد شده تا تاريخ اجراي اين ضوابط را حداكثر ظرف سه ماه از تاريخ اجراي اين ضوابط و مالياتسودهاي سررسيد شده بعدي را در سررسيد مقرر به حساب وزارت امور اقتصادي و دارائي واريز و يك نسخه از قبض واريز وجه را به حوزه مالياتيمربوطه تسليم نمايند.

3. موارد تخلف از انجام تكاليف مقرر در اين ضوابط مشمول جرايم موضوع ماده 199 قانون مالياتهاي مستقيم ميباشد.

4. اين ضوابط از تاريخ ابلاغ به بانك عامل لازمالاجرا ميباشد.

محسن نوربخشحسين نمازي رئيس كل بانك مركزي جمهوري اسلامي ايرانوزير امور اقتصادي و دارايي

اصلاحيه شماره 12831 مورخ 3/6/78 دستورالعمل اجرائي بندهاي الف ، ب ، ج ، د ، ه ، و ، ز

"تبصره 58 قانون بودجه سال 1378 كل كشور"

بند (7) دستورالعمل اجرائي بندهاي (الف ، ب ، ج ، د ، ه ، و ، ز) تبصره 58 قانون بودجه سال 1378 كل كشور ابلاغي به شماره 51335 مورخ 24/12/77بشرح زير اصلاح ميگردد:

بند 7. گمرك ايران مكلف است به منظور حفظ حقوق دولت قبل از ترخيص كالاهاي وارداتي موضوع جزء (2 و 4) بند (ج) تبصره مذكور واردكننده راهمراه با معرفينامه كتبي متضمن نام واردكننده، نوع و ميزان كالاي وارداتي بر اساس اظهارنامه مربوط در تهران به اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و درشهرستانها به ادارات امور اقتصادي و دارايي محل مربوط راهنمائي نمايند. ادارات ياد شده مكلفند ضمن تشكيل پرونده و اقدام لازم جهت وصولماليات متعلق ظرف مدت سه روز از تاريخ وصول ماليات گواهي لازم را صادر و به منظور ترخيص كالا به گمرك مربوط ارسال نمايند. حسين نمازي وزير امور اقتصادي و دارايي

بخشنامه شماره 23740/404051/30 مورخ 16/5/78

نظر به اينكه در خصوص چگونگي احراز شرايط بهرهمندي مهدهاي كودك از معافيت مالياتي موضوع قانون "معافيت مالياتي كليه مؤسسات خصوصيشاغل در امور مربوط به حمايت و توانبخشي معلولان و ارائه خدمات به عقبماندگان ذهني و همچنين انجام خدمات در شبانهروزيها و مهدهاي كودكمصوب 18/4/74 مجلس شوراي اسلامي" كراراً سؤالاتي مطرح و هنگام رسيدگي به پرونده مالياتي اين قبيل مؤديان شيوههاي مختلفي از سوي مسئولينذيربط اتخاذ ميگردد كه موجبات اعتراض مؤديان ذينفع و چندگانگي در امر تشخيص را فراهم مينمايد. لذا به لحاظ اجراي صحيح قوانين و مقررات وايجاد رويه واحد و احقاق حقوق متقابل مؤديان محترم مالياتي و دولت و با عنايت به نظر مشورتي اداره مشاورتهاي حقوقي و تخصصي مجلس شوراياسلامي در زمينه مورد بحث متذكر ميگردد:

مهدهاي كودك به شرط نظارت سازمان بهزيستي كشور بر درآمد و هزينه آنها و پذيرفتن 10 % از مددجويان معرفي شده توسط سازمان مزبور به صورترايگان و ارائه گواهي مرجع ناظر ياد شده مبني بر « همكاري مهدهاي كودك با آن سازمان و احراز شرايط لازم مقرر » از پرداخت ماليات بر درآمد معافخواهند بود. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 23746/5269 ـ 4/30 مورخ 17/5/78

بقرار مسموع، برخي از مأمورين تشخيص ماليات در رسيدگي به پروندههاي مالياتي تهيهكنندگان فيلمهاي ايراني كه در ايران تهيه ميشود حكم تبصرهماده 149 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيههاي بعدي آن داير بر كسر قيمت تمام شده فيلم از درآمد مشمول ماليات سال اولبهرهبرداري و يا عندالاقتضاء از درآمد مشمول ماليات سالهاي بعد را رعايت نكرده و بدين ترتيب موجبات اعتراض و شكايت آنها به ساير مراجع وبالمال تأخير در مختومه شدن پروندههاي مذكور را فراهم مينمايند. لذا بدين وسيله متذكر و تأكيد ميشود، اجراي حكم تبصره ياد شده توسط مأمورينتشخيص در موارد قبول دفاتر قانوني مؤديان مورد بحث و اقتضاي شرايط مربوط از الزامات صريح قانوني است و ناديده گرفتن آن تخلف محسوب وموجب تعقيب مأمورين خاطي ميباشد.

