فصلنامه تخصصي مالياتي، سال نهم انتشار، زمستان 1380، شماره 34

بخش فارسی

به نام خدا

سرآغاز

تحولات شگرف دهه هاي اخير در زمينه بازرگاني بين المللي و ارتباطات و ظهور عامل جديدي به نام جهاني شدن، اثرات عميق خود را بر امر ماليات بر جاي نهاده است. در گذشته مسائلي كه از جهت مالياتي در سطح بين المللي مطرح مي گشت، هم ساده و روشن و هم به آساني قابل حل و فصل بود. مسأله ماليات مضاعف در رأس اين امور قرار داشت و راه حل ساده آن هم مبادرت دولت ها به عقد قراردادهاي مالياتي بود. به تدريج مسأله همكاري سازمان هاي مالياتي كشور ها جهت مقابله با گريز مالياتي به قراردادهاي مذكور راه يافت و اين دو مقوله عمده ترين مطالب مطرح در صحنه روابط بين الملليِ مالياتي به شمار مي رفتند.

در حال حاضر نه تنها مسائل راجع به ماليات مضاعف و گريز مالياتي به پيچيدگي و دامنه اي بسيار گسترده تر از گذشته همچنان بر جاي مانده است، بلكه علاوه بر آن يك سلسله مسائل نوين پا به عرصه نهاده اند كه روز به روز بر شدت و توسعه آنها افزوده مي شود و دولت ها را با مشكلات جدي مواجه ساخته اند.

نظام هاي مالياتيِ برخي مناطق كه تحت عنوان بهشت مالياتي از آنها ياد مي شود، با استفاده از امكانات و شرايط نوين، دامنه عمليات و اقدامات خود را به مقياس وسيعي گسترش داده اند، چنان كه بسياري از كشورها در برابر آنها احساس خطر مي نمايند. در اين مناطق انواع امكانات حقوقي و فني براي مؤدياني كه قصد اجتناب از پرداخت ماليات را دارند فراهم شده است، و در عين حال امكان و وسائل تطهير پول هاي نشأت گرفته از فعاليت هاي غير قانوني نيز در اختيار صاحبان اين گونه درآمدها نهاده شده است.

اين ماجرا علاوه بر تهديد سلامت اقتصادي و نقض قوانين كيفري و اجتماعي و مالياتي كشورها، پايه هاي مالياتي و درآمدهاي عمومي آنها را نيز با خطر مواجه ساخته است. بهشت هاي مالياتي در گذشته نيز وحود داشتند، اما فعاليت آنها بسيار محدود بود و خطر واقعي براي ساير كشورها به شمار نمي رفتند. ولي اكنون اين مراكز از كليه وسائل و امكانات نوين جهت جذب درآمدها و منافع به سود خود استفاده مي كنند. قابليت تحرك و جا به جائي پول و سرمايه در زمان ما به ميزان بي سابقه اي افزايش يافته است و سرعت ارتباطات نيز مزيد بر علت شده و ميدان عمل وسيعي را براي بهشت هاي مالياتي فراهم آورده است.

در برابر اين مخاطرات بسياري از كشورها دست به نوعي تقليد و اقتباس از همين بهشت هاي مالياتي زده و در نظام هاي مالياتي خود تغييرات زيادي جهت جذب درآمدهاي خارجي از يك سو و ممانعت از فرسايش پايه هاي مالياتي و گريز درآمدهاي عمومي خود از طرف ديگر، اِعمال نموده اند. اين اقدامات سرعت جريانات نامطلوب فوق را مضاعف ساخته و مي رود كه مشكلات جدي براي ساير كشورها فراهم آورد. اقتصاد بين الملل نيز بر اثر مجموعه اين تحولات سلامت خود را از دست مي دهد و رقابت آزاد و سالم جاي خود را به رقابت در زمينه ماليات ها مي سپارد و هر كشوري مي كوشد تا هر چه بيشتر از اين طريق منافع خود را تأمين كند.

مقوله تازه ديگر كه آن نيز در حال رخنه به منابع مالياتي كشورها است، بازرگاني الكترونيك يعني دادوستدي است كه از طريق سايت هاي تجارتيِ اينترنت صورت مي پذيرد. قابليت كنترل اين گونه معاملات از طرق جاري و سنتي دشوار و در موارد زيادي ناممكن است. موضوع كنوني معاملات مذكور به طور عمده دارايي هاي غير ملموسي هستند كه از طريق سايت هاي كامپيوتري قابل انتقال به خريدار بوده و معمولاً از گذرگاه هاي شناخته شده مانند گمركات و دفاتر پست عبور نمي كنند تا اخذ ماليات از آنها براي كشور محل اقامت خريدار ميسر باشد. نرم افزارهاي مختلف كامپيوتري، فيلم، موسيقي و نظاير آنها مثال هاي رايج اين گونه دارايي هاي مورد معامله از طريق اينترنت به شمار مي روند. شكي نيست كه مصاديق چنين فراورده هايي روز به روز افزون خواهد گرديد.

مجموعه آثار اقتصادي و بويژه مالياتي اين تحولات و فعل و انفعالات، كشورهاي بسياري را با احساس خطر مواجه ساخته و آنان را واداشته است كه دست به فعاليت هاي دامنه داري در مقابله با اين وضع بزنند. سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) كه اكثر كشورهاي درجه اول و دوم صنعتي و پيشرفته جهان را در خود گرد آورده است، سردمدار اين مبارزه و فعاليت گرديده است و چند سال است كه همايش هاي بزرگ و كوچك آن سرگرم بحث و فحص جهت چاره جويي در اين زمينه مي باشند. خارج از اين تشكيلات، كشورها و سازمان هاي ديگري نيز به فكر اقدام افتاده و گام هاي مهمي در جهت هم آوازي با اين گونه فعاليت ها برداشته اند.

در اين ميان بايد ديد كه كشور ما چه مسيري را مي تواند برگزيند. نقش بررسي و پژوهش در اين زمينه انكار ناپذير است. براي شناسائي وضع موجود و اقدامات قابل اتخاذ بايد مراجع دانشگاهي، سازمان هاي ذيربط دولتي و ديگر علاقه مندان به تحقيق بپردازند. آنچه از اين نشريه ساخته است بررسي و ارائه مقالات در اين رابطه است كه خواهد كوشيد به وظيفه خود عمل كند. اما دامنه كار بايد از اين فراتر رود و سياست عمومي از اين جهت روشن گردد. آيا منابع مالياتي ما در حال حاضر با مخاطراتي از اين گونه مواجه هستند يا نه، و براي آينده نزديك يا دور چه پيش بيني مي شود؟ اتخاذ اقدامات عملي مشابه ساير كشورها، و يا در جهت ديگري كه مصلحت ايجاب نمايد، منوط به نتايج چنان بررسي ها و سياستگذاري هايي خواهد بود.

