فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره ششم - شماره مسلسل 28 - تابستان 1379

بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغاز (دكتر علي اكبر عرب مازار)

تبصرههاي مالياتيِ قانون بودجة سال 1379 (محمد توكل همداني)

ماليات در قرن بيستم (دكتر علي اكبر عرب مازار)

تهيه لوايح مالياتي از سوي سازمانهاي غير مالياتي (م. اكباتان)

تفسير منطقي بهجاي تفسير تحتاللفظي، شرحي بر يك بخشنامه و دو رأي (م. ورمزياري)

ترفندهاي مالياتي (م. سنگشيري)

معافيت مالياتيِ تبصرة 6 مادة 132، شرحي بر رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري (م. الوند كوهي)

قيمتگذاري انتقالات (Transfer Pricing) (بخش چهارم) (دكتر محمد توكل)

تحريم مالياتي

قراردادهاي ماليات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض (بخش پنجم) (م. گنجنامه)

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

بررسي عينيِ عوامل مؤثر در كارآئيِ پديدههاي اجتماعي - همانند پديدههاي طبيعي - شرط اساسي رسيدن به نتايج مطلوب و اقدامصحيح در هر زمينه ميباشد. مجله ماليات از بدو انتشار پايه كار خود را بر اين قرار نهاده و همواره كوشيده است در زمينة پديدة موردنظرخود، يعني امر ماليات، از همين روش پيروي كند و انگيزهها و عوامل مؤثر در بهبود شرايط مالياتي كشور را دريابد و پيرامون آن به بحث وتفحص بپردازد. كاربرد اين روش در همان گام نخست توجه ما را به دو جانبه بودن پديدة ماليات جلب ميكند. در يك سو سازمان مالياتيكشور و اهداف و وظايف آن قرار دارد و در سوي ديگر مؤديان مالياتي و انگيزهها و واكنشهاي فردي و اجتماعي آنان در قبال ماليات.

در اين سرمقاله توجه ما به جانب دوم رابطه يعني مؤديان مالياتي معطوف است كه پيرامون آن قبلاً نيز در موارد چندي سخن گفتهايم. دراين كه نحوة تفكر و عكسالعمل مؤديان ميتواند يكي از مهمترين نقشها را در اين خصوص ايفاء كند جاي ترديدي نيست و در جهان امروزنظري خلاف آن وجود ندارد. اما در رابطه با مؤديان چه ميتوان كرد؟ پرداختن به خطابه و اندرز اگر چه خوب است اما اگر با مقدمات وزمينههاي رفتاريِ مناسب همراه نباشد، ممكن است حتي اثر منفي بر جاي گذارد، به ويژه كه در اين موضوع گذشت موردي و اضطراريِاشخاص مطرح نيست، بلكه پاي پرداخت مستمر و هميشگي ماليات در ميان است.

براي آن كه بتوان مقدمات و زمينههاي رفتاري لازم را فراهم ساخت تا بر اساس آن بيان و اندرز تأثيرگذار باشد، نظم و رفتار درستسازمان مالياتي تأثير بسيار جدي ميتواند داشته باشد. رفتار غيرمنطقي و ناديده گرفتن حقوق قانوني مؤديان ميتواند براي چنينمنظوري بسيار زيانآور باشد و بايد كوشيد برداشت سالمتري را در ذهن و وجدان مؤديان پديد آورد.

پارهاي از مصوبات مديريت مالياتي كشور در زمان حاضر را ميتوان درارتباط با همين جهتگيري خاص تعبير نمود. به عنوان نمونه از بخشنامههاي زير ياد ميكنيم:

چند بخشنامه دربارة اعلام طرح خوداظهاري نسبت به پروندههاي مربوط به املاك مسكوني اجاري كه بر اساس آن اظهارنامههاي عملكردسال 1377 تحت شرايطي از رسيدگي معاف بوده و تنها درصدي از آنها به طور نمونه و به حكم قرعه مشمول رسيدگي (اما رسيدگيِ بسياردقيق) قرار خواهد گرفت. اين ترتيبي است كه در بسياري از كشورهاي پيشرفتة جهان اِعمال ميشود، اما در ايران با وجود پيشبينيِموضوع در قانون مالياتي، سابقه اجرائيِ آن چندان چشمگير نبوده است. چنين روشي سبب خواهد شد كه از يك سو اعتماد سازمانمالياتي به مؤديان در عمل تفهيم و ابراز گردد، كه اميد است مايه تفاهم بيشتر بين طرفين شود، و از سوي ديگر همواره امكان اصابت قرعةرسيدگي به فرد فرد مؤديان وجود دارد كه آنگاه تخلف احتمالي برخي از آنان با دقتي كه اِعمال خواهد شد كشف و مورد رفتار سختتريواقع خواهد شد كه قانون براي اين گونه موارد پيشبيني كرده است. اثر ديگر اين كار صرفهجويي در وقت و امكانات ديگر سازمان مالياتيجهت پرداختن به انبوه وظايف سنگين خود ميباشد.

نمونة ديگر، بخشنامه و اطلاعيهاي است كه سازمان مالياتي در رابطه با ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضة واحدهاي مسكونياستيجاري صادر كرده و قوياً خواستار رعايت معافيت مالياتي واحدهاي مسكوني - اجاريِ داراي زيربناي 120 متر مربع و كمتر شدهاست، چنان كه مزاحمتي از اين جهت براي مؤديان پيش نيايد.

موضوعات ديگري مانند ابلاغ به موقع و بدون تأخير آراء موضوع ماده 256 شوراي عالي مالياتي به مؤديان ذينفع؛ اجراي دقيق تبصرةماده 149 قانون مالياتهاي مستقيم داير بر كسر قيمت تمام شدة فيلمهاي ايراني از درآمد مشمول ماليات سال مربوطة فيلمسازان؛ قبولاعتراضات مؤديان به برگ تشخيص كه از طريق پست فرستاده ميشود؛ رعايت تكليف قانونيِ ذيل ماده 98 كه تصريح دارد در موارد ردّدفاتر قانوني هر گاه امكان تعيين درآمد واقعي مؤدي از طريق رسيدگي به اسناد و مدارك يا دفاتر وي وجود داشته باشد، بايد درآمدمشمول ماليات بر اساس رسيدگي به همين اسناد و مدارك يا دفاتر صورت پذيرد؛ و نمونههاي ديگر همه مسائلي بودهاند كه دربخشنامههاي سازمان مالياتي مورد تأكيد قرار گرفتهاند.

اميد است مجموعة اين اقدامات اهدافي را كه انتظار ميرود برآورده سازد و ضمن جلب اعتماد مؤديان به قانونمنديِ نظام مالياتي كشور ورعايت حقوق حقة آنان، موجبات انسجام و نظم هر چه بيشتر سازمان مالياتي و امكان استفادة بهينه از توانمندي و امكانات اين سازمان رافراهم آورد.

علي اكبر عرب مازار

تبصرههاي مالياتيِ قانون بودجة سال 1379

محمد توكل همداني

يكي از ويژگيهاي قانون بودجة امسال كاهش چشمگير تبصرههاي آن است، به نحوي كه اين تعداد از 60 به 50 تقليل پيدا كردهاست. اين تبصرههاهمانگونه كه در آخرين تبصرة قانون بودجه آمده است، فقط در سال 1379 قابل اجراء ميباشند تا با اصل سالانه بودن بودجه همآهنگي برقرارگردد. مهمترين نكات قابل ذكر در مورد مقررات مالياتيِ تبصرههاي قانون بودجه به شرح زيراند:

1. بند «الف» تبصرة 2

اين بند به مجامع عمومي يا شوراهاي عاليِ شركتها و مؤسسات انتفاعيِ وابسته به دولت اجازه دادهاست كه با كسب نظر سازمان برنامه ارقامبودجه سال 1377 خود را تغيير دهند، مشروط بر اين كه تغيير مذكور اولاً ارقام ماليات و سود سهامي را كه در رابطه با اين مؤسسات و شركتها دربودجة كل كشور پيشبيني شده است، كاهش ندهد و همچنين مبالغي را كه به عنوان بازپرداخت وامهاي داخلي و خارجيِ آنان منظور گرديدهاست، پائين نياورد، و ثانياً استفادة آنها از محل بودجة عموميِ دولت را از ميزان پيشبيني شده در بودجه افزايش ندهد.

اين حكم قانون بودجه سالهاست كه تكرار ميشود، هرچند كه در عين تكرار به تدريج دستخوش تغيير نيز ميگردد. چند سال پيش شركتهايبسيار مهم دولتي مانند شركت ملي نفت، شركت ملي گاز، مجتمع فولاد اهواز و غيره از شمول اجازة مذكور مستثني' شده و نميتوانستند از اينآزاديِ نسبي براي اصلاح بودجة خود استفاده كنند. ولي اكنون حكم عامِّ بند الف تبصرة 2 شامل حال آنان نيز ميشود.

2. بندهاي «ز» و «س» تبصرة 2

اين دو بند در مقام يكسره كردن كار بدهيهاي معوّقة مالياتيِ شركتهاي عظيم دولتي هستند و هركدام نحوة عمل خاصي را در اين زمينهپيشبيني كردهاند. بند «ز» به بدهي عقبافتادة سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران مربوط است كه مبلغ آن به طوري كه از مندرجات همين بندميتوان استنباط كرد حدّ اقل 89 ميليارد ريال است. راه حل ارائه شده اين است كه 65 درصد از سهام سازمان گسترش در شركت سهاميِ شهابخودرو از طريق مزايده به فروش برسد و دولت آن را در ازاي تمام يا بخشي از ماليات معوقة سازمان گسترش بردارد و به مصرف پرداخت قسمتياز بدهي خود به آستان قدس رضوي برساند.

بند «س» تبصرة 2 راه حل ديگري را در مورد بدهيهاي مالياتيِ معوّقة چندين شركت دولتيِ ديگر پيشبيني كرده است. قراراست بدهيِ مالياتيِ اينشركتها از محل چند رديف بودجه «به صورت جمعي - خرجي تسويه گردد». برداشت از چنين عبارتي ميتواند اين باشد كه بدهيِ مالياتيِشركتهاي مورد بحث در واقع بخشيده شده است. شركتهاي مورد نظر عبارتند از: شركت ملي نفت ايران و شركتهاي تابعة آن، شركت ملينفتكش ايران، شركت سهامي غله كشور، مركز سنجش از راه دور ايران و چند شركت آب منطقهاي به شرح زير: سيستان و بلوچستان، هرمزگان،غرب، يزد،و آذربايجان غربي.

3. بند «ع» تبصرة 2

اين بند كه در بودجة سال قبل نيز منظور شده بود معافيتهاي مالياتيِ چند گروه از سازمانهاي بخش عمومي (يا شبه عمومي) را در سال 1379 لغونموده و مقرر داشتهاست كه اين سازمانها «مشمول پرداخت ماليات ميباشند». در باب اين موضوع مقالهاي تحت عنوان «سازمانهاي دولتي و ماجرايبند «ش» تبصرة 2 قانون بودجة سال 1378» در شمارة 27 مجلة ماليات (صفحات 4 و 5) درج گرديدهاست كه مندرجات آن در مورد بند «ع» تبصرة 2قانون بوجة سال جاري نيز صادق است. به همين جهت از تكرار بحث خودداري نموده و خوانندگاني را كه مايل به پيگيري موضوع هستند بهخواندن مقالة مذكور دعوت ميكنيم.

همان گونه كه در آن مقاله ذكر شد از ظاهر قضايا ميتوان استنباط نمود كه بند «ع» تبصرة 2 قانون بودجة امسال بيشتر با هدف خارج ساختن«بنيادها» از حكم عامِّ بند 1 مادة 2 قانون مالياتهاي مستقيم تنظيم شده است تا بتوان از آنها ماليات وصول كرد. داخل كردن «وزارتخانهها» وامثالهم بعيد نيست كه با هدف جلوه دادن نوعي عدالت و تساوي صورت گرفته باشد.

4. بندهاي «ز» و «ح» تبصرة 5

تبصرة 5 راجع است به يارانههايي كه به منظور تامين كالاهاي اساسي مانند گندم، برنج، روغن، قند و شكر، دارو و غيره در بودجة كلّ كشورپيشبيني ميشود و به مصرف ميرسد. دستگاهي كه توليت اين كار را بر عهده دارد سازمان حمايت از مصرف كنندگان و توليد كنندگان وابسته بهوزارت بازرگاني است. ارقام يارانه با پيشنهاد و از طريق اين سازمان در اختيار دستگاههاي اجرائيِ ذيربط گذارده ميشود و اين دستگاهها اقدام بهخريد و توزيع كالاهاي مورد نظر مينمايند. توزيع و فروش كالاها به قيمت تعيين شده از سوي دولت است كه طبعاً ارزانتر از قيمت خريد كالاميباشد و يارانهها صرف جبران همين تفاوت قيمت ميگردد. آنچه از محل يارانهها اضافي بماند بايد تا آخر تيرماه سال بعد به حساب سازمانحمايت واريز و تسويه شود.

سازمان حمايت درآمد خاصي نيز دارد كه به نام «مابهالتفاوت» ناميده ميشود. اين درآمد به موجب مقررات قوانين خاص بر درآمدهاي توليدي وتجاريِ داخلي تعلق ميگيرد. در سال 1379 سازمان حمايت مكلف است 90 درصد از اين درآمد خود را به حساب درآمد عمومي واريز نمايد.

چنان كه از مذاكرات مجلس (جلسة 363 - 16 اسفند 78 - صفحات 35-33) بر ميآيد ظاهراً چه در زمينة واريز ماندة يارانهها از سويدستگاههاي اجرايي و چه در زمينة وصول مابهالتفاوت مذكور، سازمان حمايت با مشكلاتي مواجه بوده است و تعللهاي زيادي وجود داشتهاست.به همين جهت در جريان بحث و تصويب قانون بودجه پيشنهادهايي مبني بر تعلق جريمة تاخير پرداخت و همچنين استفاده از مكانيزم وصولمالياتهاي مستقيم و امكانات وزارت امور اقتصادي و دارايي در هر دو مورد مطرح گرديد. امّا جريمه به تصويب نرسيد و استفاده از امكاناتوزارت دارائي نيز محدود به مابهالتفاوتها گرديد كه ضمن بند «ز» به شرح زير به تصويب رسيد:

«مطالبات معوّق از اشخاص حقيقي يا حقوقي بابت مابهالتفاوتها توسط سازمان حمابت از مصرف كنندگان و توليد كنندگان با همكاريِ وزارت امور اقتصادي ودارايي طبق مقررات اجرائيِ قانون مالياتهاي مستقيم وصول ميشود».

به اين ترتيب تدبيري كه براي الزام سازمانهاي ذيربط به واريز ماندة يارانهها و همچنين اجبارِ مكلفين به پرداخت مابهالتفاوتها انديشيده شدهبود، يعني جريمة تاخير پرداخت، به تصويب نرسيد. به طوري كه از مذاكرات مجلس بر ميآيد رقم بدهي دستگاههاي مذكور به 2500 ميليارد ريالبالغ ميگردد.

اما بند «ح» تبصرة 5 نكتة ديگري را دربر دارد:

«مابهالتفاوت واريزيِ سازمان حمايتِ مصرف كنندگان و توليد كنندگان به درآمد عمومي مشمول ماليات نميباشد»

چنان كه گفتيم درآمدي كه سازمان حمايت تحت عنوان مابهالتفاوت دريافت ميدارد بايد 90 درصد آن را به درآمد عمومي واريز كند. اكنون قانونبودجه ميگويد اين 90 درصد مشمول ماليات بر درآمد نميباشد. نتيجهاي كه ممكن است گرفته شود اين است كه 10 در صد باقيمانده مشمولماليات بر درآمد ميباشد. قابل ذكر اين كه در مذاكرات مجلس پيشنهاد شده بود كه صد در صد مابها لتفاوت مذكور و همچنين مازاد يارانههايدريافتي سازمانهاي اجرائي از شمول ماليات بر درآمد خارج شناخته شود (صفحة 36 همان مذاكرات، ستون دوم).

با توجه به مقدماتي كه ذكر كرديم نكتة ظريفي در پيشنهاد مذكور نهفته است. مگر مازاد اعتبار يارانههايي كه دستگاههاي اجرائي دريافت ميكنندنوعي درآمد است تا نياز به آن باشد كه بگوئيم مشمول ماليات نميباشد؟ قانوناً و منطقاً پاسخ اين سئوال منفي است. در مذاكرات مجلس هميناستدلال مطرح شده است، اما از آن نتيجه گرفتهاند كه پس بايد تصريح به عدم شمول ماليات شود تا خلاف اين ترتيب عمل نشود. چنين استدلال واستنتاجي به نظر شگفت ميآيد، زيرا تصور نميرود هيچ مقام مالياتي فكر كند كه يارانههاي مورد بحث «درآمد» هستند و بخواهد از دستگاههاياجرائيِ ذيربط ماليات بر درآمد از اين بابت مطالبه كند، مگر اين كه در عمل پاي درآمدي در ميان بودهباشد. در اين رابطه بد نيست عباراتي را ازمشروح مذاكرات مجلس عيناً نقل كنيم. مخبر كميسيون بازرگاني و توزيع مجلس ميگويد:

«سازمان حمايت از مصرف كننده كه يكي از سازمانهاي وابسته به وزارت بازرگاني و دولت است الآن بالغ بر 2500 ميليارد ريال از اين دستگاهها طلبكار استو جالب اين است كه همين دستگاهها از يك طرف بدهي را كه نپرداختند، از محل اين بدهي هم درآمدهاي جديد كسب كردهاند» (مشروح مذاكراتِ جلسة 363مجلس - صفحة 33 - اواخر ستون دوم)

5. بند «ي» تبصرة 5

نامرغوب بودن نان در زمان ما يكي از موجبات عمدة مصرف بي رويه و هدر رفتن آن است. بند «ي» به عنوان چاره مقرر داشته است كه در سال1379 براي توليد كنندگان نانهاي صنعتيِ مرغوب تسهيلاتي در نظر گرفته خواهدشد كه يكي ازآنها منظور داشتن ضرائب مالياتيِ مشابهِ نانهايسنتي براي نانهاي مرغوبِ مورد بحث خواهدبود.

6. بند «ع» تبصرة 10

كليه كارخانجات دولتي و بخش خصوصي ميتوانند نسبت به ايجاد مراكز بهداشتي و درماني اقدام كنند و بخشي از سود خالص سال قبل خود رابراي آموزش و اجرا و گسترش ضوابط بهداشت و درمان مصرف كنند. اين گونه هزينهها تماماً «جزء هزينههاي قابل قبولِ مالياتيِ كارخانجات مذكورتلقي و از درآمد مشمول مالياتِ آنها كسر خواهدشد». البته هزينههاي يادشده بايد طبق ضوابط و زير نظر مراجع ذيربط انجام شده باشد.

7. بند «ب» تبصرة 14

«به منظور توسعة صادرات به دولت اجازه داده ميشود معادل ماليات بر مصرف داخليِ كالاهاي مجاز را كه توسط مسافرين خارجي خارج ميشوند درپايانههاي خروجي به صورت ارزي به خريداران عودت دهند»

مشابه اين قاعده در شماري از كشورها رايج است. اما در آن كشورها معمولاً ماليات بر ارزش افزوده يا مالياتي مشابه آن به طور گستردهاي بر قراراست و از همين رو استرداد ماليات به سهولت عملي ميگردد. اما در ايران اگر فرضاً مسافر خارجي يك قطعه قاليچه خريداري كند و بخواهد ازكشور خارج كند، چه ماليات بر مصرفي به وي مسترد خواهدشد؟

8. بند «ج» تبصرة 27

تبصرة 27 شركتهاي بخش انرژي را مكلف ساخته است رقمي حدود 2000 ميليارد ريال از وصوليهاي خود را به درآمد عمومي واريز كنند. اينمبالغ براي بهينه سازيِ مصرف انرژي و همچنين جبران بخشي از هزينة خانوارهاي كمدرآمد و گروههاي آسيبپذير و ايجاد اشتغال و غيره مصرفخواهدشد. پس از اين مقدمه بند «ج» تبصرة 27 ميگويد با واريز وجوه فوق «عملكرد سرمايهگذاريِ شركتهاي مزبور از محل تمامي سود آنها بر اساسموافقتنامة متبادله با سازمان برنامه و بودجه به عنوان هزينههاي قابل قبولِ مالياتي تلقي خواهدشد».

9. بند «ه» تبصرة 33

اين بند منبع درآمد خاصي را معادل 10 ريال از قرار هر تن - كيلومتر حمل بار از طريق راه آهن پيشبيني ميكند كه تماماً در اختيار «شركتقطارهاي مسافري رجاء» قرار داده ميشود. سرمايهگذاريهايِ شركت رجاء از اين محل و از محل درآمدهاي خود براي مقاصد مذكور در تبصرة 33(توسعة ناوگان و بازسازي شبكة راه آهن) «به عنوان هزينههاي قابل قبول تلقي ميشود».