مميزين كل مالياتي و هيأتهاي حل اختلاف مالياتي موظفند در مورد پروندههاي مطروحه فعلي كه مأمورين تشخيص ذيربط عليرغم استحقاق قانونيمؤدي، مفاد تبصره را رعايت نكردهاند، اقدام لازم معمول و از اين حيث به اختلاف خاتمه دهند. مفاد اين دستورالعمل به تأييد هيأت عمومي شورايعالي مالياتي رسيده است. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 30512/6655 ـ 4/30 مورخ 21/6/78

نظر به اين كه به موجب قانون « معافيت شركت هاي پست جمهوري اسلامي ايران و مخابرات ايران از پرداخت ماليات » مصوب 6/3/76 مجلسشوراي اسلامي صرفاً آن قسمت از سود شركت هاي مذكور كه مطابق مقررات قانوني صرف سرمايهگذاري و توسعه ميشود از پرداخت ماليات معافاست، بنابراين توجه خواهند داشت كه معافيت فوقالذكر قابل تسري به شركت هاي مخابرات استان ها كه داراي شخصيت حقوقي مستقلي ميباشندنخواهد بود . النهايه در صورتي كه محرز شود سود سهام پرداختي شركت هاي مخابرات استان ها به شركت مخابرات ايران به عنوان قسمتي از سودشركت اخيرالذكر طبق شرايط مقرر و پس از تصويب مجمع عمومي صرف انجام هزينههاي سرمايهگذاري و توسعه شده است، در آن صورت مالياتكسر شده به وسيله شركت هاي مخابرات استان ها از سود تخصيصي به شركت مخابرات ايران وفق مقررات مواد 242 و 243 قانون مالياتهاي مستقيمقابل استرداد خواهد بود . مفاد اين دستورالعمل به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 33568/4869 ـ 4/30 مورخ 7/7/78

نظر به اينكه عليرغم صراحت حكم ماده 186 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/1371 مجلس شوراي اسلامي، برخي از اتاقهاي بازرگاني وصنايع و معادن با استناد به ماده 10 آئيننامه اجرائي قانون مقررات صادرات و واردات براي صدور كارت بازرگاني به تكليف قانوني مقرر در ماده مذكورعمل نمينمايند، لذا موكداً يادآور ميشود كه حكم ماده 186 اصلاحي مزبور بطور عام بوده و حوزههاي مالياتي ذيربط موظفند در صورت برخورد با اينقبيل موارد وفق قسمت اخير ماده موصوف بدهيهاي مالياتي را از مسئولين اتاق مربوط مطالبه نمايند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 33570/1479 ـ 4/30 مورخ 7/7/78

بقرار اطلاع برخي از مسئولين رسيدگي پروندههاي مالياتي كارخانههاي تبديل چغنذر قند به قند براي محاسبه ضايعات متعارف توليد موضوع بند 25ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66، شيوههاي مختلفي بكار برده و بدون انجام تحقيقات كافي و عدم توجه به اسناد و مدارك ابرازيمؤدي و ساير عوامل مؤثر مربوطه و بر حسب رويه معمول صرفاً درصد ثاتبي از مواد اوليه مصرفي را به عنوان هزينه ضايعات ميپذيرند و با اين اقدامزمينه اعتراض مؤديان ذينفع را فراهم ميآورند كه اين امر علاوه بر طولاني شدن زمان رسيدگي و تأخير در قطعيت و وصول ماليات مغاير با اصل عدالتمالياتي نيز ميباشد.

