بخش فارسي شماره 30 فصلنامه ماليات - زمستان 1379

فهرست مطالب :

سرآغاز (دكتر علي اكبر عرب مازار)

كاپيتولاسيون مالياتي (م. اكباتان)

جهش از موانع مرتفع در جستجوي همكاري مؤديان و كاستن ازبار تكاليف آنان )دكتر علي اكبر عرب مازار(

بحثي در زمينة حقوق بينالملل مالياتي ايران يا شرحي بر رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (م. سنگشيري)

قراردادهاي ماليات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض (بخش هفتم) (م. گنجنامه)

شوراي عالي مالياتي، ديوان عدالت اداري و شرحي بر رأي هيأت عمومي ديوان (م. ورمزياري)

قيمتگذاري انتقالات (Transfer Pricing) بخش ششم - روشهاي چهارم (محمد توكل همداني)

جرايم مالياتي (ژاپن و اسپانيا)

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

به نام خدا

سرآغاز

گسترش و پيچيدگيِ روزافزون مناسبات اقتصادي، سياسي، تكنولوژيكي و حقوقيِ جهان معاصر بر عمق و دامنة معاملات وروابط برون مرزي كشورها شديداً افزوده است و به ويژه پاي مؤسسات بينالمللي و فرامليتي را به نحو بيسابقهاي به صحنةاقتصاد و بازرگاني كشورهاي در حال توسعه گشوده است. اين مؤسسات با استفاده از چندگانگيِ سياستها و مقرراتمالياتي و گمركي و ارزيِ كشورهاي مختلف ميكوشند سود حاصل از عمليات شبكة شركتهاي وابسته به خود را از نقطهاي بهنقطة ديگر انتقال دهند تا به اين ترتيب از مجموع بدهي مالياتيِ خود در سطح جهان بكاهند، كه نتيجة چنين ترتيبي محروم ساختنكشورها - خصوصاً كشورهاي در حال توسعه - از بخش عظيمي از درآمدهاي مالياتي ايشان ميباشد.

وسيلة عمدهاي كه مؤسسات بينالمللي از اين جهت در اختيار دارند، مسألة قيمت گذاري ساختگيِ انتقالات در روابط بين اعضاياين مؤسسات ميباشد. در مناسبات بين شركتهاي وابسته به گروه انواع كالاها اعم از موادّ خام، فراوردههاي نيمه ساخته وساخته از عضوي به عضو ديگر گروه منتقل ميگردد. همچنين ماشينآلات و تجهيزات و داراييهاي غيرملموس نظير حقاختراع، ليسانس، علامت و نام تجارتي و غيره در اين روابط از شركتي به شركت ديگر انتقال مييابد و اعضاي گروه انواعخدمات مختلف اعم از خدمات فني، حقوقي، حسابداري و غيره در اختيار يكديگر قرار ميدهند.

ميزان اين نقل و انتقالات روز به روز در حال توسعه است، به حدي كه ترفندهاي مالياتيِ مورد بحث در مجموع ميتواندكشورهاي مختلف را از درآمدهاي هنگفتي محروم سازد. البته عواقب نامساعدِ قيمت گذاريِ تصنعيِ انتقالات فقط در نقيصةمالياتي خلاصه نميشود و همراه آن نفس انتقال منافع از كشوري به كشور ديگر به معني نتايج ناخوشآيندي براي كشورنخست نيز ميباشد. نتيجة اين جريان مخلِّ به رقابت تجارتي نيز ميتواند تلقي شود، زيرا بر اثر يك سلسله اقدامات تصنّعي ودستكاري روي قيمتها منافع گروه نسبت به رقباي ايشان فزوني ميگيرد و آنان را در وضع مناسبتري نسبت به ساير رقيبانقرار ميدهد.

شماري از كشورهاي در حال توسعه هنوز به درستي به اين جريانِ نامطلوب نپرداختهاند و اين امر يا به خاطر آن است كه هنوزبه كنهِ فعل و انفعالاتِ مؤسسات بينالمللي و چندملّيتي پي نبردهاند و يا اين كه از بيم از دست دادن سرمايهگذاريهاي خارجي بهاقدام جدي در اين زمينه نميپردازند. البته نبودِ زيربناي مناسبِ اداري نيز در اين عدم رغبت و عنايت بيتأثير نميباشد. لكنوضع در بسياري از كشورهاي عالم - و از جمله تعداد قابل توجهي از ممالك در حال توسعه - از اين قرار نيست و سازمانهايمالياتي قوياً در پي مقابله با چنين فعل و انفعالاتي هستند. بسياري از كشورها ضمن مجموعه قوانين مالياتي خود، يا خارج از آن،مقرراتي مخصوص اين موضوع گنجانيدهاند كه با صدور دستورالعملها و مصوبههاي ديگر تكميل ميگردد و رويه مراجعدادخواهيِ مالياتي اعم از اداري و قضايي نيز صورت منقّحتر و مشخصتري به آن ميبخشد.

بررسي و كندوكاو و كنش و واكنشها در اين زمينه به چنان مبحث گسترده و پراهميتي بدل شده است كه علاوه بر دولتها ومقامات مالياتي، مؤسسات دانشگاهي و پژوهشي نيز به آن قوياً علاقهمند شده و دورههاي بحث و مطالعه و تدريس و آموزشدر مورد جنبههاي مختلف قيمت گذاري انتقالات برپا نمودهاند و همه ساله كتب و مقالات فراواني در اين زمينه به چاپ ميرسد وحتي برخي مجلات و نشرياتِ منظّمِ ويژة اين مبحث در جهان منتشر ميشود.

موضوع قيمت گذاري انتقالات توجه سازمانهاي مهم بينالمللي از قبيل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) وسازمان كنفرانس ملل متحد براي توسعه و تجارت، معروف به انكتاد (UNCTAD) و همچنين مؤسسات معروف حسابرسيجهاني را به خود جلب نموده و اين مراجع بخش قابل توجهي از منابع خود را به بررسي و كند و كاو در اين زمينه اختصاصدادهاند كه نتيجه كار آنها منظماً به صورت گزارشها، كتب و نشريات به جهانيان عرضه ميگردد.

سازمان انكتاد در سال 1997 يك گروه كار از كارشناسان كشورهاي مختلف را مأمور بررسي اين موضوع كرد كه ضمنگزارش نهائي آن چنين نتيجهگيري شده است :

«كشورهاي در حال توسعه و كشورهاي در حال گذر (از سوسياليسم به نظام بازار آزاد) در صحنة قيمت گذاري انتقالات تازهوارد به شمار ميآيند و به نحو روزافزوني با مخاطره روبرو ميباشند، مگر اين كه مقرراتي را در زمينة تعيين قيمت عادله برايخدمات و كالاهاي انتقالي به تصويب رسانند. عواقب اقتصاديِ وضع كنوني، عليالخصوص از دست دادن درآمد مالياتي وانتقال سود از طريق دستكاري در قيمت گذاري انتقالات، مخلِّ به امر توسعة پايدار يك كشور ميباشد» .

تحت اين شرايط كه از سوي شاخة اقتصادي سازمان ملل متحد به درستي توصيف شده است و با توجه به عالمگير شدن مشكلقيمت گذاري انتقالات و اقدام اكثر دولِ عالم جهت مقابله با چنين وضعي، ديگر معاذيري مانند جلب سرمايه و امثال آن نميتواندمنطقي و قابل قبول جلوه كند و كشوري را از چارهجويي در اين باب بازدارد، ضمن آن كه يكي از اهداف جلب سرمايه ايجاددرآمدهاي مالياتي است.

مجلّة ماليات نيز وظيفه خود ميداند كه تا حد امكان موضوع قيمت گذاري انتقالات و شيوهها و روشهاي رايج در اين زمينه رامورد بحث و رسيدگي قرار دهد كه تاكنون به اين تكليف عمل نموده و در آينده نيز خواهد كوشيد خوانندگان خود را با اين مسائلآشنا سازد و از اين طريق گامي را در راه مهيا ساختن زمينة توجه عمومي به اين مسأله بردارد.

علي اكبر عرب مازار

كاپيتولاسيون مالياتي!

م. اكباتان

از چندي پيش مديريت مالياتي كشور در صدد برآمد وضع مالياتيِ اشخاص حقيقي و حقوقيِ خارجي و شركت ها و مؤسسات وابسته به آنهارا با دقتي بيش از گذشته مورد وارسي قراردهد. نتيجة بررسي ها نشان داد كه جريان امر چنان كه بايد و شايد با حقايق قضايا منطبق نبوده و دريك كلام ماليات هاي ابرازي در اين رابطه در مواردي بسيار كم تر از مبالغي بوده است كه واقعيت ها اقتضاء مي كرده است. پي بردن به اينمسيرِ نه چندان مطلوب خواه و نا خواه اقدامات بعدي را در جهت كوشش به خاطر اصلاحِ وضع به دنبال آورد و به صدور چند بخشنامه ودستور در همين زمينه منجر گرديد.

اما اين حركت چندان خوش آيند مؤديان ذيربط و برخي كسان ديگر نبود و واكنش هاي چندي را از سوي اشخاص و محافل مختلف در پيداشت. بررسي اين عكس العمل ها نشان ميدهد كه اغلب آنها عمدةً حول اين نكته دور مي زنند كه خارجيان را نبايد رنجانيد. البته به اينوضوح اداي مقصود نمي كنند، اما به هزار و بك بيان همگي چكيدة سخنشان همين است. اين خواستة ظريف در لوايِ سه محمل ادا ميگردد:

نخست مصلحت جذب سرمايه خارجي - مي گويند پي گيريِ مالياتي موجب ناخرسندي خارجيان مي شود و از آوردن سرمايه و تكنولوژي خودبه اين مملكت خودداري مي كنند. بسياري پا را فراتر نهاده و ادعا مي كنند كه اساساً همين گونه پيگيري ها علت اصليِ كمبود سرمايه خارجيدر ايران است.

دوم لزوم قبول فكر مهذّب بودنِ شركت ها و مؤسسات خارجي و حمل كار آنها بر صحت - كساني در اين مايه راه افراط پيموده و شك در صحت عملخارجيان را نوعي عملِ مستوجب تنبيه مي دانند. به نظر اين جماعت يك شركت خارجي اهل كذب، صورت سازي، تبانيِ مالياتي و امثال آننيست و نبايد كسي در اين خصوص شك كند.

سوم، حرمت قراردادها - سومين محمل نوعي استدلال حقوقي است كه در اين رابطه مطرح مي شود. چكيدة آن قاعدة حرمت قراردادها است،به اين معني كه مناسبات قراردادي اشخاص بايد محترم شمرده شود و مفاد آن مبناي داوري و اقدام قرار گيرد.

در برابر اين اظهارات و استدلالات دو كار ميتوان كرد. نخست بررسي ميزان دقت و درستي آنها، و ديگر توجه به اين نكتة حساس و مهم كهبه هر تقدير آيا مراجع مالياتي ميتوانند و حق آن را دارند كه با استناد به اين گونه بياناتِ عمرو و زيد از اجراي تكليف قانونيِ خود چشمبپوشند؟ و اگر چنين كنند و مملكت هم در برابر آن سكوت كند، در آن صورت معنيِ چنين رفتاري چه خواهد بود، و خوب است نام آن را چهبگذاريم؟

نخست به مساله سرمايه گذاري خارجي ميپردازيم. در جهان امروز جذب سرمايه خارجي و بويژه سرمايه گذاري از سوي شركتهايآورندة تكنولوژيِ پيشرفته بسيار طرفدار دارد و بحث هاي داغ در اين زمينه همهجا در جريان است. اما تا آنجا كه به اين كشور و ادعاهاييادشده مربوط مي شود، يك سئوال يا نكتة بسيار مهم و در عين حال بسيار ساده مطرح است:

آيا پايين بودن سطح سرمايه گذاري در ايران آن طور كه افراد مورد بحث ادعا مي كنند ناشي از اين بوده است كه مقامات مالياتي از شركـت هايخارجي خواسته اند كه بيايند و به تكليف مالياتي خود عمل كنند؟ اين ادعاي عجيب قطعاً نيازمند اثبات است و لازمة چنين اثباتي يكپژوهش جامع و فراگير به شكل علمي و واقع بينانة آن است. در بارة سرمايه گذاري خارجي و زوايا و جوانب آن صدها تحقيق رنگارنگ درجهان به عمل آمده است. طرح كنندگان ادعاهاي مورد بحث نخواهند توانست حتي يك مورد را نشان دهند كه در يك بررسي علمي و دقيقادعا شده باشد كه اگر مراجع مالياتي از شركت هاي خارجي بخواهند ماليات خود را به دقت و درستي بپردازند، همين امر علت فرار سرمايههاي خارجي خواهد بود. به طور خلاصه ادعايي به اين شكل نه در هيچ تحقيق اقتصادي و مالي و نه از سوي هيچ يك از سازمان هاي اقتصاديِجهاني تا كنون مطرح نشده است و قابل پذيرش نمي باشد.

اما در رابطه با ادعاي صحت عمل خارجيان، طرح كنندگان اين نظر معتقدند كه اگر پاي يك شركت يا مؤدي خارجي در ميان باشد، مقام مالياتيبايد ديد كلي خود را عوض كند و اصل را بر حرمت قول خارجيان قراردهد. در جواب، نخست يادآور مي گردد كه به طور اصولي قاعده براين است كه هيچ كس مرتكب خلافي نشده است مگر اين كه خلاف آن ثابت شود. اما:

اولاً، اين قاعده انحصاري به خارجيان نداشته و حتماً شهروندان ايران را هم شامل مي شود. آنچه غير معقول است اين است كه چنين اصلي رابا آب و تاب و غلظت بيشتر و با هالهاي از تقدس و تقوي' در مورد خارجيان قايل شويم.

ثانياً، سخن بر سر حالتي است كه اظهارات و اعلاماتِ مؤدي در همان باديِ نظر خلاف منطق و واقعيات جاريِ زندگيِ اقتصادي احساسميشود. فرض كنيد يك كارشناس سطح بالاي خارجي ميزان حقوق و مزاياي ماهانة خود را به يك رقم ريالي نشان ميدهد كه فرضاً حدود500 دلار ارزش دارد. ضمناً براي مقام مالياتي از روز روشن تر است كه در كشور متبوع اين خارجي 500 دلار در ماه را حتي يك كارگر ساده ياروفتگر محله هم قبول نمي كند. در چنين حالتي آيا مقام مالياتي بايد اصل را بر درستكاري و صداقت خارجيان قرار دهد و اين صورت سازيبسيار آشكار را ناديده بگيرد؟ تصور نميرود كسي بتواند پاسخ مثبت به چنين پرسشي بدهد، ضمن اين كه در همين رابطه پاي تكاليفمصرَّح در قانون مطرح است. فرضاً در همين مثالِ راجع به ماليات حقوق، ماده 90 تصريح ميكند:

«در مواردي كه پرداختكنندگان حقوق مالياتِ متعلق را در موعد مقرر نپردازند و يا كمتر از ميزان واقعي پرداخت نمايند، حوزة مالياتي محلمكلف است ماليات متعلق را بهانضمام جرايم موضوع اين قانون محاسبه و از پرداختكنندگان مطالبه نمايد».

با وجود موادي از اين قبيل در قانون مالياتي، تصور نميرود جاي ترديدي باقي بماند كه مميز مالياتي حتي اگر هم بخواهد در مواردي ازآنگونه كه مثال زديم غمض عين كند، قانون به او راه نميدهد.

اكنون به مسألة حرمت قراردادها بپردازيم. در اين كه روابط خصوصيِ بين افراد بر اصل حرمت قراردادهاي منعقد ميان ايشان استوار است،ترديدي نيست و ماده 10 قانون مدني ايران هم آن را تاييد كرده است. امّا:

اولاً، اين قاعده فقط در روابط بين طرفهاي قرارداد مؤثر است و ماده 10 قانون مدني هم جز اين دلالتي ندارد. اشخاص ثالث را نميتوان بهتعهدات قرارداديِ ديگران ملزم دانست.

ثانياً، مهمتر اين كه در قانون مدني ايران اصلي وجود دارد كه بسيار به بحث ما مرتبط است و آن ضمن مادة 218 اين قانون بيان گرديده است. بهموجب اين ماده:

«هرگاه معلوم شود كه معامله با قصد فرار از دين بهطور صوري انجام شده آن معامله باطل است»

بنا بر اين اگر عمرو و زيد معامله يا قراردادي منعقد كنند كه واقعيت روابط بين آنها را منعكس نكند، بلكه منظورِ باطني آنها فرار از يك تعهديا دين معين باشد، چنين معاملهاي بايد كان لم يكن تلقي شود تا اين ساخت و پاخت و صورت سازي فرد ثالثي را دچار زيان نكند. حالا به اينسناريو توجه كنيد: شركت «الف» و آقاي «ب» با هم قراردادي ميبندند براي اين كه «ب» در استخدام «الف» درآيد و خدمات معيني را برايكارفرماي خود انجام دهد. ضمن اين قرارداد حقوق يا دستمزدي به ميزان بسيار كمتر از معمول براي «ب» تعيين ميشود كه اصلاً باور كردنينيست. مأمور ماليه ميخواهد ماليات حقوق اين شخص را وصول كند و مواجه با رقم حقوق باورنكردني ميشود. چه كند؟ تسليم شود وهرچه در قرارداد نوشتهاند مبناي كار خود قراردهد؟ پاسخ منفي است. او مي تواند، و بايد، به ماده 218 قانون مدني استناد كند و بگويد اين بندو بست براي فرار از دين انجام شده است. دين كدام است؟ دين مالياتيِ صاحب درآمدِ حقوق به دولت و جامعه. البته در اين حالت كه مقاممالياتي قرارداد را قبول نمي كند بايد دنبال دلايل، قراين، ضرايب و مقولاتي از اينگونه بگردد و درآمد مؤدي را به نحو معقولي تعيين كند.

ثالثاً، مسائل مالياتي در جهان امروز تابع قواعد خاصي هستند كه از دايره ضوابط قديمي حقوقي فراتر رفتهاند. رشتهاي بنام «حقوق مالياتي»در بطن دانش حقوقيِ جهان معاصر سر برافراشته و به يك رشتة جداگانه با اصول و موازين كاملاً خاصي بدل شده است، و در امور مالياتيِدنياي امروز همين موازين و قواعد هستند كه مقبول و حاكماند. يكي از مقبول ترين اصولي كه در اين رشته از حقوق رايج است، به نام اصل«ماهيت فوق شكل» ناميده مي شود كه ذيلاً توضيحاتي پيرامو آن ارائه ميگردد.

قاعدة ماهيت فوق شكل (SUBSTANCE OVER FORM DOCTRINE)

اين دكترين مؤيد همان قاعدة تصريح شده در مادة 218 قانون مدني ايران است، منتهي به شكل اروپايي آن و با سابقه و كاربرد بسيار وسيعتر وجهانيتر، به نحوي كه امروزه به صورت يك قاعدة كاملاً جاافتاده مورد عمل و كاربرد دارد. شرح زير را در اين خصوص از فرهنگ توصيفياصطلاحات بينالمللي مالياتي از انتشارات مؤسسه تحقيقات مالياتي هلند (IBFD) نقل مي كنيم:

«بر حسب اين دكترين مقامات مالياتي ميتوانند شكل حقوقيِ ترتيبات برقرارشده بين اشخاص را ناديده گيرند و به ماهيت واقعي موضوعتوجه كنند، با اين هدف كه ساختارهاي تصنعيِ ايجاد شده به عنوان يك ترفند مالياتي را خنثي سازند. فرضاً ممكن است مراجع مالياتي درجستجوي آن برآيند كه آيا در انعقاد معاملة معين دليل و انگيزههاي مرتبط با امر ماليات وجود داشته است يا خير»

اصطلاح SUBSTANCE OVER FORM DOCTRINE بيشتر در كشورهاي داراي سيستم حقوقيِ COMMON LAW مورد استفادهاست و در ممالك تابع CIVIL LAW بهجاي آن اصطلاح ABUSE OF LAW DOCTRINE (دكترين سوء استفاده از قانون) بهكارميرود. در شرح اين دكترين نيز چنين گفته شده است:

«اين دكترين در شماري از كشورهاي اروپاي غربيِ تابعِ سيستم Civil Law رايج است و در كاربرد عامّ و وسيع خود با دكترين ماهيت فوقشكل در سيستمهاي حقوقيِ ممالك آنگلوساكسون مطابقت دارد. دكترين سوء استفاده از قانون در واقع به مقامات مالياتي امكان ميدهد تاشكلهاي قانونيِ بهكار رفته از سوي مؤديان مالياتي را كه فاقد مبناي تجارتي و اقتصادي است، ناديده بگيرند. سپس مقامات مذكور ميتوانندساختاري را جايگزين آن سازند كه نشان دهندة اوضاع و احوال واقعي قضيه بوده و برحسب قانون مشمول ماليات قرار ميگيرد.

دكترين فوق هم در موارد گريز از ماليات و هم در مورد توسل مؤديان به ترفندهاي قانونيِ مالياتي بهطور يكسان بهكار گرفته ميشود. ضوابطديگري نيز براي كاربرد دكترين سوء استفاده از قانون وجود دارند كه بسيار متفاوت اند، اما همه آنها نوعاً به حالاتي مرتبط ميگردند كه ازساختارهاي غير عادي و تصنّعي استفاده شده و پاي مقاصد غير تجارتي در ميان باشد. دكترين سوء استفاده از قانون را گاهي دكترين سوءاستفاده از اشكال قانوني (ABUSE OF LEGAL FORM DOCTRINE) نيز مينامند»

شرح هر دو اصطلاح بسيار روشن است و توضيح بيشتر در اين باب مايه ملال خواهدبود. با اين ترتيب جاي ترديدي نمي ماند كه مرجعمالياتي مجبور نيست هر مطلبي كه مؤدي - ولو اين كه خارجي باشد - اظهار بدارد، بي گفتگو بپذيرد.