علي اكبر عرب مازار

اشخاص حقوقي خارجي و اصلاحيه جديد مالياتي

م. ت. همداني

مقررات راجع به اشخاص حقوقي خارجي مانند شركتها و اشخاص حقوقي ايراني بهطور عمده در فصل پنجم از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم گنجانيده شده است. در ارتباط با اشخاص حقوقي خارجي به ويژه بند ج ماده 105 و تمامي ماده 107 حائز اهيمت بوده و اين دو جزءِ قانون بخش عمدة مقررات راجع به ماليات اشخاص مورد بحث را دربردارند. تمركز مقررات راجع به خارجيان در ايندو بخش از فصل ماليات بر درآمدِ اشخاص حقوقي در لايحه اصلاحي جديد به شرحي كهخواهيم ديد به مراتب بيشتر از قانون كنوني شده است. بنابراين بحث خود را روي اين دوجزء از مقررات متمركز مينماييم و خواهيم ديد كه چه مسائل و نكاتي در آنها مورد توجه واقع شده واصلاحيه جديد چه تغييراتي را نسبت به اين موارد پيش بيني كرده است.

مسائل ذكر شده در مقررات مذكور را ميتوان تحت عناوين زير مورد بحث قرار داد:

بخش يكم - مشمولين بند ج ماده 105 و ماده 107

كليه اشخاص حقوقي خارجي و موسسات مقيم خارج در صورت احراز ساير شرايط ممكن است مشمول اين مقررات قرار گيرند. اما دو دسته خاص از شمول دو مقرره فوق مستثنيشده و تكليف آنها در مواد ديگري از فصل ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي تعيين گرديده است، يكي موسسات بيمه خارجي كه با قبول بيمه اتكايي از موسسات بيمه ايراني تحصيل درآمد ميكنند و ديگري موسسات كشتيراني و هواپيمائي خارجي كه بابت كرايه مسافر و حمل كالا وامثال آنها از ايران كسب عايدي مينمايند. تكليف اين دو دسته به ترتيب ضمن تبصره 5 ماده 109 و ماده 113 قانون فعلي تعيين شده است.

در مورد تعريف فوق يعني اين كه چه اشخاص و موسساتي مشمول مقررات مذكورميباشند هيچ تغييري در اصلاحيه جديد داده نشده است و مقررات مربوط به مؤسسات بيمهخارجي و موسسات كشتيراني و هواپيمايي خارجي (يعني تبصره 5 ماد ه 109 و ماده 113قانون) نيز تغيير نيافته و به وضع سابق برقرار است.

به نظر نگارنده، اصلاحيه جديد ميتوانست تكليف يك نكته مبهم را روشن كند كه اين كارانجام نشده است. توضيح اين كه بند ج ماده 105 و همچنين ماده 107 مشمولين را به دو گروه اشخاص حقوقيخارجي و مؤسسات مقيم خارج تقسيم ميكنند. افزودن اصطلاح موسسه در برابر شخص حقوقي چه مفهومي دارد؟ به حكم منطق بايد فرض كرد كه منظور از مؤسسه چيزي غير از شخصحقوقي است وگرنه دليلي براي ذكر جداگانه آن وجود نميداشت. بر اساس اين استدلال ميتوان نتيجه گرفت كه منظور از موسسه چيزي مانند تجارتخانه، بنگاه و نظاير آنها باشد كه به عنوانشخص حقوقي به ثبت نرسيدهاند و متعلق به شخص يا اشخاص حقيقي ميباشند.

آنچه ظن دو گانه بودن اين مفاهيم را تقويت ميكند، اين است كه در مورد اشخاص حقوقي صفت «خارجي» ذكر شده است، اما در مورد موسسات از صفت «مقيم خارج» استفاده گرديدهاست، زيرا صفت خارجي براي شخص حقوقي كافي است كه نشان دهد اقامتگاه چنين شخصي در خارج قرار دارد. ولي در مورد شخص حقيقي كه صاحب موسسه واقع در خارج است، ايرانييا خارجي بودن مطرح نيست، بلكه تجارتخانه، دفتر يا مغازهاي كه داير كرده است بايد در خارج واقع باشد (البته در اين صورت هم بهتر بود بجاي «مقيم خارج» از عبارت «واقع در خارج» استفاده ميشد).

ضمناً اين مطلب كه تكيف مسائل مالياتي خارجيان اعم از شخص حقيقي و حقوقي درفصل پنجم تعيين شود، انحصاري به اين مورد ندارد. ماده 111 قانون كنوني كه در همين فصل واقع است و به موجب اصلاحيه در بطن ماده 107 گنجانيده شده است، از ماليات پيمانكاري «اشخاص خارجي» سخن ميگويد كه بديهي است ميتواند شامل شخص حقيقي و حقوقي هردو باشد. همچنين ماده 113 از ماليات «موسسات» صحبت ميكند كه نميتواند منحصر به اشخاص حقوقي شناخته شود.

اگر اين استنباطات صحيح باشد، نشانه نوعي آشفتگي در قانونگذاري است، زيرا فصل پنجم از باب سوم قانون منحصراً مربوط به ماليات اشخاص حقوقي است و در صورتي كه لازم باشد وضع مالياتيِ اشخاص حقيقي خارجي روشن گردد، بهتر است موضوع ضمن فصل ماليات مشاغل مورد حكم قرار گيرد.

بخش دوم - انواع درآمدهاي مشمول ماليات

انواع درآمدهاي مشمول ماليات بر اساس متن كنوني بند ج ماده 105 و ماده 107 به شرح زيراند:

1. درآمدي كه از بهرهبرداري سرمايه در ايران حاصل ميشود.

2. درآمد حاصل از فعاليتهايي كه اشخاص حقوقي خارجي و موسسات مقيم خارج درايران انجام ميدهند، خواه مستقيماً به اين كار مبادرت ورزند و خواه از طريق نمايندگي از قبيلشعبه، نماينده، كارگزار و امثال آنها

3. درآمد حاصل از ايران در برابر واگذاري امتيازات و ساير حقوق

4. درآمد حاصل از ايران در ازاي دادن تعليمات و كمكهاي فني

5. درآمد حاصل از واگذاري فيلمهاي سينمايي كه به عنوان بها يا حق نمايش و يا هرعنوان ديگري عايد اشخاص و موسسات مذكور ميگردد.

اصلاحيه جديد پنج فقره درآمدهاي مذكور را عيناً تكرار نموده و سپس چند نوع ديگر درآمد را به اين مجموعه افزوده است كه عبارتند از:

6. درآمد حاصل از عمليات پيمانكاري كه در قانون كنوني ضمن ماده 111 ذكر شده است ولي در اصلاحيه جديد ماده 111 حذف شده و مفاد آن با تغييراتي ضمن ماده 107 گنجانيدهشده است. مخصوصاً افزودن به دامنه و نوع عمليات پيمانكاري قابل ملاحظه است كه در جايخود خواهيم ديد.

7. اين مورد مربوط به آن دسته از شعب و نمايندگيهاي شركتها و بانكهاي خارجي درايران است كه حق انجام معامله را در ايران ندارند و فقط ميتوانند به امر بازاريابي و جمعآورياطلاعات اقتصادي براي شركت مادر خود فعاليت كنند و براي جبران مخارج خود از شركت مادر وجوهي دريافت ميدارند. در اين باب نيز ضمن بخش جداگانهاي به تفصيل بيشتر سخن خواهيمگفت

8. اصلاحيه جديد همچنين به درآمدهاي رديف 3 فوق يعني درآمد حاصل از واگذاري امتيازات و ساير حقوق، نوع ديگري از درآمد را افزوده است و آن درآمد حاصل از «انتقال دانشفني» است. البته بايد منتظر بود و ديد كه در عمل اين اصطلاح جديد چگونه مورد تفسير قرارخواهد گرفت. آيا معادل همان مقولهاي تعبير خواهد شد كه اخيراً كساني اصطلاح فنآوري (يافناوري!) را در مورد آن به كار ميبرند كه ظاهراً منظور همان تكنولوژي است؟ از جهت لغوي برابر دانستن آن با تكنولوژي بلامانع به نظر ميرسد. تصور ميرود كه در آينده پاي آن به مسائل مربوط به تجارت الكترونيك در زمينة انتقال نرمافزارهاي كامپيوتري از طريق سايتهاي اينترنت نيز كشيده شود كه خود بحث جداگانهاي است.