از آنجا كه بررسيهاي بعمل آمده بيانگر آنست كه ضايعات مواد مصرفي كارخانههاي توليد قند از چغندر قند بدلائل مختلف از قبيل ماندن در انبار،پلاسيدگي، كاهش وزن و غيره... بيش از آن مقداري است كه معمولاً مورد محاسبه و قبول مأمورين مالياتي قرار ميگيرد، لذا بلحاظ ايجاد رويه واحد وپرهيز از ايجاد مشكل براي توليدات داخلي كالاهاي اساسي مورد بحث و تسريع جريان امور و حفظ حقوق متقابل مؤديان مالياتي و دولت مقررميدارد:

مسئولين ذيربط هنگام رسيدگي پرونده مالياتي توليدكنندگان مزبور با عنايت به اسناد و مدارك مثبته و صورتجلسات مورد تائيد مراجع ذيصلاح و درنظر گرفتن شرايط محيطي و جغرافيائي منطقه وقوع كارخانه و نوع چغندر قند و ساير مواد اوليه مصرفي؛ ميزان واقعي ضايعات را (فارغ از درصدهاياز پيش تعيين شده) دقيقاً محاسبه و جزء هزينههاي قابل قبول مؤدي منظور و از اعمال روشهاي ابداعي غيرمتعارف جداً خودداري نمايند.

آقايان مميزين كل مالياتي و نمايندگان محترم هيأتهاي حل اختلاف مالياتي نيز نسبت به سنواتي كه به شيوههاي معمول قبلي مورد رسيدگي قرار گرفته ومراحل قبل از قطعيت ماليات را طي مينمايند با توجه به مراتب رسيدگي و اقدام مساعد معمول دارند. مفاد اين بخشنامه مورد تائيد هيأت عموميشوراي عالي مالياتي نيز قرار گرفته است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 39062/8579/4/30 مورخ 8/8/78

با توجه به نامه شماره 3964/33 مورخ 14/4/78 اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم منضم به گزارش شماره 969/33 مورخ 13/4/78 كارشناسان آن اداره كل وتاييد شوراي عالي مالياتي به شماره 4024 ـ 4/30 مورخ 11/7/78 ، موافقت ميشود از اين پس احتساب ماليات نوارهاي ضبط صوت و ويدئو وارداتيموضوع بند 3 دستورالعمل شماره 64034/6598/4/30 مورخ 12/11/1374 معاونت درآمدهاي مالياتي وقت كه در كارگاهها و كارخانجات داخلي بهنوار كاست تبديل ميشود با كسر پنج درصد (5 %) به عنوان ضايعات در زمان ترخيص صورت گيرد. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شماره 4643 ـ 4/30 مورخ 29/4/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 11879 ـ 4/30 مورخ 22/2/1378 رياست شوراي عالي مالياتي عنوان معاونت محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن معاونت درجلسه مورخ 19/4/1378 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. مضمون گزارش مذكور عبارت از اين است كه: طبق قسمت اول لايحهاستفساريه نسبت به (1) تلقي يا عدم تلقي وجوه دريافتي بابت حق انشعاب يا وديعه به عنوان حقوق عمومي و (2) بند ك تبصره 19 قانون برنامه دومتوسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 6/8/1377 ، وجوه دريافتي بابت حق انشعاب يا وديعه و هزينههاي برقرساني،گاز و تلفن توسط شركتهاي برق منطقهاي و سازمان آب و برق خوزستان، شركت ملي گاز و... از مشتركين به عنوان حقوق عمومي مذكور در تبصره 5قانون ايجاد تسهيلات براي توسعه طرحهاي فاضلاب و بازسازي شبكههاي آب شهري بوده و درآمد شركت تلقي نميگردد و به همين لحاظ مشمولماليات نميباشد. اكنون اين سؤال مطرح ميباشد كه چون قسمت اول استفساريه در حقيقت به منزله تفسير مفاد تبصره 5 قانون ايجاد تسهيلات برايتوسعه طرحهاي فاضلاب و بازسازي شبكههاي آب شهري است و از طرفي قانون اخيرالذكر خود در تاريخ 24/3/1377 به تصويب مجلس شوراياسلامي رسيده است، آيا آن قسمت از استفساريه مذكور صرفاً نسبت به زمان بعد از شروع اجراي قانون ايجاد تسهيلات براي توسعه طرحهايفاضلاب... مربوط ميشود و يا به زمان پيش از آن تاريخ نيز از حيث معافيت مالياتي تسري خواهد داشت.