ضمناً وجود همين اصول و ضوابط در حقوق مالياتي كشورهاي غربي بهخوبي نشان ميدهد كه ظاهرسازي مالياتي در تمام جهان وجود دارد،و اتفاقاً اَشكال بسيار پيشرفتهتر و ظاهر فريبتر آن در ممالك راقيه عالم وجود دارد. در جهان غرب مالياتي وجود دارد بنام AMT (ALTERNATIVE MINIMUM TAX) كه خصوصاً در ايالات متحدة آمريكا رايج است. اين عنوان را ميتوان به «حد اقل ماليات جايگزين»ترجمه كرد. نحوه عمل به اين شكل است كه انواع محاسبات در مورد ماليات مؤديِ مورد ظنّ صورت ميپذيرد و اگر نتيجه، مالياتي را زايد بررقم محاسبه شده بابت ماليات بر درآمد معمولي نشان داد، آنگاه تفاوت قابل وصول خواهدبود. نمونة آن در مورد شركتهاي نفتي عمليميگردد. براي محاسبة درآمدِ مشمول ماليات در اين مورد، كسور ويژة مالياتي (نظير كسور مربوط به تهيشدن مخازن و هزينههاي غيرمشهود حفاري) مجدداً به درآمد مؤدي افزوده ميشود، و نيز در مورد برخي اقلام كه براي محاسبة معمولي ماليات قابل كسر، استثناء، و ياتعويق بودهاند، تغييراتي داده ميشود و از اين طريق درآمد مشمول ماليات مؤدي افزايش مييابد. برخي از كشورها نظير كانادا (در مورداشخاص حقيقي) و فرانسه (در مورد اشخاص حقوقي) ماليات مشابهي را برقرار ساختهاند.

اين ماليات بهمنظور مقابله با همان ظاهرسازيها و تبانيهايي برقرارشده است كه شماري از شركتهاي غربي به آن دست ميزنند. اينشركتها آنقدر در ترفندهاي مالياتي چيره دست شدهاند كه دولتهاي غربي ناچار شدهاند يك سيستم مالياتيِ موازي - بعني همان AMT - را برقرار سازند، تا بلكه از اين راه يك حد اقل مالياتي را از آنها بگيرند.

در كانون وكلاي آمريكا 18000 وكيل مالياتي عضويت دارند. كار آنها اين است كه هرچه ممكن است از ماليات موكلين خود بكاهند. آنهامبتكر انواع ترفندهاي قانوني هستند، به حدي كه دولت ناگزير شده است ماليات بديل و جايگزينِ AMT را وضع كند تا به هر تقدير مالياتي رااز آنان بستاند.

سخن در اين باب بسيار فراوان است و آنقدر مقررات جور و واجور براي خنثي كردن ترفندهاي مؤديان بزرگ مالياتي وضع شده است كهبحث پيرامون همه آنها مصداق مثنوي هفتاد من كاغذ خواهدشد. خوانندگان مجله ماليات سلسله مقالات مندرج در چندين شمارة ايننشريه تحت عنوان «قيمت گذاري انتقالات» را ملاحظه كرده اند و با اين مفهوم و گستردگي دامنة آن در دنياي غرب آشنا هستند. تماميِ اينبحث و فحص در رابطه با همين مقابلة دولتها با شگردهاي مالياتيِ شركتهاي بزرگ ميباشد.

اكنون به بخش ديگر بحث يا روي ديگر سكه ميپردازيم و آن راجع به ناديده گرفتن ضوابط و تكاليف مالياتي در رابطه با خارجيان به هر علتو هر فلسفهاي است. فرض بر اين است كه قانوني وجود دارد كه مقام مالياتي را موظف ميدارد در امور مالياتي مؤديان اعم از ايراني و خارجيكند و كاو كند و نگذارد حقوقي از دولت تفويت شود. اكنون اگر يك مقام مالياتي در مورد خارجيان از اين بابت استثناء قائل شود و به اصطلاحدور آنان را خط بكشد، معني چنين كاري چه خواهد بود؟ مفهوم و نتيجه چنين روشي اين خواهد بود كه در مسائل مالياتي حق تشخيص وداوري را به خارجيان تفويض كنيم. در آن صورت آيا نوع جديدي از كاپيتولاسيون را در رابطه با امر ماليات برقرار نخواهيم ساخت؟ مگركاپيتولاسيون شناخته شدة قديمي جز اين بود كه حق قضاوت در مورد دعاويِ مرتبط با خارجيان را به خود آنها واگذار ميكردند؟ ممكناست بگوييد كه در آن مورد حق دادرسي به مقامات كنسوليِ كشور خارجي واگذار ميشد، اما در اينجا اين حق به خود فرد خارجي سپردهميشود. ميگوييم درست است، اما اين ديگر نور علي نور ميشود.

جهش از موانع مرتفع

در جستجوي همكاري مالياتي مؤديان و كاستن ازبار تكاليف آنان

ترجمة دكتر علياكبر عرب مازار

روزهاي 26 و 27 آوريل امسال در Coogee Beach استراليا سمپوزيومي در خصوص هزينههاي انجام تكاليف مالياتي در جهان به اهتمام دانشكدة حقوقدانشگاه نيوساوت ويلز سيدني و برنامة مطالعات مالياتيِ استراليا تشكيل شد. چندين مقاله در اين سمپوزيوم ارائه گرديد، كه يكي از آنها تحت عنوان فوق ازسوي دكتر مارشا بلومنتال استاد دانشكدة اقتصاد دانشگاه سنت توماس مينسوتاي آمريكا بود. موضوع مقاله به طور عمده حول مسأله سادگي و بغرنجيِمقررات و قوانين مالياتي و تاثير آن در افزايش هزينه هاي مؤديان بخاطر انجام تكاليف قانونيِ ايشان دور ميزند، كه مآلاً ميتواند در جلب همكاري و تمكينداوطلبانه آنان برحسب مورد تاثير مثبت يا منفي داشته باشد. (نقل از بولتن مؤسسة IBFD هلند، ژوييه 2000). به سبب طولاني بودن مقاله، مفاد آن را در دوشمارة مجله نقل مي نماييم.

بخش اول - پيچيدگي بارِ تكاليف و همكاري و تمكين مالياتي

سيستم خوب مالياتي آن است كه بتواند سه هدف را عملي سازد: كارآيي، عدالت و سادگي. به عبارت ديگر ماليات مطلوب آن است كه رفتاراقتصاديِ اشخاص را مختلّ نسازد، از سوي قشرهاي مختلفِ مؤديان قابل تحمل باشد و آن را به آساني بتوان فهميد و عمل كرد. متاسفانهتعقيب يكي از اين اهداف ميتواند با تحقق اهداف ديگر در تضاد باشد و غالباً اين هدفِ «سادگي» است كه درچنين روندي فدا ميشود. يكمؤدي كه بدون مشكلِ پيچيدگيِ قانون هم در حدّ خود شكوه و نارضايي دارد، هنگامي كه با يك سيستم مالياتي غير قابل فهم روبرو ميگرددو متوجه باري ميشود كه علاوه بر سنگينيِ مبلغ ماليات، بخاطر چنان وضعي بر دوش او قرار ميگيرد، آنگاه مجموعة اين جريان براحساس همكاري و تمكين او در زمينه امر ماليات اثر منفي بر جاي ميگذارد.

چنين سيستمي مولّد اشتباه و خطا نيز ميباشد و به مرور زمان ممكن است بدبيني پديد آورد و ميزان همكاري مؤديان را كاهش دهد. البتهدر زمان وضع مقررات كسي مايل به بروز چنين عواقبي نيست، اما نظر اغلب كارشناسان مالياتي بر اين است كه ميتوان اين نتايج را از قبلپيش بيني كرد و به همين سبب كوتاهي ازتوجه كافي به مسألة سادگيِ قوانين صحيح نبوده و زيان بخش است

ايالات متحدة آمريكا اكنون مدت يك قرن است كه در اين زمينه برسر چند راهه قراردارد و بايد به انتخاب دست زند. به تناسب افزايش حجمقانون مالياتي، امكان فهم آن براي شهروندان عادي كمتر ميشود و نيمي از كليه كساني كه ماليات بر درآمد ميپردازند ناچار دست نياز بهسوي تنظيم كنندگانِ حرفهايِ صورتهاي مالياتي دراز ميكنند. در واقع كسي نيست كه در اين كشور ماليات را امري ساده تلقي كند و بلكهبه عكس روز به روز همگان به اين نتيجه ميرسند كه قانون مالياتي بسيار پيچيده و بغرنج است و اين فكر مداماً رشد مييابد كه پيچيدگيمقررات اثر منفي بر همكاري و تمكين مالياتي مؤديان دارد. تنها مطلبي كه درمورد آن توافق وجود ندارد اين است كه براي درمان چنينوضعي چه راه حلي را بايد برگزيد.

مقالة حاضر دو مقصود را دنبال ميكند، نخست ردگيريِ تاريخيِ تحولات در زمينة ماليات بر درآمد و نشان دادن مقاطعي كه تعقيبِ دوهدفِ تامين عدالت و كارآييِ اقتصادي سبب فدا كردن هدفِ سادگيِ مقررات مالياتي شده است. مقصود دوم بيان اقدامات كنوني آمريكا درزمينة ساده سازي و تعيين بازيگران اصلي اين جريان ميباشد. براي آن كه بار تكاليف مالياتي مؤديان سبك تر شود، مراجع اجرايي وقانونگذاري و مجامع حرفهاي و گروههاي نمايندة منافع عامّه بايد به اقدامات مشترك و متقابل دست بزنند و قصد ما آن است كه شمايِ كليو كوتاهي از اين جريان، مراجع شركت كننده در آن و پيشنهادهاي ارائه شده در اين زمينه را به تصوير كشيم.

بخش دوم : تاريخ مختصر ماليات بر درآمد شخصي (اشخاص حقيقي) در آمريكا

در سال 1861 با افزايش هزينههاي جنگ داخلي، آبراهام لينكلن رئيس جمهور وقت آمريكا يك سازمان دولتي بنام دفتر درآمدها Bureau of Revenue) (با هدف وصول ماليات بر درآمد تاسيس نمود. قبل از آن تاريخ، مخارج دولت فدرال از محل حقوق گمركي و برخيمالياتهاي غير مستقيم تامين ميشد. اين نخستين مرحلة برقراريِ ماليات بر درآمد مدت ده سال تا 1871 به طول انجاميد و ديگر تا سال1894 از آن خبري نبود. در اين سال كنگره به عنوان مكمّلي بر قانون تعرفههاي گمركيِ ويلسن نوعي ماليات بر درآمد نيز برقرار ساخت.يك سال پس از آن ديوان عالي آمريكا اين ماليات را خلاف قانون اساسي اعلام نمود. استدلال ديوان اين بود كه به موجب ماده 1 ] جزء يكاز قسمت 8 ماده 1 [ قانون اساسي هر نوع مالياتي بايد به طور يكسان در سراسر ايالات متحدة آمريكا وضع شود، حال آن كه ماليات بردرآمد فقط از ثروتمندان گرفته ميشود و اين مغاير يكسانيِ ماليات است كه موردنظر قانون اساسي ميباشد.

پس از آن 18 سال گذشت تا با اصلاح قانون اساسي (شانزدهمين اصلاحيه) در سال 1913 وضع ماليات بر در آمد مجاز گرديد. قانونماليات بر در آمد سال 1913 متضمن تعدادي اقلام قابل كسر و چند مورد معافيت بود.

جالب اين كه ميزان معافيتها به حدي بالا بود كه فقط 5 هزارم جمعيت مشمول ماليات ميگرديد. فرم مالياتي مربوط (فرم شماره 1040)نيز تنها سه صفحه داشت كه يك صفحة آن هم تماماً حاوي دستوراتِ راجع به پر كردن فرمها بود. ظرف چند دهة نخستِ پس از آن دادگاههاي فدرال، كنگره و خزانه داري آمريكا تفسيرها و مقررات زيادي را در رابطه باقانون مصوب صادر كردند، به نحوي كه حجم قانوناصلي افزايش قابل توجهي پيدا كرد. به عنوان نمونه دادگاهها در تعريف «درآمد» مداخله و اظهارنظر نمودند. در اين باب قانون مالياتي بهطور كلي مقرر داشته بود كه «درآمد ناويژه به معني هر نوع درآمدي است كه از هر منبعي عايد شده باشد» ، ولي ديوان عالي در سال 1920رأي داد كه «درآمد عبارت است از عوايد حاصل از كار، سرمايه و يا تركيبي از كار و سرمايه» . مفهوم اين تفسير آن بود كه عوايد به دستآمده از منابع ديگر مشمول ماليات نخواهد بود و همين اظهار نظر گريزگاه وسيعي را جهت ترفندبازي به صورت سوق دادن درآمدها تحتعناوين ديگر و در نتيجه اجتناب از پرداخت ماليات پديد آورد.

اظهارنظرهاي قضايي و مصوبات صادره در رابطه با قانون مذكور مآلاً در سال 1939 در قانون جديدي به نام قانون درآمدهاي داخليمنظور گرديد. قبل از آن تاريخ برخي از كارشناسان مجرب و حرفهاي مقررات موجود مالياتي را بسيار پيچيده و بغرنج توصيف كردهبودند، از جمله قاضي Learned Hand اعلام داشته بود:

«تا آنجا كه به من مربوط ميشود، واژههاي قانون ماليات بر درآمد به نحوبي معنايي برابر ديدگانم به رقص ميپردازند. استثناء روي استثناء، از اين شاخه بهآن شاخه احاله كردن، آن هم در متن بي پاياني از عناوين مجرد و انتزاعي، در ذهن من اين تصور را پديد ميآورد كه قطعاً پاي مطلب مهم، اما مستتر و پوشيدهايدر ميان است و من بايد دقت غيرعادي و بسياري را صرف كنم تا بتوانم به آن پي ببرم»

هنري سايمونز اظهارنظر نااميدانه مشابهي را به عمل آورد:

«تامين سادگي در قانون گذاري نوين مالياتي نوعي طراحي اصولي و ساختاري به شمار ميآيد. قانون كنوني به نحو غير قابل تحملي پيچيده و تقريبا نامفهوماست و اگر در ساده سازي آن نكوشند نيمي از جمعيت كشور بايد به وكيل مالياتي يا حسابدار مالياتي بدل شوند»

در زمان جنگ جهاني دوم و سالهاي بلافاصله پس از آن دولت امريكا خود را نيازمند تحصيل درآمدهاي بسيار بيشتري احساس نمود.كنگره براي رفع اين نياز معافيتهاي شخصي ] مربوط به اوضاع و احوال شخصي مؤديان [ را شديداً كاهش داد، پايه مالياتي را بسيارگسترده ساخت و نرخها را بالا برد. كسر ماليات تكليفي در منبع از درآمد حقوق و دستمزد در سال 1943 رايج شد تا وصول اين گونهمالياتها به نحو مطمئن تري ميسر گردد.

در سال هاي دهة شصت پيچيدگي مقررات مالياتي سرعت گرفت و آن به خاطر اِعمال سياستهاي اجتماعي با استفاده از مقررات مالياتيبود. همچنين اعتبارات و امتيازهاي مالياتي به عنوان انگيزة تحقيق و توسعه، ساختن خانه هاي ارزان قيمت و امور خيريه برقرار گرديد.مقررات مالياتي در مقام كشيدن خط فاصلِ دقيق بين دو دسته از مؤديان بود. نخست آنهايي كه به درستي استحقاق برخورداري ازامتيازات و انگيزههاي مالياتي را داشتند و ديگر آنهايي كه چنين استحقاقي را نداشتند و به ناحق ميكوشيدند از اين انگيزهها و امتيازاتسوء استفاده كنند، و همين جريان بر پيچيدگي و بغرنجي مقررات ميافزود.

در دهة 80 نيز قانون مالياتي حركت به سوي پيچيدگي و دشواري را ادامه داد و آن بهخاطر اقدام كنگره جهت تجديد نظر درپايه هاي مالياتيو تعيين معيار هاي سنجشِ درآمد بر پايه ملاحظات اقتصادي بود. يك نمونه از اين نوع اقدام به تعيين درآمد بهره مربوط ميشد. قبل از آن،منظور داشتن درآمد براي مؤدي از زماني صورت ميگرفت كه بهرة مربوط به حيطه وصول او درميآمد، ولي اكنون تاريخ تعلق درآمد بهمؤدي كافي براي احتساب درآمد از نظر مالياتي به شمار ميرفت. نمونة ديگر، اين كه تا پيش از آن تاريخ بعضي از بهره هاي پرداختي ازماليات معاف بودند (مانند بهرة وام جهت خريد اوراق قرضة معاف از ماليات شهرداريها) ولي اكنون با تحولاتِ جديد، اين گونه معافيتنيز حذف شد.

يك اقدام بسيار حائز اهميت در اين زمينه وضع «حداقل ماليات جايگزين» (اختصاراً AMT ) بود تا اين كه مؤديان ثروتمند به رغماستفاده از راه هاي اجتناب از پرداخت ماليات، ناگزير شوند ماليات حداقلي را بپردازند . در اكثر اين موارد كنگره به جاي آن كه مقرراتِبرقرار كنندة امتيازات و انگيزه هاي مالياتي را حذف كند، آنها را به حال خود باقي نهاد و در عوض سعي در بستن راه گريزها نمود. برقراري AMT سبب شد كه در كنار نظامِ ماليات بر درآمدِ معمولي، يك نظامِ همعرض با خصوصيات و قواعد ويژة خود پديد آيد.

از سال 1980 به بعد سه مورد قانونگذاري به عمل آمد كه در آنها هدف ساده سازي دنبال ميشد. يكي «قانون كاهش كارهاي تحريري»سال 1980 كه در سال 1995 اصلاحاتي در ان صورت گرفت. دوم «قانون بررسي نتايج اقدامات دولت» مصوب 1993 و بالاخره «قانونتجديد ساختار و اصلاح ادارة درآمدهاي داخلي» (سازمان مالياتي امريكا) كه در سال 1998 به تصويب رسيد.

هدف قانونِ موسوم به كاهش كارهاي تحريري آن بود كه تكاليف مردم در ارتباط با اقداماتِ مراجع دولتي جهت كسب اطلاعات از اشخاصسبك تر شود. براي اندازه گيريِ اين بار تكليفي، به تعداد ساعاتي توجه ميشود كه اشخاص براي تهيه اطلاعات، نگاهداري سوابق آن وارائه به مراجع دولتي صرف ميكنند. براي پيگيريِ اجراي قانون مذكور سازماني به نام ادارة امور اطلاعاتي و تنظيمي در بطن ادارةمديريت و بودجه پديد آمد. به موجب اين قانون هر يك از سازمان هاي فدرال آمريكا كه خواستار كسب اطلاعات از اشخاص باشند، بايدنياز خود به اطلاعات مورد نظر را توجيه كنند، بار اضافي را كه اين كار بر دوش پاسخ دهندگان خواهد نهاد، بر آورد نمايند و ثابت كنند كه راه ارائه شده از سوي آنها كمترين بار و دشواري ممكن را جهت گردآوري اطلاعات در بر خواهد داشت. به موجب اصلاحيه سال 1995قانون مقرر گرديد كه همه ساله اهداف كمّي جهت كاهش كارهاي تحريري و كاغذي چه در سطح كلي دولت و چه نسبت به هر يك از اُرگان هاتعيين شود. اين اهداف ضمن بودجههاي خاصِ تهيه اطلاعات (اختصاراً ICB) گنجانيده ميشود و پيشرفتهاي حاصل در اين زمينه بهكنگره گزارش ميگردد.

بين سالهاي 1988 تا 1998 سهم ادراة در آمدهاي داخلي (سازمان مالياتي آمريكا) از مجموع بار تكاليف مربوط به تهيه و ارائه اطلاعات بهسازمانهاي دولتي، به 80 درصد بالغ ميگرديد. ضمن بودجههاي ICB كه فوقاً اشاره شد، مقرر گرديدهبود كه ميزان اين كارها در فاصلةبين سال هاي 1995 تا 1998 به ميزان 25 درصد كاهش يابد. ساير ارگان ها به استثناي سازمان مالياتي توانستند اين وظيفه را تا حد 21درصد انجام دهند، اما سازمان مالياتي (IRS) نه تنها موفق نشد در مورد خود به كاهشي نايل آيد، بلكه بعكس ميزان آن را تا 7/5 درصدافزايش داد كه به معني 400 ميليون ساعت كار بود. نتيجه اين كه كلّ مساعي سازمان هاي ديگر در اين زمينه خنثي شد و در مجموع بار اينگونه تكاليف در سطح دولت يك درصد افزايش يافت. مقامات سازمان مالياتي درتوجيه اين وضع به افزايش چشمگير فعاليتهاي اقتصاديكشور و همچنين قانون جديدي استناد كردند كه مستلزم گردآوري اطلاعات تازهاي بود.

قانون دوم يعني «قانون بررسي نتايج اقدامات دولت» كليه سازمان هاي فدرال را موظف ميساخت كه نتايج اجراي برنامه هاي خود رابررسي و اندازه گيري نمايند. در حدي كه به IRS (سازمان مالياتي آمريكا) مربوط ميشود، وظيفه كلي اين سازمان وصول مبالغ صحيحماليات با حدّ اقل هزينه و بار تكاليف براي دولت و مؤديان ميباشد. از جمله اقداماتي كه IRS در زمينة كاستن از بار مؤديان، مدعي انجام آناست، بهبود ارائه خدمات به مؤديان و مراجعين بوده است. براي سنجش اثرات اين برنامه، IRS بايد نشان دهد كه در ازاي هر 100 دلارهزينه براي چنين برنامهاي، سنگيني بار مؤديان به چه ميزان كاهش يافته است. اگر اين ميزان به Y نشان دادهشود، مسأله به همين Y يعنيچگونگيِ اندازه گيريِ بار مؤديان باز ميگردد.