در پايان بحث راجع به انواع درآمدها به اين نكته ميپردازيم كه شايد بهتر بود تكليف عنوان «ساير حقوق» در متن فعلي قانون روشن ميشد. در هر دو ماده 105 و 107 به درآمداشخاص حقوقي و موسسات خارجي از واگذاري امتيازات و «ساير حقوق» خود اشاره شدهاست. منظور از ساير حقوق چيست؟ اين عنوان بسيار گسترده است و مثلاً شامل حق مالكيت نيز ميشود. اگر كسي فرضاً ملك، اتومبيل يا هر مال ديگر خود را به ديگري بفروشد، اين كار بدون ترديد به معني واگذاري حق است. تصور نميرود منظور قانونگذار رسيدن به چنين نتيجهايبوده باشد، ولي واژههايي كه انتخاب شده است راهبردي جز به اين سوي ندارد. امكان آن وجود داشت كه ضمن اصلاحيه جديد با تغييز جزئي اين ابهام را بر طرف سازند (فرضاً با تعويض عبارتمذكور به عبارت ديگري به اين مضمون: «واگذاري امتيازات و ساير حقوق مشابهِ خود»).

بخش سوم - تشخيص درآمد مشمول ماليات

بر اساس قانون كنوني، و همچنين مفاد اصلاحيه جديد، ميتوان درآمدهايي را كه قبلاً ذكركرديم از جهت نحوه تشخيص درآمدِ مشمول ماليات به دو دسته تقسيم كرد. نخست درآمدهايي كه تابع تشخيص عليالراس شناخته شدهاند، به اين معني كه با اِعمال ضريبهاي معيني بر دريافتيهاي مؤديان، ميزان درآمد مشمول ماليات آنها تعيين ميگردد. دسته دوم درآمدهايي هستند كه تشخيص آنها از طريق رسيدگي به دفاتر قانوني صورت ميپذيرد. ذيلاً هر يك از اين دو دسته رامورد بحث قرار ميدهيم.

درآمدهاي تابع ضريب مشخص - اين درآمدها عبارتند از:

1. درآمدهاي رديف 4 و 5 بخش دوم فوق، يعني درآمد حاصل از واگذاري امتيازات وساير حقوق و دادن تعليمات و كمكهاي فني و واگذاري فيلمهاي سينمايي، به موجب ماده107 كنونيِ قانون تابع تشخيص عليالراس شناخته شدهاند، به اين معني كه كليه عايدي سالانه اشخاص و موسسات خارجي ذيربط از اين منابع در نظر گرفته ميشود و بين 20 تا 90 درصد آنبه عنوان درآمد مشمول ماليات تلقي ميگردد. انتخاب ضريبهاي 20 تا 90 درصد با توجه بهآئيننامهاي است كه وزارت امور اقتصادي و دارايي پيشنهاد ميكند و هيأت وزيران به تصويبميرسانند. ضمناً قانون فعلي در يك مورد رقم حداقل فوق را قابل كاهش دانسته است و آن دررابطه با تعليمات و كمكهاي فني است كه اگر پرداخت كننده درآمد وزارتخانه يا موسسه دولتي باشد، وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند به پيشنهاد وزارتخانه يا موسسه دولتي مربوط ضريب مورد بحث را كمتر از 20 درصد تعيين كند كه در اين خصوص لااقل از جهت عبارات قانون محدوديتي به نظر نميرسد و ممكن است به هر مقدار تخفيف داده شود.

اصلاحيه جديد چند تغيير در اين رابطه پديد آورده است:

اولاً - تعديلِ بسيار قابل توجهي نسبت به رقم حداكثر فوق (90 درصد) به عمل آورده وآن را به 40 درصد تقليل داده است. دليل آن احتمالاً اين بوده است كه فرض محدود بودن هزينههاي يك شركت به 10 درصد درآمد دور از واقعيت جلوه مينمايد.

ثانياً - از سوي ديگر اصلاحيه جديد بخشي از ماده 107 را كه مربوط به ارفاق اعطائي وزارت اقتصاد و دارايي در رابطه با درآمد حاصل از تعليمات و كمكهاي فني ميباشد، حذف كرده است و به اين ترتيب حداقلِ ضريب از 20 درصد كمتر نميتواند تعيين شود.

ثالثا ً- همان گونه كه بالاتر اشاره كرديم بند ج ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم بهموجب اصلاحيه جديد تغيير يافته و درآمد جديدي تحت عنوان درآمد حاصل از «انتقال دانشفني» به درآمد حاصل از واگذاري امتيازات و ساير حقوق افزوده شده است كه آن را ضمن رديف 8 قسمت ب فوق شرح داديم. طبعاً اين نوع درآمد نيز در زمرة درآمدهايي قرار ميگيرد كه درمورد تشخيص ماليات، تابع ضريب مشخص (بين 20 تا 40 درصد اصل دريافتي) ميباشند.

2. درآمد رديف 6 بخش دوم يعني درآمد حاصل از عمليات پيمانكاري نيز تابع ضريب مشخصي ميباشد كه ميزان آن 12 درصد دريافتي سالانه پيمانكاران خارجي نسبت به يك سلسله عمليات معين ميباشد. مسائل مربوط به پيمانكاري اشخاص و مؤسسات خارجي و تغييراتي كه ضمن اصلاحيه جديد در اين باره صورت پذيرفته است نيازمند بحث بيشتري استو به همين سبب ضمن مبحث جداگانهاي به اين مطلب خواهيم پرداخت.

درآمدهاي تابع رسيدگي

در مورد باقي درآمدهايي كه ضمن بخش دوم به آنها اشاره كرديم يعني درآمدهاي رديف 1 و 2 (درآمد حاصل از بهرهبرداري سرمايه در ايران و درآمد حاصل از فعاليتهاي ديگري كه اشخاصو موسسات خارجي از طريق نمايندگي انجام ميدهند) به موجب بند «ب» ماده 107 كنوني قانون، تشخيص درآمد به شيوة رسيدگي به دفاتر قانوني انجام ميپذيرد. بند ب مذكور اين گونه موديان را ملزم ساخته است كه حساب جداگانهاي براي عمليات مربوطة خود باز كنند و اين عمليات را در دفاتر قانوني خود به ثبت رسانند. در مورد هزينههاي عادي و اداري «فقطهزينههايي كه مربوط به عمليات آنها در ايران است قابل قبول خواهد بود».

بند ب ماده 107 كنوني با همين عبارات مختصر مقررات جداگانهاي را براي اين دسته ازشركتها و موسسات خارجي از جهت نگاهداري حساب و هزينههاي قابل قبول پيشبيني كردهاست. اصلاحيه جديد در اساس حكمِ راجع به درآمدهاي مذكور تغييري نداده است و كماكان تشخيص درآمد مشمول ماليات را در اين رابطه از طريق رسيدگي به دفاتر مقرر داشته است. اما يك تحول اساسي نيز به موجب اصلاحيه پديد آمده است و آن خارج ساختن موضوع از محدوده بند ب ماده 107 و سوق دادن شركتهاي خارجي به مقررات عموميِ راجع به هزينهها و غيره ميباشد.