10. تبصرة 34

اين تبصره شامل چند بخش به شرح زير است:

الف. تعيين ماليات بر فروش روي هر كيلوگرم فولاد توليد داخلي برابر 75 ريال، مس كاتد 175 ريال، مس مفتول 530 ريال و مواد پتروشيمي - بهاستثناي كود شيميائي و گاز مايع - هر كيلوگرم 40 ريال

ب. تعيين ماليات غير مستقيم در موارد زير:

- خودروهاي توليد داخلي (به استثناي آمبولانس، تاكسي، اتوبوس، مينيبوس، كاميون و تاكسي بار) معادل 10 درصد قيمت فروش،

- انشعاب جديد تلفن هر شماره 1500000 ريال،

- نوشابههاي توليد داخلي هر 300 سي سي 70 ريال، و

- فولاد وارداتي به استثناي شمش و تختال هر كيلو تا 250 ريال با تصويب شوراي اقتصاد.

ج. تاخير در پرداخت مالياتهاي موضوع بندهاي «الف» و «ب» فوق موجب تعلق مالياتِ اضافي معادل 5 در صد ماليات متعلق به ازاي هر ماهتاخير خواهدبود. اما صادرات همين كالاها از ماليات موضوع اين تبصره معاف ميباشد. وصول ماليات طبق مقررات اجرائي قانون مالياتهايمستقيم صورت ميگيرد و درآمدهاي مالياتيِ حاصل مشمول مقررات ماده 217 قانون مذكور (يك درصد وصولي) ميباشد.

د. عملكرد سال 1379 (سود ابرازي) شركت ملي فولاد ايران و شركتهاي تابعة آن و شركت ملي صنايع مس ايران و شركت ملي صنايع پتروشيميو شركتهاي تابعة آن مشمول مقررات مادة 138 قانون مالياتهاي مستقيم ميباشد.

همانگونه كه ميدانيم به موجب ماده 138 در صورتي كه شركتها بخشي از سود ابرازيِ خود را كه از فعاليتهاي صنعتي و معدني به دستآوردهاند براي بازسازي و توسعه يا تكميل واحدهاي صنعتي و معدني موجود خود يا تاسيس واحدهاي جديد يا احداث مسكن براي كاركنان خودذخيره كنند، چنان سودي طي شرايطي از ماليات معاف خواهدبود. اكنون بند الف تبصرة 35 قانون بوجه ميگويد سود ابرازيِ سه گروه شركتهاينامبرده تماماً مشمول مادة 138 فوق ميباشد. دو معني براي اين حكم ميتوان قائل شد، نخست اين كه سود ابرازيِ شركتهاي مذكور به هر حال ازماليات معاف است، هرچند كه اين سود صرف توسعه يا تاسيس واحدهاي صنعتي نشده باشد. دوم اين كه شركتهاي مورد بحث الزاماً بايد تماميسود خود را به مصرف توسعه و تاسيس واحدهاي صنعتي و ايجاد مسكن براي كاركنان خود برسانند و در نتيجه از پرداخت ماليات معاف شوند.

هر يك از دو برداشت فوق - كه نتيجة اجتنابناپذير اين مصوبه است - بسيار غير معمول و نا معقول به نظر ميرسد و هضم آنها دشوار است

ه . تبصرة 35 همچنين مقرر داشته است كه قانون ورود برخي از كالاهاي غير ضرور مصوب سال 1374 در مورد سيگار لازمالاجرا نبوده و با مجوزشركت دخانيات تامين كسريِ سيگار در سال 1379 از طريق واردات مجاز ميباشد.

و. برخي نكات در ارتباط با تبصرة 35

مذاكرات مجلس شوراي اسلامي پيرامون اين تبصره حاويِ پارهاي نكات جالب است كه ذيلاً بخشي از آنها نقل ميگردد:

- برقراريِ ماليات فروش روي فراوردههاي داخليِ فولاد، مس و پتروشيمي (موضوع بند الف تبصرة 35) جزئي از سياستگذاريهايي بوده كهدر سال 1376 اتخاذ شده بوده است. توجه سياستگذاران معطوف به اين امر بوده است كه دريافت ماليات بر درآمدِ شركت ملي فولاد، شركت مليصنايع مس و شركت ملي صنايع پتروشيمي معمولاً مدت مديدي به تاخير ميافتد و چندين سال به طول ميانجامد. بنا بر اين بجاي اين كه دولتاجازه دهد شركتهاي مذكور قيمت فراوردههاي خود را رأساً بالا ببرند و روي درآمد اضافيِ حاصل ماليات بپردازند، خواستهاست با تبديل آن بهماليات غير مستقيم جريان وصول ماليات را تسريع كند.

- مبلغ ماليات فروشِ قابل دريافت از فراوردههاي سه شركت مذكور در سال 1379 معادل 900 ميليارد ريال برآورد شده است.

- قيمت فروش فراوردههاي مذكور را ستاد تنظيم بازار و شوراي عالي اقتصاد تعيين ميكنند و مالياتهاي مورد بحث هم در بطن همان قيمتهاخواهدبود.

- در مورد رفع ممنوعيت ورود سيگار خارجي در مجلس استدلال شده است كه اگر اجازة ورود داده نشود، از طرفي درآمدي حدود 900 ميلياردريال از دست خواهد رفت و از طرف ديگر «در نهايت سيگار هم وارد مملكت از طريق مرزهايي كه داريم ميشود و سود اين كار به جيب يك مشت قاچاقچيميرود كه فرصت اين كار را دارند و اين كار را انجام ميدهند». ضمناً اجازة ورود سبب خواهد شد كه قيمت سيگار تنزل پيدا كند، و علاوه بر اين نوعسيگار وارداتي هم كنترل خواهد شد، حال آن كه در حالت قاچاق سيگار انواع نامرغوب و زيان بخشتر آن وارد مملكت خواهد شد.

در همين مذاكرات خاطر نشان شده است كه توليد داخلي كشور 15 ميليارد نخ در سال است، حال آن كه نيار كشور به سيگار 45 ميليارد نخ است كهكسري آن از طريق واردات (و در غير اين صورت از راه قاچاق) تامين خواهدشد. (ملاحظه شود مشروح مذاكرات مجلس شوراي اسلامي -جلسة 364 - صفحات 21 تا 23).

11. تبصرة 48

اين تبصره به دولت از يك سو و وزارتخانههاي نيرو و جهاد سازندگي از سوي ديگر اجازه داده است كه در سال 1379 معادل 2500 ميليارد ريال«اوراق مشاركت» صادر كنند و بفروشند و اصل و سود آنها را همه ساله در بودجه منظور و پرداخت نمايند. نظام بانكي كشور عهده دار تضمين اينمبالغ است و اوراق مشاركت در حكم سپردة ثابت تلقي گرديده و «از پرداخت ماليات معاف خواهدبود».

12. تبصرة 49

تبصرة 49 نكات زيادي را در رابطه با اعتبارات و منابع راجع به مسكن دربر دارد. جزء 1 از بند «ج» اين تبصره درآمد سازمان ملي زمين و مسكن ازمحل فروش اراضي را حد اكثر تا مبلغ 200 ميليارد ريال از ماليات معاف نموده است.

ماليات در قرن بيستم

ترجمة دكتر علياكبر عرب مازار

در اين مقاله كه در نشريه مؤسسة تحقيقات مالياتيِ IBFD هلند به چاپ رسيده است، تاريخ ماليات در قرن بيستم مورد بحث قرار گرفته است. اصل مقالهبسيار مبسوط است و آنچه در اين مجله ارائه ميگردد ترجمة دو بخش از آن است كه در يكي تحولات عمدة قرن بيستم در زمينة مالياتها بررسي شده است و دربخش ديگر همين سير تحولي در ارتباط با ميزان درآمدهاي مالياتي مورد توجه قرار گرفته است. اين بررسيها به طور عمده روي كشورهاي اروپايي، آمريكا،كانادا، ژاپن، و باقي كشورهاي عضو سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) انجام شده است و موضوع بررسي هم مهمترين انواع مالياتهاي رايج درطول قرن بيستم ميباشد. از دو بخش مذكور يكي در شمارة حاضر و ديگري در شمارة آتيِ مجلة ماليات به چاپ خواهد رسيد. ضمناً در پايان بخش اول پيشبينيِنويسنده در بارة تحولات مالياتيِ قرن بيست و يكم نيز نقل خواهد شد. نويسندة مقاله Ken Messere مدتها رياست بخش مسائل ماليِ OECD را برعهده داشت و پس از بازنشسته شدن در سال 1991 به عنوان مشاور همان سازمان و صندوق بينالمللي پول و بانك جهاني در امور مالياتي به كار پرداخت كههنوز هم اين سمتها را دارا ميباشد.

بخش يكم. تحولات عمدة مالياتي در قرن بيستم.

1. ماليات بر درآمد فردي

Bird و Cnossen در سال 1990 راجع به ماليات بر درآمد فردي يا شخصي چنين نوشتند:

«وجه مشخصه عمدة سياست مالياتي در قرن بيستم بدون ترديد عبارت از ارتقاء مقام ماليات بر درآمد شخصي به يك موقعيت ممتاز در ساختار مالياتيِ اغلبكشورهاي غربي بوده است. در چندين كشور ماليات بر درآمد فردي از سالهاي جنگ جهاني اول برقرار شد و پس از پايان جنگ نيز به عنوان يك ماليات بالنسبهمعتدل روي درآمدهاي سطح بالا به حيات خود ادامه داد. طي جنگ دوم جهاني و بلافاصله پس از آن اين ماليات به صورت يك ماليات فراگير و تودهاي درآمد و باافزايش بي سابقهاي كه ظرف سه دهه پس از آن، چه از حيث درآمدهاي واقعي و چه بويژه از جهت درآمدهاي اسمي، پيدا كرد مقام مهمي را به خود اختصاص داد».

اين تحول ماليات بر درآمدِ فردي از يك ماليات قابل اِعمال بر اغنيا به ماليات بر عوايد كار و تجارت با يك سلسله تحولات اداري نيز همراه بودكه به نوبة خود در افزايش ماليات مورد بحث تأثير داشت.

تا نيمههاي دهة هشتاد تحولات مهم ديگري در سطح جهاني در اين زمينه به وقوع نپيوست. اما از آن پس تقريباً همة كشورهاي صنعتي روندمشابهي را در اين مورد آغاز كردند، مانند بسطِ پايه ماليات، كاهش نرخهاي حداكثر، تسطيح جدول نرخها و افزودن به ارزش واقعيِ حداقلدرآمد معاف از ماليات. اما در مورد تغيير نرخهاي پايينِ جداول مالياتي اقدام مهمي صورت نپذيرفت، جز اين كه برخي از كشورها نسبت بهافزايش آنها مبادرت كردند.

گسترشِ پايه ماليات به دو شكل انجام گرفت. يكي اين كه درآمدهايي را كه قبلاً مشمول ماليات قرار نگرفته بودند و يا درآمدهاي مشابهِدرآمدهاي مشمول ماليات را به حيطة شمول ماليات بر درآمد وارد ساختند، و ديگر اين كه برخي ارفاقهاي مالياتي و هزينههاي قابل كسررا ملغي نمودند و يا تقليل دادند.

اما طي سالهاي دهة 90 چند كشور روند معكوسي را در اين زمينه آغاز كردند. از جمله در كشورهاي نورديك مقرراتي به منظور حذفيا تقليل ماليات متعلق به سود سهام وضع نمودند. در برخي ديگر از كشورها (آمريكا، هلند و سوئد) نرخهاي حداكثر و تعداد طبقات مالياتيافزايش پيدا كردند كه اين به معني عدم تسطيح جدول نرخهاي مالياتي ميباشد. اين اوضاع و احوال نشان ميدهد كه ماليات بر درآمد فرديحكم يك توپ فوتبال سياسي را دارد و به نظر ميرسد كه اين وضع همچنان باقي خواهد ماند.

2. ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي

تا نيمههاي دهة هشتاد مطلبي در مورد تمايل و قصد دولتها جهت محدود يا گسترده كردن پايه ماليات بر شركتها اعلام نميشد، اما درعمل در فاصلة بين سالهاي 1950 تا 1985 بارها دولتها اجازة كسر انواع هزينهها را صادر كردند و اين به خاطر تأمين رشد اقتصادي،خنثي كردن آثار تورم و يا راضي ساختن گروههاي فشار بود. در نتيجة اين وضع پايه ماليات بر شركتها در بسياري از كشورها رو بهكاهش نهاد. از نيمههاي دهة هشتاد و به دنبال تصويب قانون ماليِ سال 1984 انگلستان و قانون اصلاح مالياتيِ سال 1986 آمريكا، اغلبكشورهاي صنعتي ظرف 10 سال پس از آن مبادرت به گسترشِ پايه ماليات بر شركتها نمودند. اين اقدام جزئي از استراتژي دولتها درزمينة بسطِ پايه ماليات و تقليل نرخها بود كه اين استراتژي در اصل در مورد ماليات بر درامد فردي پذيرفته شده بود. نرخهاي رسميماليات بر شركتها در سالهاي 98ـ1986 تقريباً در همة كشورهاي صنعتي تا حدود 10 درصد يا بيشتر تقليل داده شد.

در دهههاي 80 و 90 دولتها و مراجع دانشگاهي كار زيادي در مورد نرخهاي مؤثر نهائيِ مالياتي در رابطه با انواع سرمايهگذاريها انجامدادند. منظور اين بود كه ديده شود ماليات در شرايط مختلف روي تصميمات مربوط به گزينشِ نوع سرمايهگذاري و همچنين انتخاب بينسرمايهگذاري داخلي و خارجي تا چه اندازه مؤثر است و به عبارت ديگر ميخواستند عدم بيطرفي ماليات در شرايط مختلف را مشخصسازند. اين مطالعات مبناي توجيهي براي برخي از اقدامات ياد شده در زمينة بسطِ پايه مالياتي را فراهم آورد.

ظرف 50 سال گذشته بخش عمدة فعاليتها در زمينة ماليات بر شركتها متوجه تغيير مداوم در سيستم مالياتي بوده است، با اين هدف كهسود تقسيم شده بين سهامداران مشمول تركيبي از رفتار مالياتيِ مربوط به ماليات بر شركتها و ماليات بر درآمد شخصي يا فردي گردد.در سالهاي دهة پنجاه و اوايل دهة شصت اين اعتقاد رايج شده بود كه سرمايهگذاري مجدد شركتها از محل درآمد خود براي رشداقتصادي مطمئنتر از تقسيم آن بين سهامداران است. در اين شرايط غالب كشورها به اين نظر رسيده بودند كه بايد سود تقسيم شده، هممشمول ماليات بر شركت شود و هم در دست سهامداران مشمول ماليات بر درآمد شخصي قرار گيرد (كه اين به مفهوم اجراي سيستمكلاسيك مالياتي ميباشد). اما امروزه اين روش فقط در كشورهاي معدودي اجراء ميگردد.

نظر ياد شده از همان اواخر دهة شصت مورد انتقاد قرار گرفت و اعلام ميشد كه اين روشِ ضدسهامداران يا بايد در سطح ماليات برشركتها حل شود (كه آلمان در سال 1953 به آن عمل كرده بود) و يا در سطح سهامداران (چنان كه فرانسه در سال 1965 مورد عمل قرارداده بود). بنا به جهات مختلف روش اخير ترجيح داده شد و طي دهههاي 70 و 80 اغلب كشورها به سيستم انتساب (ImputationSystem) روي آوردند. به موجب اين سيستم يك اعتبار يا كرديت مالياتي معادل تمام يا بخشي از ماليات بر شركتِ كسر شده در سطحشركت به سهامداران تعلق ميگيرد كه هنگام محاسبة ماليات بر درآمد شخصي آنان قابل كسر و احتساب است.

آخرين تمايل در اين زمينه كه از سال 1989 آغاز گرديده است خواهان آن است كه سود سهام دريافتي از منابع داخل كشور مشمول رفتارمالياتيِ ترجيحي قرار گيرد، صرف نظر از اين كه ماليات بر شركت روي چنين سودي پرداخت شده باشد يا خير. رفتار مورد بحث ميتوانديا به شكل اعطاي اعتبار مالياتي عملي شود و يا با برقراري نرخ نازل مالياتي كه جداگانه قابل اِعمال روي سود سهامِ ياد شده باشد. علاوه براين اخيراً موارد بازگشت به سيستم كلاسيك در تركيه و ايرلند مشاهده شده است. در آلمان و انگلستان نيز تمايلاتي در اين جهت ملاحظهميگردد.

3. پرداختهاي تأمين اجتماعي

برنامههاي تأمين اجتماعي نخستين بار در سال 1880 توسط بيسمارك صدر اعظم آلمان در آن كشور برقرار شد، اما تعميم آنها در سايركشورها پس از جنگ جهاني دوم عملي گرديد. انتشار گزارش سال 1942 Beveridge در انگلستان و تصويب قانون استخدام سال 1946آمريكا نقاط عطف مهمي در اين جريان به شمار ميرفتند. طرحهاي عرضه شده در اين زمينه غالباً از نظريه بيمههاي اجتماعيِ اجباري الهامميگرفتند. اما در انگلستان هيچگاه در مورد مزاياي تأمين اجتماعي روي پرداختهاي غيردولتي تكيه نشده است و بلكه همواره قسمتاعظم مخارج مورد بحث از محل درآمدهاي عمومي مالياتي تأمين گرديده است. انگلستان مانند ايرلند، پرتغال و اسپانيا تابع نظريهايبينابين نظريه بيمهاي (كه در اروپاي قارهاي، آمريكا و ژاپن رايج است) و نظريه مالياتي (رايج در اروپاي شمالي، استراليا و نيوزيلند)ميباشد.

ظرف 40 سال گذشته حركت مداومي به سوي نظريه طرفدار تكيه بر درآمدهاي دولت در مورد هزينههاي تأمين اجتماعي وجود داشتهاست. برخي نشانهها در اين رابطه به شرح زيراند:

اولاً، الزام به پرداختِ سهم تأمين اجتماعي به صورت مبالغ مقطوع، بدون آن كه سطح درآمد افراد مورد توجه قرار گيرد، تقريباً منسوخشده است و جاي آن را نرخهايي گرفتهاند كه به تناسب درآمد ناخالص اشخاص اِعمال ميگردند و يا حتي نوعي ماليات بر درآمد جهتتأمين اين گونه هزينهها برقرار شده است (مثلاً در هلند و كشورهاي نورديك) و يا تأمين آن از محل درآمدهاي عمومي مالياتي رايجميباشد (مانند نيوزيلند).

ثانياً، ترتيب تعيين سقف حداكثر در مورد ميزان پرداختهاي تأمين اجتماعي از ميان رفته است و يا در بعضي از كشورها ميزان آن افزايشيافته است.

ثالثاً، تعيين كف به معني تعيين حداقل درآمد معاف از پرداخت سهم تأمين اجتماعي در برخي از كشورها رايج شده است، هر چند كه ميزانآن از حداقل درآمد معاف از ماليات كمتر است.

رابعاً، در مواردي منابع تكميلي پرداختهاي تأمين اجتماعي پيشبيني شده است كه معمولاً به صورت سورشارژ روي ماليات بر درآمدتصاعدي گرفته ميشود.

با اين احوال اغلب كشورها در سيستم تأمين اجتماعي خود هنوز عناصري از تفكر بيمهاي را نگاه داشتهاند. اين نكته بويژه در موردبرقراري نرخهاي مختلف نسبت به انواع مزاياي تأمين اجتماعي ملاحظه ميشود، مانند مزاياي مربوط به از كار افتادگي، بازنشستگي،سوانح صنعتي و غيره.

4. مالياتهايِ بر مصرف

تا قبل از آغاز جنگ جهاني اول در سال 1914 به دشواري ميتوان اثري از مالياتهاي عموميِ مصرف پيدا كرد. ولي از آن زمان به بعد سهروند بلندمدت در اين زمينه به شرح زير مشاهده ميشود:

سالهاي 24-1916 ـ در اين سالها مالياتهاي آبشاري در تعدادي از كشورهاي اروپاي مركزي برقرار گرديد.

سالهاي 64-1932 ـ در اين دوره مالياتهاي بر مصرفِ يك مرحلهاي در بسياري از كشورها رواج يافت.

سالهاي 2000-1968 ـ در اين فاصله ماليات بر ارزش افزوده در اغلب كشورها برقرار شد. اين نكته مورد قبول عموم است كه بارزترينتحول 30 سال گذشته گسترش ماليات بر ارزش افزوده بوده است. در نيمههاي دهة شصت اين ماليات فقط در فرانسه، آن هم نه به شكلكامل و پيشرفتة آن، وجود داشت. در سال 1994 ماليات بر ارزش افزوده به عنوان ماليات عموميِ بر مصرف در كليه كشورهاي عضوسازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) برقرار گرديده بود و تنها آمريكا و استراليا از اين جريان مستثني بودند كه استراليا مصمماست اين ماليات را تا پايان سال 2000 برقرار سازد. علاوه بر اين اغلب كشورهاي مهم جهان در خارج از محدودة OECD نيز ماليات برارزش افزوده را پذيرفتهاند و تنها هند از اين جمله مستثني است كه در آنجا هم مشغول بررسي هستند تا اين ماليات را در سطوح پايينترِكشوري جايگزين مالياتهاي فروش كنوني سازند.

شكلي كه ماليات بر ارزش افزوده به خود گرفته است حاصل بحثهايِ درون اتحاديه اروپا بوده است. اعضاي اتحاديه بر سر يك پايهمشترك مالياتي و يك نرخ استاندارد معادل 15 درصد بهاي خردهفروشي توافق نمودهاند و پذيرفتهاند كه كشورهاي عضو حداكثر دو نرخغيراستاندارد (دست كم معادل 5 درصد) در مورد كالاهاي معيني برقرار سازند. كاربرد نرخهاي زائد بر نرخ استاندارد و نرخ صفر درصدمجاز نميباشد.