روش اندازه گيري كنونيِ IRS در سالهاي هشتاد و بر مبناي قرارداد اين سازمان با مؤسسة Arthur D. Little پايهريزي شد. IRS ومؤسسة مذكور چندين تحقيق روي مؤديان انجام دادند ويك رشته سئوالات درخصوص سنگيني بار تكاليف مالياتي از آنان مستقيماً بهعمل آوردند.

تعريفي كه از بار يا سنگينيِ تكاليف به عمل آمد، عبارت بود از مدت زماني كه براي تهيه و تسليم اظهارنامة سال جاري ضرورت دارد. دراينتعريف زمان و كوششي كه مؤدي پس از ثبت اظهارنامه بايد صرف كند، ناديده گرفته شده بود. ضمناً بجاي اين كه كار تحقيق و بررسي بهطور پيگير ادامه يابد، يك رشته معادلات ساده از سوي آرتور دي ليتل براي اندازه گيريِ بار مربوط به سنوات بعد پيشنهاد شد كه بر اساسآن بار مذكور به عنوان تابعي از مطالب فرم هاي مالياتي سالهاي مربوط تلقي ميشد (مانند تعدادصفحات، تعداد سطرها و حروفدستورالعملها) . هنوز هم استفاده از اين معادلات ادامه دارد. برآوردي كه به اين ترتيب انجام ميپذيرد در جزوهاي كه حاوي دستوراتِمربوط به هر سال است گنجانيده ميشود. درسال 1995 در مورد اشخاص حقيقيِ تابع كسور قلم به قلم كه درآمد آنها شامل حقوق ودستمزد، سود سهام و منافع سرمايهاي بود، برآورد شد كه اين مؤديان بايد مدت 92/ 19 ساعت براي يادگيري تكليف قانوني خود،نگاهداري سوا بق لازم و تنظيم اظهارنامه و تسليم آن به IRS وقت صرف كنند.

سومين قانون يعني قانون تجديد ساختار و اصلاح سازمان مالياتي مصوب سال 1998 (كه اختصاراً RRA ناميده ميشود) طرق وشيوههاي رفتار متقابل IRS و مؤديان را به طور كامل مورد توجه قرار داده و مقرر داشته است كه ميزان پيچيدگي و بغرنجيِ قانون فعلي وقوانين بعدي بررسي و معين گردد. در زمان رسيدگي و تصويب قانون اظهارات شماري از مؤديان ناراضي در مجلس استماع گرديد و آناناعلام داشتند كه چه مسائلي در ارتباط با IRS بر ايشان گذشته است. بهموجب قانون مذكور يك هيات نظارت در وزارت خزانهداري آمريكامستقر شد كه بخش خصوصي در آن اكثريت دارد. همچنين يك سلسله حقوق معين براي مؤديان معين شد و مقرر گرديد كه دربارهمشكلات و پيچيدگيهاي مقررات، بررسي مشتركي ازسوي IRS و كميتة مشترك مالياتيِ كنگره (اختصاراً JCT) با همكاري وزارت خزانهداري صورت پذيرد. در اين بررسي براي دو ارگان نخست وظايف مختلفي تعيين شدهاست. JCT موظف به بررسي اثرات پيچيدگيِ لوايحقانوني است كه تاثير آنها بيشتر متوجه افراد (اشخاص حقيقي) يا صاحبان كار و كسبِ كوچك ميباشد. در اين بررسي شمار مؤدياني كهاز قانون جديد متاثر خواهند گرديد، سطح درآمد آنان، تاثير قانون از جهت تعداد فرم ها ودستورالعملهاي جديد مالياتي و الزام بهنگاهداري سوابق و حساب هاي بيشتر و همچنين برآورد هزينههاي اضافي براي مؤديان، بايد مورد توجه و تحقيق قرار گيرد.

وظيفه تعيين شده به موجب قانون مذكور براي IRS اين است كه همه ساله عوامل و موجبات بروز پيچيدگيهاي بي جهت در مقرراتكنوني را مورد بررسي قرار دهد. در اين بررسي بويژه بايد به نكات زير توجه شود: سئوالاتي كه كراراً از سوي مؤديان مطرح ميشود،اشتباهات و خطاهاي تكراريِ اظهارنامهها، نكات و مواردي از قانون كه غالباً سبب بروز اختلاف بين مؤديان و مراجع مالياتي ميشود، وهمچنين زمينههايي از قانون كه فاقد دستورالعمل ميباشد.

(بخش سوم اين مقاله كه راجع به اقدامات كنونيِ آمريكا در زمينة ساده سازيِ مقررات مالياتي و دست اندركاران اين قضيه و پيشنهادهايارائه شده در اين مورد ميباشد، در شماره بعدي مجله ارائه خواهدگرديد)

بحثي در زمينة حقوق بينالملل مالياتي ايران

يا شرحي بر رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

م. سنگشيري

در شمارة گذشتة مجلة ماليات بحثي را پيرامون حقوق بينالملل مالياتي ايران آغاز كرديم و طي آن يك بخشنامة سازمان مالياتي كشور را موردبررسي قرار داديم. در شمارة حاضر نيز يكي از آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (به شمارة 11778 مورخ 19/10/78) را مطالعه ميكنيم كهمتن آن در شمارة قبليِ مجله (قسمت مقررات و بخشنامهها ) به چاپ رسيده بود. اين رأي كه به مسائل مربوط به حقوق بينالملل مالياتي مربوطاست، چنان كه در رأي مذكور آمده است، موضوعاً راجع است به:

«دفاتر نمايندگي بانكهاي خارجي در ايران كه با مجوز صادره از بانك مركزي تأسيس ميشوند و به موجب مقررات حق فعاليت بانكي درايران (از قبيل دريافت سپرده، گشايش حساب و غيره) را ندارند».

در مقدمة رأي گفته ميشود كه در باب جنبههاي مالياتيِ دفاتر موردبحث دو نظر موجود است. نخست اين كه دفاتر مذكور بهدليل نداشتنِ حقفعاليت بانكي مشمول ماليات بر درآمد نميباشند، و نظر دوم از اين قرار است كه «اين دفاتر با فعاليت خود در ايران موجب تحصيل درآمد برايبانكهاي خارجي (شخص حقوقي) ميشوند و به همين لحاظ مشمول ماليات هستند».

رأي هيأت

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي تعلق ماليات را متوجه بانك خارجي (و نه دفتر نمايندگي آن) نموده و چنين رأي داده است:

«بانكهاي خارجي كه از مصاديق بارز اشخاص حقوقي خارجي هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارك و دلايل متقن محرز شود از طريقايجاد دفاتر نمايندگي مبادرت به تحصيل درآمد در ايران نمودهاند، نسبت به درآمد مذكور به طور مسلم مشمول ماليات خواهند بود».

استدلال هيأت

هيأت عمومي در صدور رأي بالا استدلالي را بهشرح زير ارائه دادهاست:

1. به موجب بند 5 ماده 1 قانون مالياتهاي مستقيم «هر شخص غيرايراني (اعم از حقيقي يا حقوقي) نسبت به درآمدهايي كه در ايران تحصيلمينمايد و همچنين نسبت به درآمدهايي كه بابت واگذاري امتيازات يا ساير حقوق خود و يا دادن تعليمات و كمكهاي فني و يا واگذاريفيلمهاي سينمايي... از ايران تحصيل ميكند» مشمول پرداخت ماليات ميباشد. به نظر هيأت عموميِ شوري' اين حكم «در مورد تعلق ماليات بهدرآمدي كه اشخاص غيرايراني (اعم از حقيقي و حقوقي) در ايران تحصيل ميكنند و همچنين برخي درآمدهايي كه از ايران كسب مينمايند»عموميت دارد.

2. «به موجب بند ج ماده 105 قانون موصوف «اشخاص حقوقي خارجي و مؤسسات مقيم خارج از ايران... از مأخذ كل درآمد مشمول مالياتي كهاز بهرهبرداري سرمايه در ايران يا از فعاليتهايي كه مستقيماً يا به وسيله نمايندگي از قبيل شعبه، نماينده، كارگزار و امثال آن در ايرانانجام ميدهند و يا از واگذاري...] امتيازات و ساير حقوق خود يا دادن تعليمات و كمكهاي فني [ از ايران تحصيل ميكنند... مشمول مالياتشناخته شدهاند».

3. «بندهاي الف و ب ماده 107 همان قانون نيز نحوة تشخيصِ درآمد مشمولِ ماليات اشخاصِ موضوع بند ج ماده 105 را به ترتيب نسبت بهدرآمدهاي تحصيل شده از ايران و درآمدهاي مكتسبه در ايران مقرر نموده است».

«در» ايران - «از» ايران

در اين خصوص چند نكته قابل ذكر است:

الف. اين كه درآمد مؤسسة مقيمِ يك كشور «از» كشور ديگر مشمول ماليات كشور دوم باشد، خلاف اصل است. اصل بر اين است كه تجارت ومعامله «با» يك كشور مشمول ماليات آن كشور نباشد، زيرا در غير اين صورت مجموع دادوستد بازرگاني كشورها مشمول ماليات قرار ميگرفت.با توجه به همين ضابطه است كه قانون مالياتي ايران نيز نسبت به درآمد حاصل «از» ايران به ديدة يك استثناء نگريسته و از اين رو موارد آن را بهريز از اين قرار ذكر كرده است: واگذاري امتيازات و ساير حقوق، دادن تعليمات و كمكهاي فني و واگذاري فيلمهاي سينمايي. اين شمارشِ به ريزحتي در متن بند 5 ماده 1 قانون نيز كه در مقام بيان كليترين احكام مالياتي است به چشم ميخورد.

ب. موارد شمارش شده و استثنائيِ فوق بسيار بعيد است به بحث ما يعني فعاليتهاي دفاتر نمايندگي بانكها ارتباطي پيدا كند و از همين جهت بايدبه دنبال موارد مربوط به درآمد حاصل «در» ايران بود كه ضمن بند ج ماده 105 و بند ب ماده 107 اشاره شده و در آنجا از «نماينده» نيز سخن بهميان آمده است. اين دو بند از دو نوع درآمد صحبت ميكنند، نخست درآمد حاصل از سرمايهگذاري و ديگري درآمدِ به دست آمده از سايرفعاليتها. از اين دو نوع دومين آنها به بحث ما بيشتر ارتباط پيدا ميكند و با كارِ يك دفتر نمايندگي بانك تناسب زيادتري دارد.

دفتر نمايندگيِ بانكهاي خارجي

پس از يافتن آن بخش از مقررات قانون كه با فعاليت دفتر نمايندگي بانكهاي خارجي ارتباط بيشتري دارد، اكنون ببينيم دفتر نمايندگي بانكِخارجي چه مفهومي دارد و فرض درآمد حاصل از فعاليتهاي چنين دفاتري به چه اندازه دقيق است و اين گونه درآمد تا چه حد قابل اندازهگيرياست.

عنوان دفتر نمايندگي بانك خارجي با توجه به محدوديتي كه براي فعاليتهاي آن منظور شده است، ظاهراً ترجمة representative office ميباشد كه در مباحث مربوط به بانكداري و فعاليتهاي بانكي به كار ميرود. يكي از نويسندگان تعريف زير را در اين باب ارائه داده است:

«دفتر خارجي بانك را گويند كه يك يا چند نفر را در خدمت خود دارد. دفتر نمايندگي به استقراض يا دادن وام به حساب خود اقدام نميكند. ايندفتر به عنوان رابط و نقطة تماس با بانك غيرمقيمي كه نمايندگي آن را دارد عمل ميكند، اطلاعات براي ادارة مركزي و ساير ادارات مربوطفراهم ميآورد و گاهي مشتريان تازهاي را پيدا ميكند. دفتر نمايندگي علاوه بر اين ممكن است با بانكهاي رابط در كشور ميزبان ياكشورهاي همجوار آن در تماس باشد.

نظر به اين واقعيت كه دفتر نمايندگي به فعاليتهاي خاص مؤسسات اعتباري عمل نمينمايد، وجود آن در مناسبات با بانكهاي محلي بههيچ وجه مؤثر نميباشد. دفتر نمايندگي همچنين ممكن است در مورد امكانات بازار كشورِ ميزبان بررسي نمايد. جهتِ منفيِ كار دفترنمايندگي آن است كه از مبادرت به فعاليتهاي بانكي در كشور ميزبان محروم است. تحقيق و بازاريابي كه اين دفتر انجام ميدهد نميتواند ازدامنه و عمق بررسيهايِ شعب بزرگتر برخوردار شود، زيرا شعب بانكها كاركنان بيشتري در اختيار دارند و به سبب مشاركت مؤثر دربازار داخلي، از ارتباط و نزديكي عميقتري با آن برخوردارند».

با توجه به مطالب فوق تشخيص درآمد مشمول مالياتِ روشني كه به دقت قابل استناد به فعاليتهاي دفتري با اين اوصاف باشد، خالي از اشكالنخواهد بود، مگر اين كه دفتر نمايندگي پا را از محدودة خود فراتر نهاده و دست به فعاليتهايي بزند كه تعيين ارتباط آن با درآمدهاي مشخصيممكن باشد. شايد به همين سبب بوده است كه هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رأي خود را به طور مشروط صادر نموده و گفته است: «لذابانكهاي خارجي... چنانچه به موجب اسناد و مدارك و دلايل متقن محرز شود از طريق ايجاد دفاتر نمايندگي مبادرت به تحصيل درآمد درايران نمودهاند، نسبت به درآمد مذكور به طور مسلم مشمول ماليات خواهند بود».

قراردادهاي مالياتي

نكتهاي كه در مجموع اين پرسش و پاسخ مسكوت مانده است حكم قضيه مورد سئوال در رابطه با قراردادهاي ماليات مضاعف ايران با سايركشورها بوده است. اكنون قراردادهاي مالياتي بسياري با كشورهاي مختلف بسته شده است و به همين سبب در درجه اول مفاد اين قراردادها برروابط بينالمللي ايران با كشورهاي ذيربط حاكم است. به عبارت ديگر اگر بين مندرجات قانون با قراردادهاي ماليات مضاعف در موردي تناقضيموجود باشد، حكم قرارداد (كه خود نيز با تصويب مجلس بدل به قانون شده است) مقدم خواهد بود. بحث ما نيز بدون پرداختن به اين مطلب ناقصخواهد ماند.

قراردادهاي مالياتي ايران مانند بسياري از كشورها عموماً با اقتباس از الگوي سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) تنظيم شدهاند. در اينقراردادها همانند كنوانسيونِ مُدلِ OECD مسأله از طريق توسل به مفهوم Permanent establishment حل شدهاست. اين اصطلاح درقراردادهاي ماليات مضاعف ايران به «مقرّ دائم» ترجمه شده است، لكن نگارندة اين سطور بنا به دلايلي كه بارها در اين نشريه ذكر شده استعنوان «مؤسسة ثابت» را در اين مورد ترجيح ميدهد. مؤسسة ثابت هر گونه مغازه، شعبه، نمايندگي، دفتر، سايت ساختماني و نظاير آنها را گويندكه مؤسسة مقيم يك كشور در قلمرو كشور ديگر مستقر ساخته و عمليات و معاملات خود در كشور ميزبان را از طريق آن انجام ميدهد.

ماده 7 كنوانسيون OECD ، و همچنين قراردادهاي مالياتي ايران، اصل مهمي را در اين رابطه بيان داشته اند. به عنوان نمونه اين اصل را از مادةمربوطة قرارداد ماليات مضاعف ايران و فرانسه نقل ميكنيم:

«سود مؤسسة يك كشور متعاهد فقط در همان كشور مشمول ماليات خواهد بود، مگر اين كه مؤسسة مذكور در كشور متعاهد ديگر از طريقمؤسسة ثابتِ مستقرِّ در آن كشور به كسب و كار بپردازد. اگر كشوري به نحو فوق عمل كند، سود آن در كشور مقابل مشمول ماليات خواهدبود، اما فقط بخشي از آن كه قابل انتساب به مؤسسة ثابت باشد».

سئوالي كه بلافاصله مطرح ميشود اين است كه آيا دفتر نمايندگي بانك خارجي يك مؤسسة ثابت به شمار ميآيد يا نه. به نظر ميرسد پاسخ اوليهاين پرسش مثبت باشد، زيرا علاوه بر اين كه ماده 7 قرارداد به شرح فوق بر اين امر دلالت دارد، بند 2 ماده 5 برخي نمونههاي مشخص مؤسسه ثابترا ذكر كرده است كه يكي از آنها دقيقاً يك دفتر يا اداره (office) ميباشد. ضمناً لااقل دو شرط از سه شرطِ اصلي مؤسسه ثابت كه ضمن بند 1 ماده5 ذكر شده است در مورد دفتر نمايندگي ميتواند صادق باشد. يكي از اين دو شرط وجود محل كار و ديگري استقرار و ثبات آن است. نيازي نيستكه موارد نامشخص و مبهم را مورد بحث قرار دهيم كه از لحاظ انطباق اين دو شرط مستلزم بحث كشداري هستند (مانند فرضاً وجود يك سكويحفاري در دريا يا ماشينآلات متحرك و غيره) زيرا دفتر نمايندگي قطعاً در محل خاصي مستقر است و در حال تحرك و عدم ثابت نميباشد.

با وجود اين نتيجهگيريِ اوليه توجه به بند 3 همان ماده نيز ضرورت دارد. در اين بند چند مورد خاص ذكر شده است كه بنا به طبيعت خود از شمولِعنوانِ مؤسسة ثابت خارج شدهاند، هر چند كه ممكن است شرايط اصلي و اوليهِ مؤسسه ثابت در مورد آنها صادق باشد. يكي از اين مستثنياتموردي است كه محل ثابت صرفاً براي تهيه اطلاعات جهت مؤسسه اصلي نگاهداري شود. فرضاً دفتر نمايندگيِ خبرگزاريها و مطبوعات خارجيميتواند مصداق اين حال باشد. لااقل بخش قابل توجهي از فعاليت دفتر نمايندگي بانكهاي خارجي نيز جنبة تحصيل اطلاعات براي مؤسسة اصلييعني بانك مقيم خارج را دارد.

استثناي ديگر حالتي است كه مؤسسة ايجاد شده در كشور ديگر فعاليتها و اقداماتي را انجام دهد كه از نظر مؤسسة اصلي جنبة اقدامات كمكي وفرعي و آمادهسازي (auxiliary و preparatory ) را داشته باشد. با توجه به تعريفي كه از فعاليتهاي دفتر نمايندگي بانكهاي خارجي به دستداده شد، به نظر ميرسد اغلب اين اقدامات نوعي آمادهسازي و تهيه مقدمات و اطلاعات براي آن باشد كه مؤسسه اصلي يعني بانك مستقر در خارجبتواند كسب و كار خود را انجام دهد. اگر اين استنباط صحيح باشد، آنگاه ممكن است بتوان نتيجه گرفت كه چنين دفاتري را نميتوان مؤسسة ثابت(يا به اصطلاح قراردادهاي ايران مقرّ دائم) به شمار آورد و به اين اعتبار از نظر قراردادهاي ماليات مضاعف، بر فعاليتهاي آنان مالياتي تعلقنخواهد گرفت. البته مجدداً يادآور ميگردد كه قوّتِ اين استنتاج مشروط به رفتارِ دفتر نمايندگي در حد وظايف و محدوديتهاي اين شغل است ودر صورت تجاوز از چنين حدود و ثغوري ديگر صادق نخواهد بود.

رويه

در اينجا به يكي از آراء ديوان كشور سويس در اين رابطه اشاره ميكنيم. يك بانك اسپانيايي در ژنو دفتر نمايندگي ايجاد كرده بود. اين دفتردربارة خدمات بانكيِ مؤسسات اعتباري و بانكيِ اسپانيا اطلاعات لازم را در اختيار بانكها و بخش خصوصي سويس قرار ميداد و در مقابلاطلاعات اقتصادي درباره سويس گردآوري كرده و براي بانك متبوع خود در اسپانيا ميفرستاد. ضمناً دفتر مذكور نسبت به عقد قراردادهاياقتصادي و غيره اقدام نميكرد. مسأله اين بود كه آيا چنين دفتري يك مؤسسه ثابت به شمار ميرود، و در نتيجه مالياتي به آن تعلق ميگيرد، ياخير؟ ديوان كشور سويس نظر داد كه صِرفِ داشتن يك دفتر در سويس براي اثبات وجود مؤسسة ثابت كافي نيست. ديوان كشور همچنين باتجزيه و تحليل فعاليتهاي دفتر نمايندگي نتيجه گرفت كه بانك اسپانيايي كار و كسب خود را به وسيلة اين دفتر انجام نميدهد و فعاليتهاي دفترچنان است كه آنها را ميتوان داراي جنبة كمكي و آمادهسازي براي فعاليتهاي اصليِ بانك مقيم اسپانيا دانست كه ضمن بند 3 ماده 5 قراردادماليات مضاعفِ سويس و اسپانيا پيشبيني شده است و بنابراين دفتر مورد بحث يك مؤسسة ثابت به شمار نميرود.

نتيجه

بر اساس قراردادهاي ماليات مضاعف اگر فعاليت دفتر نمايندگي بانكهاي خارجي در حدي باشد كه مورد بحث قرار گرفت، عنوان مؤسسة ثابتبر آنها صادق نبوده و در نتيجه شمول ماليات بر آنها موردي نخواهد داشت. در مواد 105 و 107 قانون مالياتهاي مستقيم نيز مغايرتي در اين رابطهملاحظه نميشود. بنابراين نكتة مهم توجه به اين مطلب است كه در عمل چه واقع شده است، زيرا اگر دفتر نمايندگي عملاً از چنان حدي تجاوز كردهباشد وضع كاملاً متفاوتي جاري خواهد بود، ضمن اين كه مسألة تخلف دفتر نمايندگي از قرار و مدار فيمابين نيز مطرح خواهد شد. همان گونه كهگفتيم رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز متضمن شرطي است كه احتمالاً در همين رابطه گنجانيده شده است. ضمناً توجه به مفادقراردادهاي ماليات مضاعف در رابطه با مسائلي از اين قبيل منطقي به نظر ميرسد.