لايحه جديد تعيين درآمد مشمول ماليات را در مورد درآمد حاصل از بهرهبرداري سرمايه در ايران و فعاليتهايي كه اشخاص و موسسات خارجي مستقيماً يا از طريق نمايندگي در ايرانانجام ميدهند، كلاً تابع ماده 106 قانون كنوني مالياتهاي مستقيم شناخته است. متن ماده 106 از اين قرار است:

«درآمد مشمول ماليات در مورد اشخاص حقوقي (به استثناي درآمدهايي كه طبق مقررات اين قانون نحوة ديگري براي تشخيص آن مقرر شده است) از طريق رسيدگي به دفاتر قانوني طبقمقررات مواد 94 و 95 اين قانون بوده و در موارد مذكور در ماده 97 اين قانون به طور عليالراس تشخيص ميگردد».

بخش چهارم - درآمد حاصل از عمليات پيمانكاري

در بخشهاي قبلي اشاره مختصري به اين نوع از درآمد و نحوه تشخيص ماليات آن بهعمل آورديم. لكن چون بحث بيشتري در اين زمينه مورد نياز است، بخش جداگانهاي را به آن اختصاص مي دهيم. در متن كنوني قانون مسائل مالياتيِ مربوط به درآمد اشخاص خارجي ازعمليات پيمانكاري در ايران ضمن ماده 111 بيان شده است. ماده مذكور يك سلسله عمليات را برشمرده و مقرر داشته است كه درآمد مشمول ماليات پيمانكاران خارجي نسبت به اين عمليات در تمام موارد معادل 12 درصد دريافتي سالانه آنها خواهد بود. عمليات موضوع ماده 111عبارتند از:

هر نوع كار ساختماني، تأسيسات فني و تأسيساتي، حمل و نقل، تهيه طرح ساختمانها و تأسيسات، نقشهبرداري، نقشهكشي، نظارت و محاسبات فني.

تغييرات انجام شده در اصلاحيه جديد نسبت به اين موارد به شرح زير است:

اولا ًـ به دنبال عبارتِ هر نوع كار ساختماني و تأسيسات فني و تأسيساتي عبارتي اضافه كرده است به اين مضمون: «شامل تهيه و نصب موارد مذكور».

ثانياًـ اصلاحيه سپس موارد تازه زير را به عمليات فوق افزوده است: دادن تعليمات وكمكهاي فني، انتقال دانش فني و ساير خدمات. در اين رابطه نكات زير قابل ذكر است:

الف. بهاين ترتيب دامنه عمليات پيمانكاريِ مشمول ماده 107 بسيار گسترده شده است و هر آنچه را كه عنوان خدمت بر آن صادق باشد ميتواند فرا گيرد.

ب. مواردي مانند انتقال دانش فني را مشكل است بتوان مجسم نمود كه چگونه ميتواند موضوع عمليات پيمانكاريِ مستقل قرار گيرد، مگر اين كه منظور اين باشد كه ضمن قرارداد پيمانكاري اصلي مسأله انتقال دانش فني نيز گنجانيده شود. اما راه حل فوق با ملاحظه بخش ديگري از اصلاحيه ماده 107 با مشكل مواجه ميشود. بخش مذكور بند «د» ماده 107 اصلاحياست كه به موجب آن در مواردي كه تمام يا قسمتي از عمليات پيمانكاري موضوع بندهاي الف وب به اشخاص حقوقي ايراني واگذار ميشود، پرداخت كننده وجه بايد از هر پرداخت به پيمانكار ايراني 5/2 درصد به عنوان ماليات عليالحساب وي كسر و ظرف 30 روز به حسابوزارت امور اقتصادي و دارايي واريز نمايد.

به اين ترتيب به نظر تدوين كنندگان اصلاحيه، عمليات بند ب ماده 107 نيز ميتواند موضوع پيمانكاري قرار گيرد. اين عمليات از جمله شامل واگذاري امتيازات و ساير حقوق ميباشد. به اين نحو فرضاً واگذاري حق استفاده از يك فرمول شيميائي يا حقالتأليف يا يك نرم افزار كامپيوتري ميتواند عمليات پيمانكاري تلقي شود. هضم چنين تعبيري آسان نيست.

ثالثاً - با درج اين مقررات در ماده 107 اصلاحي نيازي به بقاء ماده 111 نبوده و آن راحذف كردهاند، نهايت اين كه ذكري از لغو تبصره آن به ميان نياوردهاند.

رابعاً- موضوع تبصره كنوني ماده 111 اين است كه اگر در عمليات پيمانكاري كه توسطاشخاص خارجي انجام ميشود، كارفرما يك وزارتخانه، موسسه دولتي، شركت دولتي يا شهرداري باشد، در آن صورت آن قسمت از مبلغ قرارداد كه به مصرف خريد لوازم و تجهيزات ازخارج ميرسد از پرداخت ماليات بر درآمد معاف خواهد بود. مفاد اين تبصره در متن اصلاحيه بهعنوان تبصره 1 ماده 107 منظور گرديده است. تغيير مهمي كه در اصلاحيه جديد داده شده، افزودن يك شرط به معافيت مورد بحث است و آن اين كه «در قرارداد يا اصلاحات و الحاقات بعدي آن مبالغ لوازم و تجهيزات ساخت خارج از كشور به طور جدا از ساير اقلام درج شده باشد». اعطاي معافيت مورد بحث موكول به رعايت اين شرط است

خامساً ـ در اصلاحيه جديد تبصرهاي به شماره 3 به ماده 107 افزوده شده است كه ميگويد اگر پيمانكار خارجي تمام يا قسمتي از موضوع پيمان را به اشخاص حقوقي ايراني بهعنوان پيمانكار دست دوم واگذار كند، معادل آن مبلغ از لوازم و تجهيزات قرار دادِ دست اول كه توسط پيمانكار دست دوم وارد كشور ميشود، نيز از پرداخت ماليات بر درآمد معاف خواهد بود، نهايت اين كه چنين معافيتي براي پيمانكار دست اول منظور ميشود و نه پيمانكار دست دوم.

بخش پنجم ـ نمايندگي شركتها و بانكهاي خارجي

تبصره 2 ماده 107 اصلاحي فعاليت تازهاي را براي خارجيان پيشبيني كرده است و آنراجع به شعب و نمايندگي شركتها و بانكهاي خارجي در ايران است كه بدون داشتن حق انجام معامله به امر بازاريابي و جمعآوري اطلاعات اقتصادي در ايران براي شركت مادر اشتغالدارند و براي جبران مخارج خود از شركت مادر وجوهي دريافت مينمايند. اين گونه شعب ونمايندگيها نسبت به دريافتي مذكور مشمول ماليات بر درآمد نخواهند بود.

تبصره مذكور به دنبال تأسيس اين گونه نمايندگيها در ايران و بر حسب نياز به اوضاع واحوال جديد در متن اصلاحيه گنجانيده شده است (جهت آگاهي بيشتر رجوع شود به مقاله: «بحثيدر زمينه حقوق بينالملل مالياتي ايران يا شرحي بر راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي، فصلنامه ماليات، شماره 30، صفحات 22ـ17).