طي قرن بيستم مالياتهاي بر مصرفِ مشخص و موردي نيز نسبت به تعداد زيادي از كالاها و شمار روزافزوني از خدمات اِعمال گرديدهاست. از آن جمله ميتوان ماليات بر شرطبندي، بيمه و تلفن را نام برد. درآمدهاي مالياتي زيادي هم از محل حقوق و عوارض گمركيِحمايتي به دست آمده است. از دهة شصت به بعد سهم حقوق گمركيِ واردات به نحو قابل ملاحظهاي كاهش يافته است. دليل اين امر عقدقراردادهاي بازرگاني و ايجاد اتحاديههاي منطقهاي بوده است كه تقليل يا حذفِ تعرفههايِ گمركي در مناسبات بازرگاني بين كشورهايعضو را سبب شده است. همچنين اغلب مالياتهاي وضع شده بر خدمات جاي خود را به ماليات بر ارزش افزوده دادهاند. سهم درآمدحاصل از ماليات بر دخانيات، مواد الكلي و بويژه اتومبيلراني روز به روز در حال افزايش است. مورد اخير شامل ماليات بر بنزين و سوختديزل و انواع مالياتهاي وضع شده بر وسايط نقليه ميباشد كه ماليات بر استفاده از اين وسايط را نيز در بر ميگيرد. از بين سايرمالياتهاي خاص فقط ماليات بر شرطبندي و ماليات بر انرژي از جهت تحصيل درآمد مقام مهمي را حائز بودهاند.

5. ماليات بر دارايي

ماليات بر اموال غيرمنقول از جمله مالياتهايي است كه بسيار به چشم ميخورد و به همين جهت در زمرة مالياتهاي نامطلوب به شمارميرود. مبلغ قابل پرداختِ ماليات معمولاً زياد است و در مورد آن همسايگان يك محل وضع خود را با يكديگر مقايسه ميكنند. ضمناً از آنجاكه تجديد ارزيابيِ املاك با تأخير انجام ميشود، هر بار كه پاي اخذ ماليات به ميان ميآيد صاحبخانهها و صاحبان مشاغل خود را با افزايشقابل ملاحظة ماليات مواجه ميبينند. در اواخر دهة 70 و طي دهة 80 اين وضع سبب شد كه برخي از كشورها (مانند آمريكا) ميزان اينماليات را كاهش دهند و برخي ديگر (مانند ايرلند و انگلستان) آن را به طور موقت ملغي نمودند. از سوي ديگر برخي ديگر از كشورها كه درگذشته كمتر از اين نوع ماليات استفاده ميكردند اكنون جداً در مقام استفاده از آن برآمدهاند (ايتاليا و اسپانيا).

در مورد ماليات بر ارزش ويژة داراييها در بخش عمدهاي از قرن بيستم تغييرات زيادي حاصل نگرديد. كشورهايي كه اين ماليات را داشتنددليلي براي رها كردن آن نمييافتند و ممالكي كه فاقد آن بودند نيز موجبي براي برقراريش جستجو نميكردند. در اواخر دهة هفتاد و طيدهة هشتاد ماليات بر دارايي خالص در دستور كار سياسيِ چند كشور قرار گرفت، چنان كه اسپانيا اقدام به برقراري آن نمود، ايرلند آن رابرقرار ساخت و سپس لغو كرد و فرانسه برقرار، ملغي و بار ديگر برقرار نمود. در دهة 90 با توجه به اين كه قابليت تحرك و جا به جائيسرمايه بيشتر شده بود، تعدادي از كشورها كه هر يك حدود صد سال يا بيشتر ماليات مورد بحث را دارا بودند (نظير اتريش، آلمان، هلند وكشورهاي اسكانديناوي) آن را به تدريج رها كردند.

نسبت به ماليات بر انتقال داراييهاي سرمايهاي نيز از جنگ جهاني دوم به بعد تغييرات اساسي حاصل نگرديد، جز اين كه اتريش و كانادا دردهة هفتاد پس از برقراريِ ماليات بر منافع حاصل از واگذاريِ داراييهاي سرمايهاي، ماليات بر انتقال داراييها را ملغي ساختند. درمواردي كه انتقال دارايي به صورت هبه و هديه انجام ميشود و همچنين در انتقال اموال بين خويشاوندان نزديك بيش از پيش موضوع تابعماليات بر ارث قرار ميگيرد. ماليات بر ماترك كه روي دارائي باقي مانده از متوفي و بدون توجه به ورثه يا ذينفعهاي وصيت تعيينميشود، امروزه در تعداد كمي از كشورهاي عضو OECD باقي مانده است.

در پايان بحث پيرامونِ تاريخ ماليات در قرن بيستم، پيشبينيهايي را در ارتباط با تحولات مالياتيِ قرن بيست و يكم ارائه ميداريم.

ماليات در قرن بيست و يكم

الف. اوايل قرن

ميتوان پيشبيني كرد كه تحولات مالياتي در آيندة نزديك مشابه دورانهاي اخير (فرضاً از 1980 به بعد) خواهدبود و در نتيجه تغيير درميزان و تركيب مالياتها به ملايمت صورت خواهد گرفت. اين حركت ملايم از ماليات بر درآمد و ماليات بر حقوق و دستمزد به سمت مالياتبر مصرف و ماليات بر دارائي خواهدبود و حجم مالياتها نيز اندكي افزايش خواهد يافت. برخي روندهاي سنوات اخير بويژه كاهشنرخهاي ماليات بر درآمد و افزايش نرخهاي ماليات بر مصرف همچنان ادامه خواهد يافت. از طرفي روند تقارن و نزديكي سيستمهايمالياتي كشورها با يكديگر از آنچه در 20 سال گذشته مشاهده شده است سريعتر نخواهدبود.

ب. دوران پس از اوايل قرن

اگر مسأله را از ديد تاريخي بررسي كنيم به ياد خواهيم آورد كه در آغاز قرن بيستم، به استثناي مورد مربوط به ماليات بر مصرف، مقداركمي ماليات توسط معدودي از مردم پرداخت ميشد، اما در اواخر قرن مبالغ عظيمي از ماليات توسط انبوه مؤديان پرداخت ميگرديد.امروزه بيش از نيمي از درآمد مالياتي از مالياتهاي مربوط به نيروي كار به دست ميآيد، كه يا به صورت ماليات بر درآمد كاركنان و ياپرداختهاي تامين اجتماعي است. آنچه به حدوث چنين وضعي كمك كرده است سهولت كسر ماليات در منبع است. اما در اواخر قرن بيستمجهان شاهد پيشرفت چشمگير تكنولوژيِ ارتباطات سريع بوده است. اين تحول كارآئيِ سيستم كسر ماليات در منبع را كاهش ميدهد، زيرانيروي كار به تدريج كار خود را از طريق اينترنت انجام ميدهد و از اين راه نظام خودفرمائي (بجاي نظام استخدامي) گسترش مييابد. البتهدر كوتاه مدت - فرضاً طي بيست سال آينده - ممكن است اين جريان آنقدر سريع نباشد كه تحول عمدهاي را در ساختار و تكنيك وصولمالياتها پديد آورد. اما در بلند مدت اين جريان ميتواند سبب دگرگوني در زمينة مالياتها شود، چنان كه لازم آيد تكيه بيشتري بر مالياتبر مصرف و اموال غير منقول صورت پذيرد. همچنين ممكن است نظامِ برآورد ماليات بر حسب قرائن (فرضاً با توجه به نشانههاي ظاهريثروت) جهت تشخيص مالياتِ مؤديان رواج يابد. اين جريانات در صورت وقوع به معنيِ بازگشت به نظام مالياتيِ قرن نوزدهم خواهدبود كههنوز هم آثار آن در برخي از كشورهاي در حال توسعه ملاحظه ميشود.

تهيه لوايح مالياتي از سوي سازمانهاي غير مالياتي

م. اكباتان

اگر كسي مذاكرات مجلس شوراي اسلامي را مطالعه نمايد بارها به لوايح مالياتي برخورد ميكند كه از سوي سازمانهايي غير از وزارت امور اقتصادي و داراييتهيه شده و مسير خود را طي كرده است. بنا به ظاهر قضايا كه از بررسيِ مشروح مذاكرات مجلس برميآيد، در تهيه اينگونه لوايح - دست كم تا قبل از مرحلةهيأت دولت - نظرخواهي چنداني از سازماني كه توليت امر مالياتي كشور را بر عهده دارد به عمل نميآيد.

نمونة جديدي از اين گونه، لايحهاي است مبني بر الحاق يك تبصره به مادة 99 قانون مالياتهاي مستقيم كه موضوع آن اخذ ماليات مقطوع از شركتهايپيمانكاري است. خلاصة مفاد لايحه از اين قرار است كه وجوه دريافتي شركتهاي ساختماني، تأسيساتي و تجهيزاتي و مهندسين مشاور ايراني نسبت بهعمليات مربوط به هر نوع كار ساختماني و تأسيسات فني و تأسيساتي و تهيه طرح ساختمانها و تأسيسات و نقشهبرداري و نقشهكشي و نظارت و محاسباتفني كه پيشنهاد آنها بعد از تاريخ اجراي لايحه باشد و از محل اعتبارات دولتي انجام شود مشمول ماليات مقطوعي به نرخ 6 درصد در مورد مهندسين مشاور و بهنرخ 7 درصد در ساير موارد ميباشد و اين يگانه ماليات قابل وصول در اين زمينه خواهدبود كه در هر مورد توسط كارفرما كسر و به حساب مالياتي مربوط واريزخواهد شد.

چنان كه از مشروح مذاكرات جلسه 357 مورخ 3/12/78 مجلس شوراي اسلامي (صفحه 27 ستونهاي اول و دوم) برميآيد اين لايحه توسط وزارت مسكن وشهرسازي با همكاري نظام مهندسي ساختمان تهيه شده است، با اين استدلال كه «هم كار وزارت اقتصاد و دارايي كم شود و هم رسيدگي و كارهاي مميزي و بقيهمسائل صرفهجويي شود».

البته وزارت مسكن و شهرسازي اين لايحه را از مجلس پس گرفت زيرا چنان كه ضمن همان مذاكرات آمده است: «متأسفانه اين لايحهاي كه تقديم دولت كرديمهم در دولت و هم در كميسيونهاي مجلس به نحوي تغيير داده شد كه نه تنها منظور وزارت مسكن و شهرسازي و نظام مهندسي را فراهم نكرد، بلكه علاوه برتكرار همان كارهاي بوروكراسي، مميزي و كنترل دفاتر و نظاير آنها را حذف نكرد و درصدي هم بر ماليات اين شركتها اضافه كرد و به هر حال ديديم كه اگر اينلايحه را پس بگيريم و در شرايط موجود به همان قوانين موجود مالياتي بسنده كنيم كافي است».

چنان كه ديده ميشود، تهيه كنندگان لايحه نه تنها ذكري از يكجانبه بودن اقدام خود و بي خبر نهادن سازمان مالياتي كشور به ميان نياوردهاند، بلكه از دخالتديگران در كار و اصلاح و تغيير متن مورد نظر خودشان گله نيز كردهاند.

تصور نميرود نياز به ذكر باشد كه گنجانيدن يك تبصره يا ماده در متن يك قانون كامل مستلزم توجه به آثار ارگانيك چنين اقدامي است. اجراي مقررات جديددر زمينه و بطن ساير بخشهاي قانون صورت ميپذيرد و اگر تأثير متقابل مقررات موجود و تبصره يا ماده جديد در نظر گرفته نشود بروز نارسايي و اشكالبسيار محتمل است. در شماره 26 مجله ماليات مورد ديگري از همين گونه تهيه لوايح بدون نظرخواهي از دستگاه مالياتي مورد بحث قرار گرفت كه اتفاقاً آنلايحه هم از سوي وزارت مسكن تهيه شده بود. منظور ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضة واحدهاي مسكوني استيجاري مصوب 22/3/77 است كه درصفحات 4 تا 6 شماره 26 مجله ماليات مورد بحث قرار گرفت و به برخي آثار ناخواستة آن روي مواد ديگر قانون مالياتهاي مستقيم اشاره شد.

با اين مقدمه ميتوان نتيجه گرفت كه پس بهتر است براي نظرخواهي به سازماني روي آورد كه بهترين و طولانيترين تجربه جهت برآورد چنان تأثيراتمتقابلي را دارا ميباشد.

نمونة ديگري از اينگونه پيشنهادهاي مالياتيِ دستگاههاي غير مالياتي ( بدون جلب نظر وزارت اقتصاد و دارايي) را نقل ميكنيم كه بسيار جالب است. هنگاميكه لايحه برنامه سوم در مجلس مطرح بود كميسيون كار و امور اجتماعي مجلس در مادة 51 لايحة دولت - كه اصلاً جنبة مالياتي نداشت - تغييراتي داد و در آنيك حكم مالياتيِ عجيب داخل كرد. متن پيشنهاديِ كميسيون كار و امور اجتماعي به شرح زير به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد:

«به دولت اجازه داده ميشود به منظور ايجاد اشتغال در مناطق كمتر توسعه يافته:

1. معافيتهاي مالياتي و همچنين حقوق و عوارض دولتي براي سرمايهگذاراني كه در اين مناطق اقدام به سرمايهگذاري مينمايند طبق آييننامهاي كه بنا بهپيشنهاد وزارتخانههاي امور اقتصادي و دارايي، صنايع، كار و امور اجتماعي و سازمان برنامه و بودجه به تصويب هيأت دولت ميرسد در طول ساليان اجرايبرنامه در نظر بگيرد».

چنان كه ميبينيم در اين بند معافيت مالياتي براي كساني كه در «مناطق كمتر توسعهيافته» اقدام به سرمايهگذاري كنند پيشبيني شده است. در اين زمينه علاوه برمسألة تهيه و تسليم لايحة مالياتي بدون آگاهيِ سازمان مالياتي كشور، يك نكتة شايان توجه نيز به چشم ميخورد وآن اين كه ماده 51 مورد بحث از يك جهتكم سابقه (و شايد هم بي سابقه) است و آن اين كه كمّ و كيف داستان را كلاًّ بر عهدة دولت تفويض كرده است. به عبارت ديگر قانون مصوب روشن نكرده استكه ميزان يا درصد چنين معافيتي چقدر است. چند وزارتخانه و يك سازمان دولتي و هيأت دولت ميتوانند خود اين حدود و ثغور را به هر اندازه و هر نحوي كهصلاح بدانند معين كنند. مذاكرات جلسة علني مجلس شوراي اسلامي نيز اين برداشت نويسنده را تأييد ميكند. از جمله در صفحة 19 مشروح مذاكرات مجلسشوراي اسلامي (جلسه 329) مورخ 25 آبان 1378 (ستون دوم) در ارتباط با همين مطلب گفته شده است:

«اين بحث معافيتهاي مالياتي چيزي نيست كه مجلس اينجا رقم و درصدي را تعيين كرده باشد. يك حكم كلي است كه دولت در قالب سياستهاي خودشميتواند ببيند و براي سرمايهگذاران... ايجاد جاذبه بكند».

باز در صفحه 20 (ستون 2) از قول رياست سازمان برنامه و بودجه آمده است:

«بند 1 در واقع يك اختيار يا اجازه جديدي است كه به دولت داده ميشود... كه در جهت توسعه اشتغال در مناطق كمتر توسعهيافته ميتواند به كار گرفته شودانشاءالله مؤثر باشد».

در اينجا پاي قانون اساسي و تفسير اصل پنجاه و يكم آن به ميان ميآيد كه ميگويد:

«هيچ نوع ماليات وضع نميشود مگر به موجب قانون. موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص ميشود».

اين مصوبة مجلس به معني تفويضِ حق انحصاريِ مجلس به دولت است كه دقيقاً مغاير قانون اساسي ميباشد. البته بعداً شوراي نگهبان روي همين نكته انگشتنهاد و از تاييد مصوبة مورد بحث خودداري نمود.

3. از طرفي تصور ميرود ماده 51 مذكور براي رسيدگي به كميسيون و امور اجتماعي ارجاع شده و همين كميسيون بوده است كه موضوع معافيت مالياتي راپيشنهاد كرده است، بي آن كه نظري از وزارت امور اقتصادي و دارايي و يا لااقل از كميسيون اقتصاد و دارايي مجلس خواسته شود. اين ايراد در مذاكرات مجلسشوراي اسلامي هم به نحوي منعكس شده است، چنان كه در صفحه 19 مذاكرات همان جلسة مجلس از قول رئيس ميخوانيم:

«سئوالم از اين جهت بود كه بخش معافيتهاي مالياتي و اينها را ميبايد به كميسيون امور اقتصادي و دارايي ارجاع ميداديد و مراجعه ميكرديد (يكي ازنمايندگان: اين ماده به كميسيون كار ارجاع شده بود) ...».

(البته مذاكرات چاپ شدة مجلس در اين رابطه مبهم است)

در اين مقاله ورود در ماهيت لوايح يادشده چندان مورد نظر نميباشد، بلكه هدف بيشتر جلب توجه به يك حقيقت ساده است، و آن اين كه آيا بهتر نيست دراين گونه موارد، اگر هم تقديم لايحه به هيأت دولت از طريق وزارت دارايي به عمل نميآيد، دست كم نظر كارشناسي دستگاه مالياتي كشور خواسته شود؟ و اينپرسشي است كه پاسخ آن قطعاً مثبت است.

لوايح ياد شده تنها نمونههايي از اين قبيل نيستند و موارد متعدد اين گونه اقدام بارها در همين نشريه مورد بحث قرار گرفته است كه اميد است مايه توجه وسامانبخشي به اين امر گردد.

ضمناً شايسته است به مسئوليتي هم كه قانون اساسي براي هر وزارتخانه تعيين كرده است توجه كنيم. مثال بارز آن جوابگوئي وزيران در برابر مجلس نسبت بهاموري است كه جزء وظايف آنان به شمار ميرود كه اين مطلب در اصل 88 قانون اساسي تصريح شده است. از آنجا كه ماليات يكي از اصليترين وظايفوزارت امور اقتصادي و دارايي است، اهميت بحثي كه مطرح كرديم آشكارتر ميشود.

تفسير منطقي به جاي تفسيرتحتاللّفظي

شرحي بر يك بخشنامه و دو رأي

م. اكباتان

بخشنامة شمارة 51772 مورخ 15/10/78 مديريت مالياتيِ كشور، موضوع تعلق يا عدم تعلق جرائم و جايزة خوشحسابيِ مذكور در ماده 190قانون مالياتهاي مستقيم را در حقّ پرداخت كنندگانِ حقوق و دستمزد مورد توجه قرار داده و نسبت به آن تعيين تكليف نموده است. اين بخشنامه،همانگونه كه در متن آن تصريح شده است، مبتني بر رأي شمارة 10409 - 4/30 مورخ 6/10/76 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي ميباشد.در اين راي و راي ديگر هيأت عمومي شوري' ، به شمارة 8782 مورخ 8/8/78 ، از تفسير منطقي قانون براي حل مسائل موردنظر استفاده شدهاست. بحث ما نيز روي همين دو راي متمركز ميباشد.

رأي شمارة 10409 مورخ 6/10/76

موضوع طرح شده نزد شوراي عالي مالياتي تعلق يا عدم تعلق جرائم و جوائز ماده 190 قانون بوده است. به موجب پاراگراف نخست مادة 190:

«معادل چهار درصد از مالياتهاي پرداختيِ مؤدي تا سررسيد مقرر به عنوان جايزه خوشحسابي از بدهي مالياتي او كسر خواهد شد و پرداختهاي ماليات پساز آن موعد موجب تعلق جريمهاي معادل 5/2 درصد ماليات به ازاي هر ماه خواهد بود».

مسألة مطرح شده شامل چند جزء به شرح زير است:

1. اگر كارفرمايي تكليف ماده 85 قانون مالياتهاي مستقيم را به موقع و به درستي انجام دهد، يعني پس از هر پرداختِ حقوق و مزايا به كاركنانخود ماليات متعلق را از مبلغِ قابل دريافتِ آنان كسر كند و همراه فهرست لازم به موقع و بدون تأخير به حوزة مالياتي محل پرداخت نمايد، در اينصورت آيا ميتوان 4 درصد ماليات را به عنوان جايزة خوشحسابيِ مقرر در ماده 190 قانون به نفع وي منظور نمود؟

2. اگر همين كارفرما در انجام وظيفهاي كه ذكر كرديم تأخير كند و ماليات را ديرتر از موقع بپردازد، آيا مشمول جريمة مقرر در قسمت اخيرپاراگراف اول ماده 190 بوده و بايد جريمهاي معادل 5/2 درصد ماليات به ازاي هر ماه تأخير تاديه كند؟

3. طبق ماده 90 قانون مالياتهاي مستقيم، در صورت تأخير كارفرما در انجام وظيفة مورد بحث بايد ماليات و جريمة آن از او مطالبه شود. درمقابل كارفرما به استناد همان ماده ميتواند ظرف 30 روزاز تاريخ مطالبه كتباً به اقدام حوزه اعتراض كند. در اين صورت پرونده به هيأت حلاختلاف مالياتي فرستاده خواهد شد و رأي هيأت قطعي خواهد بود. اين حكمِ مادة 90 است، اما در مسألة اقامه شده نزد شوري' مواد قانوني ديگريهم مطرح ميباشد:

الف. ماده 239 كه ميگويد «اگر مؤدي ظرف سي روز از تاريخ ابلاغ برگ تشخيص ماليات، قبولي خود را نسبت به آن كتباً اعلام كند يا ماليات مورد مطالبه رابه مأخذ برگ تشخيص پرداخت يا ترتيب پرداخت آن را بدهد و يا اختلاف موجود بين خود و مميز يا سرمميز را به شرح ماده 238 اين قانون با مميز كل رفع نمايد» در آن صورت پرونده مختومه ميشود. اما اگر مؤدي به برگ تشخيص اعتراض كند (و يا بر اثر عدم اقدام طبق ماده 239 در حكم معترض شناختهشود)، آنگاه پرونده امر براي رسيدگي به هيأت حل اختلاف فرستاده ميشود.