قراردادهاي ماليات مضاعف

در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض

م. گنجنامه

(بخش هفتم)

در شمارههاي گذشته مقررات ماهويِ كنوانسيون سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) راجع به ماليات بر ارث و هدايا را موردبحث قرار داده و به پايان رسانيديم، و اكنون به مقررات شكلي و آيينيِ اين كنوانسييون ميپردازيم. همان گونه كه چند بار اشاره كرديمكنوانسيون مذكور مُدلِ قراردادهاي ماليات مضاعفِ ارث و نقل انتقالات بلاعوض به شمار ميرود و اگر ايران نيز در آينده تصميم به عقدچنين قراردادهايي بگيرد، طبعاً همين كنوانسيون را الگوي خود قرار خواهد داد.

شرط عدم تبعيض * ماده 10

منظور، الزامِ كشورهاي طرف قرارداد به خودداري از اِعمالِ تبعيض مالياتي نسبت به مؤديان با توجه به ملّيت و تابعيّت آنهااست. مادة 10كنوانسيون كه اين الزام ضمن آن مقرر گرديده است ميگويد :

«1. اتباع يك كشور متعاهد صرف نظر از محل اقامت ايشان در كشور متعاهد ديگر، مشمول هيچگونه ماليات يا الزاماتِ مرتبط با آن نخواهندشد كه با مالياتها و الزاماتِ مالياتي كه در شرايط مساوي بر عهدة آن كشور ديگر مقرر است يا ممكن است مقرر گرد، متفاوت بوده يا از آنسنگينتر باشد.

2. اصطلاح «اتباع» مشتمل است بر:

الف : كليه افرادي كه داراي تابعيت يك كشور متعاهد ميباشند

ب: كليه اشخاص حقوقي، مشاركتها و انجمنها كه به موجب قوانينِ جاريهِ يك دولتِ متعاهد تحت اين عناوين شناخته شدهاند.

3. اشخاص بي تابعيتي كه در يك كشورِ متعاهد اقامت دارند، در كشور متعاهد ديگر مشمول هيچگونه ماليات يا الزاماتِ مرتبط با آن نخواهندشد كه با مالياتها و الزاماتِ مالياتي كه در شرايط مساوي بر عهدة اتباع آن كشور ديگر مقرر است يا ممكن است مقرر گردد، متفات بوده يا ازآن سنگينتر با شد.

مقررات اين ماده، بدون توجه به مفاد ماده 2، شامل هر گونه ماليات به هر كيفيتي خواهدبود»

قبل از اين كه به شرح بندهاي ماده 10 بپردازيم، يادآور ميگرديم كه شرط عدم تبعيض در ماده 24 كنوانسيونِ مدل ماليات مضاعفِسازمان همكاري و توسعه اقتصادي در رابطه با ماليات بر درآمد و منافع سرمايهاي نيز وجود دارد. خوانندگان مجله ماليات با اينكنوانسيون كه قراردادهاي ماليات مضاعف ايران عموما بر پايه آن تنظيم شده است، آشنايي دارند. ممكن است پرسيده شود كه با وجودمادة 24 مذكور در كنوانسيون ماليات بر درآمد و منافع سرمايهاي، گنجانيدن مجدد موضوع در كنوانسيون ماليات بر ارث و هدايا چهمحملي دارد؟ اين ايراد بويژه از آنجا قابل طرح است كه در هر دو كنوانسيون شرط عدم تبعيض بسيار عامّ است و منحصر به مالياتِموضوع اين كنوانسيونها نميباشد. به عبارت ديگر شرط عدم تبعيض به موجب هر دو كنوانسيون در مورد كليه انواع مالياتها بايدرعايت شود.

در جواب ايراد فوق ميتوان گفت كه اولاً كنوانسيونهاي مورد بحث هر يك به طور مستقل تنظيم شده و ارجاعي در متن آنها به كنوانسيونديگر صورت نپذيرفته است. ثانياً فرض حالتي كه بين دو كشور منحصراً قراردادِ مربوط به ماليات بر ارث و هدايا منعقد شده باشد، بي آنكه داراي قرارداد ماليات مضاعفِ مربوط به ماليات بر درآمد و منافع سرمايهاي باشند، و يا اين كه قراردادِ ماليات بر درآمدِ دو كشور درزمان عقد قرارداد ماليات بر ارث به علتي منقضي يا فسخ شده باشد، نيز فرض محالي نيست. اينك به شرح احكام مندرج در مقررات ماده 10ميپردازيم:

بند يك ماده 10 گوياي اين اصل است كه در مسائل مالياتي نبايد بر اساس تابعيت اشخاص قائل به تبعيض گرديد و با بيگانگانِ طرف قراردادرفتاري نامساعدتر از شهروندان يك كشور مبذول داشت. در خصوص اين بند نكات زير قابل ذكر است:

الف. براي آن كه بتوان رفتار مالياتيِ انجام شده در حق اتباع كشور طرف قرارداد را تبعيضآميز دانست، بايد دو طرف مقايسه يعنيشهروندان وبيگانگان در شرايط مساوي قرار داشته باشند. مقصود اين است كه از نظر قوانين مالياتي هر دوي آنها چه ازنظر انطباق بامقررات مربوط و چه از لحاظ فكتها و قضاياي مالياتي به طور عمده وضع مشابه و يكساني داشته باشند.

به عنوان مثال جملة آخر ماده 20 قانون مالياتهاي مستقيمِ ايران مقرر ميدارد كه «از سهمالارثِ هر يك از ورّاثِ طبقة اول مبلغ دو ميليونريال به عنوان معافيت كسر و مازاد مشمول ماليات خواهد بود». اين حكمِ قانون هم منطبق با ورّاثي است كه تابعيت ايران را دارند و همآنهايي كه تبعة ساير كشورها ميباشند. بنا بر اين از لحاظ انطباقِ با قانون، تساوي شرايط محرز است. از لحاظ فكتها و حقايقِ قضيه كافياست كه رابطة قرابت سببي يا نسبي بين شهروند كشور مقابل با متوفي ثابت شود و مثلاً محرز گردد كه وي هسر متوفي بوده است. پس ازاحراز اين مقدمات، رفتار مالياتي در حق وارثِ بيگانه و وارثِ ايراني بايد يكسان و خالي از تبعيض باشد.

ب. رفتارِ خالي از تبعيضِ مالياتي مفهوم فراگيري دارد، يعني نحوة تعيين و ارزيابيِ حقّالارث، نرخهاي مالياتي، محاسبه و تشخيص مالياتو غيره عموماً بايد يكسان و همانند باشد، مگر دررابطه با آن بخش از مقرراتِ قراداد ماليات مضاعف كه احكامي ار نوع ديگر را قابل اجراءدانسته باشد.

ج. اما دو موردخاص نياز به توضيح دارند، نخست معافيتها و تخفيفها و ساير ارفاقهاي مالياتي كه مقررات يك كشورنسبت بهمؤسسات و خدمات بخش عمومي قائل ميگردد. يك نمونة آن برخي موارد مذكور در ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم ميباشد. فرضاًجمعيت هلال احمر جمهوري اسلامي ايران و سازمان تامين اجتماعي به طور كلي ازپرداخت ماليات هاي موضوع اين قانون مصون شناختهشدهاند. اين گونه ارفاق ها وامتيازات، قابل گسترش به مؤسسات و نهادهاي كشور طرف قرارداد نميباشند، مگر اين كه در متن قانونخلاف آن تصريح شده باشد. فرضاً اگر يك شخص حقيقي يا حقوقيِ مقيمِ ايران وجه يا دارائيِ معيني رابه چنين مؤسساتي دركشور ديگرهديه كند، مورد مشمول ماليات متعلق خواهد بود، هرچند بين ايران و آن كشور خارجي قرارداد ماليات مضاعف وجود داشته باشد. ولياگر معافيتِ مالياتي براي مؤسسات خارجي به موجب قانون يا قرارداد خاصي پيش بيني شدهباشد، ناظر بر مورد همان قانون يا قرا دادخواهد بود، و نه قرداد ماليات مضاعفي كه موضوع بحث ما است.

نكتة فوق درمورد مؤسسات غير انتفاعيِ خصوصي كه جنبة عامّالمنفعه دارند و نتيجة فعاليت آنها متوجّه عامّه مردم ميگردد، نيز صادقاست، يعني ارفاق ها و امتيازات مالياتيِ مربوط به چنين مؤسساتي قابل تعميم به مؤسسات مشابه كشورِ طرف قرار داد مالياتي نخواهدبود، بي آن كه چنين ترتيبي به معنيِ رفتار تبعيض آميز تلقي گردد.

در مورد حالت نخست، يعني ارفاقها و امتيازات مالياتيِ مؤسسات و خدماتِ بخش عمومي، بايد گفت كه اين مؤسسات جزء لاينفكِّ دو لتِداراي حق حاكميت (سلطة اعلي يا سوورنته) به شمار ميروند و شرايط آنها قابل تعميم به مؤسسات مشابه خارجي نميباشد. درحالتدوم نيز دولت ارفاق ها و امتيازاتِ مورد بحث را صرفاً با توجه به هدفِ فعاليتها وخدماتِ مؤسساتِ مربوط اعطاء مينمايد، زيرا حاصلاين فعاليتها مستقيماً عايد جامعه و دولت ميگردد و در اين شرايط قضيه همان حكمي را پيدا ميكند كه در مورد مؤسساتِ بخش عموميذكر گرديد.

البته آنچه راجع به دو مورد فوق گفته شد، باتوجه به متن كنونيِ كنوانسيون است وگرنه دولت ها ميتوانند خلاف آن را در قرارداد شرطكنند و اين در صورتي است كه مصلحت خاصي مبادرت به چينين كاري را ايجاب نمايد.

د. چنان كه ديديم متن بند يك مادة 10 بهطور منفي تنظيم شدهاست و دول طرف قرارداد منع شدهاند از اين كه رفتاري نامساعدتر ازشهروندان خود نسبت به اتباع طرف مقابل معمول دارند. به اين ترتيب رفتاري در جهت عكس بلامانع است، يعني دست دولتها باز است كهاگر بنا به مصلحتي بخواهند، امتيازات مالياتيِ بيش از حدِ مقرر براي اتباع خود جهت اشخاص حقيقي يا حقوقيِ تابعِ دولت طرف قراردادمنظور بدارند و چنين عملي منافاتي با قراداد نخواهد داشت.

هـ. منظور از «الزامات مرتبط با ماليات» كه در مادة 10 ذكر شدهاست، تكاليف متعددي است كه در رابطه با ماليات برعهده مؤدي قراردارد،از قبيل تنظيم اظهارنامه، رعايت مهلتهاي قانوني، وظيفه تسليم اطلاعات و نظاير آنها. ازاين جهات نيز نبايد تبعيضي نسبت به اتباع خارجيروا گردد و وظايفي سنگينتر از شهروندان در شرايط مساوي بر ايشان تحميل شود.

2. بند 2 ماده 10 در مقام تعيين و تعريف «اتباع» برآمده و آنان را مشتمل بردو دسته دانسته است: نخست افراد يعني اشخاص حقيقي كهتابع هريك از كشورهاي طرف قرارداد به شمار ميآيند. البته اين تعريف كلي و اجمالي است و تشخيص اجزاء آن بر پايه قوانينِ داخليكشورها صورت ميپذيرد. مثلاً براي تعيين اين كه چه فردي تابع ايران به شمار ميآيد، بايد مواد مربوط به فصل تابعيت دركتاب دوم قانونمدني و ساير مقررات و مصوبات مربوط به اين موضوع را ملاحظه نمود.

دستة دوم از اتباع عبارتند از اشخاص حقوقي، مشاركتها و انجمنهايي كه طبق قوانين داخلي كشورهاي عضو اين عناوين جهت آنهاشناخته شدهاست. عنوان شخص حقوقي و انجمن در ايران شناخته است اما مشاركت (partnership) اجتماعي است از اشخاص حقيقيياحقوقي تحت شرايط معين و به منظور مبادرت به فعاليت اقتصادي. در بسياري از كشورها مشاركت، شخص حقوقي به شمار نميآيد وهر يك از مشاركت كنندگان مسئول پرداخت ماليات بابت سود متعلق به خود ميباشد.

به اين ترتيب بند 2 ماده 10 تكليف شناسائيِ اين نكته رامعين كرده است كه چه شخص حقوقي يا مشاركت يا انجمني، تابع يك كشور به شمارميآيد. اگر غير از اين بود اختلاف در مقررات داخلي كشورها ايجاد مشكل مينمود. فرضاً برخي از كشور ها در تشخيص تابعيت شر كتبه اين نكته توجه دارند كه منشأ سرمايه آن كجااست و يا اين كه اشخاص حقيقي وحقوقيِ كنترل كنندة شركت خود تبعة چه كشوري هستندو ضوابط ديگري از اين قبيل.

3. بند 3 ماده 10 شرط عدم تبعيض را شامل حال اشخاص بدون تابعيت نيز مينمايد به شرط آن كه مقيم يكي از دو كشور طرف قراردادباشند. دركنوانسيون مُدلِ مربوط به ماليات بر در آمد و منافع سرمايهاي نيز مقررات مشابهي گنجانيده شده است. منظور ازفرد بدونتابعيت شخصي است كه به موجب مقررات هيچ كشور ي تابع آن كشور شناخته نشود. اين وضعيت نقطة مقابل تابعيت مضاعف است كهدر آن فرد واحد درعين حال تابع بيش ازيك كشور به شمار ميآيد.

حالت نبودِ تابعيت بنا به جهات مختلف ممكن است پيش آيد. فرضاً اگر شهروندِ كشوري به كشور ديگر مهاجرت كند و در آنجا همسرخارجي ازكشور ثالثي اختيار كرده و داراي فرزندي شود، ممكن است مقررات كشور متبوع پدر چنان فرزندي را جزء تبعه خود نداند و درمقابل كشور محل اقامت نيز فرزند متولد از پدر و مادر خارجي را تابع خود نشناسد. دراين حالت فرزند مذكور بدون تابعيت خواهد ماند.همچنين است درصورتي كه مقررات كشوري ترك تا بعيت را مجاز بدارد و فردي با استفاده ازاين مقررات تابعيت اوليه خود را ترك گويد.دراين حالت فرد مذكور تا زماني كه به تابعيت كشور ديگري پذيرفته نشود، بدون تابعيت خواهد ماند.

اما علت اين كه هردو كنوانسيونِ مُدلِ سازمان همكاري وتوسعه اقتصادي شرط عدم تبعيض را شامل اشخاص بدون تابعيت نيز كردهاند،اين است كه شماري از كشورهاي عضو اين سازمان در عين حال به كنوانسيون سال 1954 نيويورك نيز پيوستهاند. اين كنوانسيون راجعبه اشخاص بدون تابعيت است ومقرر ميدارد كه اين اشخاص بايد از رفتاري كه در حق شهر وندان هركشوري مبذول ميگردد برخوردارشوند، ولي بند 2 ماده يك آن دو گروه ازافراد بدون تابعيت را از شمول كنوانسيون مستثني كرده است. گروه اول كساني هستند كه تحتحمايت ارگان ها ومؤسسات ديگري از سازمان ملل متحد - غير از «كميسر عالي ملل متحد براي پناهندگان» قرار دارند. دستة دوم نيزآنهايي هستند كه قوانينِ كشورِ محل زيست آنان رفتار مساوي باشهر وندان را براي ايشان تضمين كرده باشد.

با توجه به موارد استثنايِ فوق، كنوانسيونهاي ماليات مضاعف OECD ذكر خاصي از كنوانسيون سال 1954 نيو يورك به ميان نياوردهو حكم جداگانه و كلي در حق اشخاص فاقد تابعيت بيان داشتهاند. اما در مورد تعريف اصطلاح شخص بدون تابعيت معمولاً به تعريفمندرج در بند يك ماده يك كنوانسيون نيويورك رجوع ميشود كه به موجب آن فرد بدون تابعيت «شخصي است كه هيچ كشوري طبققانون خود وي را تابع خويش نميشناسد» .

4. بند چهار مادة 10 ميگويد كه دامنة شمولِ شرط عدم تبعيض محدود به موارد مذكور در ماده 2 نميباشد. همان گونه كه قبلا گفتيم ماده10 مالياتهاي مشمول كنوانسيون رابر ميشمارد كه شامل ماليات بر ارث و هدايا ميباشد. اينك بند 4 ماده 10 تصريح ميكند كه رعايتقاعدة عدم تبعيض منحصر به اين گونه مالياتها نبوده و بايد درمورد هر نوع ماليات ديگري نيز مراعات گردد. بنابراين اگر فرضاً كشوريمانند ايران بخواهد به اين كنوانسيون ملحق شود، بايد شرط مذكور را نسبت به تماميِ مواردي كه طبق قوانين ايران عنوان ماليات برآنهاصادق است (اعم از مستقيم و غير مستقيم) رعايت كند، مگر اين كه موضوع را در متن قرار داد دو جانبه به نحوي كه مايل است روشنسازد.

شايان ذكر است كه دولت آمريكا هنگام الحاق به اين كنوانسيون شرط كرد كه اگر ارفاقهاي مالياتي درحق شهروندان مقيم خارجِ خوددررابطه با ماليات بر ارث اعطاء كند، مكلف نخواهد بود مشابه آن را در مور د ماليات برارث اتباع خارجي غير مقيم مراعات نمايد (منظورحالتي است كه مالِ به ارث رسيده مشمول ماليات آمريكا باشد، ولي وارث در كشور ديگري اقامت داشته باشد) .

رسيدگي به اختلافات مالياتي

ماده 11 كنوانسيون كه راجع به اين مسأله است متني به شرح زير دارد:

«ماده 11 - آيين توافق متقابل

1. هرگاه شخصي اقدامِ يكي از دول متعاهد يا هر دوي آنها را سبب تعلقِ مالياتي مغاير با مقررات اين كنوانسيون درحال حاضر يا در آيند هبداند، ميتواند صرف نظراز طرق دادخواهيِ مقرر درقوانين داخليِ دول مذكور، دعواي خود را نزد مقام صلاحيتدارِ يكي ازدو كشور مطرحسازد. اين دعوي' بايد ظرف سه سال از تاريخ نخستين ابلاغِ اقدامِ منجر به مالياتِ مغايرِ مقرراتِ كنوانسيون اقامه گردد.

2. مقام صلاحيتدارِ مربوط هرگاه شكايت مطروحه را موجه تشخيص دهد وخود قادر به حل رضايت بخشِ آن نباشد، خواهد كوشيد كه قضيهرابه منظور اجتناب از مالياتِ مغايرِ مقررات كنوانسيون از طريق توافق متقابل با مقام صلاحيتدارِ كشور متعاهد ديگر حل و فصل كند.

3. مقامات صلاحيتدارِ كشورهاي متعاهد خواهند كوشيد هر گونه اِشكال يا ترديدِ حاصل ازتعبير يا اجراي كنوانسيون را از طريق توافقمتقابل حل كنند. آنها همچنين ميتوانند به منظور رفع ماليات مضاعف در موارد پيش بيني نشده در اين كنوانسيون نيز با يكديگر مشورتنمايند.

4. مقامات صلاحيتدارِ دو كشور متعاهد ميتوانند به منظور توافق نسبت به موارد مذكور در بندهاي بالا مستقيماً با يكديگر ارتباط حاصلكنند و هرگاه براي حصول توافق، تبادل نظر شفاهي را ضرور بدانند، ميتوانند اين كار را از طريق تشكيل كمسيوني متشكل از نمايندگانمقامات صالحة دو كشورِ متعاهد انجام دهند» .

در بارة اين ماده نيز نكات زير قابل ذكر است:

1. مقام صلاحيتدارِ پيش بيني شده در اين ماده همان است كه طرفين بايد ضمن مادة 3 قرارداد تعيين كنند. معمولاً وزراي دارايي كشورهابه اين عنوان معين ميگردند، با اين قيد كه وزير دارايي ميتواند مقام ديگري رابه اين سمت معرفي نمايد.

2. مرجعِ پيش بيني شده درمادة 11 متشكل از مقامات صلاحيتدارِ دو كشورِ طرف قرارداد، برحسب ماده مذكور از سه نوع صلاحيتبرخوردار است:

- رسيدگي به شكايتِ مورديِ اشخاصِ ذينفع داير برمغايرتِ مالياتِ مورد نظر با مقررات قرار داد،

- رسيدگي جهتِ رفع اشكالاتِ اجرايي قراداد و اختلافات مربوط به تعبير مفاد آن، و

- مشاوره به منظور رفع موجباتِ تعلقِ ماليات مضاعف در مواردي كه ضمن قراداد پيش بيني نشدهاست.

هر يك ازاين موارد را ذيلا مورد بحث قرار ميدهيم:

شكايات موردي

اين نوع شكايت از سوي ذينفع قابل اقامهاست كه درمورد ماليات برارث و هدايا ميتواند شامل ورثة متوفي، وصي، مدير تركه، واهب (هديهكننده)، متهب (هديه گيرنده)، وكلاي آنها و اشخاص مشابه ديگر باشد.

در مورد طرح اين گونه شكايات حصول چند مطلب ضرورت دارد:

الف. بايد اقدام معيني ازسوي مراجع مالياتي صورت پذيرفته باشد، مانند اين كه برگ تشخيص صادر گردد و به مودي ابلاغ شود. ولي لازمنيست كه چنين اقدامي داير بر تعلقِ قطعيِ ماليات باشد، كما اين كه برگ تشخيص ميتواند درمراحل متعددي مورد وارسي و تجديد نظرقرار گيرد، اما صِرفِ صدور و ابلاغِ برگ تشخيص ميتواند به منزلة آن تلقي گردد كه چنين اقدامي در آينده موجب تعلق ماليات خواهد شد.