حكم اين تبصره با ضوابط بينالمللي مطابقت دارد، از جمله ميتوان به بند 3 ماده 5 كنوانسيون مُدل ماليات مضاعفِ سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) استناد نمود كه به موجبآن اگر موسسه مقيم يك كشورِ طرف قراردادِ ماليات مضاعف در كشور ديگرِ طرف قرارداد، نمايندگي يا محل ثابت شغلي ديگري را به وجود آورد كه فعاليت آن فقط كارهايي در رديف تهيهاطلاعات، بازاريابي و نظاير آن باشد، چنين محل ثابتي را نميتوان موسسه ثابت به حساب آورد و در نتيجه ماليات كشور ميزبان در مورد آن قابل اِعمال نخواهد بود.

بخش ششم ـ نرخهاي مالياتي

يكي از تغييرات مهمي كه به موجب اصلاحيه جديد و مقررات راجع به ماليات بر درآمدِ اشخاص حقوقي صورت پذيرفته است، به نرخهاي مالياتيِ مربوط به اين دسته از موديان راجع ميگردد. در لايحه جديد يك جدول نرخهاي تصاعديِ مخصوص اشخاص حقوقي ضمن تبصره2 ماده 105 گنجانيده شده است. در قانون فعلي اشخاص حقوقي تابع جدول عمومي نرخهاي مالياتي هستند كه ضمن ماده 130 پيشبيني شده است.

جدول ويژة موضوع اصلاحيه داراي هفت نرخ تصاعدي به ميزان %20، %32، %36،%40، %42، 44% و %45 ميباشد. طبقات درآمدي كه در برابر هر يك از اين نرخها منظور گرديده است از 20 ميليون ريال شروع شده و به يك ميليارد ريال ختم ميشوند. فاصله بين نرخها منظم نيست، چنان كه ناگهان از 20 درصد در اولين رديف به 32 درصد در رديف دوم صعود ميكند وسپس ميزان صعود آن اندك و بين 1 تا 4 درصد است. صعود 12 درصدي ناگهاني فوق فقط براي افزايش چهار ميليون تومان درآمد است، حال آنكه ميزان درآمد از رديف 6 به 7 ناگهان 10 برابر است، اما افزايش نرخ در ازاي آن فقط يك درصد است.

در قياس با نرخهاي ماده 131 كنوني، نرخهاي اصلاحيه براي اشخاص حقوقي بسيار متعادل شده و حداكثر آن 45 درصد است، حال آن كه حداكثر نرخ در ماده 131 برابر 54 درصداست. اصلاح جالبي كه در مورد نرخهاي موضوع تبصره 2 ماده 5 (و همچنين نرخهاي ماده131) در اصلاحيه جديد به عمل آمده است، پيشبيني مكانيزم تعديل در دورههاي متناوب سه ساله است (به قسمت هاي يكم و دومِ مقاله «اصلاحيه قانون ماليات هاي مستقيم و تعديلِ ادواريِ ساختارهاي تصاعدي، ارقام مشخص و برخي نرخ ها» در شماره قبل و شماره كنوني مجله ماليات رجوع شود).

جهاني شدن، قواعد مالياتي و حاكميت ملي

ترجمه دكتر علي اكبر عرب مازار

مسأله جهاني شدن و آثار آن در جنبه هاي مختلف اقتصاد كشورها امروزه مورد بحث بسياري از محافل پژوهشي و دانشگاهي در سراسر دنيا است. مقاله حاضر همين بحث را در ارتباط با امر ماليات بررسي مي نمايد و بويژه روي اين نكته تكيه دارد كه حركت جهاني شدن تا چه اندازه آزادي عمل مالياتي كشورها را تحت تاثير قرار مي دهد. اصطلاح حاكميت ملي كه در عنوان مقاله به كار رفته است به مفهوم وسيع آن مورد نظر نبوده و بلكه صرفاً در ارتباط با وضع و اجراي مقررات مالياتي مطرح شده است. منظور از حاكميت مالياتي آزادي و اختيار دولت ها در تعيين قواعد و مقررات مالياتي خويش است، بي آن كه در اين كار ناچار باشند عوامل و جريانات نشأت گرفته از خارج را دخالت دهند. اين مقاله به قلم Charles E. McLure, Jr. از مؤسسه Hoover وابسته به دانشگاه Stanford در شماره اوت سال 2001 بولتن مؤسسه تحقيقات مالياتي IBFD هلند به چاپ رسيده است. به سبب طولاني بودن مقاله بخشي از آن در اين شماره از مجله ماليات چاپ مي شود و ارائه باقي آن به شماره هاي آتي موكول مي گردد.

مقدمه

امروزه همه جا سخن از تاثير جهاني شدن اقتصاد بر حاكميت ملي كشورها در ميان است. در اين مقاله جنبه خاصي از اين پديده عام مورد بحث قرار مي گيرد و آن اين كه چگونه مسأله جهاني شدن، حاكميت ملي را در ارتباط با امر ماليات تعديل مي نمايد. اين تعديلِ حاكميت به اشكال مختلفي ظاهر مي شود، از جمله اين كه فشار ناشي از عوامل بازار ممكن است از ميزان ماليات ها بكاهد و اجراي مقررات مالياتي موجود را با اِشكال مواجه سازد. در نتيجه دولت ها اگر صلاح ندانند كه كمبود حاصل را از طريق فشار مالياتيِ بيشتر بر نيروي كار يا افزايش ماليات بر مصرف جبران كنند، ممكن است ناچار شوند متوسل به اقداماتي، فرضاً در جهت محدود ساختن آزادي عمل كشورها و مناطقي شوند كه به عنوان بهشت هاي مالياتي شناخته مي شوند و يا اين كه خواستار برقراري مقررات و قواعد جديدي در ارتباط با جريان بين المللي درآمدها گردند كه چنين مقررات و توافق هايي را مي توان به گاتِ (قرارداد عمومي تعرفه ها و تجارت) تازه اي در زمينه مسائل مالياتي تشبيه كرد. در صورت توسل به اين راه حل طبعاً ايجاد سازماني شبيه سازمان تجارت جهاني نيز جهت اجراي مقررات و توافق هاي مذكور الزامي خواهد بود. اما همه اين تحولات در عين حال تعديل و محدوديت حاكميت ملي را نيز به همراه خواهدداشت.

بخش اول - محدوديت حاكميت ملي

در اين بحث منظور از حاكميت ملي در زمينه مسائل مالياتي آزادي عمل كشورها در تعقيب سياست هاي مالياتي ايشان است، بي آن كه در اين رابطه ناگزير از رعايت ملاحظاتي باشند كه تحت تاثير عوامل خارجي شكل مي گيرد. البته تحققِ مطلقِ اين گونه حاكميت تنها در مورد كشوري امكان دارد كه به طور كامل از جهان خارج منزوي شده باشد (نظير برمه) . بحث خود را در اين خصوص بويژه روي ماليات بر درآمدِ حاصل از سرمايه متمركز مي نماييم و چهار نوع محدوديتِ ممكن در اِعمال حاكميت ملي نسبت به اين گونه ماليات را مورد بررسي قرار مي دهيم.