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن پس از مطالعه وانجام بررسيهاي لازم در اين خصوص به شرح آتي اظهارنظر مينمايد:

نظر به اينكه قسمت اول لايحه استفساريه مذكور داير بر تفسير تبصره 5 قانون ايجاد تسهيلات براي توسعه طرحهاي فاضلاب و بازسازي شبكههاي آبشهري از لحاظ ارتباط آن با درآمدهاي مشمول ماليات مندرج در قانون مالياتهاي مستقيم ميباشد، عليهذا حكم ياد شده صرفاً از تاريخ بعد از شروعاجراي قانون ايجاد تسهيلات براي توسعه... مصوب 24/3/1377 جاري خواهد بود و قابل تسري نسبت به گذشته نميباشد.

علياكبر سميعي، محمد رزاقي، علياكبر نوربخش، محمدعلي بيكپور، غلامحسين هدايت عبدي، محمدعلي سعيدزاده، داريوش آلآقا، اصغر بختياري، عباسرضائيان

رأي شماره 463 ـ 4/30 مورخ 29/1/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 11631/33 مورخ 14/10/1377 اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم عنوان معاون محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن مقام در جلسهمورخ 23/10/1377 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. مفاد گزارش مذكور اجمالاً مشعر بر اين پيشنهاد است كه چون به لحاظ وجود ابهامدر تبصره 4 ماده واحده "قانون مستثني بودن ماشينآلات، خودروهاي اهدائي و قطعات و لوازم مربوط به آنها... مصوب 2/2/1376" سؤالات متعددي ازحيث شمول يا عدم شمول معافيت موضوع ماده واحده ياد شده نسبت به اتوبوس و مينيبوس مطرح ميشود، موضوع در شوراي عالي مالياتي موردبررسي و اظهارنظر واقع شود. هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 واصلاحيههاي بعدي آن با مطالعه قوانين مربوط و شور و تبادل نظر در اين خصوص، به شرح زير اعلام رأي مينمايند: مستنبط از حكم تبصره 4 مادهواحده فوقالذكر اينست كه خودروهاي اتوبوس و مينيبوس نيز مانند خودروهاي سواري (به جز آمبولانس و خودروهاي سبك كمكدار) از شمولمعافيت مقرر در ماده واحده پيش گفته مستثني بوده، مشمول معافيت مزبور نميباشند.

علياكبر سميعي، محمد رزاقي، علياكبر نوربخش، محمدعلي بيكپور، غلامحسين هدايت عبدي، محمد علي سعيدزاده، داريوش آلآقا، اصغر بختياري، عباسرضائيان

رأي شماره 24 مورخ 11/2/78 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

موضوع شكايت و خواسته: اعلام تعارض آراء صادره از شعب 6 و 16 ديوان عدالت اداري.

مقدمه: الف. شعبه ششم در رسيدگي به پرونده كلاسه 71/220 موضوع شكايت شركت انتشاراتي به نشر به طرفيت وزارت امور اقتصادي و دارائي بهخواسته عدم توجه به معافيت مالياتي و نقض رأي صادره به شرح دادنامه شماره 1038 مورخ 28/9/1371 چنين رأي صادر نموده است، شكايت شركتبه جهات ذيل وارد ميباشد، اولاً حضرت امام رضوانالله تعالي عليه ضمن نظريه مورخ 2/1/1368 خودشان صريحاً آستان قدس رضوي و شركتها ومؤسسات وابسته را از پرداخت هر گونه ماليات معاف اعلام فرمودهاند، كه فرمان فوقالذكر لازمالاتباع و واجبالاطاعه مافوق بر قانون بوده، چرا كهقانون پس از تصويب مجلس محترم شوراي اسلامي و تائيد نمايندگان آن مرحوم در شوراي نگهبان قابليت اجرائي پيدا ميكند كه اين مطلب نيز موردتائيد اداره مربوطه ميباشد. ثانياً استدلال و دفاع اداره طرف شكايت داير به اينكه نظريه حضرت امام مربوط است به سهام شركتها و مؤسساتي كه سهامآنها مستقيماً متعلق به آستان قدس رضوي ميباشد، نه شركتهائي كه سهام آنها با واسطه متعلق به آستان قدس رضوي است موجه نميباشد، زيرا اولاًنظريه حضرت امام به طور صريح آستان قدس رضوي و شركتها و مؤسسات وابسته را از پرداخت ماليات معاف نموده است و ابسته اعم از مستقيم ياغيرمستقيم ميباشد. ثالثاً سهام شركت بهنشر كلاً با سرمايه آستان قدس رضوي خريداري، منتهي تحت پوشش مؤسسه چاپ و انتشارات آستان قدسرضوي كه خود مؤسسه اخير نيز متعلق به آستان قدس رضوي ميباشد قرار گرفته است. رابعاً طبق ماده واحده قانون معافيت سهام و سهمالشركه آستانقدس رضوي از ماليات بر درآمد مصوب 7/11/1355 مؤسساتي كه تمام سرمايه يا سهام آنها متعلق به آستان قدس رضوي است از پرداخت ماليات بردرآمد و سود سهام معاف گرديدهاند. وزير وقت دارائي نيز طي نامه شماره 2489 مورخ 29/1/1368 خطاب به معاونت درآمدهاي مالياتي آستان قدسرضوي و شركتها و مؤسسات وابسته به آستان قدس رضوي را از پرداخت ماليات معاف اعلام نموده است. عليهذا نظر به مراتب فوق و اينكه كميسيونحل اختلاف مالياتي همعرض و شوراي عالي مالياتي مفاد ماده واحده و فرمان واجبالاطاعه و لازمالاتباع حضرت امام رضوانالله تعالي عليه را درصدور رأي خود مورد توجه قرار ندادند، شكايت وارد تشخيص و رأي يه نقض آراء صادره و رسيدگي مجدد با رعايت مفاد دادنامه فوقالذكر صادر واعلام ميگردد.