ب. شخص ذينفع به تشخيص خود چنين مالياتي رابا مفاد قرارداد ماليات مضاعف ناسازگار و مغاير بداند. مغايرت ماليات مورد نظر باقوانين و مقررات داخلي نميتواند مبناي طرح چنين شكايتي قرار گيرد، مگر نسبت به مواردي ازقانون كه به نحوي با مواد قرارداد مرتبطباشد. فرضاً ضمن بند 1 ماده 4 كنوانسيون در رابطه با اقامتگاهِ مالياتي ارجاع به قانون داخلي كشورهاي متعاهد داده شده است و يا درماده 10 تشخيص تابعيت افراد به قوانين داخلي مرجوع گرديده است. اگر مودي نسبت به عدم مراعات قانون داخلي نسبت به چنين موارديمعترض باشد، ميتواند به سبب ارتباط موضوع با مفاد قراردادِ ماليات مضاعف، به طرح شكايت مورد بحث اقدام نمايد.

ج. طرح شكايت بايد حداكثر تا سه سال از تاريخ اولين ابلاغِ اقدامِ منجر به مالياتِ مغايرِ قرارداد صورت پذيرد. حال اگر فرضاً پس از ابلاغِبرگ تشخيص چند ابلاغ ديگر درهمين زمينه صورت گرفته باشد، مانند ابلاغ رأي هيات حل اختلاف بدوي و سپس تجديد نظر و متعاقباً ابلاغبرگ قطعي، در آن صورت سه سالِ مورد بحث از تاريخ كدام يك از اين ابلاغ ها آغاز ميگردد؟ حكم كنوانسيون از اين بابت چندان روشننيست. به نظر ميرسد دو حالت قابل فرض باشد، يكي اين كه مبدأ سه سال را از تاريخ ابلاغ برگ تشخيص بدانيم و همان را به منزلةنخستين ابلاغِ اقدامِ منجر به مالياتِ مغاير با كنوانسيون تلقي كنيم. فرض ديگر اين است كه آخرين ابلاغ، يعني ابلاغ برگ قطعي را مبدا شروعسه سال مذكور بدانيم. به نظر نگارنده فرضِ نخست مقبولتر مينمايد، هر چند اين اعتقاد نيز وجود دارد كه چنين موارد ابهامي را بايد بهسود مؤدي تعبير كرد و به اين اعتبار نظر دوم مورد قبول صاحبان اين اعتقاد است.

د. همان گونه كه در متن كنوانسيون تصريح شدهاست، وجود مراجع داخليِ دادخواهي مانع از طرح چنين شكاياتي نميباشد. بنابر ايننميتوان از ذينفع خواست كه فرضاً نخست به هياتهاي حل اختلاف مالياتي و شوراي عالي مالياتي رجوع كند و اگر نتيجة دلخواه خود رانگرفت، سپس به طرح اين گونه شكايت بپردازد. در اينجا بحث ديگري نيز قابل طرح است وآن اين كه آيا ذينفع ميتواند قبل يا بعد از مراجعهبه مرجعِ پيش بيني شده در كنوانسيون، به محاكم و مراجع داخلي نيز رجوع كند يا خير؟ قرار داد ماليات مضاعف به شكل كنوني آن منعي ازاين بابت در بر ندارد. مؤدي ميتواند نخست به مراجع داد خواهي داخلي رجوع كند وپس از طي اين مرحله و يا حتي در جريان آن به طرحشكايت موضوع قرارداد بپردازد. همچنين پس از طرح شكايتِ موضوع قرارداد نيز مراجعة ذينفع به مراجع داخلي بلا مانع است. باتوجه بهمشكلات و محظوراتي كه چنين ترتيبي ممكن است به وجود آورد، طرفين قراداد ميتوانند قبول شكايت مورد بحث را موكول به استرداددعواي شاكي از مراجع داخلي و همچنين انصراف او از مراجعه به محاكم و مراجع داخلي بنمايند و اصلاح لازم را در متن قرارداد از اينبابت به عمل آورند.

هـ. همان گونه كه در متن كنوانسيون آمده است ذينفع ميتواند شكايت خود را نزد مقام صلاحيتدار هر يك از دو كشور كه خود انتخاب كندمطرح سازد. دركنوانسيونِ مُدلِ سازمان همكاري و توسعه اقتصادي پيرامو ن ماليات بردر آمد و ماليات بر منافع سرمايهاي وضع از اينقرار نيست و در آنجا مؤدي بايد شكايت خود را تسليم مرجع صلاحيتدار كشور محل اقامت خود نمايد. اين اختلاف به خاطر آن است كه درمورد ماليات بر در آمد و منافع سرمايهاي كشور محل اقامت كشوري است كه مؤدي نزديكترين علقه و ارتباط را با آن داشته است. دراينمورد نميتوان از ورثه انتظار داشت كه اگر در كشورمقابل مقيم هستند به كشور محل اقامت متوفي بروند و شكايت خود را درآنجا مطرحسازند.

و . شكايت نوعاً ميتواند هم مسائل مربوط به ماليات مضاعف ر ا دربر گيرد و هم ساير مسايل را، اما طبعاً قسمت عمدة شكايات با مسألةماليات مضاعف ارتباط دارند كه موضوع اصليِ قراردادهايي از اين گونه ر ادر برميگيرد. برحسب تجربه، رايجترين موارد شكايات دررابطه با ماليات مضاعف شامل نكات زير بوده است:

- اختلاف در تشخيص اين مطلب كه آيا شركتِ مقيمِ يك كشورِ طرف قرارداد دركشور مقابل داراي مؤسسه ثابت يا پايگاه ثابت هست ياخير؟ درباره اين دو اصطلاح و اين نوع مؤسسات دررابطه با كنوانسيون ماليات مضاعف قبلا در همين سلسه مقالات توضيح كافي دادهشده است.

- مسائل مربوط به تخصيص ديون، موضوع ماده 8 كنوانسيون، كه قبلاً مورد بحث قراردادهايم.

- اختلاف در تشخيص اين مطلب كه اموالِ مورد نظر مشمول كلام يك ازموا د 5 و 6 يا 7 قرارداد ميباشند. نسبت به اين موارد نيز قبلاتوضيح داده شدهاست.

از شكايات مربوط به ساير زمينهها نيز دو نمونه ذكر ميكنيم:

- هر گاه طبق مفاد كنوانسيون حق انحصاريِ تعيين ماليات در مورد اموال معيني به يكي از دو كشور طرف قرارداد داده شده باشد ولي آنكشور طبق قوانين داخلي خود نتواند ماليات متعلق را وصول كند (مانند مورد مرور زمان) و در مقابل دولت ديگر به رغم تصريح قرارداد ازهمان اموال مطالبه ماليات نمايد. شكايت مؤدي در اين حالت مسموع است بي آن كه ناچار از تحمل ماليات مضاعف باشد.

- هرگاه مؤدي كه شهروند يكي از دو كشور طرف قرارداد است، در كشور مقابل مورد تبعيض مالياتي قرار گيرد كه شرح آن گذشت. (باقيدر شمارة آينده)

شوراي عالي مالياتي، ديوان عدالت اداري

و شرحي بر رأي هيأت عمومي ديوان

م. ورمزياري

در شماره 14 مجله ماليات مقالهاي تحت عنوان «شوراي عالي مالياتي و آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري» درج گرديد كهنويسندة مقاله طي آن نظر شخصي خود را پيرامون تعارض بين مادة 258 قانون مالياتهاي مستقيم و روش متداولِ ديوان عدالت، كهگاهگاه به شكستن آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي ميپردازد، بيان داشت.

ذكر مجدد همة نكات آن مقاله ضرورتي ندارد و خوانندگان ميتوانند در صورت تمايل به همان شماره از مجله ماليات رجوع كنند. دراينجا فقط بار ديگر يادآور ميشود كه مادة 258 قانون مالياتهاي مستقيم به صراحت تأكيد ميكند كه رأي هيأت عمومي شوراي عاليمالياتي كه با دو سوم آراء تمام اعضاء صادر شود قطعي و لازمالاتباع است و «جز به موجب نظر هيأت عمومي يا قانون قابل تغيير نخواهدبود».

به عبارت بسيار ساده، اگر هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي با اكثريت دو سوم رأيي صادر كند، آن رأي را فقط به دو صورت ميتواننقض كرد و بلااثر ساخت. يكي اين كه هيأت عمومي شورا خود مجدداً بنشيند و رأي قبلي را تغيير دهد، و ديگر اين كه قانون جديديبگذرد كه با مفاد آن رأي مغاير بوده و در نتيجه آن را منتفي نمايد.

بنابراين اقدام به ابطال آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي از طريقي جز اين دو شيوة قانوني موجه به نظر نميرسد. استدلالگستردهتر در شماره 14 مجله ماليات ارائه شده است.

با اين مقدمه به شرح رأي ديگري از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ميپردازيم كه در شمارة سوم شهريور سال جاريِ روزنامةرسمي جمهوري اسلامي ايران درج گرديده و موضوع آن ابطال رأي ديگري از هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي، به رغم ماده 258فوقالذكر، ميباشد (شماره دادنامة ديوان 62 مورخ 18/2/79).

صرف نظر از مغايرت فوق، متن رأي ديوان از جهات ديگر نيز قابل بحث است. براي فهم موضوع بهتر است ابتدا اشارة مختصري بهرأي شمارة 3350ـ4/30 مورخ 17/4/74 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي، كه ديوان آن را ابطال كرده است، بنمائيم. در اين رأينخست دو حالت مختلف فرض شده است. يكي اين كه «مالك خانه يا آپارتمان مسكوني، آن را به رهنِ تصرف واگذار و خود محل ديگريبراي سكونت خويش اجاره يا رهن كند». دوم اين كه «مالك خانه يا آپارتمان مسكوني، آن را به اجاره واگذار و خود محل ديگري برايسكونت خويش رهن نمايد».

سئوال مطرح شده در رأي هيأت اين بوده است كه آيا در اين دو حالت چنان مالكي حق «استفاده از تسهيلات مقرر در ماده 55 قانونمالياتهاي مستقيم را خواهد داشت يا خير».

با اين مقدمه هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي چنين رأي داده بود:

«درست است كه به موجب مادة 53 قانون مالياتهاي مستقيم در رهن تصرف، راهن مشمول ماليات بر درآمدِ اجاريِ املاك شناخته شده است،ولي چون مادة 55 قانون موصوف ناظر به وقوع عقد اجاره و پرداخت و دريافت مالالاجاره بر اساس عقد مذكور براي استفاده از تسهيلاتمقرر ميباشد، و از طرفي مقنن مورد استثناء را نيز در قسمت اخير مادة مزبور معين كرده است، لذا امكان قانوني براي اجراي حكم مادةموردنظر در موارد رهن تصرف موجود نيست».

براي درك بهتر مطلب لازم است حكم مادة 55 را هم در نظر بگيريم:

«هرگاه مالك خانه يا آپارتمان مسكوني، آن را به اجاره واگذار نمايد و خود محل ديگري براي سكونت خويش اجاره نمايد يا از خانة سازمانيكه كارفرما در اختيار او ميگذارد استفاده كند، در احتساب درآمدِ مشمول مالياتِ اين فصل ميزان مالالاجارهاي كه به موجب سند رسمي ياقرارداد ميپردازد يا توسط كارفرما از حقوق وي كسر و يا براي محاسبة ماليات حقوق تقويم ميگردد، از كل مالالاجارة دريافتي او كسرخواهد شد».

موضوع شكايت به ديوان عدالت و استدلال شاكي

حالتي را كه شاكي فرض و زمينه و مبناي استدلال خود قرار داده است، چنين است:

1. شخصي (كه احتمالاً منظور خود شاكي است) محل مسكوني خود را به اجاره واگذار ميكند، بدون اين كه فرض شود علاوه بر اجارهبهاي مقرر در قرارداد وجهي هم به عنوان وديعه دريافت داشته است. بنابراين در مورد اين شخصِ اجاره دهنده كه طبعاً ذينفع رأيديوان ميباشد مفاد ماده 54 قانون مالياتهاي مستقيم اجراء نشده است، به اين معني كه ماليات را با توجه به مبلغ قرارداد تعيينكردهاند و نه با توجه به اجاره بهاي املاكِ مشابه.

2. همين شخص (يعني شاكي) خانهاي را در محل ديگري براي سكونت خود اجاره ميكند، به اين ترتيب كه هم طبق قراردادِ اجارهمبلغي به عنوان اجاره بها تعيين ميشود و هم اين كه مستأجر مبلغي هم، چنان كه چند سال است رسم شده است، به عنوان وديعه نزدمالك ميگذارد.

3. در اينجا نيز شاكي ابداً مدعي نشده است كه مادة 54 در مورد موجر او اجراء شده است. بنابراين فرض بر اين است كه ماليات موجرجديد را هم بر اساس مبلغ مذكور در سندِ اجاره تعيين نمودهاند.

استدلال شاكي

اجزاء اين استدلال به شرح زير است:

1. مادة 54 ميگويد در صورت پرداخت وديعه علاوه بر اجاره بها، براي تعيين ماليات متعلق بايد پايه ماليات، يعني اجاره بها، بر اساساملاك مشابه تقويم شود.

2. مادة 55 ميگويد اگر كسي خانه خود را اجاره دهد و خانه ديگري براي سكونت خود اجاره كند، در آن صورت بايد اجاره بهايپرداختي او از اجاره بهاي دريافتياش كسر شود و باقيمانده مشمول ماليات قرار گيرد.

3. پس هنگامي كه ميخواهيد اجاره بهاي پرداختي چنان شخص فرضي (شاكي) را از اجاره بهاي دريافتيِ وي كسر كنيد، بيائيد اجارهبهاي پرداختي را بر اساس مالالاجارة املاك مشابه حساب كنيد.

4. رأي هيأت عمومي شوري' خلاف قانون است.

خواسته شاكي: ابطال رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي كه ميگويد در رهن تصرف استفاده از ماده 55 موردي ندارد.

دفاعيات به عمل آمده

متن دفاعيه نمايندة وزارت امور اقتصادي و دارايي و نامههاي ضميمه آن در دست نيست، ولي در مقدمة رأي ديوان از اين دفاعيات بهشرح زير ياد شده است:

1. مادة 55 صريحاً اشاره به كسر مالالاجارة پرداختي از مالالاجارة دريافتي دارد و شامل رهن نميباشد.

2. رأي هيأت عمومي شوري' براي مقامات و مراجع مالياتي طبق مادة 258 لازمالاتباع است.

3. امكان قانوني براي اجراي حكم مادة 55 در موارد رهن تصرف موجود نيست.

با توجه به اين استدلالات تقاضاي ردّ شكايت شاكي شده است.

رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

متن رأي ديوان به شرح زير است :

«به صراحت قسمت اخير ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 رهن تصرف در اموال غيرمنقول تابع حكم قانونگذار در باب شمولماليات نسبت به درآمد اجارة املاك شناخته شده است. بنابراين عدم احتساب ماليات مربوط به رهن تصرف در اجراي تهاتر موضوع ماده 55قانون مزبور موافق حكم صريح قانونگذار به شرح ماده 53 قانون نيست. به اين جهت مصوبة شماره 3350ـ4/30 مورخ 7/4/74 هيأت عموميشوراي عالي مالياتي به لحاظ مغايرت با ماده اخيرالذكر مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد».

بررسي موضوع

با در نظر گرفتنِ آنچه نقل شد، اعمّ از مندرجاتِ موادّ 53، 54 و 55 قانون و ادعا و خواستة شاكي، متن رأي مورد ابطالِ هيأت عموميشوراي عالي مالياتي، دفاعيات نمايندة قضائيِ وزارت دارايي و متن رأي ديوان عدالت، نكات زير قابل ذكر به نظر ميرسند:

يكم - بخشي از مادة 53 قانون مالياتهاي مستقيم كه به رهنِ تصرف مربوط است به هيچ وجه حكايت از اين نميكند كه رهن تصرفمشمول كليه احكام مالياتيِ مربوط به اجارة املاك ميباشد. متن اين قسمت (در وسط ماده 53) چنين است: «در رهن تصرف راهن طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات خواهد بود»

اولاً - در كجاي اين متن اشارهاي به لفظ اجاره دارد؟

ثانياً - اين عبارت فقط ميخواهد بگويد كه در رهن تصرف فرضِ درآمدي براي راهن هست و اين درآمد در نهايت بايد مشمولماليات قرار گيرد. ماليات آن با توجه به مقررات «اين فصل» (و نه اين ماده) يعني فصل ماليات بر درآمدِ املاك تعيين ميشود. كجاياين عبارت گوياي آن است كه كليه احكام مالياتيِ مربوط به اجارة املاك در مورد رهن تصرف هم جاري است، تا از جمله حكم ماده 55را به نحوي بخواهيم در اين مورد تطبيق دهيم؟

ثالثاً - آن سوي قضيه را در نظر بگيريم، كجاي مادة 55 صحبت از رهنِ ملك به ميان آورده است؟ اينجا كه همهاش صحبت از«اجاره» در ميان است. آيا بين «عقد اجاره» و «عقد رهن» تفاوتي موجود نيست؟ قطعاً موجود است و مراجعه به قانون مدني مطلب رابه خوبي روشن ميسازد.

رابعاً - به مادة 54 رجوع كنيم كه مورد استناد و مبنايِ ادعايِ اصليِ شاكي است. ميپرسيم كجاي اين ماده اشاره به رهن تصرف دارد؟آيا گرفتن وجه علاوه بر اجاره بها به عنوان وديعه از نظر قانونگذار مساوي است با رهن؟ اگر رهن تصرف در اين ماده موردنظر بود،قانونگذار چه ملاحظهاي داشت كه صريحاً نام رهن تصرف را به ميان نياورد، همان گونه كه در بخش ميانيِ ماده 53 از آن نام بردهاست؟

نتيجه اين كه مفاد عبارت موردنظرِ ديوان از ماده 53 مؤيد آن نيست كه كليه احكام قانون مالياتي در مورد اجاره املاك (و از جمله حكمماده 55 يا 54) نسبت به رهن تصرف جاري است. چون همين استدلال مبناي ابطالِ رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي قرارگرفته است، بنابراين رأي ابطال مورد تأمل است.

دوم - اتفاقاً شاكي خود حرف ديگري داشته و ابداً استدلالِ رهن تصرف را پيش نكشيده است. تمام بحث او متكي به همان پرداختوديعه است و ابداً وجود وديعه را به معني رهن تصرف نگرفته است. منتهي چون تصور ميرود مراجع مالياتي براي ردّ خواستة او رأي3350 شوراي عالي مالياتي را مطرح كردهاند، او هم براي رسيدن به مقصود بدون تأمل خواستار ابطال رأي شده است. البته اوميتوانست به همان مراجع مالياتي بگويد (يا بنويسد) كه آقا، اصلاً رأي 3350 به اين مطلبي كه من ميگويم ربطي ندارد. رأي مربوطبه رهن است و مطلب من مربوط به اين نكته است كه من علاوه بر اجاره بها، وديعه هم سپردهام. تكليف اين پول پرداختي چه ميشود وچه طور بايد جبران گردد؟

سوم - اكنون ببينيم واقعاً وديعة متداول در اين ايام چه ماهيتي دارد و اصلاً ربطي به عقد رهن دارد يا خير؟ در اين باب نكات زيرشايان ذكر است:

اولاً - آنچه جامعة ايراني از آن به خوبي آگاه ميباشد اين است كه وديعة مذكور دو فلسفه و يا دو خاصيت دارد. يكي اين كه ربح آن رابه نرخي كه معمولاً بين 36 تا 48 درصد است به عنوان جزئي از اجاره بها منظور ميكنند. دوم اين كه حكم نوعي گروكشي را دارد برايتخليه به موقع ملك و وارد نكردن خرابي و امثال آن.

ثانياً - به اين ترتيب كجاي چنين جرياني به معني عقد رهن به شمار ميرود؟ رهن به مفهوم نهادن وثيقه در مورد دين است و عقدياست مستقل و با كليه اوصاف و شرايط خود كه مفصلاً در قانون مدني ذكر شده است. معلوم نيست به چه ترتيب ميتوان جريان وديعةمورد بحث را به عقد رهن چسبانيد؟

چهارم - همه چيز به كنار، در مقابل نصّ ماده 55 چه ميتوان كرد كه:

اولاً - ابداً سخني از رهن ضمن آن بيان نشده است و بلكه ضمن آن فقط و فقط صحبت از اجاره در ميان است.

ثانياً - آنجا كه سخن از مبلغ قابل كسر از اجارة دريافتي در ميان است، ماده 55 به صراحت تمام ميگويد:

«ميزان مالالاجارهاي كه به موجب سند رسمي يا قرارداد ميپردازد... از كل مالالاجاره دريافتي او كسر خواهد شد».

بنابراين تريدي باقي نميماند كه فقط آنچه در سند اجاره اعم از رسمي و غيررسمي به عنوان مالالاجاره تعيين شده است در اين جريانقابل كسر است. با اين صراحتِ قانون چگونه ميتوان چيزي را به آن افزود؟

خلاصه

الف. توجه به حكم مادة 258 قانون مالياتهاي مستقيم در اين گونه موارد ضرورت دارد.

ب. صرف نظر از آن رأي شماره 3350 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي اساساً به رهن مربوط است و ربطي به مطلب شاكي كه مربوطبه داستان وديعه است ندارد.