الف . محدوديت داوطلبانه حاكميت مالياتي تحت تاثير عوامل بازار

در جهان امروز كه سرمايه ها قادرند به سرعت از نقطه اي به نقطه ديگر جهان تغيير مكان دهند، آزادي عمل دولت ها در اجراي مقررات مالياتي خود نسبت به درآمد حاصل از سرمايه به چند طريق ممكن است محدود گردد. وجه مشترك كليه تصميمات دولت ها در اين رابطه اين است كه آنها دست به اقداماتي مي زنند كه اگر فشار ناشي از اين گونه عوامل بازار در ميان نمي بود، از توسل به چنان تصميماتي خودداري مي كردند.

1. ماليات و محل انجام فعاليت هاي اقتصادي

ماليات هاي مبتني بر اصل منبع [1] در صورتي كه به نحو قابل ملاحظه اي مغاير روال بين المللي باشند - به شرط تساوي ساير شرايطِ حاكمِ بر مورد - مي توانند سبب گريز فعاليت هاي اقتصادي و سرمايه گذاري گردند. در نتيجه كشوري كه در اين شرايط قرار دارد ممكن است ناچار شود به رغم ميل باطني خود مجبور به كاهش ماليات بر درآمدِ حاصل از سرمايه ها شود و اين به مفهوم تعديل حاكميت مالياتي است كه تحت تاثير عوامل بازار صورت مي پذيرد و در صورت فقد چنان شرايطي دولت ذيربط به اين گونه اقدام مبادرت نمي نمود. در واقع چنين اوضاع و احوالي ممكن است سبب همگرايي و نزديكي سيستم هاي مالياتي در غالب كشورها شود. در اين حالت نرخ مالياتيِ قانوني در حقيقت جاي خود را به نرخ مؤثر نهايي (مارژينال) مالياتي مي دهد كه مي توان در مورد آن اختصار METR [2] را به كار برد و آن در صدي از درآمد قبل از مالياتٍ مؤسسه است. به اين نحو رقابت مالياتي سبب مي شود كه تصميمات مالياتي در اين زمينه تحت تاثير عوامل بازار اتخاذ گردد. در شرايط بسيار حاد ممكن است مسابقه بين كشورها در ارتباط با تخفيف هاي مالياتي كار را به حذف كلي ماليات بر درآمدِ حاصل از سرمايه ها بكشاند.

2. ماليات و محل سرمايه گذاري هاي مالي

فعاليت هاي اقتصادي كه بر اثر فشار ماليات ممكن است از كشوري دور شوند فقط شامل فعاليت هاي واقعي [شبيه تاسيس كارخانه، عمليات اكتشافي و امثال آنها] نبوده و بلكه سرمايه گذاري هاي مالي را نيز در بر مي گيرند. فرضاً اگر كشوري بر درآمد بهره پول مالياتي در منبعي وضع نمايد كه از ميزان و روال بين المللي متجاوز باشد، ممكن است به مكان نامناسبي براي سرمايه گذاري بدل شود، مگر اين كه در مقابل امتيازات ديگري - فرضاً رعايت كامل محرمانه بودن فعاليت هاي بانكي - را جايگزين آن سازد. اين وضعيت نيز از امكان تعديل حاكميت مالياتي بر اثر فشار عوامل بازار حكايت مي نمايد.

3. جا به جائي پايه ماليات

كشوري كه با شرايط يادشده رو بروست و در عين حال نمي خواهد نسبت به كاهش نرخ مؤثر مالياتي خود اقدام نمايد، مي تواند به شيوه هاي ديگري متوسل شود و تسهيلات ديگري نظير انگيزه هاي سرمايه گذاري را جايگزين چنان اقدامي كند. از آن جمله مي توان اجازه استهلاك سريع و حق استفاده از اعتبار (كرديت) مالياتي در مورد سرمايه گذاري را نام برد. آثار چنين ارفاق هايي مي تواند مآلاً با اثرات كاهش نرخ مؤثر مالياتيِ سرمايه گذاران برابري نمايد.

اما اگر از اين گونه اقدامات خبري نبوده و در عين حال نرخ هاي مؤثر مالياتي كشوري از حدّ معمول بين المللي متجاوز باشد، در آن صورت ممكن است حالت ديگري نيز پيش آيد و آن اين كه شركت ها بكوشند پايه مالياتي [يعني درآمد مشمول ماليات] خود را به خارج منتقل نمايند و در مقابل هزينه ها را به حساب عمليات داخلي خود انتقال دهند. اين منظورها از طريق قيمت گذاري تصنعي انتقالات و توسل به سرمايه گذاري رقيق و انتخاب محل مناسب استقراض مي تواند قابل حصول باشد. [3] با اين تدابير محل فعاليت اقتصادي تغيير نمي كند و كماكان در كشور اوليه باقي مي ماند، اما محل تعلق ماليات بر درآمدِ حاصل تغيير مي يابد. در رابطه با موردي از اين گونه فعل و انفعالات، كميته فني ماليات بر تجارت و كسب و كار كه در كشور كانادا تشكيل شد در گزارش سال 1998 خود مي نويسد:

«پس از نيمه هاي دهه 1980 چند كشور، از جمله ايالات متحده آمريكا و انگلستان، ميزان ماليات بر شركت ها را به سطحي نازل تر از مقررات كانادا تنزل دادند. در نتيجه شركت هاي چند مليتي بنا به ملاحظات مالياتي درآمدهاي خود را به خارج و هزينه هاي خود را به داخل كانادا منتقل ساختند».

شرايطي از اين گونه ممكن است سبب اخذ تصميماتي شود كه اگر چنين فشارهايي نمي بود صورت نمي پذيرفت و اين به معني محدوديت و تعديل حاكميت مالياتي كشورها بر اثر فشار عوامل بازار مي باشد.

4. انتخاب ساختار مالياتي

اگر كشوري بر اثر اوضاع و احوالي كه بيان شد ناگزير از كاهش نرخ هاي مالياتي خود گردد، چنين وضعي بر جنبه هاي ديگر ساختار مالياتي وي نيز اثر مي گذارد. بر اثر كاهش عوايد مالياتيِ حاصل از درآمد سرمايه، ممكن است فشار مالياتي متوجه نيروي كار گردد، اهداف اجتماعي ماليات نظير توزيع مجدد ثروت با كاربرد نرخ هاي تصاعدي ممكن است دچار محدوديت شود و يا اصولاً كنار نهاده شود و ساختار مالياتيِ تفصيلي جاي خود را به نظام ماليات بر كل درآمد [4] بدهد. اين تحولات نيز تحت فشار عوامل بازار در سيستم مالياتي كشورها حاصل مي گردد.

5. مصونيت نسبي ماليات بر فروشِ مبتني بر قاعده مقصد از اثرات رقابت مالياتي

ماليات هاي فروش و ساير ماليات هاي غير مستقيم معمولاً تابع قاعده مقصد مي باشند، به اين معني كه بر واردات ماليات تعلق مي گيرد و صادرات از ماليات معاف است. در نتيجه تاثير عوامل بازار بر اين گونه ماليات اندك است. البته اگر كشوري در اين زمينه از قاعده مبدأ [5] پيروي كند و در نتيجه واردات از ماليات معاف بوده و صادرات مشمول ماليات قرار گيرد، در آن صورت فشار عوامل بازار در جهت تقليل بار مالياتي اثر خواهد نهاد.