ب. ماده 238 كه ذكري از آن در رأي شوري' به ميان نيامده است اما به تبع مادة 239 مطرح ميشود. به موجب ماده 238 «در مواردي كه برگ تشخيصماليات صادر و به مؤدي ابلاغ ميشود، چنانچه مؤدي نسبت به آن معترض باشد» ميتواند براي رفع اختلاف خود با مرجع مالياتي به مميز كل رجوع كند.گفت و گوي مؤدي و مميز كل ممكن است به «ردّ برگ تشخيص»، «تعديل برگ تشخيص» يا «تأييد برگ تشخيص» منجر شود.

ج. تبصرة 1 ماده 190 كه ميگويد در موارد مذكور در ماده 239 (به شرحي كه ذكر شد) هر گاه مؤدي برگ تشخيص را قبول و يا با مميز كل توافقكند و يا ترتيب پرداخت ماليات را بدهد «از هشتاد درصد جرائم مقرر در اين قانون معاف خواهد بود».

د. تبصرة 2 ماده 190 كه به موجب آن اگر «مؤدي پس از صدور رأي هيأت حل اختلاف و قبل از صدور برگ اجرايي اقدام به پرداخت ماليات نمايد و ترتيبپرداخت آن را بدهد از چهل درصد جريمة متعلقه معاف خواهد شد».

بر اساس مجموعة اين مقررات سومين سئوال طرح شده نزد شوري' اين بوده است كه آيا حكم تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 (كه اشاره به ماده 239 و بهتبع آن ماده 238 قانون دارد) نسبت به كسركنندگان ماليات حقوق جاري است يا خير. مفهوم اين سئوال با توجه به آنچه گفتيم اين است كه:

اگر كارفرما در انجام وظيفهاي كه به موجب ماده 85 بر عهده دارد (كسر ماليات حقوق از دريافتي كاركنان و پرداخت آن به حوزة مالياتي) بيش ازسي روز تأخير كند و در نتيجه حوزه مالياتي ماليات متعلق را به انضمام جرائم قانوني از وي «مطالبه» نمايد و كارفرما كتباً به اين مطالبه اعتراضكند و پرونده به هيأت حل اختلاف برود، در آن صورت آيا تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 در مورد چنين كارفرمايي صادق خواهد بود يا خير؟

پاسخ هيأت عمومي

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در مورد پرسشهاي سهگانه فوق چنين اظهارنظر كرده است:

1. «نظر به اين كه ماليات از حقوق پرداختي به حقوقبگيران كسر ميگردد و وظيفه پرداختكنندگان صرفاً كسر و ارسال آن به حوزههاي مالياتي است، بنابراينتعلق جايزه خوشحسابي معادل چهار درصد ماليات ديگران (حقوقبگيران) اصولاً مورد نداشته و اعطاي جايزه موضوع صدر ماده 190 به پرداخت كنندگانِحقوق منتفي است».

اين نظر از جهت عبارات قانون شايانِ دقت است زيرا پاراگراف اول ماده 190 كه راجع به اين موضوع است صريحاً لفظ مؤدي را به كار برده و گفتهاست كه در صورت خوشحسابي جايزه مورد بحث «از بدهي مالياتي او كسر خواهد شد». در اين جريان مؤديان همان كاركناني هستند كه ماليات ازحقوق آنان كسر شده است و واژة مؤدي را نميتوان در اين مورد بر كارفرما اطلاق كرد.

اما البته در كنار اين پاسخ، پرسش يا ادعاي ديگري سبز ميشود و آن اين كه پس جايزه را به كاركنان بدهيد. جواب اين خواهد بود كه خوشحساببودن يك امر ارادي است و منظور تشويق مؤدياني است كه به ميل خود و به هنگام بدهي خويش را ميپردازند. در مورد ماده 85 كاركنان ارادهاي دركسر و ايصال ماليات ندارند و خواه و ناخواه اجراي قانون به ايشان تحميل ميشود.

2. در مورد سئوال دوم، يعني اين كه اگر كارفرما در كسر ماليات و پرداخت آن تأخير كند ايا مشمول 5/2 درصد جريمة ماهانة مذكور در جملة آخرپاراگراف اول ماده 190 خواهد بود يا نه، پاسخ شوري' باز هم منفي است. اين نظر ظاهراً به عنوان نتيجة منطقيِ نظر منفيِ نخست ابراز شده است بهاين بيان كه تعلق جريمة 5/2 درصد دنبالة جايزة خوشحسابيِ 4 درصد است، زيرا به نظر شوري' مشمولانِ هر دو حكم اشخاص واحديميباشند.

البته بين آن قسمت از عبارات ماده 190 كه به جايزه خوش حسابي مربوط است (صدر پاراگراف يك) و قسمت ديگري كه به جريمه 2 درصدارتباط پيدا ميكند (جمله آخر پاراگراف) از حيث لفظي تطابق كامل مشاهده نميشود. در مورد جايزه 4 درصد صريحاً از مؤدي نام برده شده وپرداخت به موقع ماليات به او نسبت داده شده است و همچنين منظور داشتن جايزه در حق او پيشبيني شده است. اما در جمله آخر نامي از كسي بردهنشده است: «پرداخت ماليات پس از آن موعد موجب تعلق جريمهاي معادل 5/2 درصد ماليات به ازاي هر ماه خواهد بود».

نظر ابرازي شوري' در خصوص جريمة 5/2 درصد در واقع نخستين مورد از تفسير منطقيِ قانون در اين رأي است، زيرا اگر قرار بود به ظاهر الفاظ وعبارات توجه گردد ممكن بود استدلال شود كه اين عبارات عام و مطلق اند و به هر حال پرداختِ خارج از موعدِ ماليات - صرف نظر از اين كهتأخيركننده خودِ مؤدي باشد و يا كسي كه از جانب او مكلف به پرداخت ماليات است - موجب تعلقِ جريمه 5/2 درصد در ماه خواهدبود.

البته رأي شوري' را ميتوان به نحو ديگري نيز توجيه كرد (هر چند كه در متن رأي تصريحي از اين بابت به عمل نيامده است) . توجيه مذكور از اينقرار است كه اگر هم عبارت قسمت اخير پاراگراف 1 ماده 190 درمورد جريمه 5/2 درصد را حكم عامّي تلقي كنيم كه شامل هر تأخيركنندهايميشود، آنگاه در مقابل آن حكم خاصِّ مواد 197 و 199 قانون قد علم ميكند. زيرا اين دو ماده صريحاً اشخاصي را مورد خطاب و حكم ومسئوليت و جريمه قرار دادهاند كه مكلفند صورت يا فهرست يا قراردادها و مشخصات راجع به مؤديان را به مراجع مالياتي تسليم كنند و مالياتي راكه بر عهدة مؤدي مقرر است از دريافتي او كسر و به وزارت دارايي بپردازند. ماليات حقوق از مصاديق بارز اين حكم خاص ميباشد. در نتيجه ازآنجا كه به موجب اصول رايجِ حقوقي حكم خاص حكم عام را در مورد مصاديق خود بلااثر ميسازد و خود نسبت به مورد جاري است، بنابراينكارفرمايانِ متخلف در رابطه با ماليات حقوق مشمول جرايم مذكور در اين دو ماده هستند و نه جريمة 5/2 درصد ماده 190. در رأي شوري' شمولمواد 197 و 199 نسبت به مورد تأكيد شده است (بي آن كه از استدلال عام و خاص نامي برده شده باشد).

3. سئوال سوم يعني شمول يا عدم شمول تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 نسبت به پرداختكنندگان حقوق از سوي شوراي عالي مالياتي پاسخ مثبتگرفته است. مفاد اين دو تبصره را قبلاً شرح داديم. دليلي كه شوري' براي پاسخ خود اقامه كرده اين است كه «چون ماليات حقوق برابر ماده 90 قانونمالياتهاي مستقيم از پرداختكنندگان حقوق مطالبه ميشود و به استناد قسمت اخير همان ماده آنها ميتوانند ظرف سي روز از تاريخ مطالبه اعتراض وتقاضاي احاله پرونده را به هيأتهاي حل اختلاف مالياتي بنمايند، عليهذا منع قانوني براي برخورداري پرداختكنندگان حقوق از تسهيلات موضوع تبصره 1ماده 190 قانون مذكور... و نيز تسهيلات موضوع تبصره 2 آن... وجود ندارد».

اين اظهارنظر متضمن عدول بسيار از تفسير تحتاللفظي قانون و روي آوردن به تفسير منطقي آن است، زيرا:

اولاً. اعلام چنين نظري به معني قبول تفسير وسيعي از لفظ مؤدي در تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 و ماده 239 (مبناي كار تبصرههاي مذكور) و ماده238 (مبناي كار ماده 239) ميباشد. در تمام اين مواد و تبصرهها همه جا صحبت از مؤدي است:

- هرگاه مؤدي برگ تشخيص صادره را قبول و يا... (تبصره 1 ماده 190).

- در صورتي كه مؤدي پس از صدور رأي هيأت... (تبصره 2 ماده 190).

ـ در مواردي كه برگ تشخيص ماليات صادر و به مؤدي ابلاغ ميشود... (ماده 238).

- در صورتي كه مؤدي ظرف سي روز از تاريخ ابلاغ برگ تشخيص... (ماده 239).

احكام مندرج در مقررات فوق تماماً به مؤدي و حالات و اقدامات مختلف او مرتبط هستند، حال آن كه كارفرما و كسركنندة ماليات حقوق رانميتوان مؤدي دانست.

بنابراين هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در پاسخ خود به سئوال سوم اصطلاح مؤدي را به معني محدود لفظي آن نگرفته و تفسير وسيعي از آن بهعمل آورده است. به عبارت ديگر هيأت عمومي به منطق تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 و مواد 238 و 239 توجه نموده است. به نظر شوري' منطق اينمقررات تشويق اشخاص به مصالحه و سازش و طول ندادن دعاوي و اختلافات بوده است. پس كارفرما هم اگر از همين روش تبعيت كند چون به هرحال ماليات از طريق او پرداخت ميشود، بنابراين ممكن است او را نيز مشمول تسهيلات و ارفاقهاي مذكور در اين بخش از مقررات دانست.

البته در صورت قبولِ اين برداشت، استدلالي كه در مورد تعلق جايزة خوشحسابي به پرداختكنندگانِ حقوق بيان داشتيم تا حدودي متزلزلميشود.

ثانياً . آنچه فوقاً دربارة تفسير وسيع لفظ مؤدي گفتيم در مورد تفسير اصطلاح برگ تشخيص نيز صادق است. تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 و مواد238 و 239 قانون تماماً در رابطه با برگ تشخيص هستند، حال آن كه ماده 90 قانون مالياتهاي مستقيم كه مورد استناد شوري' است نامي از برگتشخيص به ميان نياورده است و بلكه از كلمة «مطالبه» استفاده كرده است:

«... حوزه مالياتي مكلف است ماليات متعلق را به انضمام جرايم موضوع اين قانون محاسبه و از پرداختكنندگان مطالبه نمايد... در صورتي كه ظرف سي روز ازتاريخ مطالبه پرداخت نشود... مگر اين كه... ظرف سي روز از تاريخ مطالبه كتباً اعتراض...».

بنابراين ميتوان گفت كه شوراي عالي مالياتي مفهوم وسيعي از اصطلاح «مطالبه» را در نظر گرفته و آن را با برگ تشخيص همرديف دانسته است. درصورتي كه اين برداشت در مورد تفسير موسعّ شوري' از سه اصطلاح مؤدي، برگ تشخيص و مطالبه و همچنين توسل آن به روش تفسير منطقي و غيرتحتاللفظي قانون را درست ندانيم، آنگاه پاسخي كه به پرسش سوم داده شده است قابل تأملّ به نظر خواهد رسيد.

رأي شمارة 8782 مورخ 8/8/78

اين رأي در مورد ماده 142 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم صادر شده است كه ميگويد:

«درآمد كارگاههاي فرش دستباف و صنايع دستي و شركتهاي تعاوني و اتحاديههاي توليدي مربوطه از پرداخت ماليات معاف است».

پرسشي كه نزد شوراي عالي مالياتي مطرح شده اين است كه اصطلاح توليدي در اين ماده چه مفهومي دارد و به خصوص منظور از اتحاديه توليديچيست، زيرا همان گونه كه در رأي هيأت عمومي شوري' نيز اشاره شده است «اتحاديهها عليالاصول براي امر توليد تشكيل نميشوند».

هيأت عمومي در رأي خود نخست به ظاهر ماده 142 اشاره كرده و ميگويد «مستنبط از مفاد ماده 142 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم آن است كهصفت توليدي هم مربوط به شركتهاي تعاوني و هم اتحاديهها ميباشد». اين چيزي است كه ظاهر ماده حكم ميكند و ما را بر آن ميدارد كه هر گاهطرفدار روش تفسير ادبي و تحتاللفظي قانون باشيم، نتيجه بگيريم كه اگر اتحاديهاي چنان كه هيأت عمومي گفته است «براي امر توليد» تشكيلنشده باشد نميتواند از معافيت موضوع ماده 142 استفاده كند. اما هيأت عمومي نخست به يك بحث عبارتي پرداخته و با ظرافت و پردهپوشيخطاي عبارتي قانونگذار را با اين جمله گوشزد كرده است كه صفت مذكور (توليدي) در اصل مختصّ شركت تعاوني بوده» است. مفهوم اين جمله آناست كه منظور قانونگذار اين بوده است كه صفت توليدي را فقط در مورد شركتهاي تعاوني به كار برد و اين كه به هر تقدير وازة توليدي پس از لفظ اتحاديهها قرار گرفته است نبايد ما را از منظور اصلي مقنّن دور سازد. نتيجه اين كه:

«با اين ترتيب شركتهاي تعاوني فرش دستباف و صنايع دستي و اتحاديههاي آنها ]بدون الزام به دارا بودن وصف توليدي[ مشمول معافيت ماده 142 ياد شدهخواهند بود». اين رأي نيز نمونة ديگري از توجه به منطق قانون و تفسير منطقي آن به جاي تفسير ادبي و تحتاللفظي است.

(متن كامل بخشنامة معاونت درآمدهاي مالياتي و هر دو رأي شوري' در بخش مقررات، بخشنامهها و آراء همين شماره از مجله ماليات به چاپ رسيده است).

ترفندهاي مالياتي

م. سنگشيري

در شمارة 24 مجلة ماليات مطالب كوتاهي پيرامون ترفند مالياتي نگاشته شد و يك نمونة كمياب از مقررات ضدّترفند مالياتي ايران عيناً نقلگرديد. همان گونه كه قبلاً نيز در اين مجله اشاره شد ترفند مالياتي به معني استفاده از الفاظ و عبارات و بويژه مفرّها و گريزگاههاي قانون بهمنظور يافتن راههايي است كه مؤدي بتواند مالياتي را نپردازد و يا آن را كمتر از ميزان حقّه بپردازد. به اين ترتيب مؤدي ظاهر قانون را حفظميكند و احتمالاً درآمدي را هم پنهان نميدارد كه بتوان كار او را گريز از ماليات دانست. همين عدم مغايرت شكلي و صوري ترفند مالياتي باظاهر و الفاظ و عبارات قانون مدتها ترفندكاران را از تعرض و ايراد مصون ميداشت، زيرا اصول قانوني و حقوقي دورانهاي گذشته دربستر مناسبات و روابط بسيار سادهتر از امروز شكل گرفته و اعتبار يافته بود. فرضاً اصولي مانند آزادي ارادة افراد، حرمت قراردادهايخصوصي و غيره در وجدان حقوقي جامعه رسوح يافته و به همين سبب ترتيباتي كه در معاملات روزمره بين اشخاص مورد توافق قرارگرفته و مخالفتي با ظاهر قانون نداشت از هر جهت، و از جمله در امر مالياتي، معتبر شمرده ميشد.

در چند دهة اخير تكنيكِ بازي با قانون و ظاهرسازي قانوني رشد بسيار پيدا كرد، چنان كه در جوامع صنعتي به صورت يك صنعت باتخصص سطح بالا درآمد. صنعتي كه بيشترين مشتريان آن مؤديان بزرگ و متوسط مالياتي هستند، زيرا در اينجا پاي پول در ميان است وبه خاطر پول ميتوان پول هزينه كرد. در كشورهايي مانند آمريكا تعداد وكلاي مالياتي به دهها هزار نفر رسيده است كه هنر آنها بيشتر ارائههمين راهكارها و ترفندهاي قانوني است.

در چنين شرايطي ديگر نميتوان به اصول سنتي حقوقي نظير آنچه بيان شد اكتفا كرد و لازم است دانش حقوقي اصول و موازين جديدي راعرضه دارد كه پاسخگوي نيازهاي دوران معاصر باشد. اين تحول در زمينة امر ماليات در رشتهاي از علم حقوق به نام حقوق مالياتيصورت پذيرفت و اصول جديد در محدودة اين رشته پا به عرصه نهاد كه قبل از آن سابقه نداشت. يكي از معروفترين اين اصول قاعدةماهيت فوق شكل است كه بر حسب آن از نظر مالياتي ميتوان شكل و ساختار حقوقي كه مؤديان به معاملات و امور خود دادهاند ناديدهگرفت و آن در صورتي است كه پاي ترفند مالياتي در ميان باشد، به اين معني كه اگر مؤدي با استفاده از اجازة قانون يك يا چند معامله منعقدساخته و روابط حقوقي برقرار ساخته باشد، كه از جهت شكلي مغايرتي با قانون ندارد، اما همة اين روابط و اقدامات و معاملات جنبةصوري و صورتسازي داشته و هدف ندادن يا كمتر دادن ماليات باشد، در آن صورت مرجع مالياتي ميتواند اين ظواهر را ناديده گيرد وساختار ديگري را كه منطبق با واقعيات امور باشد بازسازي كند و همان را مبناي تشخيص ماليات قرار دهد.

اين اصول و اصول نوين ديگر در كشورهاي صنعتي رواج بسيار يافته و از هر جهت جاي خود را باز كردهاند به نحوي كه ديگر كسي اصولقديمي حقوقي را در رابطه با چنين مسائلي مطرح نميسازد. اما در ساير كشورها مسأله تازه رو به گسترش و توسعه نهاده است و بهتدريج مديران و قانونگذاران را به انديشه و مقابله واميدارد. كشور ما هم از اين جنبه مستثني' نيست و در سالهاي اخير به تدريج ترفندهايمالياتي جديدي رواج مييابد كه طبعاً واكنش سازمان مالياتي كشور را نيز برميانگيزد، چنان كه متدرجاً شاهد ظهور و توسعة تدابير ومقررات ضدّترفند مالياتي در ايران هستيم. ظرف يكي دو سال اخير چندين بخشنامه و دستور در اين رابطه صادر شده است كه پارهاي ازآنها به شرح زيراند:

الف. چند بخشنامة مربوط به مؤديان خارجي كه ضمن آنها مسائلي از جمله توسل ايشان به قراردادهاي استخداميِ صوري جهت جلوهدادن ميزانِ كمتر از واقعِ حقوق و مزايا مورد بحث قرار گرفته و شيوههايي براي مقابله با آن ارائه گرديده است (از جمله بخشنامههايشمارة 4917 مورخ 21/2/77 و شمارة 52726/4/30 مورخ 6/11/77 و شمارة 42176/4/30 مورخ 23/8/78).

ب. بخشنامة شمارة 58334/11719/4/30 مورخ 9/12/77 در رابطه با كارفرماياني كه با برخي از حقوق بگيران خود قراردادهاي سالانهميبندند و در پايان سال مبالغي تحت عنوان پايان خدمت به آنان ميپردازند و سپس سال بعد باز قرارداد مشابهي براي يك سال ديگر منعقدميسازند و داستان تكرار ميشود. چون پرداختهاي انجام شده تحت عنوان پايان خدمت از ماليات معاف است، به اين ترتيب بخش قابلتوجهي از دريافتي كاركنان موردنظر از ماليات معاف ميگردد. به عبارت ديگر يك ترفند قانوني با قصد ندادن بخشي از ماليات به كار بردهميشود. بخشنامة مذكور اين گونه پرداختها را از مصاديق وجوه پايان خدمت ندانسته و آنها را در رديف حقوق و مزاياي مشمول مالياتكاركنان تلقي كرده است. اين رفتار چيزي نيست جز اجراي قاعدة ماهيت فوق شكل كه مدتها است در حقوق مالياتي جهان صنعتي جايخود را باز كرده است و اكنون كشور ما نيز ناگزير در عمل به همين مسير كشانيده ميشود.