ج. قسمت مربوطة مادة 53 قانون مالياتهاي مستقيم در مقام بيان اين مطلب نيست كه رهن تصرف از هر جهت تابع احكام مربوط بهاجارة املاك ميباشد. بلكه فقط تصريح ميكند كه راهن مشمول ماليات فصل درآمد املاك ميباشد.

د. به اين ترتيب بخشنامة 3350 مخالفتي با حكم قانون ندارد.

قيمتگذاري انتقالات

(Transfer Pricing)

دكتر محمّد توكّل

(بخش ششم)

در شمارههاي گذشته روشهاي اصلي قيمتگذاري انتقالات مورد بحث قرار گرفت و اينك به بررسي ساير روشها - معروف به روشهايچهارم - ميپردازيم.

روشهاي چهارم

مقدمه

پيشتر گفتيم كه توسعة مناسبات اقتصادي و فني و اوضاع و احوال جديدِ جوامعِ بشري موجبات گسترش دامنة فعاليت شركتهايبينالمللي و مؤسسات چندمليتي را به اغلب نقاط جهان فراهم ساخته است و اين جريان به نوبة خود زمينه ساز ترفندهاي مالياتيِ معيني ازناحيه اين شركتها گرديده است. توضيح اين كه مؤسسات مذكور شبكة وسيعي از شركتهاي تابع و وابسته در قلمروهاي مختلف مالياتيپديد آوردهاند كه در درون آنها انواع معاملات و دادوستدها صورت ميپذيرد. انتقال موادِّ خام، كالاهاي نيمه ساخته و ساخته، ماشينآلاتو تجهيزات (اعم از نو و مستعمل) ، انواع خدمات و داراييهاي غيرملموس (مانند حق اختراع، علائم تجارتي، نرمافزار كامپيوتري و غيره) ازجمله اَشكال معروف اين گونه معاملات به شمار ميروند. حجم و ارزش اين انتقالات بسيار عظيم است و دخل و تصرف در قيمت گذاريآنها ميتواند اثرات قابل توجهي در بدهي مالياتيِ مؤسسات مربوط داشته باشد. همين دستكاري در قيمتها است كه موضوع اصلي بحثما را تشكيل ميدهد.

جهت خنثي كردن اين ترفند، مراجع مالياتي جهان ميكوشند در مقابل قيمتهاي ساختگيِ مورد سخن، قيمتهاي مبتني بر «اصل معاملهكنندگان مستقل» را قرار دهند. مفهوم اين اصل آن است كه قيمت و عوض چنين معاملاتي بايد در سطحي معين شود كه در معاملات مشابهبين طرفهاي غيروابسته و مستقل از يكديگر - البته تحت شرايط مساوي - قابل توافق باشد. اين همان است كه قيمت عادلة بازار ناميدهميشود و مبتني بر منطق سادهاي است كه هر فردي در معاملات روزانه خود مورد نظر قرار ميدهد.

اما اجراي اصل مذكور همواره كار آساني نيست زيرا لازم است انتقالات بين شركتها با معاملات مستقلِّ موردِ قياس به حد كافي شباهتوجود داشته باشد و علاوه بر اين شرايط و اوضاع و احوال حاكم بر دو معامله نيز مشابه باشد. نكتههاي متعددي در اين رابطه مطرح است.از جمله شرايط قرارداد بين طرفهاي معامله، ريسكهايي كه هر يك از آنها پذيرفتهاند، داراييهايي كه در انجام كار و كسب خود مورداستفاده قرار ميدهند، شرايط بازار (كه ممكن است در نقاط مختلف جهان يكسان نباشد) ، استراتژي تجاريِ مؤسسات و عوامل ديگري ازاين قبيل همگي ميتوانند در تعيين قيمت مؤثر واقع شوند و اگر اختلاف مؤثري در اين زمينهها بين دو موردِ قياس وجود داشته باشد، ممكناست ديگر اختلاف در قيمت را نتوان ساختگي و ناشي از ترفند مالياتي تلقي كرد.

بر اثر عواملي از اين قبيل شيوههاي مختلفي جهت پياده كردنِ اصل معامله كنندگان مستقل در تعيين قيمت عادلة انتقالات بين گروهيپذيرفته شده و از حالت بسيط و ساده خارج شده است. ضمناً كساني معتقدند كه به جاي استفاده از اصل مذكور ممكن است در موارديلازم باشد از شيوة ديگري كه مبتني بر اين اصل نيست بهره جست و آن يافتن فرمولي كه با استفاده از آن بتوان مشكل را حل كرد.

در شمارههاي قبل سه روش براي رسيدن به قيمت معامله كنندگان مستقل را بيان داشتيم كه عبارت بودند از: روش قيمت مستقل يا كنترلنشدة قابل قياس، روش قيمت بازفروش و روش هزينه بعلاوه. اين سه شيوه را روشهاي اصلي حل مسألة قيمت گذاري انتقالات مينامند.اما ممكن است در پارهاي موارد اجراي هيچ يك از اين سه روش مناسبت نداشته يا عملي نباشد. به همين جهت كارشناسان كوشيدهاندشيوههاي ديگري براي حل مشكل پيدا كنند كه آنها را در مجموع «روشهاي چهارم» يا «ساير روشها» مينامند.

شمار روشهاي چهارم محدود نيست و با گذشت زمان شيوههاي تازهاي تحت همين عنوان ابداع و معرفي ميشود. حتي برخي از كشورهاشيوة خاص خود را پديد آورده و مورد عمل قرار ميدهند. در اين گفتار سه شيوة معروف از اين نوع را مورد بحث قرار ميدهيم. اما قبل ازآن يادآور ميگرديم كه سازمان همكاري و توسعة اقتصادي در گزارشهاي خود سه روش اول را روشهاي مبتني بر معاملات ناميدهاست. فرضاً در مورد روش قيمت مستقل قابل قياس (اختصاراً CUP ) بررسي ميشود كه كالا يا خدمات مشابهِ مورد معامله بين معاملهكنندگانِ مستقل در شرايط مساوي به چه بهايي فروخته شده است و همان را مبناي قيمت گذاري انتقالاتِ درون گروهي قرار ميدهند. درروش قيمت بازفروش نيز قيمت معاملة درون گروهي با قيمت بازفروش موضوع همان معامله به اشخاص خارج از گروه قياس ميشود و ازقيمت تعيين شده سود معقولي كسر ميشود تا بهاي معاملة درون گروهي به دست آيد. و بالاخره در روش هزينه بعلاوه قيمت تمام شدةخدمات، كالاها يا داراييهاي مورد معامله در درون گروه محاسبه شده و درصد سود معقولي به آن افزوده ميشود و مبناي قيمت گذاريانتقالات قرار ميگيرد.

اما روشهاي چهارم بنا به تعبير سازمان همكاري و توسعة اقتصادي روشهاي مبتني بر سود ناميده ميشوند، زيرا در اغلب اين روشهاوضع بازده و سوددهي مبناي تعيين قيمت گذاري انتقالات قرار ميگيرد. البته كساني اين تقسيمبندي OECD را نميپذيرند و ميگويندتفاوت اصولي بين اين دو دسته از روشها موجود نيست، كما اين كه در روش هزينه بعلاوه و روش قيمت بازفروش نيز بالاخره عاملمحاسبة سودِ معقول دخالت دارد و در روشهاي چهارم نيز معاملات به نحوي موردنظر ميباشند.

روش نرخ بازده (Rate of Return Method)

منظور نرخ بازدهِ مؤسساتْ بر پايهِ داراييهاي شغلي آنهااست و نه بازدهِ سرمايه كه از ديد اقتصادي مطرح ميباشد. در اين روش نسبتِدرآمدِ عملياتي شركتها به ارزش ِدفتريِ داراييهاي شغلي آنها محاسبه ميشود و مبناي قيمت گذاري انتقالات قرار ميگيرد. به عبارتديگر لازم است اطلاعات كافي در مورد صورت و مخرجِ اين نسبت براي شركتهاي مستقلي كه به عمليات مشابه اشتغال دارند موجودباشد تا مبناي قياس با معاملات و مناسباتِ بين مؤسسات وابسته قرار گيرد. صورت كسر،درآمد عملياتي شركت است و در آن درآمدهايغير عملياتي ملحوظ نميشود. همچنين از اين رقم ماليات و هزينههايي نظير بهره پرداختي كسر نميگردد. در مخرج كسر ارزشداراييهاي شغلي يعني داراييهاي مورد استفاده در كسب و كار مؤسسه منظور ميشود و حاصلِ كسر نرخ بازده به شمار ميآيد كه موردبحث ما است.

در اين محاسبه بايد وضع شركتهاي وابسته و عضو گروه را با دقت مورد توجه قرار داد كه از جهت داراييهاي ماليِ خود مانند وجه نقد وداراييهاي پوليِ كوتاه مدت وضع غيرمعتادي نداشته باشند، زيرا بسيار اتفاق ميافتد كه گروه با توجه به منافع و برنامههاي كلي خود دراين زمينه دخل و تصرف ميكند و ميزان نقدينگي موجود نزد هر شركتِ وابسته را با توجه به اين منافع و برنامهها تعيين مينمايد، چنان كهنتيجة حاصل با وضع متداول در شركتهاي مستقل تفاوت محسوسي پيدا ميكند. در چنين مواردي ممكن است داراييهاي نقدي را ازمحاسبه خارج نمود و تنها داراييهاي ثابت شركت را مبناي محاسبه قرار داد. نكتة قابل مداقّة ديگر وضع ماشينآلات و كارخانه است كه ازجهت عمر آنها حالت تقريباً همانندي بايد جاري باشد تا بتوان دو مورد را با يكديگر قياس نمود. فرضاً اگر شركت وابستة موردنظر ازماشينآلات جديد و تازهاي استفاده كند طبعاً ميزان استهلاك آنها تفاوت قابل ملاحظهاي با ماشينآلات مورد استفادة شركتهاي موردقياس خواهد داشت كه احتمالاً عمر بيشتري از آنها گذشته است. اگر چنين وضعي برقرار باشد، كاربرد روش نرخ بازده در صورتي مفيدفايده خواهد بود كه در هر دو مورد، داراييها تجديد ارزيابي شوند و بر اين اساس محاسبه و مقايسه به عمل آيد. اكنون كه سخن ازكارخانه و ماشينآلات در ميان است بد نيست اشاره كنيم كه اساساً روش نرخ بازده در ارتباط با شركتهاي سازنده و توليدكننده به كارميرود و در چنين مواردي است كه ميتواند نتيجة قابل اطمينان به دست دهد.

به عنوان مثال فرض كنيد شركت اصلي يا مادر مقيم كشور «الف» است و كار گروه ساخت و توزيع و فروش تيغ صورت تراشي است.كارهاي پژوهشي و توسعهاي و برنامهريزي توسط شركت مادر صورت ميپذيرد و ساخت فراورده با شركت وابستهاي است كه مقيمكشور «ب» ميباشد. فراوردههاي ساخته شده به شركت وابسته ديگري كه مقيم كشور «ج» است انتقال مييابد و توسط آن شركت توزيعو فروخته ميشود. فرض بر اين است كه اطلاعات لازم براي استفاده از روشهاي اصلي وجود ندارد و در نتيجه در مورد معاملة بينشركت سازنده و شركت فروشنده متوسل به روش نرخ بازده ميگرديم. باز هم فرض بر اين است كه اطلاعات لازم براي محاسبة نرخبازده در مورد شركتهاي سازندة ديگر كه فراوردههاي خود را به خريداران غيروابسته ميفروشند موجوداست و ميتوان نرخ بازده رادر مورد معاملات مشابهِ مستقل به دست آورد.

از طرفي ترازنامة شركت وابستة مورد بحث نشان ميدهد كه نسبت نقدينگيِ شركت به مجموع داراييهاي آن چهل درصد است، حال آن كهدر مورد شركتهاي سازندة مشابه كه مستقل هستند اين نسبت فقط حدود 10 درصد ميباشد. از اين قياس روشن ميشود كه وجود اينمقدار نقدينگي در دفاتر شركت طبيعي نبوده و ناشي از ملاحظات و برنامهريزيهاي خاص درون گروهي است. از همين رو داراييهايمالي را از محاسبة خود خارج ميسازيم تا اين عاملِ غيرطبيعي تأثير گمراهكنندهاي در محاسبه و مقايسة ما بر جاي نگذارد و فقطداراييهاي ثابت را مورد نظر قرار ميدهيم. اما از طرفي عمر كارخانجات هر دو مؤسسة مورد قياس به يكديگر نزديك است و روشحسابداري آنها نيز مشابه است. لازم به ذكر است كه اختلاف مؤثر در روش حسابداري ميتواند نتيجه قياس و محاسبه را مخدوش سازد.

با اين مقدمات نرخ بازده در مورد شركت يا شركتهاي سازندهِ مشابه را بر مبناي داراييهاي ثابت محاسبه ميكنيم و چون رقم مربوط بهداراييهاي ثابت شركت سازندة موردنظر (مقيم كشور ب) نيز در دست است، يعني مخرج كسر و حاصل كسر معلوم است، ميتوان درآمدعملياتي را براي شركت سازنده محاسبه نمود و مبناي قيمت گذاري انتقالات قرار داد.

روش تفكيك سود (Profit-split Method)

هدف اين روش آن است كه سود گروه را بين اعضاي ذيربط آن به نحوي تفكيك و تقسيم كند كه معقول بوده و معمولاً در روابط بينمؤسسات مستقل كه معاملات مشابهي را انجام ميدهند، مرسوم است. بر اين اساس لازم است دانسته شود كه در موارد مشابه تفكيك وتسهيم سود بين طرفهاي غيروابسته به يكديگر چگونه صورت ميپذيرد، به اين معني كه اگر فرضاً شركتي فراوردة مشابهي را توليد كندو به شركت مستقل ديگر بفروشد و آن شركت نيز كالا را در بازار به فروش رساند، سودهاي حاصل به چه نسبتي بين اين دو شركت تقسيمميشود، يعني معمولاً چه سهمي از معاملات عايد هر يك از آنها ميگردد. اما يافتن چنين اطلاعاتي در مورد شركتهاي مستقلِّ از يكديگربسيار دشوار است و به همين جهت غالباً مقام يا شخصي كه ميخواهد از اين روش استفاده كند، به قضاوت شخصي خود متوسل ميشود،به اين معني كه تشخيص ميدهد آيا وضع بين شركتهاي وابسته معقول و منطقي هست يا خير.

در روش مورد بحث درآمدها و قيمتهاي تمام شدة هر يك از شركتهاي وابستة دخيلِ در معامله حساب ميشود و به اين ترتيب سودناخالص آنها به دست ميآيد. سپس هزينة فروش و هزينههاي عمومي و اداري از سود ناخالص كسر شده و درآمد عملياتي شركتها بهدست ميآيد و معمولاً در اين سطح ارقام حاصل مبناي داوري قرار ميگيرد. البته گاهي به بررسيِ سود ناخالص در شركت اكتفا شده و دراين سطح قضاوت لازم به عمل ميآيد. در مجموع اجراي اين روش مستلزم كسب اطلاعات و محاسباتي است كه چندان آسان نميباشد.

به عنوان مثال فرض كنيد شركت «الف» در كشور A قطعات فراوردهاي را ميسازد و به شركت وابستة «ب» در كشور B انتقال ميدهد وشركت اخير عمليات مونتاژ را انجام داده و فراورده را به فروش ميرساند. اگر اطلاعات لازم جهت اجراي روشهاي ديگر قابل دسترسينبوده و بخواهند از روش تفكيك سود استفاده كنند، آنگاه نتيجة اجراي اين روش فرضاً محاسباتي به شرح زير به دست ميدهد:

A B ادغامي

بهاي فروش 75 100 100

قيمت تمام شده (60) (75) (60)

سود ناخالص 15 25 40

هزينه فروش 0 (20) (20)

هزينه عمومي و اداري (1) (8) (9)

درآمد عملياتي 14 (3) 11

A و B دو شركت وابسته به يكديگر هستند. بهاي فروش مبلغي است كه A از B (بر حسب ادعاي شركتها) دريافت نموده يا B با فروشهمان كالا از بازار به دست آورده است. مفهوم عناوين باقي ارقام روشن است. ستوني كه با لفظ ادغامي مشخص شده است همينمحاسبات را به فرض اين كه به جاي دو شركت فقط يك شركت همة كار را انجام ميداد، نشان ميدهد. به اين ترتيب مقام مالياتي مشاهدهخواهد كرد كه درآمد عملياتي شركت A نسبت به درآمد عملياتيِ ادغامي معادل 127 درصد ميباشد، حال آن كه درآمد عملياتيِ شركت Bمعادل 27 درصد منفي است. بنابراين داوريِ مقام مذكور اين خواهد بود كه چنين وضعي منطقي نيست و از قبول محاسبات گروه امتناعخواهد كرد.

ضريب بِري (Berry Ratio)

اين ضريب از سوي يك اقتصاددان آمريكايي موسوم به دكتر چارلز بري ابداع شد و هدف آن اين بود كه نسبتِ سود و بازدهِ خدمات بههزينههاي عملياتيِ مربوط را نشان دهد. به عنوان نمونه اين روش در مورد شركتهاي عهدهدار توزيع فراوردههاي شركت اصلي به كاربرده ميشود. فرضاً اگر شركت مادر كليه كارهاي تحقيق و توسعه و ساخت را انجام دهد و آن را به شركت فرعي خود جهت توزيع انتقالدهد، ممكن است در صورت عدم امكان استفاده از ساير شيوهها از ضريب بِري جهت حل مسألة قيمتگذاري انتقالات استفاده شود.

براي محاسبه ضريب مذكور لازم است بررسي شود كه فرضاً در مثال فوق توزيع كنندگان معمولي و غيروابستة كالاهايِ مشابه چهسودي را روي هزينههاي فروش و عمومي و اداريِ خود حاصل مينمايند. ضريب بِري نسبت سود ناويژه به هزينههاي عملياتي است،يعني نشان ميدهد كه در ازاي هر مبلغ هزينه عملياتي كه فرضاً شركت توزيع كننده انجام ميدهد، چه مبلغ سود ناخالص عايد او ميگردد.براي روشن شدن مطلب مثالي ميزنيم. فرض كنيد شركت داروسازيِ A در كشور «الف» با انجام پژوهش و تحقيق قرصهايي را ساختهاست كه توزيع آنها را به شركت B در كشور «ب» واگذار ميكند. قيمت فروش هر عدد قرص فرضاً معادل 2 دلار است و در سال 600ميليون قرص به فروش ميرسد. هزينههاي عملياتيِ شركتِ B نيز معادل 4/14 ميليون دلار بوده است. براي حل مسألة قيمتگذاريانتقالات نخست بايد بررسي و محاسبه كنيم كه ضريب بِري جهت توزيعكنندگان كالاهاي مشابه در كشور «ب» به چه رقمي بالغ ميگردد.اين ضريب را فرضاً معادل 125 درصد محاسبه ميكنيم. معني آن اين است كه اگر هزينههاي عملياتي برابر 100 باشد سود توزيعكننده 25درصد آن است. بر اين اساس سود ناخالصِ شركت B به 18 ميليون دلار بالغ ميگردد (125% * 4/14) . با كسر اين مبلغ از قيمت كل فروشميتوان قيمت انتقالي براي كالاي مورد بحث را معادل 000،000،182،1 دلار تعيين نمود كه براي هر قرص معادل 97/1 دلار ميشود. بهعبارت ديگر بر اين اساس فرض ميشود كه شركت A هر قرص را به 97/1 دلار به شركت B فروخته است و همين فرض مبناي محاسبةماليات قرار ميگيرد.

ايرادي كه به روش مذكور گرفته شده اين است كه در بسياري از موارد توزيعكنندگان مستقل سود خود را بر مبناي ميزان فروش تعيينميكنند و نه بر اساس هزينههاي خود.

اين سلسله مقالات (شامل كلياتي پيرامون مسألة قيمت گذاري انتقالات) در همينجا به پايان ميرسند. در فرصتهاي بعدي مطالبي را در بارة مقررات كشورهايمختلف در اين زمينه به آگاهي خوانندگان خواهيم رسانيد.

جرايم مالياتي در چند كشور

بخش دوم - ژاپن

چنان كه از بررسيِ مقررات كشو ر ژاپن در رابطه با جرايم و مجازاتهاي مالياتي بر ميآيد، تخلفات و بزههاي مهم مالياتي را ميتوان شامل مواردزير دانست :

- اعلام كمتر از واقعِ ارقام مشمول ماليات،

- خودداري از تسليم و ثبت اظهارنامه تا مهلت مقرر،

- عدم پرداخت يا تاخير در پرداختِ بهموقع ماليات، و

- تقلب مالياتي و گريز از ماليات.

مجازات هاي رايج در امور مالياتي را نيز ميتوان به دو دسته تقسيم كرد: مجازات هاي اداري كه از سوي سازمان مالياتي قابل اعمال است و مجازاتهاي كيفري كه از سوي محاكم مقرر ميگردد.

مجازات هاي اداريِ مهم به شر ح زيراند:

1. جريمة اعلامِ كمتر از واقعِ درآمدها وساير ارقام مشمول ماليات، معادل 10 درصدِ مالياتِ متعلق به مواردِ اعلام نشده (ماده 65 قانون «مقرراتعموميِ ماليات ملي» - اختصاراً «مقررات عمومي» ) .

2. جريمة عدم تسليمِ بهموقعِ اظهارنامه عبارت است از 15 در صدِ ماليات متعلق كه مبلغ آن از سوي مرجع مالياتي تعيين ميگردد و يا مؤي خود دراظهارنامهاي كه با تاخير تسليم ميكند، درج مينمايد (ماده 66 مقررات عمومي) .