استدلال فوق در مورد قاعده مقصد بر اين فرض مبتني است كه امكان اخذ ماليات در محل ورود كالاها به يك كشور موجود باشد. اين فرض كه در گذشته به ميزان قابل توجهي صادق بوده است، اكنون در مورد معاملات الكترونيك و فروش فراورده هاي ديجيتال با اشكال مواجه شده است. هم اكنون سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) سرگرم بررسي ها و فعاليت هايي در اين زمينه است كه در بخش ديگري از همين مقاله به آن شاره خواهد شد.

ب. محدوديت هاي وارد بر حاكميت مالياتي از طريق انجام مذاكرات

محدوديت هاي وارد بر حاكميت مالياتي همگي تحت تاثير عوامل بازار محقق نمي گردد و پاره اي از اين تعديلات را دولت ها به ميل خود و از طريق مذاكره با ساير دول اِعمال مي نمايند. قرارداد عمومي تعرفه و تجارت (گات) گسترده ترين محدوديت ها از مجراي مذاكرات را بر آزادي عمل اعضاء در وضع ماليات برقرار ساخته است. اگر قراردادهاي منعقد بين اعضاي اتحاديه اروپا را كنار بگذاريم، گات يگانه قرارداد مالياتي چند جانبه مهم در جهان امروز به شمار مي رود. مقررات گات در اين زمينه عمدتاً ماليات هاي قابل اِعمال بر واردات و همچنين يارانه هاي مربوط به صادرات را مورد حكم قرار داده است. نكته اساسي در ارتباط با گات اين است كه فوايد بالقوه ناشي از تجارت آزاد چندان زياد است و از سوي ديگر زيان هاي بالقوه ناشي از سياست هاي تعرفه اي با هدف تلافي و مقابله به مثل آنقدر فراوان است كه دولت ها پذيرفته اند از برخي منافعِ قابل تصور از عدم رعايت بازرگاني آزاد چشم بپوشند.

اغلب كشورهاي توسعه يافته شبكه وسيعي از قراردادهاي مالياتي دوجانبه با ساير كشورها دارا مي باشند. اهداف اين قراردادها كه بيشتر در زمينه ماليات بر درآمد و ماليات بر سرمايه منعقد شده اند، عبارت است از : اجتناب از اخذ ماليات مضاعف، ايجاد اطمينان بيشتر براي سرمايه گذاران، تأمين عدم تبعيض مالياتي و مبادله اطلاعات بين طرفين به قصد ممانعت از گريز مالياتي. همانند موارد مربوط به گات، در اينجا نيز دولت ها با توجه به اين منافعِ بالقوه وارد عقد چنين قراردادهايي ميشوند و به اين ترتيب داوطلبانه محدوديت هايي را در حاكميت مالياتي خود مي پذيرند. دو ويژگيِ قراردادهاي مالياتي بين المللي (غير از قراردادهاي منعقده بين اعضاي اتحاديه اروپا و همچنين قرارداد گات [6] ) اين است كه اولاً همه اين قراردادها دوجانبه هستند و ثانياً شامل ماليات بر ارزش افزوده و ساير ماليات هاي فروش و غير مستقيم نمي باشند.

اغلب قراردادهاي مالياتي بر اساس كنوانسيون مُدل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي منعقد شده اند. از جمله نكات قابل ذكر در مورد اين مُدل يكي اين است كه نسبت به ماليات بر درآمد حاصل از بازرگاني و كسب و كار اولويت با كشور منبع درآمد است و به اين منظور كشور محل اقامت مؤدي بابت ماليات پرداخت شده در كشور منبع، اعتبار (كرديت) مالياتي اعطاء مي نمايد و يا اين كه چنان درآمدي را از ماليات خود معاف مي دارد. نكته ديگر لزوم وجود مقرّ دائم جهت برقراري مالياتِ كشور منبعِ درآمد روي درآمد حاصل از كسب و كار است. نگاهداري حساب جداگانه و توسل به اصل معامله كنندگان مستقل [7] در مورد محاسبه درآمد شر كتهاي وابسته به يكديگر، اولويت تعلق مالياتِ كشور محل اقامت بر درآمدهاي بهره و حق الامتياز و سود سهام، حد اكثر ماليات در منبعي كه كشور منبع درآمد [علاوه بر كشور محل اقامت] مي تواند از اين گونه درآمدها اخذ كند، مبادله اطلاعات و آئين حل اختلاف، از جمله موارد ديگري هستند كه به طور عموم در قراردادهاي مورد بحث پيشبيني ميشود. در سطور آتي اين رشته از مقررات قراردادهاي مالياتي را مورد بحث بيشتر قرار خواهيم داد.

اما قراردادهاي مذكور محدوديت هايي را در مورد نرخ هاي مالياتيِ قابل اِعمال بر درآمد بازرگاني پيش بيني نمي كنند و به جنبه هاي مربوط به محاسبه درآمد مشمول ماليات نيز نمي پردازند. ضمناً اين قراردادها ارتباطي به ماليات هاي فروش نيز ندارند و اين نكته قابل دركي است زيرا ماليات هاي فروش عموماً بر پايه قاعده مقصد استوارند و عملياتي را در بر مي گيرند كه به طور عمده در درون يك كشور انجام مي پذيرد، نظير توليد و توزيع و واردات براي مصرف داخلي كه با استرداد ماليات در مورد صادرات نيز همراه است. به اين ترتيب جايي براي دخالت ساير كشورها در اين موارد باقي نمي ماند. البته در ارتباط با معاملات بين الملليِ مربوط به فراورده هاي ديجيتالي كه از طريق بازرگاني الكترونيك انجام مي گيرد، مشكلات خاصي پديد آمده است كه همكاري بين كشورها براي حل آن ضرورت دارد.

ج. محدوديت هايي كه از خارج بر حاكميت مالياتي قابل اِعمال است

محدوديت هايي كه تا اينجا بيان كرديم آنهايي بودند كه يا تحت تاثير عوامل بازار پديد مي آيند و يا اين كه دولت ها به ميل خود و بر اساس مذاكره و عقد قرارداد به آنها تن در مي دهند تا در مقابل از منافع مشتركِ بالقوه سود جويند. اما نوع ديگري از محدوديت نيز وجود دارد كه به رغم تمايل كشورها ممكن است از خارج و با تهديد به اقدامات تلافي جويانه بر ايشان تحميل شود. با اين كه تا كنون موارد قابل توجهي از اين نوع محدوديت اِعمال شده بر حاكميت مالياتي ملاحظه نگرديده است، اما با توجه به طرح هاي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي در ارتباط با مسأله رقابت هاي زيان بخش مالياتي، شايسته است به بررسي اين حالت نيز بپردازيم.

برخي از شركت ها منظماً درآمدهاي خود را به بهشت هاي مالياتي انتقال مي دهند تا به اين ترتيب بار مالياتي خود را كاهش دهند. اشخاص ثروتمند نيز به همين كار مبادرت مي ورزند. بهشت هاي مالياتي بيشتر كشورهاي كوچكي هستند كه معمولاً منابع درآمد قابل توجهي ندارند و به قصد كسب درآمد مي كوشند از اين طريق شرايط لازم براي جلب چنين درآمد ها و وجوهي را در قلمرو خود پديد آورند. بر خلاف مواردِ رقابت عاديِ مالياتي بين كشورها، بهشت هاي مالياتي نه تنها سبب تغيير محل فعاليت هاي اقتصادي و همچنين پايه مالياتي مي گردند، بلكه خود سياه چاله اي را پديد مي آورند كه بخش هايي از پايه هاي مالياتي هر دو دسته كشورهاي منبع و محل اقامت را مي بلعد. درآمد از كشور منبع منحرف شده و انتقال مي يابد و در كشور محل اقامت نيز مشمول ماليات قرار نمي گيرد.