ب. شعبه شانزدهم در رسيدگي به پرونده كلاسه 77/337 موضوع شكايت شركت سنگاه به طرفيت اداره امور اقتصادي و دارائي تربت حيدريه بهخواسته ابطال رأي شوراي عالي مالياتي شماره 1967/4/30 مورخ 25/11/1368 و اوراق تشخيص و قطعي مالياتي به شرح دادنامه شماره 385 مورخ12/3/1377 چنين رأي صادر نموده است،... در مورد معافيت مالياتي كه وكيل محترم نسبت به عدم اعمال آن اعتراض نموده است، با توجه به اينكه رأيشوراي عالي مالياتي كه براي مأمورين مالياتي لازمالاجراء ميباشد مقرر داشته است كه شركت سنگاه نميتواند تا پايان سال 1367 از معافيت مالياتياستفاده نمايد و در مورد سالهاي 1368 تا سال 1372 نيز با توجه به اينكه اوراق تشخيص قابل رسيدگي در هيأتهاي حل اختلاف ميباشد و اوراققطعيت مالياتي نيز بر اساس آراء صادره از هيأتهاي حل اختلاف صادر ميشود و از طرفي اصولاً فرمان حضرت امام رضوانالله تعالي عليه درخصوص شركتها و مؤسساتي است كه مستقيماً وابسته به آستان قدس رضوي ميباشد و رأي شوراي عالي مالياتي نيز با در نظر گرفتن فرمان مورخ10/6/1368 و بعد از تاريخ مذكور صادر گرديده است، و فرمان مذكور نيز در مورد شركتهائي كه غيرمستقيم وابسته به آستان قدس بوده باشند قابلتسري به نظر نميرسد، عليهذا حكم به رد شكايت را صادر و اعلام ميدارد.

هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست آيتالله موسوي تبريزي و با حضور رؤساي شعب ديوان تشكيل و پس از بحث و بررسي وانجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مينمايد.

رأي هيأت عمومي

با عنايت به نظريه مورخ 20/11/1368 حضرت امام رضوانالله تعالي عليه به شرح بينالهلالين «جناب آقاي موسوي نخست وزيرمحترم، همانطور كه قبلاً گفتهام آستان قدس رضوي و شركتها و مؤسسات وابسته از پرداخت هرگونه مالياتي معاف ميباشند. نظر اينجانب را به مقاماتذيربط ابلاغ نمائيد.» كه شامل كليه شركتها و مؤسسات وابسته به آستان قدس رضوي اعم از مستقيم و غيرمستقيم ميباشد. بنابراين دادنامه شماره 1038مورخ 28/9/1371 شعبه ششم ديوان كه متضمن اين معني است موافق اصول و موازين قانوني تشخيص ميگردد. اين رأي به استناد قسمت اخير ماده 20قانون ديوان عدالت اداري براي شعب ديوان و ساير مراجع مربوط در موارد مشابه لازمالاتباع است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ سيدابوالفضل موسوي تبريزي

پايان مطالب شماره 27 فصلنامه ماليات