3. مجازات سنگين - اين مجازات درمورد تقلب مالياتي به كار ميرود و ميزان آن در مورد اعلامِ كمتر از واقعِ اقلامِ مشمول ماليات برابراست با35در صد ماليات متعلق به مواردِ اعلام نشده (به جاي 10 در صد مذكور در بند 1 فوق) و در مورد عدم تسليم اظهارنامه معادل 40 درصد ماليات متعلق(به جاي 15 درصد مذكور در بند 2) ميباشد. مجازات سنگين هنگامي اِعمال ميشود كه تخلفات مذكور توأم با تقلب مالياتي بوده باشد. مفهومتقلب ماليا تي را در سطور آتي توضيح خواهيم داد. ضمناً مجازات سنگين در عين اين كه مرتبط با يك جرمِ قابل تعقيب در دادگاه (تقلب مالياتي)ميباشد اما في نفسه يك مجازات اداري به شمار ميآيد.

4. زيان ديركرد به نرخ 14/6 در صد در سال نسبت به مالياتي كه دير تر از موعد مقرر پرداخت شود تعلق ميگيرد، و اين علاوه بر مجازات هايكيفري است كه ممكن است شامل حال مؤدي شود. نرخ مذكور در صورت وجود موجباتِ مخفِّفه ممكن است به نصف يعني 7/3 درصد درسالتقليل داده شود. توضيحاً يادآور ميگردد كه مهلت سازمان مالياتي براي تشخيص ماليات سه سال از تاريخ تعلق آن ميباشد، اما اگر پاي مواردمربوط به قيمت گذاري انتقالات در ميان باشد اين مدت به دو برا بر يعني 6 سال افزايش مييابد (در مورد مفهوم قيمت گذاري انتقالات به سلسلهمقالاتي كه تحت همين عنوان در مجله ماليات به چاپ رسيده است رجوع شود).

5. اگر حسابرسان مالياتي مؤدي را به منظور گريز از ماليات راهنمايي و كمك كنند وزارت دارايي ميتواند آنان را تا يك سال از اشتغال به حرفهحسابرسي و حسابداري معلق نمايد ويا اين كه از ادامه حرفه محروم سازد (مواد 36 و 45 قانون حسابداري مالياتي).

مجازات هاي كيفري - مؤدي در صورت گريز متقلبانه از ماليات ممكن است به حبس با اعمال شاقه تا 5 سال، يا جريمة نقدي تا 5 ميليون ين و يا هردو مجازات محكوم شود (مادة 38 قانون ماليا ت بر درآمد اشخاص حقيقي و ماده 159 قانون ماليات بر درآمدشركتها) . اگر جرايم مذكور از سوينماينده يا كار كنان شركت صورت گيرد، خود شركت نيز به جريمهاي تا 5 ميليون ين محكوم ميشود.

موجبات رافعه يا مخففه مجازات

- اگر مؤدي پس از اعلامِ كمتر از واقعِ ارقامِ مشمول ماليات و قبل از اين كه مراجع مالياتي اقدام به بررسي و بازرسي و كشف موضوع نمايند،اظهارنامة اصلاحي مجدد تسليم داشته و ماليات متعلق را بپردازد، جريمهاي به وي تعلق نخواهد گرفت.

- اگر اعلامِ كمتر از واقع متكي به دليل موجهي باشد، جريمة مربوط تعلق نخواهد گرفت. مثال براي دليل موجّه از جمله اين است كه مراجع مالياتياز مفاد مقررات مربوط تفسير جديدي به دست داده باشند كه سبب تشخيص بيشتر ماليات براي مؤدي شده باشد.

- اگر مؤدي پس از گذشت مهلت قانوني و قبل از آن كه تخلف وي گوشزد شده و تعلق جريمه اعلام گرديده باشد، نسبت به تسليم اظهارنامه اقدامنمايد، در آن صورت 15 درصدِ جريمة عدم تسليم اظهارنامه كه قبلا اشاره شد به 5 درصد تقليل مييابد.

- اگر مؤدي حداكثر تا دو ماه بعد ازانقضاي مهلت پرداخت ماليات نسبت به تاديه آن مبادرت نمايد، در آن صورت زيان ديركردِ 14/6 درصديبراي مدت تاخير به نصف يعني سالانه 7/3 درصد كاهش داده ميشود.

- اگر مؤدي اظهارنامة خود را به موقع تسليم كرده و حداكثر تا يك سال پس از آن نسبت به تسليم اظهارنامة اصلاحي و پرداخت تفاوت مالياتمربوط اقدام كند و اقدامات او ناشي از تعقيب مالياتي نباشد، در آن صورت از پرداخت زيان ديركرد براي مدت يك سال مذكور معاف خواهدگرديد.

مقامات ذيربط - مجازات هاي اداري از سوي مقامات ذيربطِ سازمان مالياتي تعيين و ابلاغ ميگردد. در مورد بزههاي مالياتي مراجع مالياتيموظف به اعلام جرم نزد مقامات قضايي نظير دادستان هاي عمومي ميباشند، اما مجازات هاي كيفري از سوي محاكم تعيين و مورد حكم قرارميگيرد. در مورد مجازاتِ مربوط به حسابرسان و حسابداران كه فوقاً ذكر كرديم مقام صالح وزير دارايي است.

دادخواهي در مورد مجازاتها

در مورد مجازات هاي اداري مؤدي ميتواند ظرف يك ماه از ابلاغِ جريمه، اعتراض خود را به مراجع ذيربط تسليم نموده و تقاضاي تجديدرسيدگي نمايد و اگر از نتيجة تجديد رسيدگي نيز ناراضي باشد نزد محكمه مالياتي اقامه دعوي كند. مؤدي ميتواند از رسيدگيِ مرحلة اداري صرفنظركرده و مستقيماً به محكمه مالياتي رجوع نمايد. تصميم اين محكمه نزد محكمه صلاحيتدارِ ناحيهِ مربوط ظرف سه ماه قابل پژوهشخواهياست.

تجديد رسيدگيِ سازمان مالياتي از سوي مقاماتي غير از مقام تشخيص دهنده ماليات و جريمة اوليه صورت ميپذيرد. ضمناً محكمه يا تريبونالمالياتي خود جزئي از وزارت دارايي به شمار ميرو د، اما ازدستگاهِ تشخيص و وصول ماليات جدااست و موظف به رعايت بي طرفي درصدور آراءخويش مي باشد. پژوهشخواهي از آراء اين محاكم نزد دادگاه هاي وابسته به قوه قضائيه صورت مي پذيرد. در مواردي كه دادگاه قضايي متخلف رابزهكار شناخته و محكوم به مجازات كيفري مينمايد، وي ميتواند نزد دادگاه قضائيِ عالي تر ظرف 14 روز از بلاغ راي، تجديد نظر بخواهد.

بار اثبات و وصول جريمهها

در مورد دعاوي مطروحه نزد محاكم، بار اثبات بر عهدة مقامات مالياتي است. در موردي كه مؤدي مدعيِ دارابودن عذر موجَّه در مورد تخلفات خود باشد، بار اثبات برعهده او قرا ر ميگيرد. نسبت به دعاوي جزايي بارِ اثبات برعهدة دادستاني ميباشد كهموظف به اقامه و تعقيب جرم است. وصول جريمههاي اداري با سازمان مالياتي است و اقامة دعوي نز د محاكم الزاماً موجب توقف در اجراء ووصول ماليات نميگردد. در مورد ادعاي مطروحه نزد دادگاه كيفري وصول ماليات برعهده ماموران اجراي دادگستري است.

بخش سوم - اسپانيا

در اين كشورنيز مانند اغلب كشورهاي ديگر جهان تخلفات مالياتي به دو نوع اداري و كيفري تقسيم ميشود. تخلف اداري آن است كه از سويمراجع مالياتي مورد رسيدگي قرارگرفته و نسبت به آن وضع مجازات ميگردد و نوع كيفري آن است كه رسيدگي وتعيين مجازات نسبت به آندرصلاحيت محاكم است.

تخلفات و مجازاتهاي اداري

در سطح اداري تخلفاتِ قابل مجازات آنهايي هستند كه تحت قانون مالياتي به اين عنوان شناخته شده وبه دو دسته تخلفا ت ساده و جدي (سبك وسنگين) تقسيم ميشوند. تخلفات ساده يا سبك شامل هرگونه قصور در انجام تكاليف مالياتي ميباشد، به استثناي آنچه مشمولِ عنوان تخلفسنگين يا جدي قرار ميگيرد. موارد زير تخلف سنگين به شمار ميروند.

- قصور در پرداختِ به موقعِ تمام يا بخشي از بدهي مالياتي يا پرداخت مبالغي كه بايد به عنوان پيش پرداخت مالياتي تاديه نمود.

- قصور در كسرِ ماليات هاي تكليفي، يا قصور درارسالِ ماليات كسرشده به مراجع ذيربط.

- استفادة غير قانوني ازهر گونه ارفاق و تخفيف يا معافيت مالياتي يا استرداد غير قانونيِ ماليات.

- درج خلاف واقعِ اقلامِ مثبت يا منفي در اظهارنامه كه مؤثر در ميزان ماليات باشد و يا درج غير قانونيِ اعتبارِ قابل كسر از ماليات دراظهارنامه.

- در مورد «مؤسساتِ شفاف» تعيين پايه مالياتيِ شركاء به نحو خلاف واقع و يا درج اقلام خلاف واقع در رابطه با هر يك از آنان. مؤسسة شفافآن است كه از نظر مالياتي يك واحد جدا از تشكيل دهندگان آن به شمار نميآيد به نحوي كه مانند يك شركت بتوان ماليات آن را جداگانه تعيينكرد، بلكه هر يك از شركاء خود يك واحد مالياتي به شمار ميآيند و سود مشمول مالياتِ مؤسسه به آنان نسبت داده شده وبه عنوان درآمدِ هريكازايشان مشمول مالياتِ شخص حقيقي يا حقوقي (درصورتي كه برخي از تشكيل دهندگان خود شركت باشند) قرار ميگيرد. نمونة اين موسسا ت،مشاركت ها (partnerships) هستند كه دربسياري ازكشورها فاقد شخصيت حقوقي به شمار ميآيند.

از تخلفات سنگين كه بگذريم باقي تخلفاتِ غير كيفري تخلف ساده يا سبك مالياتي محسوب ميگردند.

مجازاتها - تخلفات سبك يا سادة اداري (غير كيفري) عموماً مشمول جريمة نقدي قرار ميگيرند. ميزان اين جريمه بين 1000 تا 150000پزوتا است. اما موارد استثناي زيادي دررابطه با اين دسته از تخلفات وجود دارد كه ذيلا به شماري از آنها اشاره ميكنيم :

- درصورت قصور از صدور صورتحساب درمورد برخي از معاملات و عدم وصول ماليات آنها، ميزان جريمه حداكثر تا 5 درصدِ عملكردِ مربوطةبنگاه قابل تعيين است (در موارد مربوط به ماليات بر فروش يا ارزش افزوده).

- درصورت قصورِ مؤدي از همكاري با مراجع مالياتي ميزان جريمه از 25000 پزوتا تا 5 درصدِ عملكرد بنگاه خواهد بود.

- قصور از ثبتِ به موقعِ معاملات در دفتر به مدتي بيش از 4 ماه مستلزم جريمهاي از 10000 تا 200000 پزوتا خواهد بود.

- برخي تخلفات و قصورها موجب تعلق جريمهاي بين 25000 تا 1000000 پزوتا ميگردند، ازجمله ثبت غير دقيق يا عدم ثبتِ برخي عمليات دردفاتر، نگاهداريِ حسابهاي نامناسب با كسب و كارِ مؤدي به نحوي كه رسيدگي را مشكل سازد، نقلِ غيرصحيحِ اطلاعاتِ دفاتر به اظهارنامه وترازنامه، نگاهداريِ حسابها و سوابقِ دوگانه براي معاملات، قصور از ارائة سوابق و شواهد ويا اهمال در نگاهداري آنها.

- در صورت تقاضاي اطلاعات از سوي مراجع مالياتي، قصور مؤدي نسبت به هر قلم از اطلاعات مستلزم جريمهاي بين 1000 تا 200000 پزوتاخواهد بود ولي جمع جريمه نبايد از 3 درصدِ عملكرد سال قبل مؤسسه بيشتر باشد.

- جريمة مقاومت در برابر اقدامات بازرسان مالياتي بين 50000 تا 1000000 پزوتا ميباشد.

- خودداري از كاربردِ شمارة هويتِ مالياتي (كد اقتصادي) جريمهاي بين 1000 تا 150000 پزوتا در پي خواهد داشت، و اگر اين قصور دررابطه بامعاملات و فعاليتهاي اقتصادي خود مؤدي باشد، جريمه تا 5 درصدِ عملكرد وي قابل افزايش خواهد بود.

جريمه تخلفات سنگين - جريمة اين نوع تخلفات بين پنجاه درصد تا سه برابرِ مالياتِ پرداخت نشده ويا مبلغ تخفيف و ارفاق مالياتي يااسترداد مالياتي است كه برخلاف قانون صورت پذيرفته است. زيان ديركرد نيز دراين موارد تعلق ميگيرد كه بر حسب مورد بين 10 تا 15 درصدبهرة سالانه است

درعمل مراجع مالياتي از حق تعيين مجازاتهاي اداري، يعني جريمهها، زياد استفاده ميكنند و تنها درصورتي كه پاي اختلاف در فهم و تفسيرمقررات به نحو معقولي در ميان باشد و يا توجيه قابل قبولي براي رفتار مؤدي موجود باشد، ممكن است ازتعيين جريمه خودداري شود. جريمهايكه مقامات مالياتي درنظر ميگيرند معمولاً درجريان مذاكره با مؤدي تغيير داده ميشود و مرجع مالياتي ميزان آن را به حد قابل توجهي پايينميآورد. اما اگر مؤدي نسبت به اصل تشخيص مقام مالياتي معترض باشد، اين مقام ميزان جريمه را مجددا به وضع سابق بر ميگرداند.

جرايم و مجازاتهاي كيفري

گريز از ماليات يا استفادة متقلبانه و نادرست از ارفاقها و مزاياي مالياتي مستلزم مجازات زندان از 6 ماه و يك روز تا 6 سال و همچنين پرداختجريمة نقدي از مبلغي معادل ماليات پرداخت نشده تا 6 برابر آن ميباشد، مشروط بر اين كه مبلغ سوء استفاد ه از 000،000،5 پزوتا بيشتر باشد.براي تعيين اين مطلب كه استفادة غير قانونيِ مؤدي به اين حد كه آن را مي توان رقم آستانة تعلقِ مجازات دانست، دو حالت را بايد درنظر گرفت.نخست درمورد مالياتهاي دورهاي كه سالانه محاسبه ميشود، يعني جمع استفادة مؤدي ظرف يك سالِ مالياتي منظور ميگردد. در باقي موارد كهپاي محاسبة دورهايِ مالياتي درميان نيست، فعاليتها ومعاملاتِ مربوط به هر نوع ازمالياتها را مورد توجه قرار ميدهند.

نسبت به جرم هاي مذكور علاوه برمجازاتهايي كه ياد شد، برخي كيفرهاي تبعي نيز ممكن است اعمال گردد، ازجمله اين كه مجرم به مدت 3 الي 6سال از دريافتِ اعتباراتِ دولتي و همچنين استفاده از تشويق ها و مزاياي مالياتي محروم گردد.

مادة 350 مكررِ قانون جزا جرم ديگري را ذكر ميكند و آن اين كه اگرشخصي به موجب قانون مكلف به نگاهداري حسابها و دفاتر و سوابق تجاريباشد و مرتكب يكي از تخلفات زير گردد به بازداشت ازيك ماه و يك روز تا 6 ماه و جريمة نقدي از 000،500،1 تا 000،000،3 پزوتا خواهدگرديد :

- هر مؤدي كه كلا ازانجام وظيفة مذكور خودداري نمايد،

- هرمؤديِ مالياتي كه در مورد برخي ازفعاليتهاي خود دفاتر و حساب هاي جداگانه بهمنظور پنهان كاري نگاهداري نمايد،

- هر مؤدي كه از ثبت برخي معاملات و اقلام خودداري كند ويا ارقام غير واقعي در مورد آنها به كار برد، و

- بابت درج هرگونه آرتيكل غير واقعي و دروغين در دفاتر.

درصورتي كه مقامات مالياتي درجريان رسيدگي خود به مواردي برخود كنند كه به نظر آنان جرم تلقي گردد، موضوع به محكمة جزا براي بررسيفرستاده ميشود و مقام مالياتي از ادامة رسيدگي خودداري مي كند تا نتيجة رسيدگيِ دادگاه روشن شود. در صورتي كه دادگاه مجازاتي تعيين كند،مجازات ديگري از سوي مرجع مالياتي قابل اعمال نخواهد بود، و اگر نظر دادگاه بر برائتِ مؤدي از ارتكاب جرم باشد، مرجع مالياتي كار خود را بارعايتِ يافتهها و نظراتِ دادگاه ادامه خواهد داد.

اوضاع و احوال مخفِّفه و رافعة مجازات

در قانون جزا شرايط مسئوليت جزائي ذكر شدهاست و به موجب آن وجود كيفيات زير موجب عدم مسئوليت است: بيماريِ فكري (مانند جنون) ،صِغَر (سنِّ زير 16 سال) ، دفاع از نفس، اضطرار، قوّة قهريه، خوفِ غير قابل اجتناب و انجام وظيفه. علاوه براين مادة 77 قانون عموميِ مالياتي عدماهليت (مانند صغر و جنون) و قوة قهريه (فورس ماژور) را موجب عدم توجه مسئوليت ميداند.

همچنين در مورد اعضاي هيأت مديرة شركتها آنهايي كه در جلسات مربوطة هيأت مديره، شركت نداشتهاند ويا با وجود شركت نظر مخالفتنسبت به موردِ تخلف ابراز داشتهاند، از مسئوليت و تعلقِ مجازات مصون ميباشند. به موجب مادة 82 همان قانون براي تعيين ميزان مجازات (بينحداقل و حداكثرِ پيش بيني شده درقانون) بايد به عوامل و نكات زير توجه داشت: و جود حسن نيت يا فقد آن، تكرارِ تخلف، مقاومت در برابرمأمورانِ رسيدگيِ مالياتي، تمكينِ بعدي مؤدي، ميزان اهميت تخلف و ميزان خسارت وارد بر خزانة دولت.

دادخواهي

در مورد مجازاتهاي اداري دو راه پيش روي مؤديِ معترض وجود دارد. نخست تسليمِ شكايت جهت رسيدگي در مراجع حل اختلاف داخليِسازمان مالياتي و ديگري شكايت به دادگاه مالياتي. مهلت اعتراض درهر دو حالت 15 روزِ كاري از تاريخ ابلاغ تشخيص مقام مالياتي است

درصور ت دادخواهي نزد دادگاه مالياتي، هرگاه مؤدي از راي اين دادگاه نيز ناخرسند باشد، ميتواند ظرف 2 ماه نزد دادگاه عالي ترِ غير مالياتيپژوهش بخواهد و حتي در نهايت (و در صورت وجود شرايط معين) به ديوان كشور رجوع كند.

اما تخلفات كيفري فقط نزد دادگاه جزا قابل طرح و رسيدگي است. در اين حالت بار اثبات با توجه به اصل برائت بر عهدة دادستاني يا ادارة مالياتياست، هرچند مؤدي نيز ادعا و اعلامات خود ر ابايد مستند به دلايل ابراز نمايد.

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

قانون اصلاح ماده 20 قانون اساسنامة جمعيت هلال احمر جمهوري اسلامي ايران

مادة واحده - ماده 20 قانون اساسنامه جمعيت هلال احمر جمهوري اسلامي ايران مصوب 1367/2/8 به شرح زير اصلاح ميگردد: ماده 20 - جمعيتو مؤسسات وابسته به آن و شركتهايي كه حداقل نود و نه درصد (99%) سهام آنها متعلق به جمعيت باشد و درآمدهاي آن در راستاي اهداف و وظايفجمعيت به مصرف برسد از پرداخت ماليات، عوارض، حقوق گمركي، سود بازرگاني، حقالثبت و هر گونه عوارض ديگر در مورد اموال، املاك، مستغلات،وسايط نقليه، كالاها و خودروهاي اهدايي و كليه خريدهاي خارجي و واردات تجهيزات ضروري و حياتي امداد و نجات معاف ميباشد. جمعيت از پرداختكليه هزينههاي دادرسي در تمام مراحل رسيدگي معاف است. قانون فوق مشتمل بر ماده واحده در جلسه علني روز چهارشنبه مورخ 1379/2/28 مجلس شوراي اسلامي تصويب و در تاريخ 1379/3/2 به تأييد شوراينگهبان رسيده است. علياكبر ناطق نوري رييس مجلس شوراي اسلامي

دستورالعمل اجرائيِ بندهاي الف، ب، ج، د، ه، و، ز

از تبصره 35 قانون بودجه سال 1379 كل كشور (شماره 1231 مورخ 79/1/22)

كالاهاي موضوع تبصره فوق كه از اول سال 1379 به فروش ميرسد حسب مورد مشمول ماليات بر فروش ميباشد.

اشخاص حقوقي (كارخانههاي دولتي توليدكننده) كه كالاهاي موضوع بند «الف» را به صورت محصول نهايي به فروش ميرسانند موظفند مالياتهاي مقرررا به هنگام فروش كالا دريافت و در مهلت تعيين شده به حساب مربوط در خزانه واريز نمايند.

شركتهاي توليدكننده خودرو موظفند علاوه بر مالياتها و عوارض مربوط به خودروها معادل ده درصد قيمت فروش نقدي هر دستگاه خودرو توليدي بهاستثناي خودروهاي ياد شده در بند «ب» تبصره مذكور را قبل از كسر هر گونه تخفيف، شامل مابهالتفاوت سهم سازمان حمايت مصرفكنندگان وتوليدكنندگان به عنوان ماليات غيرمستقيم اخذ و به حساب مربوط نزد خزانه پرداخت نمايند.