ج. بخشنامة شمارة 5998/1329/4/30 مورخ 30/11/1378 . اين بخشنامة جديد و بالنسبه مبسوط بسيار جالبتر از بخشنامههاي قبلياست و ضمن آن به ترفند ديگري اشاره شده است كه براي ما تازگي دارد. اما در جهان غرب مدتها است كه شناخته شده و شگردهاي ريزو درشت بسيار در رابطه با آن ابداع گرديده است كه ناگزير مقررات و تدابير ضدترفند بسياري را هم به عنوان واكنش سازمانهاي مالياتيبه دنبال آورده است.

شرح ترفند جديد از اين قرار است كه برخي از شركتها اقامتگاه قانوني خود را در مناطق آزاد تعيين ميكنند و به اين ترتيب خود را مشمولشرايط مالياتي مربوط به اين مناطق قرار ميدهند. اين شرايط ضمن ماده 13 قانون چگونگي ادارة مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهورياسلامي ايران مصوب 7/6/1372 تعيين شده است كه ميگويد اشخاص حقيقي و حقوقي كه در مناطق آزاد به انواع فعاليتهاي اقتصادياشتغال دارند نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه از تاريخ بهرهبرداري به مدت 15 سال از پرداخت ماليات بر درآمد و ماليات بردارايي معاف ميباشند. اما بر خلاف اين ظاهرسازي، شركتهاي مورد بحث در عمل تمام يا بخشي از فعاليتهاي اقتصادي خود را در نقاطخارج از مناطق آزاد انجام ميدهند.

به حكايت اين بخشنامه همين ترفند را عدهاي از اشخاص حقيقي نيز انجام ميدهند به اين معني كه محلي را به عنوان شعبه، نمايندگي، دفتر ونظاير آنها در منطقه داير ميكنند، ضمن اين كه تمام يا بخشي از فعاليتهاي خود را در ساير نقاط انجام ميدهند.

ضمناً برخي از شركتها و اشخاص حقيقي كه در رشته نمايندگي فروشندگان خارجي فعال هستند پايگاه فعاليت خود را در مناطق آزاد بهثبت ميرسانند اما در تهران و ساير نقاط خارج از مناطق آزاد نيز كسب درآمد ميكنند و حاصل همة فعاليتهاي خود را به حساب پايگاهخود در مناطق آزاد ارائه ميدهند.

همان گونه كه گفتيم اين ترفند در دنياي صنعتي بسيار جا افتاده است و از آن تحت عنوان استفاده از بهشت مالياتي (Tax haven) بهمنظور اجتناب از پرداخت ماليات ياد ميشود. در حال حاضر مناطق آزاد به سبب ارفاقهاي مالياتي قابل توجهي كه نسبت به آنها برقرارشده است نوعي بهشت مالياتي به شمار ميروند. ضمناً در اين رابطه پاي مبحث قيمتگذاري انتقالات (Transfer pricing) نيز ممكناست به ميان آيد، كما اين كه ديديم در بخشنامة مورد بحث اشاره شده است كه مؤديان حاصل فعاليت خود در ساير نقاط كشور را بهحساب پايگاه ثابت خود در مناطق آزاد ميگذارند. در چنين فعل و انفعالي ممكن است پاي قيمتگذاري غيرواقعي انتقالات نيز در بين باشد.(در مورد مبحث قيمتگذاري انتقالات خوانندگان ميتوانند به سلسله مقالاتي كه در همين خصوص در مجله ماليات به چاپ ميرسد رجوعكنند).

راه حلي كه در بخشنامه مذكور ارائه شده اين است كه «معافيت مقررِ مورد بحث ناظر به درآمدهايي است كه منحصراً به سبب فعاليت اقتصادي درمنطقه آزاد و در همان منطقه تحصيل شده باشد... و اگر فعاليتهاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه و خارج از منطقه صورت گيرد، بايستي معافيت را بهنسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود».

به اين ترتيب كشور ما گامهاي مهمي را در همان جهتي برميدارد كه كشورهاي پيشرفته قبلاً طي كردهاند و طبعاً با گذشت زمان و توسعةبيشتر اقتصاد و بازرگاني بايد منتظر ترفندهاي جديد از سوي مؤديان و واكنشهاي ضدترفند تازه از سوي سازمان مالياتي كشور بود واين جريان طبعاً سبب تحول و توسعة حقوق مالياتي ايران و ظهور اصول جديدي در بطن آن نيز خواهد شد.

معافيت مالياتيِ تبصره 6 ماده 132

شرحي بر رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

م. الوند كوهي

سابقة امر

1. تبصرة 6 ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم مراكز فرهنگي و هنري را «از تاريخ شروع فعاليت براي مدت 5 سال از پرداخت ماليات معاف» نمودهاست كه «اگر در مناطق محروم واقع باشند اين مدت به 8 سال افزايش مييابد». تاريخ تصويب اين تبصره 7 ارديبهشت ماه 1371 ميباشد.

2. يك سال و اندي بعد وزارت امور اقتصادي و دارايي بخشنامهاي در ارتباط با همين تبصره صادر كرد (شمارة 46646/3635/5/30 مورخ10/9/72 ـ مجله ماليات، شماره 4، ص 52). مفاد بند 1 اين بخشنامه به شرح زير بود:

«در مورد معافيت مالياتي مراكز فرهنگي و هنري مذكور در تبصره 6 ماده 132 اصلاحي كه در صورت داشتن پروانه فعاليت و يا تأسيس از وزارت فرهنگ وارشاد اسلامي به مدت 5 يا 8 سال حسب مورد از تاريخ شروع فعاليت معاف گرديدهاند توجه داشته باشند كه مفاد اين تبصره ناظر به مواردي است كه شروعفعاليتهاي موصوف از 1/1/1371 به بعد بوده و در هر حال مراكزي را كه تاريخ شروع فعاليتشان قبل از 1/1/1371 ميباشد شامل نخواهد بود».

3. در بهمن ماه سال 1376 قانون ديگري به نام «قانون اصلاح قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم» به تصويب رسيد (مجله ماليات،شماره 21، ص 48) كه بند 1 آن اصلاحاتي را در رابطه با ماده 132 در بر داشت. جزء ج همين بند ميگويد:

«متن زير به انتهاي تبصره 6 اضافه ميشود: حكم اين تبصره شامل مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه كه داراي مجوز نشر از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلاميهستند، نسبت به درآمد حاصل از انتشارات مربوط نيز هست».

4. سال بعد مجدداً بخشنامة ديگري از وزارت اقتصاد و دارايي صادر شد (شماره 22052/4562ـ4/30 مورخ 7/5/77) كه بند 1 آن به همينمسأله پرداخته و بر اساس مصوبات مربوط اعلام داشته است:

«مؤسسات انتشاراتي و مطبوعاتي اعم از مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه كه از 7/2/1371 به بعد داراي مجوز نشر از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي باشندنسبت به درآمد حاصل از انتشارات مربوط مشمول معافيت مالياتيِ مقرر در تبصره 6 اصلاحي مورد بحث خواهند بود» (مجله ماليات، شماره 23، ص 52).

5. شركتي در مقام شكايت از دو بخشنامه مذكور در بندهاي 2 و 4 فوق نزد ديوان عدالت اداري برآمد كه منجر به صدور رأي شماره 295 مورخ9/8/78 هيأت عمومي ديوان مبني بر ابطال بخشنامه اول و بند 1 از بخشنامه دوم گرديد.

استدلال شاكي

ايراد شاكي عموماً متوجه آن قسمت از بخشنامههاي ياد شده است كه استفاده از معافيت مورد بحث را به صدور مجوز مربوط از تاريخ 1/1/71 يا7/2/71 (يعني از زمان تصويب تبصره 6 ماده 132 به عنوان جزئي از اصلاحيه مالياتيِ مفصل ارديبهشت ماه 71) به بعد نموده است. شاكي دو نكتهرا در رابطه با همين مسألة تعيين تاريخ مطرح ساخته است. نخست اين كه «تقريباً تمامي ناشران فعال و پرسابقه پروانه نشري با تاريخ 1370 دارند».ايراد دوم اين كه «متن قانون چنين محدوديتي قائل نشده است». معني اين عبارت اين است كه در تبصرة 6 ماده 132 و جزء ج بند 1 قانون اصلاح سال1376 ذكري از اين نكته به ميان نيامده است كه شرط استفاده از معافيت صدور مجوز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي از تاريخ 1/1/71 يا 7/2/71به بعد ميباشد.

رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

«سياق عبارات تبصره 6 ماده 132 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مورخ 7/2/1371 مبني بر معافيت مراكز فرهنگي از پرداخت ماليات از تاريخ شروع فعاليتبر اساس پروانه فعاليت يا تأسيس به مدت پنج سال كه به موجب مقررات اصلاحي قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1376 به مراكز نشركتاب، مجله و روزنامه نيز تسري داده شده است، دلالتي بر شمول معافيت مالياتي به شرط شروع فعاليت مراكز فرهنگي مذكور از تاريخ 1/1/1371 به بعدندارد. بنابراين بخشنامة شمارة 46646/3635 ـ 5/30 مورخ 10/9/1372 و همچنين بند يك بخشنامه شماره 22052/4562 ـ 4/30 مورخ 7/5/1377 وزارت اموراقتصادي و دارائي كه معافيت قانوني مزبور را مشروط به شروع فعاليت مراكز فرهنگي مندرج در قانون از تاريخ 1/1/1371 و 7/2/1371 به بعد كرده استمخالف عموم و اطلاق حكم قانونگذار به شرح تبصره فوقالذكر تشخيص داده ميشود و به استناد قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد»

به اين ترتيب ديوان نيز استدلال دوم مؤدي را دنبال نموده است، به اين بيان كه مقررات مربوط «دلالتي بر شمول معافيت مالياتي به شرط شروعفعاليت فرهنگي مذكور از تاريخ 1/1/1371» يا 7/2/71 ندارد.

بررسي استدلالات

الف. در مورد استدلال نخستِ شاكي تصور نميرود نياز به بحث چنداني باشد زيرا مهم مدلول قانون است و اگر قانون طبق نظر مرجع مالياتي دالِّ برشمول معافيت نسبت به مؤسساتِ داراي مجوز صادر شده پس از ارديبهشت 71 باشد، در آن صورت چنين استدلالي نافي حكم قانون تلقي نخواهدشد، صرف نظر از اين كه اظهار شاكي در اين باب از چند جهت نياز به اثبات دارد و ادلّه و شواهدي بر درستي آن اقامه نشده است.

ب. اما راجع به استدلال دوم شاكي كه با استدلال ديوان عدالت اداري يكي است، چند نكته قابل ذكر است:

اولاً. در اين ميان ايراد عطف به ماسبق قانون كه به حكايت مقدمات ذكر شده در رأي ديوان و به گفتة شاكي از سوي وزارت دارايي و ادارة حقوقيآن عنوان شده بوده است، مسكوت مانده و ديوان در رأي خود به آن اشارهاي نكرده و در مقام ردّ ايراد برنيامده است. همه ميدانيم كه قاعدة عدمعطف به ماسبق قانون از قواعد مسلّم حقوقي است كه ضمن ماده 4 قانون مدني ايران نيز به شرح زير مورد تصريح قرار گرفته است:

«اثر قانون نسبت به آينده است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد، مگر اين كه در خود قانون مقررات خاصي نسبت به اين موضوع اتخاذ شده باشد».

ثانياً. نكتة ديگر، كه به نوبة خود مؤيّد تحققِ عطف به ماسبقِ قانون بر اثر رأي ديوان ميباشد، از مداقّة بيشتر در متن و حكم تبصره 6 ماده 132روشن ميگردد. اين ماده تصريح كرده است كه مراكز فرهنگي و هنري مربوط «از تاريخ شروع فعاليت براي مدت 5 سال از پرداخت ماليات معافميباشند». موقتاً فرض ميكنيم كه ادعاي شاكي درست است و يا چنان كه از رأي ديوان ميتوان فهميد تبصره 6 از جهت تاريخ صدور پروانه و مجوزداراي «اطلاق و عموم» است، يعني توجهي ندارد به اين كه مجوز مراكز فرهنگي قبل از تصويب قانون صادر شده است يا بعد از آن. در اين صورتاگر يك مؤسسه فرهنگي سه سال قبل از تصويب تبصره 6 از وزارت ارشاد مجوز گرفته و از دو سال و نيم پيش از اجراي قانون فعاليت خود را آغازكرده باشد، آنگاه به حكم همين تبصره معافيت 5 ساله موضوع قانون از همان دو سال و نيم پيش از تصويب قانون شامل حال چنان مؤسسهاي خواهدبود. در اين حالت دو مشكل پديد خواهد آمد:

يكم. تحقق قطعي عطف به ماسبق قانون كه به موجب ماده 4 قانون مدني و مصرّحات علم حقوق منع شده است، مگر اين كه در خود قانون خلاف آنتصريح شده باشد، و در متن قانون چنين تصريحي وجود ندارد.

دوم. در نظر بگيريد كه علاوه بر مشكل قانوني و حقوقي چه دشواريهاي عملي و اجرايي از چنين برداشتي حاصل خواهد شد. همة اقداماتي كه قبل ازتصويب تبصره 6 انجام شده است بايد برگشت داده شود و دستاندركاران امور ميدانند كه چنين كاري چقدر دشوار و در مواردي حتي ناممكنميباشد. حكمت قاعدة عدم عطف به ماسبق قانون نيز همين است تا به اصطلاح حقوقي اعتبارِ قضيه مختومه يا محكومٌ بها دچار خلل نشود، مگر اينكه قانونگذار خود همة جوانب موضوع را سنجيده و سپس صريحاً حكم به عطف به ماسبق قانون نمايد، كه اين استثناء بر اصل است و نياز به تصريحدارد.

ثالثاً. اين كه ضمن بخشنامههاي وزارت اقتصاد و دارايي صدور مجوز وزارت ارشاد بعد از تاريخ تصويب يا اجراي قانون شرط شده است در واقع باتوجه به استدلال فوق بوده است. به عبارت ديگر شرط صدور مجوز پس از تصويب قانون مساوي است با شرط اِعمال معافيت از تاريخ تصويبقانون به بعد، و مگر غير از اين ميتوان توقعي داشت؟

رابعاً. دست بر قضا شاكي خود به طور مبهمي متوجه اين ايراد مادرزاديِ قضيه شده و به روايت متن رأي ديوان در يكجا ميگويد:

«حتي اگر اين ادعاي وزارتخانه نيز پذيرفته شود بايد معافيتي براي ماههاي پيش از آغاز سال 1371 منظور نگردد و به تعداد ماههاي بين تاريخ صدور پروانهنشر و آغاز سال 1371 از پنج سال معافيت آنها كسر شود».

بگذريم از اين كه اين پيشنهاد شاكي كاملاً مغاير با نصّ قانون است كه معافيت را صريحاً از تاريخ شروع فعاليت قابل اِعمال دانسته است. اما به هرتقدير همين اظهارات نشانة توجه شاكي به تعارض ادعاي مطروحه با قانون و ضوابط حقوقي است.

خامساً. شايد به ذهن خواننده خطور كند كه بهتر بود چه در متن بخشنامهها و چه در دفاعيات مطرح شده در قبال شكايت شاكي مطلب به همينشكل شكافته ميشد (كه شايد در رأي ديوان عدالت اثر ميگذاشت).

(متن كامل رأي ديوان در بخش قوانين، بخشنامهها و آراء مالياتي همين شماره از مجله ماليات نقل شده است).

قيمتگذاري انتقالات

(Transfer Pricing)

محمّد توكّل همداني

(بخش چهارم)

در بخشهاي قبلي ابتدا مفهوم اصطلاح قيمتگذاري انتقالات و تعريف مؤسسات وابسته به يكديگر بيان گرديد و سپس به تشريح اصل «معامله كنندگانمستقل» پرداختيم كه ملاك داوري در مورد قيمتگذاريهاي مشكوك مؤسسات وابسته بهشمار ميرود. بحث در باب اين اصل و مسائل اجرائي آن در شمارة قبلبه پايان رسيد و اكنون به بررسي راهها و طرقي ميپردازيم كه براي پياده كردن اصل مذكور و حل مسألة قيمتگذاريِ انتقالات ابداع شده است.

روشهاي حل مسألة قيمتگذاري انتقالات

آنچه تا اينجا بيان داشتيم بيشتر در ارتباط با تشريح اصل معاملهكنندگان مستقل بود. اما براي پياده كردن اين اصل شيوهها و طرق چندي ابداع شده استكه هر يك بايد جداگانه مورد بررسي قرار گيرد. معمولاً اين روشها را به دو گروه «روشهاي سنتي» و «ساير روشها» تقسيم ميكنند كه ما هر يك از دوگروه را جداگانه بررسي مينمائيم.

روشهاي سنتيِ قيمتگذاري انتقالات

به طور مشخص سه روش تحت اين عنوان از معروفيت برخوردارند كه عبارتند از «روش قيمت مستقل قابل قياس»، «روش باز فروش» و «روش هزينهبعلاوه». ذيلاً روشهاي مذكور را به همين ترتيب مورد بحث قرار ميدهيم.

روش قيمت مستقل قابل قياس

عنوان انگليسي اين روش (Comparable Uncontrolled Price Method) به معني روش قيمت كنترل نشدة قابل قياس است كه با اختصارCUP از آن ياد ميكنند. منظور از كنترل نشده اين است كه قيمت مربوط به طور آزاد و مستقل از ارادة موسسات وابسته به گروه تعيين شده باشد و بههمين جهت ما در برابر آن از صفت مستقل استفاده كرديم. مفهوم روش قيمت مستقل قابل قياس يا CUP آن است كه قيمت تعيين شده براي مال ياخدمتِ مورد انتقال در معاملات بين موسسات وابسته به يكديگر با قيمت رد و بدل شده براي كالا يا خدمت مشابه در معاملات بين موسسات مستقل ازيكديگر در شرايط و اوضاع و احوال مشابه مورد مقايسه قرار گيرد. اگر دو قيمتِ مورد مقايسه اختلاف قابل توجهي داشته باشند آنگاه ممكن است بتواننتيجه گرفت كه شرايط بازرگاني و ماليِ حاكم بر معاملاتِ انجام شده بين موسسات وابسته همانند شرايط مربوط به معاملات مستقل نبوده است و به همينسبب شرايط حاكم بر معامله را ناديده گرفت و مسأله را به فرض حاكم بودن شرايط مربوط به معاملات مستقل حل نمود.

معاملات تحت كنترلِ موسسات وابسته را در صورتي ميتوان با معاملات مستقلِ بين موسسات غيروابسته مشابه و قابل قياس دانست كه دو شرط زيرمحقق گردد:

ـ نخست اين كه بين دو معاملة مورد مقايسه تفاوت فاحشي وجود نداشته باشد و آن چنان تفاوتي است كه بتواند در شرايط بازار آزاد روي قيمت تأثير قابلتوجهي بر جاي گذارد.

ـ شرط دوم در واقع دنبالة شرط اول است و مفهوم آن اين است كه تفاوت بين دو معامله چندان نباشد كه آثار آن را نتوان با جرح و تعديلِ ارقام جبراننمود. مسالة مهم يافتن معاملة كنترل نشدهاي است كه با معاملة طرفهاي وابسته به يكديگر قابل قياس باشد. در صورت يافتن اين گونه معامله و تعيينقيمت آن، مسألة مربوط به اِعمال روش مورد بحث حل شده است. روش CUP در صورت يافتن چنان معاملهاي سرراستترين و مستقيمترين روشِمربوط به قيمتگذاري انتقالات به شمار ميرود و بر همان منطق ساده و طبيعي استوار است كه هر انسان كوچه و خياباني در معاملات خود در نظر ميگيرد:مقايسه قيمت معاملة موردنظر با قيمت موارد مشابه.

سخن از تفاوت بين معاملات بود يعني تفاوتي كه روي قيمت اثر بگذارد. بارزترين نمونه چنين اختلافي تفاوت بين مشخصات داراييها يا خدمات موضوعدو معاملة تحت مقايسه است. اين اختلاف طبعاً در قيمت اثر ميگذارد، هر چند كه نوع فعاليت دو موسسه مورد مقايسه در انجام معاملات مربوط از بسياريجهات ديگر مشابه بوده و حتي سود مشابهي هم به بار آورده باشد. البته علاوه بر اختلاف بين كالاها يا خدمات مورد معامله اختلافات ديگري هم هست كهدر قابليت قياسِ معاملات اثر ميگذارد، نظير اختلاف در نوع فعاليتهاي انجام شده از سوي دو موسسة مربوط در انجام كسب و كار خود، ريسكهاي قبولشده از سوي آنها، وسايل بكار رفته توسط هر يك، شرايط بازار و امثال آن. اين موارد تماماً در بخشهاي ذيلِ عنوان كليِ «تشابه و قابليت قياس» درصفحات قبل مورد بررسي قرار گرفت. در صورت وجود هر يك از اين اختلافات به نحوي كه روي قيمت اثر بگذارد قابليت قياس دو معامله موردنظر ازميان ميرود، مگر اين كه بتوان تعديلات لازم را در رابطه با اين اختلافات در رقم قيمت به عمل آورد، چنان كه دو قيمت مربوط در شرايط تساوي و فارغ ازاثرات چنان اختلافهايي مورد مقايسه و ملاك حكم قرار گيرند. البته در مجموعِ اين برآوردها، تعديلات و محاسبات بايد نعطافپذير بود و روش CUP رابا چنين انعطافي به كار برد، زيرا پياده كردن ضوابط و راه كارهاي ياد شده به طور كامل و بدون انعطاف بسيار مشكل خواهد بود. براي روشنتر شدن نحوهكاربرد روش CUP چند مثال ذكر ميكنيم:

1. فرض كنيد كالاي مورد معامله بين دو موسسه وابسته به يكديگر عبارت است از مقدار معيني قهوة بدون مارك معين. معاملة مشابهي روي همان مقدارقهوه بين دو موسسه مستقل از يكديگر نيز انجام شده است كه از جهت كيفيت، زمان انجام معامله و شرايط آن شبيه معامله اولي است. تنها تفاوتي كه بيناين دو موجود است منشاء توليد قهوه است زيرا معاملة دوم روي قهوة برزيلي انجام شده است. در اين حالت بايد تحقيق نمود كه تأثير اختلاف در منشأقهوههاي داراي كيفيت مشابه روي قيمت تا چه اندازه است و آيا در بازار تفاوت قيمتي از اين لحاظ ملحوظ ميشود يا خير. اين اطلاعات را ميتوان ازبورس معاملات روي كالاهاي اوليه يا دلالان به دست آورد. اگر اختلاف در منشأ روي قيمت مؤثر باشد ميتوان رقم مربوط به قيمت را به همان اندازهتعديل كرد و ملاك عمل قرار داد. اما اگر امكان انجام تعديل مناسبي وجود نداشته باشد كاربرد روش CUP چندان مطمئن نبوده و بهتر است آن را توأم باروش ديگري بكار برد و يا اساساً از روش ديگري بجاي آن استفاده نمود.

2. فرض كنيد هر دو معامله از هر جهت شبيهاند و شرايط و اوضاع و احوال حاكم بر آنها نيز يكي است جز اين كه معامله اول CIF و دومي FOB است.قطعاً هزينه حمل و بيمه كه در معامله اول پرداخت شده روي قيمت اثر ميگذارد، اما اين اثري است كه نسبةً بآساني قابل برآورد و تعديل است و ميتوان باتعديل رقم قيمت بر اين اساس دو معامله را با يكديگر قابل قياس نمود.

3. فرض كنيد فروشندهاي 2000 تن كالاي معين را از قرار هر تن 80 دلار به شركت وابسته به گروه خود ميفروشد و سپس 500 تن از همان كالا را بهشركت غيروابسته از قرار هر تن 100 دلار به فروش ميرساند. در اين حالت بجاي آن كه فوراً نتيجهگيري كنيم كه قيمت 80 دلار در هر تن جنبة تصنعيدارد و قيمت 100 دلار را جايگزين آن سازيم، بهتر است تحقيق كنيم كه حجم و كم و زيادي معامله تا چه حد روي قيمت اثر ميگذارد و اگر چنين تأثيريوجود دارد رقم 100 دلار را با توجه به آن تعديل كنيم و آنگاه نتيجه را ملاك عمل قرار دهيم.

روش باز فروش

روش باز فروش (Resale price Method) معطوف به قيمتي است كه از فروش دارائيِ خريداري شده عايد ميگردد، به اين معني كه اگر دارائيمعيني را يك موسسة وابسته به گروه به موسسه وابستة ديگر به قيمت مشخصي بفروشد و سپس موسسه خريدار همان دارايي را به موسسة ثالثي كهمستقل از گروه ميباشد به فروش برساند، قيمت فروش دارائي به موسسه ثالث و مستقل مذكور مبناي محاسبه قرار ميگيرد. از اين قيمت سود ناخالصمناسبي كسر ميشود كه در آن هزينة فروش و ساير هزينههاي عملياتي فروشنده و همچنين رقمي بابت جبران ريسكها و دارائيهاي سرمايهاي موسسه،و بالاخره سود معقولي براي فروشنده منظور ميگردد. آنچه از قيمت فروش پس از كسر سود ناخالص مذكور باقي ميماند قيمت مستقلِ دارائيِ مورد معاملهبين دو موسسة وابسته به شمار ميرود كه اگر قيمت منظور شده بين دو طرف نزديك به همين رقم باشد مورد قبول قرار ميگيرد و در غير اين صورتتعديل مناسب در آن اِعمال ميگردد.

قيمت باز فروش را ميتوان از سوابق مربوط به خريد كالاي مشابه توسط موسسه وابستة مربوط از بازار آزاد نيز به دست آورد و يا حتي از معاملات مشابهكه بين موسسات و معاملهكنندگان مستقل از يكديگر انجام شده است كسب نمود. البته به هر حال لازم است ضابطهاي كه در مورد روش CUP ذكر كرديمدر اينجا نيز محقق گردد و آن اين كه معاملات مستقل مورد مقايسه و همچنين موسسات مورد مقايسه مشابه باشند و اگر اختلاف يا اختلافهايي بين آنهاموجود است:

1. اختلافات مذكور آنقدر نباشد كه در سود حاصل از فروش مجدد كالا در بازار آزاد اثر قابل توجهي باقي گذارد، و

2. اگر هم اختلاف موثري موجود است امكان اين موجود باشد كه با تعديل رقم سود مورد قياس جهت جبران اختلافهاي موجود، دو رقم مورد مقايسه رادر شرايط مساوي و فارغ از تأثير اختلافات مورد مقايسه قرار داد.

نظر به آنچه بيان شد ميتوان گفت كه در روش قيمت باز فروش (اختصاراً RP ) توجه زيادي به يافتن سود معقولِ موسسة وابسته نيز معطوف ميگردد واين سود در شرايط بازار آزاد و فارغ از فشارهاي ديگر، حاصل نوع فعاليت موسسات است به اين معني كه فعاليتهاي مشابه در مجموع و به طور تقريب دريك سطح از سوددهي قرار ميگيرند، برخلاف قيمت كالاها كه هم ترازي آنها بيشتر منوط به اين است كه دو كالاي موردنظر بتوانند در مجموع جايگزينيكديگر تلقي شوند. فرضاً اگر يك موسسة توزيع كالا به فعاليت فروش راديو اشتغال داشته و موسسة مشابه ديگر توزيع آب ميوهگيري را بر عهده بگيرد وانواع فعاليتهاي آن دو براي انجام كسب و كار خود مشابه باشد، آنگاه در شرايط عادي بازار آزاد درصد سود اين دو موسسه به يكديگر نزديك ميشود، هرچند كه مشتريان، آب ميوهگيري را به عنوان جايگزين راديو تلقي نميكنند و به همين جهت نبايد توقع داشت بهاي آنها هماهنگ و هم تراز شود.

البته منظور از بحث فوق اين نيست كه در روش RP توجه به يكي بودن يا تشابه كالاهاي موضوع معاملاتِ مورد قياس ضرورتي ندارد، بلكه مقصود ايناست كه صرفاً توجه به وحدت يا تشابه كالاها كافي نبوده و بلكه لازم است توجه خاصي به نوع دو موسسه و كميت و كيفيت فعاليتهاي آنها نيز مبذولگردد. حتي در مورد معاملاتي كه روي اموالِ بسيار ارزشمند و دارائيهاي غيرملموسِ كمنظير صورت ميپذيرد، عامل كيفيت و مشخصات كالا همه چيز راتحتالشعاع قرار ميدهد و توجه عمده قطعاً بايد به خود كالا و اوصاف آن معطوف گردد.

دو موسسه كه از حيث كيفيت فعاليت با يكديگر اختلاف دارند، اين اختلاف ممكن است در سوددهي آنها اثر بگذارد، مانند اختلاف در سازمان و مديريت وكارآئي آنها، تبليغات تجارتي، اقدامات بازاريابي، استفاده از نام و علامت تجارتي معروف و امثال آن. بنابراين در اجراي روش RP و تعيين سود موسساتمورد قياس بايد اين گونه عوامل موردنظر قرار گيرد و اگر اختلاف سطح قابل توجهي از اين جهات و عوامل مشابه آن موجود باشد، در آن صورت قياس دوموسسه بلامورد خواهد بود مگر اين كه بتوان به نحو صحيحي رقم سود را با توجه به اختلاف در چنان عواملي تعديل نمود تا قابليت قياس براي دو رقم ودو موسسه مربوط حاصل گردد.

چند مثال براي روش RP ذكر ميكنيم:

1. فرض كنيد دو موسسة مختلف هر دو كالاي واحدي را با مشخصات مشابه در بازار واحدي توزيع مينمايند. موسسة اول يك دورة ضمانت (گارانتي) نيزبه مشتريان عرضه ميدارد، اما موسسه دوم چنين كاري را انجام نميدهد. موسسه اول كالاي خود را به سبب ضمانت مذكور گرانتر از موسسة دومميفروشد و در نتيجه در هر بار فروش سود ناخالص بيشتري عايد آن ميگردد. در اينجا صرف تشابه يا يكي بودن كالا كه ضابطة اصلي روش CUP بود مارا به نتيجهگيري صحيحي هدايت نميكند و بلكه بايد به اختلاف در نوع اقدامات و فعاليتهاي دو موسسه توجه داشت و در سود موسسه اول با توجه بهعامل گارانتي ياد شده تعديل لازم به عمل آورد تا سود دو موسسه مورد قياس در شرايط مساوي با هم مقايسه شود.

2. فرض كنيد دو موسسة «الف» و «ب» هر دو نمايندگي فروش كالاي واحدي را بر عهده دارند و در هر دو مورد تضمين (گارانتي) نيز به مشتريان ارائهميدارند. اما موسسة «الف» مسئوليت اجراي گارانتي و مخارج آن را رأساً عهدهدار است حال آن كه در مورد فروشهاي موسسه «ب» مشتريان براياستفاده از گارانتي بايد به موسسه اصلي رجوع كنند و «ب» مسئوليت و مخارجي از اين بابت بر عهده نميگيرد. در نتيجه موسسه «الف» كالا را به قيمتينازلتر از موسسة «ب» به دست ميآورد و حال اگر موسسة «الف» قيمت فروش كالا به مشتريان را با منظور داشتن اضافة مناسبي بابت تحمل ريسك وهزينة گارانتي تعيين كند به اين ترتيب تعديل لازم جهت ايجاد شرايط مساوي بين فروشهاي دو موسسه خودبخود انجام شده است. زيرا فرض بر ايناست كه موسسه «ب» به سبب عدم تحمل هزينه و مسئوليت گارانتي، كالاي خود را به قيمت گرانتري تدارك كرده است كه با افزايش قيمت فروش ازسوي موسسة «الف» ، هر دو دسته از فروشها از اين جهت خاص در شرايط مساوي قرار ميگيرند. اما اگر موسسة «الف» هزينههاي گارانتي را به عنوانهزينه جاري موسسه منظور دارد و از افزودن مستقيم درصدي روي قيمت فروش از اين بابت خودداري كند، در آن صورت اختلال و عدم دقتي در تعيينسودهاي قابل قياس حاصل ميشود.

3. فرض كنيد موسسهاي فراورده خود را از طريق دو موسسة واقع در دو كشور مختلف به فروش ميرساند. يكي از اين دو موسسه فقط كار فروش كالايموسسة اصلي را بر عهده دارد و هيچگونه كار اضافي در رابطه با آن انجام نميدهد و خود نيز مستقل بوده و وابسته به موسسه اصلي نميباشد. اما موسسهدوم شركت فرعي موسسة اصلي و وابسته به آن است و موظف است منحصراً فراوردههاي موسسه اصلي را به فروش رساند و برخي كارهاي فني را نيزبراي مشتريان انجام دهد. حتي اگر باقي ملاحظات و عوامل در مورد دو موسسة فروشنده كاملاً مشابه باشد، بايد دو عامل اختلاف فوق (فروش انحصاري وانجام خدمات فني) در قياس بين سود اين دو موسسه مورد توجه قرار گيرد و اگر ممكن است رقم سود با توجه به اين اختلافات تعديل شود، چنان كه ارقاممورد قياس در شرايط مساوي و فارغ از تفاوتهاي ياد شده با يكديگر مقايسه شوند.

(در شمارة آينده از «روش هزينه بعلاوه» و «ساير روشها» سخن خواهيم گفت)

داستان تحريم كشورها از سوي دولت آمريكا را همه شنيده و از آن باخبراند. اين تحريمها رنگارنگ و گوناگوناند: تحريم اقتصادي، تحريم فروشاسلحه، تحريم پرواز و غيره. يكي از انواع تحريم كه كمتر كسي از آن اطلاع دارد تحريم مالياتي است. براي پي بردن به اين نوع از تحريم لازم استابتدا به توضيحاتي توجه كنيم. در قوانين مالياتي اغلب كشورها مقولهاي وجود دارد به نام كرديت (اعتبار يا بستانكاريِ) مالياتي. مثلاً مادة 129قانون مالياتهاي مستقيم ايران برخي از مؤديان مالياتي را مكلف ساخته است كه بابت جمع درآمد خود از منابع مختلف اظهارنامهاي تنظيم كرده وبر اساس آن ماليات بپردازند. از مالياتي كه به اين ترتيب محاسبه ميشود مالياتهاي پرداختيِ قبلي مؤدي (بابت اجزاء درآمدهايش) كسر ميشود.در اينجا پرداختهاي قبلي مؤدي جزء بستانكاري يا كرديت مالياتي او شناخته ميشود.

نوع ديگري از اعتبار يا بستانكاري مالياتي مربوط به موردي است كه مؤدي در دو كشور مشمول ماليات شناخته شود. مثلاً بند 2 ماده 17 قانونمالياتهاي مستقيم كه راجع به ايرانيان مقيم خارج است ميگويد ميراث متوفي مشمول ماليات ايران است، ولو اين كه در خارج قرار داشته باشد.اما اگر از بابت همان مال ماليات بر ارث به دولت محل وقوع دارايي پرداخت شده باشد، آن ماليات پرداختي در خارج به عنوان بستانكاري وكرديت مالياتي مؤدي محسوب گرديده و از بدهي مالياتي او در ايران كسر ميشود.

حال كه موضوع كرديت مالياتي روشن شد برويم سراغ آمريكا و تحريم مالياتياش. قانون مالياتيِ آمريكا كه بسيار بسيار مفصل است «مجموعةمقررات درآمدهاي داخلي» ناميده ميشود. بخش 901 اين قانون كه راجع به مالياتهاي پرداختي از سوي مؤديانِ مشمول ماليات آمريكا در خارج ازآن كشور است، اجازه ميدهد تحت شرايط و ضوابط معين ماليات پرداختي در خارج بابت درآمدهاي مشمول ماليات آمريكا به عنوان كرديت يابستانكاري مالياتي حساب شده و از ماليات آمريكا كسر گردد. داستان تحريم مالياتي در بند J (دهم) اين بخش گنجانيده شده است. بند J ميگويداگر ماليات پرداخت شده به يك دولت خارجي مربوط به درآمد تحصيل شده طي دورهاي باشد كه آن دولت خارجي در آن دوره مشمول پاراگرافA همين بند J قرار گرفته بوده است، در آن صورت از محاسبة كرديت يا اعتبار مالياتي بابت چنان ماليات خارجي خبري نخواهد بود.

سپس كشورهاي مشمول پاراگراف A تعريف شدهاند، كه از جمله عبارتند از:

ــ كشوري كه آمريكا دولت آن را به رسميت نشناخته باشد، مگر اين كه صرفنظر از اين عدم شناسايي مجاز به خريد اسلحه از آمريكا بوده باشد!

ــ كشوري كه آمريكا روابط ديپلماتيك خود را با آن قطع كرده باشد.

ــ كشوري كه آمريكا روابط ديپلماتيك خود را با آن رسماً قطع نكرده است، ولي با اين حال چنين روابطي عملاً برقرار نباشد.

ــ كشوري كه وزير امور خارجة آمريكا بر اساس قانون صادرات سال 1979 دولت آن را حامي تروريسم شناخته باشد.

در اين حالت تحريم مالياتي آنقدر ادامه خواهد داشت تا اين كه وزارت امور خارجه پايان شمول پاراگراف A نسبت به دولت مربوط را به آگاهيوزارت دارايي (خزانه داري) برساند. نيازي به گفتن نيست كه هدف از تحريم مالياتي به شرح فوق ايجاد ضد انگيزه به منظور منصرف نمودنمؤديان آمريكايي از معامله و ايجاد رابطة تجاري با كشورهاي موردنظر است.

قراردادهاي ماليات مضاعف

در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض

م. گنجنامه

(بخش پنجم)

در بخشهاي گذشته پس از ذكر مقدمهاي در باب مفهوم و اهميت اينگونه قراردادها به بحث در بارة كنوانسيون سازمان همكاري و توسعه اقتصادي پرداختيمكه در جهان امروز مدل اصلي قراردادهاي ماليات مضاعف ارث و هدايا به شمار ميرود و اگر ايران بخواهد به چنين قراردادهايي ملحق شود طبعاً به مدل مذكورروي خواهد آورد. قبلاً عنوان و مقدمة قرارداد و تعاريفِ مربوط به چند اصطلاحِ بهكاررفته در آن را شرح داديم و سپس به بحث در بارة فصل سوم (قواعد تعيينماليات) پرداختيم و احكام كنوانسيون در مورد انواع سه گانة اموال را بيان داشتيم. اكنون قواعد راجع به كسر ديون متوفي' از بهاي ماترك را مورد بررسي قرارميدهيم.

كسر ديون (مادة 8)

يكي از رسالتهاي عمدة قرارداد ماليات مضاعفِ ارث و هدايا آن است كه حق وضع ماليات بر داراييهاي مربوط را به نحو منطقي بيندولتهاي متعاهد تقسيم كند. اما پا به پاي اين گونه مالياتبندي مسألة كسر ديون نيز مطرح ميشود كه اين بحث به طور عمده به ماليات برارث مربوط است و چندان ربطي به ماليات بر هدايا پيدا نميكند. اگر قرارداد نحوة تقسيم حق مالياتبندي را معين ميكند بايد ترتيب معينيبراي تقسيم وظيفة كسر ديون بين كشورهاي متعاهد را نيز مقرر دارد. ماده 8 كنوانسيون OECD همين نقش را ايفاء ميكند و برايرسيدن به چنين هدفي ديون را (همانند خود داراييها) به چند نوع تقسيم كرده و آنها را طي بندهاي زير گنجانيده و حكم هر مورد راجداگانه معين كرده است:

1. ديوني كه مال غيرمنقولِ موضوع مادة 5 كنوانسيون وثيقة آن است. چنين ديوني قابل كسر از بهاي همان مال خواهند بود.

2. ديوني كه براي خريد، تبديل، تعمير يا نگاهداري مال غيرمنقول موضوع مادة 5 كنوانسيون اخذ شده است. اين گونه ديون نيز بايد از بهاياموال غيرمنقول مربوط كسر شود.

3. ديون مربوط به موسسات ثابت و پايگاههاي ثابت موضوع ماده 6 كنوانسيون بايد از بهاي چنين موسسات و پايگاههايي كسر شود.

4. ساير ديون بايد از بهاي اموالي كسر شود كه تحت عنوان ساير داراييها مشمول ماده 7 ميباشند.

پس از اين تقسيمبنديِ كلي، بندهاي بعدي ماده 8 تكليف مواردي را روشن ساختهاند كه مبلغ دين از بهاي دارايي و يا سقف كسور مجاز برحسب قانون داخلي كشور ذيربط تجاوز كند. احكام راجع به اين موارد به شرح زيراند:

5. هر گاه مبلغ دينِ قابل كسر توسط يك دولت متعاهد از قيمت دارائيِ مربوط (كه دين بايد از بهاي آن كسر شود) تجاوز كند، در آن صورتمازاد دين بايد از دارائي ديگر متوفي كه مشمول ماليات همان دولت متعاهد است كسر شود.

6. هر گاه با وجود اجراي بند 5 فوق هنوز مقداري از دين باقي ماند كه در ازاء آن دارايي ديگري كه مشمول ماليات كشور متعاهد مذكورباشد، بر جاي نمانده باشد، آنگاه مازاد دين از قيمت اموال ديگر متوفي كه در كشور ديگر متعاهد مشمول ماليات است كسر خواهد شد.

7. هر گاه ديني كه يك كشور متعاهد بر حسب مقررات بندهاي قبلي ماده 8 موظف به كسر آن از بهاي داراييهاي مشمول ماليات همانكشور است، از سقف كسور مجاز بر حسب مقررات آن كشور تجاوز كند، در آن صورت مازاد مبلغ از قيمت باقي دارائيها كه مشمولماليات كشور ديگر متعاهد است كسر خواهد شد، مگر اين كه چنان دارائي وجود نداشته باشد كه در آن صورت كشور متعاهد نخست برغممقررات داخلي خود موظف به كسر باقي دين از قيمت داراييهاي مشمول ماليات خود خواهد بود.