بديهي است ماليات فروش دريافتي از وانت بارها در صورت ارائه اسناد و مدارك از مراجع ذيربط مبني بر شمارهگذاري خودرو به عنوان تاكسي بار، بادرخواست كتبي مالك حسب مورد توسط اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم در تهران و ادارات امور اقتصادي و دارايي محل قابل استرداد خواهد بود. ضمناًشمارهگذاري اتومبيلهاي مشمول ماليات موضوع بند «ب» توسط ادارات ذيربط موكول به ارائه قبض پرداخت و تأييد اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم درتهران و ادارات امور اقتصادي و دارايي محل حسب مورد خواهد بود.

شركت مخابرات ايران مكلف است ماليات غيرمستقيم هر خط انشعاب جديد تلفن همراه را به حساب تعيين شده توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي درمهلت مقرر واريز نمايد.

شركت دخانيات مكلف است يك نسخه از كليه مجوزهاي صادره جهت ورود سيگار در سال 1379 را حداكثر يك هفته پس از صدور به اداره كل مالياتهايغيرمستقيم در تهران ارسال نمايد، تا امكان وصول ماليات متعلق به سيگارهاي وارداتي طبق قوانين موضوعه فراهم گردد.

از انواع نوشابه و آبميوه و نظاير آن كه با وسايل ماشيني در داخل كشور تهيه و به فروش مي رسد بر اساس اندازهگيري حجم از قرار هر سيصد (300) سيسي، هفتاد ريال به عنوان ماليات بر فروش دريافت ميگردد.

الف. مديران شركتها و كارخانجات توليدكننده انواع نوشابه و آبميوه موضوع اين دستورالعمل مكلفند ماليات بر فروش مربوط به هر ماه را حداكثر تا پانزدهمماه بعد به حسابي كه توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تعيين ميشود واريز و رسيد مربوط را همراه با آمار فروش ماهانه جهت اعمال حساب در تهرانبه اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و در شهرستانها به ادارات امور اقتصادي و دارايي محل ارائه نمايند.

ب. وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند به منظور كنترل توليد و فروش انواع نوشابه و آبميوه و نظاير آن با گماردن مأمورين ذيربط و ناظران مقيم در هركارخانه مقدار توليد و فروش را كنترل نمايند. مديران و مسئولين شركتها و كارخانجات توليد انواع نوشابه و آبميوه موضوع اين دستورالعمل مكلفندكمافيالسابق كليه وسايل و امكانات و تسهيلات لازم را جهت نظارت مستمر مأمورين ذيربط تأمين و همكاري لازم را جهت اعمال نظارت با مأمورين بهعمل آورند.

ج. محاسبه و وصول ماليات بر فروش انواع نوشابه و آبميوه توليدي و نظاير آن، موضوع اين دستورالعمل بر اساس آمار فروش دريافتي ماهانه از شركتها وكارخانجات توليدي عليالحساب تلقي ميشود و وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند به منظور حفظ حقوق دولت عنداللزوم دفاتر و اسناد و مدارككارخانجات را مورد رسيدگي قرار داده و در صورت احراز مابهالتفاوت ناشي از عدم ارائه آمار صحيح فروش كالا، ماليات متعلق را به همراه جرايم مقرر وصولو مسئولين متخلف نيز در اجراي قانون نحوه اعمال تعزيرات حكومتي راجع به قاچاق كالا و ارز به مراجع ذيصلاح معرفي خواهند شد.

گمرك ايران مكلف است به منظور حفظ حقوق دولت قبل از ترخيص كالاهاي وارداتي موضوع جزء 3 بند «ج» و همچنين بند «د» تبصره مذكور واردكنندهرا همراه با معرفينامه كتبي متضمن نام واردكننده، نوع و ميزان كالاي وارداتي بر اساس اظهارنامه مربوط در تهران به اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و درشهرستانها به ادارات امور اقتصادي و دارايي محل مربوط راهنمايي نمايند. ادارات ياد شده مكلفند ضمن تشكيل پرونده اقدام لازم جهت وصول مالياتمتعلق طبق قوانين موضوعه نموده و با وصول ماليات ظرف مدت سه روز گواهي لازم را صادر و به منظور ترخيص كالا به گمرك مربوط ارسال نمايند.

مسئوليت وصول ماليات موضوع تبصره صدرالاشاره در تهران با اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و در شهرستانها با ادارات امور اقتصادي و دارايي محلحسب مورد خواهد بود. ادارات وصول كننده ماليات بر فروش كالاهاي موضوع تبصره مذكور موظفند جهت دريافت مالياتهاي مقرر با هماهنگيخزانهداريكل حسابهاي جداگانهاي افتتاح و همه ماهه مبالغ وصولي را ذيل كدهاي مربوطه منظور نمايند.

حسين نمازي وزير امور اقتصادي و دارايي

بخشنامه شماره 63514/13659ـ4/30 مورخ 17/12/78

پيرو بخشنامه شماره 56474/12480 ـ 4/30 مورخ 11/11/1378 نظر به اينكه در خصوص تاريخ اجراي مقررات مربوط به بند (الف) اصلاحي ماده 141قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1376 ابهاماتي براي مأمورين تشخيص ماليات و مؤديان مالياتي ايجاد گرديده يادآور ميشود: با توجه به مفاد قانونمذكور و تاريخ لازمالاجرا شدن آن (15/1/77) كه قبلا طي بخشنامه شماره 871 ـ 4/30 مورخ 13/2/1378 به كليه ادارات مالياتي ابلاغ گرديده است لازماست مراجع تشخيص ماليات در مورد اعمال معافيت مالياتي موضوع ماده فوق از تاريخ مذكور (15/1/1377) اقدام لازم را معمول نمايند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 7596 مورخ 26/2/79

نظر به اينكه شوراي مركزي اتحاديه تهيه كنندگان و توزيع فيلم ايران در خصوص تشخيص درآمد مشمول ماليات تهيه كنندگان فيلمهاي فارسي و تهيهكنندگان برنامه براي تلويزيون و ساير نهادها اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي موارد اشكالي را مطرح نموده است لذا به منظور رفع اشكالات و اتخاذ رويهواحد موارد زير را مقرر ميدارد:

در صورتي كه تهيه كننده اعم از شخص حقيقي يا حقوقي در موعد مقرر نسبت به تسليم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان متكي به دفاتر قانونياقدام و دفاتر و اسناد و مدارك مؤدي مورد قبول حوزه مالياتي واقع شده باشد، با توجه به طبع كار تهيه فيلم كه فراهم نمودن ابزار و وسايل متعددي از جهتنمايش صحنههاي مختلف و متعاقباً تخريب، شكستن، آتش زدن بعضي از وسايل و لوازم صحنههاي متفاوت فيلم كه مستلزم انجام هزينه است ليكن ارائهفاكتور براي آنها ميسر نيست، مأموران تشخيص ضمن رعايت دقيق ماده 149 قانون مالياتهاي مستقيم حتيالامكان با پذيرش هزينههاي مذكور خاصهلوازم مصرفي كه انجام آنها بنا به مشهودات (فيلم موجود) مسلم است اقدام نمايند.

ضمناً در مواردي كه انجام هزينهها براي تهيه فيلم ضروري بوده و اين قبيل هزينهها در فصل هزينههاي قابل قبول پيشبيني نشده است مراتب را بارعايت سلسله مراتب جهت اجراي تبصره يك ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 به وزارت متبوع اعلام نمايند.

مميزين كل و مراجع حل اختلاف مالياتي حسب مورد، اعتراضات مؤديان موضوع اين دستورالعمل را با رعايت واقعيت امر مورد توجه و رسيدگي قرار داده ونسبت به تعيين درآمد مشمول ماليات واقعي و مختومه شدن پرونده اقدام نمايند.

اداره كل امور هيأتهاي حل اختلاف مالياتي با رعايت مقررات نسبت به معرفي نماينده مطلع و بصير در امور تهيه فيلم جهت شركت در جلسه هيأتهايمذكور اقدام لازم به عمل آورد. مفاد اين بخشنامه به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 8138/1749 - 4/30 مورخ 27/2/79

نظر به اينكه حسب اطلاعات واصله برخي از حوزههاي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد موضوع ماده 87 قانون مالياتهاي مستقيم از جمله حقرضايت مالكانه بيتوجهي ميكنند، لذا به منظور اجراي صحيح و كامل مقررات مقرر ميشود: حوزههاي مالياتي ذيربط در هر مورد كه مالكين اماكن تجاريبابت تغيير مستأجر مبلغي به عنوان حق رضايت مالكانه دريافت مينمايند، با تشكيل پرونده جداگانه، گزارش كاملي در خصوص دريافتي مالك و مبلغ آنتنظيم و پس از انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه (پايان تيرماه سال بعد) با رعايت مفاد مادتين 156 و 157 قانون مذكور (حسب اينكه اظهارنامه در موعدمقرر تسليم شده يا نشده باشد) نسبت به مطالبه ماليات متعلق در مهلتهاي قانوني اقدام نمايند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شماره 3814 ـ 4/30 مورخ 26/4/79 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 15366 ـ 26/2/78 اداره كل امور اقتصادي و دارايي استان اصفهان عنوان معاون محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن مقام در جلسهمورخ 8/3/79 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. مفاد گزارش مذكور اجمالا مشعر بر اينست كه «وصول و يا عدم وصول ماليات حق واگذاريساختمانهايي كه داراي كاربري مسكوني بوده ولي در محلهاي كاملا تجاري واقع شده و همچنين وصول ماليات حق واگذاري محل از انتقال اراضي واقع درمناطق تجاري يا صنعتي كه عملا احداث ساختمان در آن جهت سكونت منطقي به نظر نميرسد محل ترديد بوده و متن دستورالعملهاي صادره با قسمتاخير تبصره 5 ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم (حقوق ناشي از موقعيت تجاري محل) نسبت به وصول ماليات حق واگذاري اين قبيل نقل و انتقالات تضادداشته و باعث تشتت افكار مأمورين تشخيص و نارضايتي مؤديان محترم مالياتي گرديده است».

هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن پس از بررسيهايلازم و شور و تبادل نظر در اين خصوص به شرح زير اعلام رأي مينمايد:

منظور از حقوق ناشي از موقعيت تجاري محل موضوع تبصره 5 ماده 59 قانون مذكور، حقوق به رسميت شناخته شده توسط مراجع ذيصلاح برايواحدهاي تجاري ميباشد. بنابراين در مورد نقل و انتقال اراضي به طور كلي و ساختمانهاي داراي كاربري مسكوني به صرف وقوع اين گونه املاك درمناطق تجاري و يا صنعتي فرض تعلق حق واگذاري محل موجه نميباشد و در هر حال مفاد دستورالعمل شماره 49928/ 6606 ـ 4/30 مورخ 9/10/1371مورد تاييد بوده و اجراي آن تأكيد ميگردد.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيكپور اسداله مرتضوي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا حسن عباسي پناهعباس رضاييان

بخشنامه شماره 18734/3126 ـ 4/30 مورخ 1/5/79

نظر به مشكلات مالياتي مطروحه از طرف انجمنهاي صنفي شركتهاي ساختماني و تأسيساتي و مهندسي مشاور و به ضرورت رعايت معطوف به عدالت وواقعيت قوانين مالياتي در خصوص شركتهاي مزبور و با توجه به هزينههاي مربوط به فعاليتهاي ساختماني و تأسيساتي از قبيل دستمزد، خريد لوازم وابزارآلات و قطعات يدكي و تعميرات ماشينآلات و مصالح ساختمان شامل تيرآهن، سيمان، گچ، آجر، شن و ماسه، آهك و ساير مواد اوليه مصرفي و تهيهمواد غذايي لازم براي كارگران در محل كارگاههاي واقع در خارج شهرها و غيره كه به علت نوع و ماهيت كار و تنوع و تعدد بسيار گسترده بوده و در برخيموارد به علت شرايط خاص فاقد مدارك مستند و يا مدارك كافي است و اصولا امكان تهيه مدارك در مورد بعضي از آنها مقدور نبوده است، در صورتي كهصرف هزينه حسب مشهودات و ساير مدارك مسلم است (به طور مثال سيمان و تيرآهن مصرفي در احداث بنا كه مقدار آنها مورد تأييد كارفرما واقع ومنتهي به پرداخت وجه صورت وضعيت ارائه شده از طرف پيمانكار شده است) و با عنايت به اينكه در موارد تشخيص عليالرأس كه مخصوص مؤديانياست كه وظايف و تكاليف قانوني خود را به درستي انجام ندادهاند ضرايب مالياتي كه از طرف كميسيون تعيين ضرايب متشكل از مقامات قانوني صاحبنظر بر اساس جريان معاملات و اوضاع و احوال اقتصادي معين ميشود مورد استفاده قرار ميگيرد و توجه به اينكه منطقي و موجه به نظر نميرسدمأمورين تشخيص در مورد آن تعداد از شركتهاي موصوف كه وظايف قانوني خود را به درستي انجام و دفاتر قانوني آنها قبول شده است براي تعيين درآمدمشمول ماليات بيمحابا و بدون رعايت واقعيت و در حالي كه صرف هزينه از جهات عقلي و عملي و عيني مسلم و مدلل است به دلايل گوناگون آن قدر ازهزينههاي واقعي شركتهاي مذكور را مورد قبول قرار ندهند كه در برخي موارد درآمد مشمول ماليات حتي از چند برابر درآمد مشمول مالياتي كه از طريقعليالرأس تشخيص ميشد بيشتر شود، در حالي كه بدون صرف هزينههاي ياد شده اصولا احداث بنا يا ايجاد تأسيسات با مشخصات مذكور در پيمان بههيچ وجه امكانپذير نبوده و مقدور نميشد، لذا مقرر ميدارد كليه مأمورين تشخيص و مراجع حل اختلاف در تشخيص درامد مشمول ماليات مربوط بهدريافتيهاي ناشي از پيمانكاري شركتهاي مزبور موارد ذيل را رعايت نمايند:

1. در مواردي كه دفاتر مؤديان مزبور مورد قبول واقع ميشود، هزينههاي واقعي آنها را كه در ماده 148 تصريح و فوقاً به بعضي از آنها اشاره شد به هرنحوي كه محرز شود بپذيرند و با احراز واقعيت و مسلم بودن صرف هزينه از مطالبه مداركي كه ارائه آن از توان مؤدي خارج و عملا امكانپذير نيستاجتناب نمايند و در هر حال ترتيبي اتخاذ شود كه اين گونه مؤديان در مقايسه با مؤديان مشابهي كه به لحاظ عدم انجام وظايف قانوني و رد دفاتر مشمولتشخيص به طريق عليالرأس ميگردند مورد تبعيض و اجحاف و بيعدالتي واقع نشوند.

2. مأمورين حوزههاي خاص ماليات حقوق مستقر در واحدهاي مالياتي كه اقامتگاه قانوني شركتهاي مزبور در محدوده آنها واقع است در مواردي كه شركتماليات حقوق كاركنان كارگاههاي مختلف خود در اقصي نقاط كشور را به حوزههاي مالياتي محل وقوع كارگاه پرداخت و رسيد آن را ارائه ميدهند، حقندارند از اين بابت مبادرت به مطالبه مجدد ماليات نمايند.

3. مأمورين تشخيص ماليات حق ندارند بدون استناد به اسناد و مدارك مثبته و غيرقابل ترديد قسمتي از موضوع پيمان را به عنوان كار واگذار شده بهپيمانكار دست دوم منظور و از اين لحاظ اقدام به مطالبه ماليات موضوع ماده 104 از شركتهاي مزبور نمايند و در هر مورد مكلفند موضوع و نوع و مبلغ كارواگذار شده به پيمانكار دست دوم و همچنين مشخصات پيمانكار دست دوم را به نحوي كه در صورت اعتراض شركت قابل اثبات باشد تعيين و سپس اقدامبه مطالبه ماليات موضوع ماده 104 نمايند. در هر حال مميزين كل مالياتي و هيأتهاي حل اختلاف مالياتي مكلفند در صورت اعتراض مؤدي و فاقد مأخذبودن مطالبه ماليات واگذاري كار به پيمانكار دست دوم بدون فوت وقت از اين بابت رفع تعرض نمايند.

4. اين دستورالعمل نسبت به عملكرد كليه سنواتي كه ماليات آن سنوات تا به حال قطعي نشده جاري بوده و مميزين كل و هيأتهاي حل اختلاف مالياتيبايد در حل و فصل اختلافات مالياتي مفاد آن را رعايت نمايند.

5. مفاد اين دستورالعمل در مورد اشخاص حقيقي موضوع بند 3 ماده 96 قانون كه فعاليت آنها نظير شركتهاي مذكور ميباشد نيز بايد اجرا شود.

در خاتمه انتظار ميرود با اجراي صحيح و دقيق اين دستورالعمل پروندههاي مالياتي مربوط در اسرع وقت مختومه و مالياتهاي متعلقه به حيطه وصولدرآيد. مفاد اين دستورالعمل به تاييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شمارة 1546/4/30 مورخ 25/2/79 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي

نامه شمارة 7832210/30/2473/78124 مورخ 14/9/1378 شهرداري تهران در خصوص معافيت مالياتي سود اوراق مشاركت طرح نواب، حسب ارجاعمورخ 15/9/78 معاون محترم درآمدهاي مالياتي و در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيه بعدي آن در جلسهمورخ 24/2/78 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح گرديد، اجمال قضيه مطروحه به قرار زير است:

1. شهرداري تهران، بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران و بانك عامل بر اساس مقررات ماده 145 قانون مالياتهاي مستقيم، سود اوراق مشاركت را ازماليات معاف دانسته و به همين لحاظ در موقع پرداخت سود به دارندگان اوراق مشاركت مالياتي كسر نشده است.

2. چون به موجب ماده 4 قانون مدني قوانين عطف بماسبق نميشوند، لذا مفاد تبصره ماده 7 و ماده 11 قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت قابل تسري بهسودهاي پرداختي قبل از تاريخ اجراي قانون ياد شده (5/8/1376) نميباشد.

3. چون نسبت به سودهاي پرداختي از سال 1374 به بعد و در مواقع پرداخت سود هيچ نوع مالياتي مطالبه نشده و قانون مالياتهاي مستقيم سود اوراقمشاركت را به عنوان سود، مشمول ماليات ندانسته و بر اساس ماده 145 قانون مزبور كه مشعر بر معافيت جوائز اوراق قرضه است عليالقاعده سودهايپرداختي قبل از تاريخ اجراي قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت نميتواند مشمول ماليات باشد.

هيات عمومي شوراي عالي مالياتي با ملاحظه قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت مصوب 30/6/1376 مجلس شوراي اسلامي و ماده 27 آئيننامه اجرائيآن (تصويب نامه شمارة 31242 /ت 19961 هـ مورخ 9/6/1377 هيات محترم وزيران) و ضوابط مربوط به چگونگي پرداخت ماليات موضوع تبصره ماده 7قانون مذكور به شمارة 19709 مورخ 26/5/1378 و پس از بحث و تبادل نظر در خصوص مورد به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مينمايد:

رأي:

1. نظر به اينكه عنوان و ماهيت اوراق مشاركت با اوراق قرضه دولتي و اسناد خزانه مذكور در بند 3 ماده 145 متفاوت است لذا استناد به معافيت مقرر درماده 145 قانون مالياتهاي مستقيم و اصلاحيههاي بعدي آن فاقد وجاهت قانوني بوده و معافيت مقرر در ماده ياد شده قابل تسري به سود اوراق مشاركتنميباشد.

2. مقررات ماده 7 قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت و تبصره آن به موجب ماده 11 همان قانون به اوراق منتشره قبل از اجراي قانون ياد شده تسري يافتهو تبصره ماده 7 پرداخت ماليات سود پرداختي يا تخصيصي به اوراق مشاركت منتشره قبل از تاريخ اجراي قانون موصوف را به نرخ مقرر در ماده 7 تصريحاًبر عهده دستگاه منتشركننده اوراق مشاركت محول و به موجب ضوابط مربوط به چگونگي پرداخت ماليات موضوع تبصره ماده 7 كه بر اساس ماده 27آئيننامه اجرائي قانون مزبور مصوب هيات محترم وزيران تهيه و به شمارة 19709 مورخ 26/5/78 صادر شده است پرداخت ماليات مقرر در تبصرهموصوف از وظايف دستگاه ناشر ميباشد.

3. قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت كه به موجب آن ماليات به ميزان 5 درصد سود پرداختي تصويب و به سودهاي پرداختي يا تخصيصي به دارندگاناوراق منتشره قبل از اجراي قانون نيز تسري يافته است فيالواقع سبب ممانعت از اعمال نرخ ماليات بر درآمد مقرر در قانون مالياتهاي مستقيم به سوداوراق مزبور شده است، چه در غير اين صورت تا لازمالاجرا شدن قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت سود پرداختي به دارندگان اوراق مشاركت معطوفاً بهمواد 93 و 105 قانون مالياتهاي مستقيم (حسب اينكه دارندگان اوراق شخص حقيقي يا حقوقي باشند) از جمله درآمدهاي مشمول ماليات آنها محسوب و بارعايت ساير مقررات نسبت به مطالبه ماليات متعلقه توسط مامورين مالياتي ذيربط اقدام لازم به عمل ميآمد، لذا عدم مطالبه ماليات از سودهاي پرداختيسال 1374 به بعد و در مواقع پرداخت سود تا تاريخ اجراي قانون نحوه انتشار اوراق مشاركت دال بر معافيت قانوني سود اوراق مزبور كه قبل از لازمالاجراشدن قانون موصوف پرداخت يا تخصيص يافته نبوده و تعلق ماليات به سودهاي مذكور نيز منطبق با مقررات مربوط ميباشد.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيك پور غلامحسن هدايت عبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

پايان مطالب فارسي شماره 30