نكات زير در مورد بندهاي مختلف ماده 8 قابل ذكر است:

الف. حكم مادة 8 در مورد كسر ديون از بهاي ماترك متوفي ضمن بندهاي فوق بيان گرديد. بندهاي 1 و 2 حاكي از رابطة بين دين و دارائيبودند. اين رابطه در مورد بند 1 جنبه حقوقي دارد زيرا كه در آن ملك وثيقه دين ميباشد. اما در موارد مذكور در بند 2 اين رابطه حائز جنبةاقتصادي است (وام براي خريد، تبديل، تعمير و نگاهداري ملك). اما در ارتباط با بندهاي 3 و 4 (مال متعلق به موسسات ثابت و سايردارائيها) ضابطة محل اقامت مطرح است كه در مورد موسسات ثابت محل اقامت موسسه موردنظر است و در مورد ساير دارائيها محلاقامت متوفي.

ب. ماده 8 كنوانسيون در واقع اين هدف را دنبال ميكند كه ديون متوفي به هر تقدير از بهاي ماترك كسر شود، هر چند كه مقررات داخليكشورها محدوديتهايي از اين بابت برقرار كرده باشد. اما بديهي است كه اگر كشوري بخواهد از اين حيث قائل به محدوديتي شود ميتوانداين موضوع را ضمن مذاكرات دوجانبه با كشور ديگر طرف قرارداد مطرح و آن را در متن موافقتنامة مربوط بگنجاند.

ج. اما كنوانسيون در مورد انواع معافيتها و تخفيفهايي كه در قوانين داخلي كشورها جاري است ذكري نكرده است. بنابراين در هر موردكه يكي از دو كشور طرف قرارداد بخواهد ماليات بر ارث خود را اِعمال كند بايد معافيتها و تخفيفهاي پيشبيني شده در قانون داخلي خودرا نيز جاري سازد.

د. آنچه در بند ج فوق گفته شد نسبت به نرخهاي مالياتي و نحوة ارزيابي ماترك نيز صادق است، به اين معني كه با توجه به سكوتكنوانسيون در اين زمينهها، هر كشوري بايد نرخهاي مالياتي و روش ارزيابي مقرر در قانون خود را به كار برد.

ه . علاوه بر اين كنوانسيون تعريفي از دين به دست نداده است تا اگر در مواردي قوانين كشورهاي متعاهد معيارهاي مختلفي نسبت بهتشخيص دين ارائه نمايند، موازين مذكور در كنوانسيون حاكم باشد. لذا در اين خصوص نيز طبعاً بايد به قانون داخلي كشوري رجوع كردكه بر حسب مقررات كنوانسيون ملزم به كسر دين ميباشد. چنين كشوري انچه را بر حسب قانون خود دين بداند از بهاي ماترك كسرميكند، هر چند كه در كشور ديگر طرف قرارداد چنان موردي دين به معناي ماده 8 كنوانسيون شناخته نشود.

اينك به ذكر چند مثال براي روشن شدن بيشتر احكام مربوط به كسر ديون مبادرت مينمايم:

مثال 1. متوفي مقيم كشور «الف» بوده و ماترك او عبارتست از:

مال غيرمنقولِ واقع در كشور «ب» به ارزش 1000 واحد پول فرضي

مال منقول به ارزش 2000 واحد پول فرضي

جمع ارزش ماترك 3000 واحد پول فرضي

كسر ميشود بدهي متوفي در ارتباط با مال غيرمنقول 600 واحد پول فرضي

ارزش خالص ماترك 2400 واحد پول فرضي

ضمناً مقررات مالياتي كشور «ب» اجازة كسر دين مذكور از ماترك متوفي را نميدهد و كشور «الف» چنين كسري را مجاز ميداند. از طرفيدر كشور «الف» كل ماترك متوفي در داخل و خارج مشمول ماليات بر ارث است، حال آن كه به موجب مقررات كشور «ب» نسبت به مالغيرمنقول ضابطة محل وقوع مال، و در خصوص دارايي منقول ضابطة محل اقامت متوفي جاري است. بنابراين در صورتي كه بين دوكشور قرارداد ماليات مضاعف منعقد نشده باشد، ماترك در هر دو كشور به شرح زير مشمول ماليات قرار ميگيرد:

شـــــرح الــف ب

دارائي منقول 2000 ــ

دارائي غيرمنقول 1000 1000

جمع دارائي 3000 1000

كسر ميشود ديون 600 ــ

خالص 2400 1000

نرخ مالياتي 30% 40%

ماليات 720 400

اما اگر بين كشورهاي «الف» و «ب» قراردادي از نوع كنوانسيون OECD بسته شده باشد، در آن صورت محاسبة فوق به صورت زيرتغيير خواهد يافت:

شـــــرح الــف ب

دارائي منقول 2000 ــ

دارائي غيرمنقول ــ 1000

جمع دارائي 2000 1000

كسر ميشود ديون ــ 600

خالص 2000 400

نرخ مالياتي 30% 40%

ماليات 600 160

(البته در اين مثال فرض بر اين است كه ارزش مال غيرمنقول بموجب ماده 9 الف كنوانسيون كلاً از ماليات كشور «الف» معاف ميگردد وتنها در كشور «ب» مشمول ماليات واقع ميشود. ماده 9 ب كنوانسيون نحوة عمل ديگري را نيز معين كرده است كه در جاي خود به آناشاره خواهيم كرد).

مثال 2 ـ متوفي مقيم كشور الف بوده و ماترك او عبارتست از:

مال منقول واقع در كشور الف به ارزش 600

مال غيرمنقول واقع در كشور ب به ارزش 2000

مال غيرمنقول واقع در كشور ج به ارزش 1400

بدهي متوفي در ارتباط با مال غيرمنقول واقع در كشور ج 1500 -

ارزش خالص ماترك 2500

قانون مالياتي كشور «الف» كل ماترك متوفي در داخل و خارج كشور را مشمول ماليات بر ارث ميداند و مقررات دو كشور ديگر «ب» و «ج»نسبت به مال غيرمنقول ضابطة محل وقوع مال و در ساير موارد ضابطة محل اقامت متوفي را ملاك ميداند. از طرفي قانون كشورهاي«الف» و «ج» كسر كليه ديون متوفي از بهاي ماترك را مجاز ميداند و در كشور ب از اين لحاظ قاعدة تناسب حكمفرماست يعني بخشي ازدين متناسب با درصد دارائي مشمول ماليات به كل ماترك قابل كسر شناخته ميشود. حال اگر قرارداد مالياتي بين اين كشورها موجودنباشد، وضع به قرار زير خواهد بود:

شـــــرح الــف ب ج

دارائيِ منقولِ واقع در كشور الف 600 ــ ــ

دارائيِ غيرمنقولِ واقع در كشور ب 2000 2000 ــ

دارائيِ غيرمنقولِ واقع در كشور ج 1400 ــ 1400

جمع دارائيِ مشمول ماليات 4000 2000 1400

كسرميشودديون 1500- 750- 1500-

خالص مشمول ماليات 2500 1250 100-

نرخ مالياتي 30% 40% 35%

ماليات 750 500 ــ

اكنون فرض ميكنيم كه بين دو كشور «الف» و «ب» قرارداد مالياتي از نوع كنوانسيون OECD منعقد شده باشد. در آن صورت چونقرارداد تأثيري روي «ج» ندارد، بنابراين وضعيت را فقط در مورد كشورهاي الف و ب بررسي ميكنيم:

شـــــرح الــف ب

دارائيِ منقول واقع در كشور الف 600 ــ

دارائيِ غيرمنقول واقع در كشور ب ــ 2000

دارائيِ غيرمنقول واقع در كشور ج 1400 ــ

جمع دارائي مشمول ماليات 2000 2000

كسر ميشود ديون 1500- ــ

خالص 500 2000

نرخ مالياتي 30% 40%

ماليات 150 800

(مطلبي كه داخل پرانتز در پايان مثال 1 ذكر شد در مورد مثال 2 نيز صادق است).

چنان كه در مثال فوق مشاهده ميشود ارزش دومين مالِ غيرمنقولِ واقع در كشور ج كه جزء محاسبة كشور الف نيز منظور شده است، ازمبلغ دين مربوط به همان مال كمتر است. اما چون مال غيرمنقول متوفي در كشور الف هم مشمول ماليات است بنابراين طبق قاعدة مذكوردر كنوانسيون كه قبلاً اشاره كرديم مازاد دين از ارزش مال غيرمنقول كسر شده است.

مثال 3 ـ متوفي مقيم كشور الف بوده و ماترك او عبارت است از:

مال منقول به ارزش 3000

دو فقره مال غيرمنقول واقع در كشور ب هر يك به ارزش1000 2000

بدهي مرتبط با يكي از دو مال غيرمنقول واقع در كشور ب 2500-

خالص ماترك 2500

بهموجب قوانين داخلي كشور «الف» جمع ماترك در داخل و خارج مشمول ماليات بر ارث است و كل ديون نيز قابل كسر است. اما كشور«ب» در مورد اموال غيرمنقول تابع ضابطة محل وقوع مال است و در ساير موارد از ضابطة محل اقامت متوفي پيروي ميكند. ضمناً ديونموردبحث نيز بر حسب مقررات كشور ب قابليت كسر دارد. بر پايه اين فروض و در صورت نبود قرارداد بين دو كشور محاسبات مربوطبه شرح زير خواهد بود:

شـــــرح الــف ب

دارائي منقول 3000 ــ

دارائي غيرمنقول شماره يك واقع در كشور ب 1000 1000

دارائي غيرمنقول شماره دو واقع در كشور ب 1000 1000

جمع 5000 2000

كسر ميشود ديون 2500 2500

خالص 2500 ــ

نرخ 30% 40%

ماليات 750 ــ

در صورت وجود قرارداد بين دو كشور از نوع كنوانسيون موردبحث وضع به شرح زير خواهد بود:

شـــــرح الــف ب

دارائي منقول 3000 ــ

دو فقره دارائي غيرمنقول واقع در كشور ب ــ 2000

جمع 3000 2000

كسر ميشود ديون 500 2000

خالص 2500 ــ

نرخ 30% 40%

ماليات 750 ــ

چنان كه ديده ميشود در مثال فوق هر دو فرض وجود يا نبود قرارداد ماليات مضاعف نتيجة واحدي به دست ميدهد، اما نحوة محاسبه دراين دو حالت متفاوت است. در حالت نبود قرارداد هر دو فقره مال غيرمنقول واقع در كشور «ب» در محاسبه ماليات كشور «الف» به حسابگرفته ميشود و سپس جمع بدهي مربوط نيز از آن كسر شده و تابع نرخ مالياتي قرار گرفته است. اما در حالت وجود قرارداد كشور الففقط مال منقول را با توجه به حكم ماده 7 كنوانسيون در محاسبه ارثيه مشمول ماليات به حساب گرفته است و اموال غيرمنقول هر دو فقرهدر محاسبه كشور ب وارد شده است. كشور «ب» طبق ماده 8 كنوانسيون ميبايستي دين موردنظر (2500) را از بهاي مال غيرمنقولشماره يك كسر كند كه ارزش آن فقط 1000 بوده است. به اين ترتيب از دين مربوط 1500 ديگر باقي ميماند. سپس «ب» بايد اين مازاد را ازارزش دارائيِ ديگري كه در همان كشور مشمول ماليات قرار گرفته است، يعني مال غير منقول شمارة 2 كسر كند. با كسر اين مبلغ باز هممازادي برابر 500 واحد فرضيِ پولي باقي ميماند كه دارائي ديگري در محاسبه كشور «ب» براي پوشانيدن آن نمانده است، لذا اين مازادنهائي طبق حكم همان ماده 8 كنوانسيون از ارزش دارائي مشمول ماليات كشور ديگر طرف قرارداد يعني الف بايد كسر شود كه به همينترتيب هم در مثال فوق عمل شده است.

ادامه از شمارههاي پيشين

افشاء، در اختيار نهادن اطلاعات DISCLOSURE

در بسياري از كشورها مراجع مالياتي حق دارند از مؤديان خود يا درباره آنان كسب اطلاع كنند. اين اختيار ميتواند شامل موارد زير باشد:الزام به تسليم اظهارنامه (يا اظهارنامة تفصيلي)، الزام مؤدي به ارائه حسابها، دفاتر، اسناد و ساير مدارك لازم براي رسيدگي، ورود درمحل كار مؤدي و ضبط شواهد. اشخاص ثالث نيز ممكن است ملزم شوند اطلاعات موجود يا آگاهيهايي را كه در مورد تكليف مالياتيمؤدي دارند، ارائه دهند. با اين حال تكليف اشخاص ثالث نسبت به افشاي اطلاعات ممكن است محدود به حدودي شود.

تنزيل، تخفيف قيمت DISCOUNT

تنزيل عبارت است از اضافه ارزش اسمي يك بدهي نسبت به قيمت فروش و واگذاري آن. مبالغ مربوط به تنزيل بدهيها ممكن است كلاً ياجزءاً به عنوان اقلام قابل كسر پذيرفته شوند.

موارد تخفيف (مانند تخفيف در قيمت فروش، تخفيفهايي كه در تصفيه محاسبات به صورت كاستن از مبلغ قابل پرداخت ـ فرضاً به خاطرواريز فوري يا نقدي بدهيها ـ داده ميشود، تخفيف بابت پيش پرداخت مبالغ صورتحسابها قبل از رسيدن موعد آنها و غيره) در رابطه باماليات بر ارزش افزوده و ماليات بر فروش معمولاً پايه ماليات را كاهش داده و منجر به تقليل ماليات متعلق ميشوند.

واگذاري DISPOSAL

اين اصطلاح غالباً به مفهوم يك رخداد مالياتيِ مشمولِ ماليات بر منافع سرمايهاي به كار ميرود و در اين مفهوم شامل فروش، معاوضه وهبه ميشود. اما در قوانين مختلف دامنة شمول واژة disposal گسترش يافته است، چنان كه موارد زير را نيز در بر ميگيرد: به اجارهدادن مال، واگذاري مال يا حقي به ديگري، سلب مالكيت مال به عنوان مجازات، دريافت بيمه يا غرامت، دريافت مبلغي بابت استفاده از دارايي،دريافت وجه در ازاي خودداري از اِعمال حق، و از ميان بردن يا ترك اموال .

انحلال DISSOLUTION

انحلال شركت در موارد زير صورت ميپذيرد: هرگاه اساسنامه شركت مقتضي انحلال باشد (مانند اين كه شركت براي مدت محدوديتشكيل شده باشد)، در صورت تصميم مجمع عمومي سهامداران، در صورت ورشكستگي و يا هر علت ديگري كه قانون پيشبيني كردهباشد. در اغلب كشورها انحلال شركت بايد در دفتر ثبت تجارتي به ثبت برسد.

انحلال مستلزم خاتمه يافتن فعاليتهاي شغلي و تصفيه امور شركت ميباشد. انحلال بدون تصفيه نيز ممكن است و آن در صورتي است كهكليه داراييها و بدهيهاي شركت به شركت ديگري منتقل شده و آن شركتِ ديگر همه حقوق و تعهدات شركت منحله را بر عهده گيرد. چنينوضعي در موارد ادغام يا جذب شركتها پيش ميآيد.

توقيف اموال DISTRAINT

اين اصطلاح (كه به جاي آن distress نيز ميگويند) به معني روشي براي بازيافت ماليات (يا ساير بدهيها) به كار ميرود و عبارت استاز توقيف داراييهاي مؤدي كه ممكن است به منظور تأمين ماليات پرداخت نشده به جريان فروش گذارده شود.

مركز توزيع DISTRIBUTION CENTRE

شركت فرعي يا شعبة يك شركت خارجي را گويند كه به عنوان توزيعكنندة فرآوردههاي سرمايهگذار خارجي عمل نموده و پارهايفعاليتهاي معين را نيز انجام ميدهد. مركز توزيع فقط ميتواند به نمايندگي از طرف گروهِ شركتهايي كه به آن وابسته است فعاليت نمايد.مراكز توزيع مشمول مقررات معمولي ماليات بر درآمد شركتها هستند. ولي پارهاي انگيزههاي مالي ممكن است در مورد آنها برقرارگردد. به اين معني كه ميتوانند برخي اقلام را كه در حال عادي قابل كسر نيستند به هزينه گذارند، از آن جمله است انتقالات غيرعادي وتبرّعي به سود شركتهاي عضو گروه.

طرح دسترسي به سود سهام DIVIDEND ACCESS SCHEME

اين طرح به سهامداران امكان ميدهد كه از شركت فرعيِ مقيم كشور محل اقامت خود سود سهام دريافت دارند (خواه به طور مستقيم ياغيرمستقيم). اَشكال مختلف چندي از اين طرح ممكن است مورد استفاده واقع شود. يكي آن است كه سهامداران دريافت سود سهام ازشركت فرعي را انتخاب كنند و در مقابل از حق دريافت سود سهامي كه از سوي شركت مادر تقسيم ميشود منصرف گردند، بي آن كهسهام جداگانهاي را در شركت فرعي به دست آورند. طريقة ديگر اين است كه به سهامداران، سهام دسترسي به درآمد واگذار شود كه بهسهام شركت مادر پيوسته باشد.

از طرح دسترسي به سود سهام براي مقاصد مالياتي نيز استفاده ميشود تا از طريق آن سود سهام مستقيماً عايد سهامداران گروه شود(به جاي آن كه اين كار از مجراي يك يا چند شركت واسطه صورت پذيرد). از جمله علل توسل به اين شيوه ميتوان تمايل به حذف مراحلواسطهاي را نام برد كه هر يك سبب تعلق ماليات ميگردند. و نيز اين روش سهامداران را در شرايطي كه سيستم انتساب [imputationsystem] جاري باشد محقِّ به دريافت اعتبار مالياتي بابت سود سهام مربوط ميسازد.

سيستم كسر سود سهام DIVIDEND DEDUCTION SYSTEM

سيستمي است در زمينه ماليات بر درآمد شركت كه به موجب آن تخفيف مالياتي در سطح شركت اعمال گرديده و اجازه داده ميشود كهسود سهام توزيع شده از پايه ماليات بر شركت كسر شود. منظور از اين سيستم آن است كه بار ماليات مضاعف نسبت به سود سهام كاستهشود

تخفيف سود سهام، ارفاق سود سهام DIVIDEND RELIEF

اصطلاحي است كه مسامحةً در بيان اعتبار مالياتيِ قابل استفاده در سيستم انتساب [imputation system] يا ساير طرق تخفيف مالياتي،به كار برده ميشود.

سود سهام DIVIDENDS

از ديد قانون شركتها، سود سهام عبارت است از سود جاري يا انباشتة شركت كه بين سهامداران بر حسب نوع سهام و تعداد آن توزيعميشود. هر چند سود سهام معمولاً جنبة نقدي دارد اما ممكن است به صورت سهام يا بخشي از داراييهاي شركت نيز پرداخت شود.

اما از نظر مالياتي سود سهام دامنه شمولي بسيار بيش از مفهوم ياد شده پيدا ميكند تا بتوان مانع از آن شد كه سود شركت فارغ از مالياتبين سهامداران تقسيم شود. معمولاً تعريف گستردهتر سود سهام از نظر مالياتي اقلامي از اين قبيل را در بر ميگيرد: سهم صادره به جايسود، بازپرداخت سرمايه سهامي در شرايط خاص، پيش پرداخت در وجه شركاء، بهرة متعلق به اوراق قرضهاي كه به جاي سود سهامواگذار شدهاست، توزيع پنهان سود و غيره.

كاناليزه كردن سود سهام DIVIDEND STREAMING

اصطلاحي است عامّ و شامل يك رشته ترفندهاي مالياتي كه وجه مشترك آنها به حداكثر رسانيدن فوايد قابل حصول در سيستم معروف به انتساب (imputation system) ميباشد. هدف اين تدابير بويژه كاناليزه كردن سود سهامِ برخوردار از اعتبارِ موضوع سيستم انتساب است بهنحوي كه اين اعتبار مالياتي از اشخاصي كه (فيالمثل به خاطر عدم تكافوي درآمدِ مشمول ماليات يا غيرمقيم بودن) نميتوانند از آناستفاده كنند، منفك شود.

بسياري از كشورها تدابير ضدّ ترفند مالياتي خاصةً در ارتباط با اين گونه ترتيبات وضع كردهاند. نمونة ساده آن مقرراتي است كه بهموجب آن نسبتِ اعتبارِ مالياتيِ موضوع سيستم انتساب، به سود سهام بايد براي تمامي سود سهامهايي كه در سال معين پرداختشدهاست يكسان باشد.

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

بخشنامه شماره 42654/9332 ـ 4/30 مورخ 25/8/78

نظر به اينكه حوزههاي مالياتي بدون توجه به تكليف قانوني موضوع تبصره ذيل ماده 98 قانون مالياتهاي مستقيم كه تصريح دارد در مواردرد دفاتر قانوني هر گاه طبق اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده امكان تعيين درآمد واقعي مؤدي وجود داشته باشد مكلف ميباشنددرآمد مشمول ماليات را بر اساس رسيدگي به اسناد و مدارك يا دفاتر حسب مورد تعيين نمايند، به طريق عليالرأس مبادرت به تشخيصدرآمد مشمول ماليات مينمايند كه اقدام به ترتيب فوق به منزله ناديده گرفتن مفاد تبصره مذكور ميباشد. لهذا توجه حوزههاي مالياتي رابه مورد قانوني فوق جلب و مقرر ميدارد از اين پس مكلف ميباشند پس از تائيد مردودي دفاتر از سوي هيأت سه نفري موضوع بند 3 ماده97 قانون موصوف در صورت عدم امكان تعيين درآمد از طريق رسيدگي به اسناد و مدارك يا دفاتر مؤدي مراتب را با توجيه كافي درگزارش رسيدگي درج سپس به طريق عليالرأس اقدام لازم معمول دارند علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 58772/13167 ـ 4/30 مورخ 24/11/78

نظر به اينكه برخي از مؤديان مالياتي اعتراض خود نسبت به برگ تشخيص يا آراء هيأتهاي حل اختلاف مالياتي را با پست ارسال مينمايند،لذا بدين وسيله يادآور ميشود تاريخ تسليم اعتراضيه به پست تاريخ تسليم به مرجع مالياتي ذيربط محسوب و در صورتي كه احراز شوداعتراضيه در مهلت قانوني به پست تسليم شده است، اعتراضات واصله با رعايت ساير مقررات قابل رسيدگي خواهد بود.

مفاد اين بخشنامه به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شمارة 49524/9533 ـ 4/30 مورخ 4/10/78

در اجراي بند 2 قسمت الف بخشنامه شماره 52726/1616 ـ 4/30 مورخ 6/11/77 راجع به ماليات حقوق مقيمين دولتهائي كه با دولت متبوعموافقتنامه اجتناب از اخذ ماليات مضاعف منعقد نمودهاند و موافقتنامه نيز لازمالاجراء ميباشد يادآوري مينمايد:

معافيت ماليات حقوق موضوع بند 2 ماده 15 موافقتنامههاي مزبور منحصراً منوط به احراز كليه جزءهاي مندرج در بند مزبور به شرحزير ميباشد:

الف. جمع مدتي كه دريافتكننده حقوق در يك يا چند نوبت در جمهوري اسلامي ايران به سر برده است از 183 روز در سال مالي مربوطهتجاوز نكند.

ب. حقالزحمه توسط يا از طرف كارفرمائي كه مقيم دولت جمهوري اسلامي ايران نيست پرداخت شود.

ج. حقالزحمه بر عهده مقر دائم يا پايگاه ثابتي كه پرداختكننده حقالزحمه در دولت جمهوري اسلامي ايران دارد، نباشد.

نظر به اينكه احراز شرايط مذكور مستلزم رسيدگي و بررسي اسناد و مدارك تائيد شده معتبر ميباشد عليهذا شايسته است تا احراز مواردياد شده ماليات متعلقه به حقوق ايشان حسب مقررات مربوطه محاسبه و وصول شود و در حالتي كه مشخص شود مورد مشمول مالياتدولت جمهوري اسلامي ايران نبوده است ماليات مكسوره از اين بابت، وفق مقررات ماده 242 قانون مالياتهاي مستقيم و بدون رعايت مهلتقانوني مذكور در ماده 87 قانون مزبور قابل استرداد خواهد بود.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 51772/11508 ـ 4/30 مورخ 15/10/78

نظر به اينكه در خصوص تعلق جايزه خوش حسابي و جريمه ديركرد به ميزان 5/2% در ماه و بخشودگي جريمه موضوع تبصرههاي 1 و 2ماده 190 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن نسبت به ماليات بر درآمد حقوق ابهاماتي مطرح ومنتهي به صدور رأي شماره 10409 ـ 4/30 مورخ 6/10/1376 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي گرديده است، لذا با نظر به مفاد رأيمذكور بار ديگر موارد زير را متذكر ميشود:

1. جايزه خوش حسابي موضوع صدر ماده 190 شامل حال پرداختكنندگان حقوق بابت وصول و ايصال ماليات بر درآمد حقوقبگيراننميباشد.

2. پرداختكنندگان حقوق در موارد تخلف از انجام وظايف مقرره مشمول جرائم خاص خود برابر مواد 197 و 199 و تبصرههاي آن بوده،در نتيجه جريمه ديركرد معادل 5/2 درصد در ماه مقرر در ماده 190 مذكور به پرداختكنندگان حقوق تعلق نخواهد گرفت.

3. براي پرداختكنندگان حقوق منع قانوني در برخورداري از تسهيلات موضوع تبصره 1 ماده 190 (در صورت اعلام قبولي، پرداخت و ياترتيب پرداخت بعد از ابلاغ برگ مطالبه ماليات) و نيز تسهيلات موضوع تبصره 2 آن ماده (در صورت پرداخت يا ترتيب پرداخت پس ازصدور رأي هيأت حل اختلاف و قبل از صدور برگ اجرائي) وجود ندارد.

مفاد اين بخشنامه به تائيد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شمارة 10409 مورخ 6/10/76 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شمارة 5123 - 4/30 مورخ 12/5/1376 رياست شوراي عالي مالياتي عنوان معاونت محترم مالياتي داير بر طرح اين مسأله كه«آيا جرائم و جوائز موضوع ماده 190 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيه بعدي و تبصرههاي 1 و 2 آن نسبت بهكسر كنندگان ماليات حقوق اعم هم قابل اعمال ميباشد يا خير» ، حسب ارجاع آن معاونت در جلسة مورخ 1/10/76 هيأت عمومي شورايعالي مالياتي باستناد بند 3 ماده 251 قانون مذكور مطرح و منجر به صدور راي هيأت يادشده به شرح زير گرديد:

1. نظر به اين كه ماليات حقوق پرداختي يا تخصيصي به حقوق بگيران كسر ميگردد و و ظيفة پرداختكنندگان صرفاً كسر و ارسال آن بهحوزههاي مالياتي است، بنا بر اين تعلق جايزة خوش حسابي معادل چهار درصد ماليات ديگران (حقوق بگيران) اصولاً مورد نداشته واعطاء جايزة موضوع صدر ماده 190 به پرداخت كنندگان حقوق منتفي است.

2. مستنبط از مجموعة احكام موضوع مواد 182 و 190 و 197 و 199 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيههايبعدي آن اين است كه پرداخت كنندگان حقوق در صورت تخلف از انجام وظايف مقرره مشمول جرائم خاص خود برابر ماده 197 و 199 وتبصرههاي آن ميباشند. در نتيجه جريمه ديركرد به ميزان 5/2 درصد در ماه مقرر در ماده 190 مذكور شامل پرداخت كنندگان حقوقنخواهدبود.

3. چون ماليات حقوق برابر ماده 90 قانون مالياتهاي مستقيم پرداخت كنندگان حقوق مطالبه ميشود و باستناد قسمت اخير همان مادهآنها ميتوانند ظرف سي روز از تاريخ مطالبه اعتراض و تقاضاي احالة پرونده را به هيأتهاي حل اختلاف مالياتي بنمايند، عليهذا منع قانونبراي برخورداري پرداخت كنندگان حقوق از تسهيلات موضوع تبصرة 1 ماده 190 قانون مذكور (در صورت اعلام قبولي، پرداخت و ياترتيب پرداخت بعد از ابلاغ برگ مطالبه ماليات) و نيز تسهيلات موضوع تبصره 2 آن ماده (در صورت پرداخت يا ترتيب پرداخت پس ازصدور رأي هيأت حل اختلاف و قبل از صدور برگ اجرائي) وجود ندارد.

محمد علي خوش اخلاق سيد محمود حميدي علي افرا محمد رزاقي غلامحسين هدايتعبدي محمدعلي بيگپور علياكبر نوربخش داريوشآلآقا محمدعلي سعيدزاده

رأي شماره 8129 ـ 4/30 مورخ 24/7/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم به موجب گزارش شماره 12883/33 مورخ 18/11/1377 عنوان معاونت محترم درآمدهاي مالياتي، ضمنشرح تبصره يك ماده 48 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن و اعلام ابهام در خصوص احتساب ياعدم احتساب روز ثبت و روز پرداخت جزء مهلت قانوني مذكور در تبصره ياد شده و با اشاره به مفاد نامه شماره 20/905 ـ 2/2/52 وبخشنامه شماره 33082/9888 ـ 4/30 ـ 8/7/68 وزارت متبوع تقاضاي صدور رأي وحدت رويه نموده است.

اين گزارش حسب ارجاع مشاراليه و در اجراي بند 3 ماده 255 قانون موصوف در جلسه مورخ 10/7/1378 هيأت عمومي شوراي عاليمالياتي مطرح و به شرح زير اظهارنظر شد.

رأي: چون متن تبصره يك ماده 208 و ماده 302 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1345 و اصلاحيههاي بعدي آن به ترتيب با متنتبصره يك ماده 48 و ماده 209 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن مطابقت دارد لذا مفاد نامه شماره20/905 ـ 2/2/52 وزارت متبوع مبني بر عدم احتساب روز ثبت شركت در اداره ثبت شركتها و روز پرداخت حق تمبر مقرر جزء مهلتقانوني به ملاحظه بقاء موازيني كه موجب صدور آن شده است تائيد ميشود.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگپور غلامحسين هدايتعبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

رأي شماره 8131 ـ 4/30 مورخ 24/7/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 25219/32 ـ 7/8/1377 اداره كل وصول و اجراء مالياتهاي تهران عنوان معاون محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاعمورخ 9/8/77 مشاراليه و در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيه بعدي آن در جلسه مورخ10/7/1378 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح گرديد. اجمال قضيه از اين قرار است:

در مواردي كه مؤديان براي طرح پرونده مالياتي مورد اختلاف در هيأت حل اختلاف موضوع ماده 216 قانون مزبور ضمانتنامه بانكيتسليم يا سپرده توديع نموده و يا ممنوعالخروج گرديدهاند و هيأت موصوف ضمن صدور رأي مبني بر ابطال عمليات اجرائي، مبادرت بهتعديل مأخذ مشمول ماليات نيز مينمايد، اداره كل نظر به رفع اثر از كلية اقدامات اجرائي و رد تضمين و رفع ممنوعالخروجي مؤدي ذيربطدارد، در حالي كه نظر ديگري حاكي از لزوم وصول بدهي مالياتي از محل تضمين مؤدي ابراز شده است.

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي با مطالعه مقررات مربوط و پس از بحث و تبادل نظر در اطراف و جوانب موضوع به شرح آتي مبادرت بهصدور رأي مينمايد:

رأي:

نظر به اينكه رأي هيأت حل اختلاف موضوع ماده 216 مبني بر ابطال عمليات اجرائي كه متضمن تعديل مأخذ مشمول ماليات نيز ميباشد،حسب تبصره 1 ماده مذكور قطعي است و دلالت بر قطعيت ماليات از تاريخ صدور رأي دارد و نه قبل از آن و مؤديان مالياتي در صورتاستحقاق ميتوانند براي پرداخت بدهي مالياتي خود از امكانات تقسيط به مدت مقرر در ماده 167 قانون از تاريخ ابلاغ ماليات قطعيبرخوردار شوند و حتي در مواردي ميتوانند با اعتراض به رأي مزبور به هيأت تجديدنظر مراجعه نمايند، لذا صرف تسليم ضمانتنامهمسقط حق مزبور نخواهد بود. در خصوص ممنوعيت خروج از كشور و رفع آن با ملاحظه اينكه مورد از اختيارات وزارت متبوع است، بايدحسب وضعيت و شرايط مؤدي و با رعايت مقررات مربوط اقدام شود.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگپور غلامحسين هدايتعبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

رأي شماره 8135 ـ 4/30 مورخ 24/7/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

نامه شماره 8724/72 ـ 29/7/1377 معاون محترم اداري و پشتيباني وزارت فرهنگ و آموزش عالي عنوان معاون محترم درآمدهايمالياتي وزارت متبوع حسب ارجاع مشاراليه و در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيههايبعدي آن در جلسه مورخ 7/7/1378 هيأت عمومي شوراي عالي مظرح گرديد، خلاصه مطلب اينست كه چون مديران اجرائي مشمول قانوناستخدام كشوري از مزاياي فوقالعاده جذب معاف از ماليات استفاده مينمودند، اما اين مزايا به اعضاي هيأت علمي دانشگاهها كه تصديمسئوليتهاي اجرائي را به عهده داشتند تعلق نميگرفت، بنابراين و به لحاظ رفع تبعيض، با موافقت شوراي عالي انقلاب فرهنگي و تصويبهيأت محترم وزيران مقرر گرديد به اشخاص مزبور نيز فوقالعادهاي تحت عنوان مديريت پرداخت شود. حال از آنجا كه اين فوقالعاده برخلاف معافيت مشمولين قانون استخدام كشوري، مشمول ماليات موضوع بند 15 ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم شناخته شده، لذاتقاضاي رفع تبعيض و مساعدت در جهت معافيت پرداختهاي موصوف را دارد.

هيأت عمومي شورايعالي مالياتي با مطالعه مقررات مربوط و پس از بحث و تبادل نظر در اطراف و جوانب موضوع به شرح آتي مبادرت بهصدور رأي مينمايد:

رأي: معافيتهاي مذكور در بند 6 ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم منحصراً ناظر به فوقالعادههايي است كه با عناوين مشخص شده در آنبند پرداخت ميگردد و نسبت به فوقالعادههاي غيرمصرح در بند مزبور قابل تسري نميباشد.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگپور غلامحسين هدايتعبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

رأي شماره 8782 ـ 4/30 مورخ 8/8/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

نامه شماره 1519/251 مكرر مورخ 8/12/1377 دبيرخانه كميسيون ماده 251 مكرر عنوان معاونت محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاعآن مقام در جلسه مورخ 3/8/1378 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. مفاد نامه ياد شده عبارت از اينست كه «چون ازاتحاديههاي توليدي و يا مفهوم توليدي مذكور در ماده 142 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم راجع به معافيت درآمد كارگاههاي فرشدستباف و صنايع دستي و شركتهاي تعاوني و اتحاديههاي توليدي تعريف صريح و مشخصي ارائه نشده و در نتيجه اين نقيصه ابرازنظرات مختلفي را باعث گرديده است، موضوع به منظور اتخاذ رويه واحد اظهارنظر شوراي عالي مالياتي را ايجاب مينمايد».

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن پساز بحث و تبادل نظر در اين باره، به شرح زير اعلام رأي مينمايد: مستنبط از مفاد ماده 142 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم آنست كهصفت «توليدي» هم مربوط به شركتهاي تعاوني و هم اتحاديهها ميباشد و چون اتحاديهها عليالاصول براي امر توليد تشكيل نميشوند،عليهذا صفت مذكور در اصل مختص شركتهاي تعاوني بوده و با اين ترتيب شركتهاي تعاوني توليدي فرش دستباف و صنايع دستي واتحاديههاي آنها مشمول معافيت ماده 142 ياد شده خواهند بود.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيگپور غلامحسين هدايتعبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

رأي شماره 295 مورخ 9/8/78 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

موضوع شكايت و خواسته: ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 46646/3635ـ5/30 مورخ 10/9/1372 و 22052/4562 ـ 4/30 مورخ 7/5/1377 معاون درآمدهايمالياتي وزارت امور اقتصادي و دارائي.

مقدمه: شاكي طي دادخواست تقديمي اعلام داشتهاند، به موجب مصوبه 21/1/1376 مجلس شوراي اسلامي تبصره 6 ماده 35 قانوناصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1371 ناشران را نيز در شمار فعالان بهره برگيرنده از امتياز بخشودگي مالياتي پنج سالهقرار داده است. متن تبصره 6 با صراحت اعلام ميدارد: «مراكز فرهنگي... كه داراي پروانه فعاليت و يا تأسيس از وزارت فرهنگ و ارشاداسلامي ميباشند از تاريخ شروع فعاليت براي مدت پنج سال از پرداخت ماليات معاف ميباشند...». پروانه فعاليت براي ناشران همانپروانه نشر است كه اعطاي آن به وسيله وزارتخانه از سال 1370 آغاز گرديده و تقريباً تمامي ناشران فعال و پرسابقه پروانه نشري باتاريخ 1370 دارند. وزارت امور اقتصادي و دارائي در بخشنامهاي به تاريخ 10/9/1373 براي سهولت كار و نيز دريافت هر چه بيشترماليات با تفسير قانون به سود آن وزارتخانه تمامي مراكز فرهنگي را كه پروانه فعاليت آنها داراي تاريخي پيش از 1/1/1371 است از شمولمعافيت خارج اعلام كرد و اكنون نيز اين بخشنامه را براي ناشران اعمال ميكند. از آنجا كه متن قانون چنين محدوديتي قايل نشده است،تفسير درستتر و منصفانهتر آن خواهد بود كه بنا بر نص صريح قانون همه ناشران از تاريخ صدور پروانه نشر خود از بخشودگي پنجساله برخوردار شوند. بنا به اعلام وزارت امور اقتصادي و دارائي اين قانون عطف بما سبق نميگردد، حتي اگر اين ادعاي وزارتخانه نيزپذيرفته شود بايد معافيتي براي ماههاي پيش از آغاز سال 1371 منظور نگردد و به تعداد ماههاي بين تاريخ صدور پروانه نشر و آغاز سال1371 از پنج سال معافيت آنها كسر شود. تلاش ناشران براي بياثر كردن بخشنامه مذكور به نتيجه نرسيده است و ناشران فعال و پرسابقههمچنان با خطر اخذ مالياتهاي نجومي محاسبه شده بر مبناي درآمدهاي فرضي روبرو هستند. از هيأت عمومي درخواست ابطال بخشنامهمورد بحث و الزام وزارتخانه به اعمال بخشودگي را دارد. شاكي همچنين در لايحه تكميلي مورخ 22/7/1377 اعلام داشتهاند، در تكميلپرونده 77/199 به پيوست تصوير بخشنامه 22052/4562 ـ 4/30 مورخ 7/5/1377 معاون درآمدهاي مالياتي در تصريح بخشنامهموضوع دادخواست تقديم ميشود. به سبب ابهامي كه در جمله پاياني بند (1) بخشنامه به شرح «مؤسسات انتشاراتي و مطبوعاتي اعم ازمراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه كه از تاريخ 7/2/1371 به بعد داراي مجوز نشر از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي باشند» وجود دارد،مميزان مالياتي همچنان از اعمال بخشودگي براي ناشراني كه پروانه نشر آنها پيش از سال 1371 صادر شده است خودداري ميورزند.تقاضاي ابطال جمله مندرج در بند (1) بخشنامه فوقالذكر را علاوه بر بخشنامه تقاضا شده در دادخواست تقديمي به سبب مغايرت با قانوندارد.

دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارائي در پاسخ به شكايت مذكور طي نامه شماره 8920 ـ 91 مورخ 11/8/1377 و 7192 ـ 91 مورخ5/7/1378 اعلام داشتهاند: الف. آنچه در ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم عليالخصوص تبصره 6 آن و ماده 60 قانون اصلاح موادي ازقانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/1371 تصريح گرديده شرط شمول معافيت مقرر، شروع فعاليت مؤسسات و مراكز مصرحه ازتاريخ 1/1/1377 تعيين گرديده است. ب. طبق قواعد مسلم حقوقي هنگامي كه قانون نسبت به منطوق و موضوع خود صراحت كامل داردتفسير آن به نفع و يا ضرر از جانب شخص حقوقي و يا حقيقي غيرصالح خارج از منطوق قانون بوده غيرمسموع و فاقد پايگاه قانونيميباشد كه برابر اصل 73 قانون اساسي و ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مرجع تفسير قانون عادي مجلس شوراي اسلامي و در مقاماجرائي با توجه به شكايت شاكي شوراي عالي مالياتي ميباشد، بر خلاف تفسير شاكي قانونگذار در ماده 132 قانون اخيرالذكر به صراحتملاك اعتبار جهت شمول معافيت را تاريخ شروع فعاليت قيد نموده نه تاريخ صدور پروانه نشر. ج. با توجه به مطالب بند الف و ب موضوعخواسته شاكي در واقع تسري مفاد قانون به قبل از تاريخ تصويب و اجراي آنها ميباشد كه برابر قاعده حقوقي «عدم عطف بماسبق شدنقوانين» محكوم به رد و فاقد پايگاه قانوني ميباشد.

هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست حجةالاسلام و المسلمين دري نجفآبادي و با حضور رؤساي شعب بدوي ورؤسا و مستشاران شعب تجديدنظر تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور رأيمينمايد.

رأي هيأت عمومي:

سياق عبارات تبصره 6 ماده 132 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مورخ 7/2/1371 مبني بر معافيت مراكز فرهنگي از پرداخت ماليات ازتاريخ شروع فعاليت بر اساس پروانه فعاليت يا تأسيس به مدت پنج سال كه به موجب مقررات اصلاحي قانون اصلاح موادي از قانونمالياتهاي مستقيم مصوب 1376 به مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه نيز تسري داده شده است، دلالتي بر شمول معافيت مالياتي به شرطشروع فعاليت مراكز فرهنگي مذكور از تاريخ 1/1/1371 به بعد ندارد. بنابراين بخشنامه شماره 46646/3635 ـ 5/30 مورخ 10/9/1372 وهمچنين بند يك بخشنامه شماره 22052/4562 ـ 4/30 مورخ 7/5/1377 وزارت امور اقتصادي و دارائي كه معافيت قانوني مزبور رامشروط به شروع فعاليت مراكز فرهنگي مندرج در قانون از تاريخ 1/1/1371 و 7/2/1371 به بعد كرده است مخالف عموم و اطلاق حكمقانونگذار به شرح تبصره فوقالذكر تشخيص داده ميشود و به استناد قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد.

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري قربانعلي دري نجفآبادي