سازمان همكاري و توسعه اقتصادي اخيراً كوشش هايي را جهت تعريف اوصاف بهشت هاي مالياتي و نظام هاي ترجيحي مالياتيِ برخي از كشورهاي عضو خود - كه مي تواند آثار زيان بخشي شبيه بهشت هاي مالياتي داشته باشد - آغار نموده است. در مرحله نخست هدف اين است كه كشورهاي مرتكبِ اين روش ها را به تغيير رفتار خود ترغيب نمايند و اگر اين كوشش به نتيجه نرسد، آنگاه سازمان مذكور به كشورهاي عضو پيشنهاد خواهد كرد مساعي مشتركي را جهت فشار بر بهشت هاي مالياتي وارد سازند. (بخش پنجم همين مقاله – مندرج در شماره هاي بعدي مجله - نيز در اين رابطه ملاحظه گردد)

د. محدوديت هاي وارد بر استقلال مديريت مالياتي

منظور از استقلال مديريت مالياتي اين است كه كشورها بتوانند نظام مالياتي خود را بدون كمك ساير كشورها اداره كنند. بديهي است به هر اندازه كشوري در اداره امور مالياتي خود با استقلال بيشتري عمل كند، از حاكميت مالياتي بيشتري برخوردار خواهدبود.

كشورهاي منبع درآمد به طور سنتي نسبت به برخي از انواع درآمد از استقلال عمل بيشتري در قياس با كشور محل اقامت مؤديان برخوردار مي باشند. فرضاً در مورد درآمد بهره كشور محل اقامت مؤدي بدون همكاري كشور منبع درآمد جهت وصول مالياتِ درآمدهاي جهاني مؤدي با دشواري مواجه خواهدشد. بهشت هاي مالياتي از اين شرايط استفاده مي كنند و درآمد بهره حاصل را به سوي خود جذب نموده و از ديد كشور محل اقامت مؤدي پنهان نگاه مي دارند. اما كشور منبع كه درآمد بهره در آنجا حاصل شده است، جهت وصول ماليات از اين گونه درآمد از سهولت عمل بيشتري برخوردار مي باشد.

توسعه تجارت الكترونيك از آزادي عمل مديريت مالياتي هر دو دسته كشورهاي منبع درآمد و محل اقامت مؤدي در ارتباط با اخذ ماليات بر درآمد و ماليات هاي بر فروش، كه مبتني بر قاعده مقصد مي باشد، كاسته است. ضمناً سرمايه گذاري در بهشت هاي مالياتي به سهولت ميسر است و با استفاده از شرايط اين مناطق به آساني بيشتري مي توان محل اقامت تصنعي براي مؤديان پديد آورد. در چنين شرايطي همكاري گسترده بين المللي براي جبران ناتواني حاصل در آزادي عمل مديريت مالياتي ضرورت پيدا مي كند.

هـ . تعارض حاكميت ها

اِعمال حاكميت از سوي يك يا چند كشور مي تواند محدوديت هايي در حاكميت كشورهاي ديگر پديد آورد. فرضاً كشوري مانند ايرلند كه در آن بار مالياتي نازلي حكمفرماست، مي تواند عامل فشار و رقابتي باشد كه سايركشورها را به رغم ميل باطني ايشان به كاستن از بار مالياتي خويش ناچار سازد. همچنين كشوري كه نرخ هاي مالياتي پاييني را برقرار ساخته است مي تواند مايه اجبار ساير كشورها به اجراي روش مشابه گردد، كما اين كه آمريكا در سال 1986 اقدامي از اين قبيل را به عمل آورد كه سبب پيروي برخي از كشورهاي ديگر گرديد. بهشت هاي مالياتي نيز كه با استفاده از حق حاكميت مالياتي خود شرايط سهل و مناسبي را فراهم مي آورند، مي توانند آزادي عمل ساير كشورها را در اِعمال سياست هاي مالياتي خويش كاهش دهند. در مقابل اگر فرضاً كشورهاي عضو OECD بهشت هاي مالياتي را به منظور تغيير روش ايشان تحت فشار قرار دهند، اين اقدام نيز سبب محدوديت حاكميت مالياتي همان كشورهاي بهشت مالياتي خواهد گرديد.

شرحي بر آئيننامه سازمان مالياتي كشور

م. اكباتان

همان گونه كه ضمن مقاله «ماليات و برنامه سوم» در شماره 29 اين نشريه خاطر نشان گرديد، فصل هفتم قانون برنامه سوم عموماً به نظام مالياتي و بودجه اختصاص دارد كه بويژه ماده 59 آن دو اقدام مهم را در زمينه تنظيم سازمان جديد مالياتي كشور و طراحي و راه اندازي نظام جامع اطلاعات مالياتي پيش بيني نموده است. بحث ما به طور خاص روي مطلب نخست يعني سازمان امور مالياتي متمركز است كه موضوع بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم مي باشد. متن بند الف مذكور به شرح زير است:

«به دولت اجازه داده مي شود به منظور افزايش كارآئي نظام مالياتي و رفع موانع سازماني موجود و همچنين تمركز كليه امور مربوط به اخذ ماليات، سازمان مالياتي كشور را به صورت يك مؤسسه دولتي و زير نظر وزير امور اقتصادي و دارايي ايجاد كند. با ايجاد اين سازمان كليه اختيارات، وظايف، نيروي انساني، امكانات و تجهيزات موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي كه در معاونت امور مالياتي و بخش ها و حوزه هاي مالياتي به كار گرفته مي شود، به اين سازمان منتقل مي گردد. تشكيلات سازمان مذكور و آئيننامه اجرائي اين بند به پيشنهاد مشترك وزارت امور اقتصادي و دارائي و سازمان امور اداري و استخدامي كشور به تصويب هيأت وزيران مي رسد»

آئيننامه مذكور در بند الف فوق به تصويب هيأت دولت رسيده و طي تصويبنامه شماره 27133/ت 23913 ه مورخ 10/6/80 جهت اجراء ابلاغ گرديده است. مندرجات اين تصويبنامه را، كه جمعاً 13 ماده دارد، مي توان به دو بخش تقسيم كرد، نخست مقررات مربوط به اهداف و شرح وظايف اين سازمان و ديگر مقررات سازماني.

اهداف ووظايف

اهداف

آئيننامه مورد بحث نخست هدف هايي را براي سازمان مالياتي ضمن ماده يك برشمرده است كه در واقع تكراري است از چند هدف پيش بيني شده در بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم با افزودن چند هدف ديگر. هدف هاي نقل شده از ماده 59 قانون برنامه عبارتند از:

الف. افزايش كارآئي نظام مالياتي

ب. تمركز كليه امور مربوط به اخذ ماليات

و هدف هايي كه در متن آئيننامه افزوده شده اند، چنين اند:

پ. فراهم نمودن موجبات اجراي مطلوبِ كليه برنامه ها و تكاليف مربوط به وصول ماليات

ت. نظارت بر حسن اجراي قوانين و مقررات مالياتي

ث. ايجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالياتي كشور

ضمناً ماده 59 قانون برنامه به هدف ديگري اشاره مي كند كه در آئيننامه ضمن اهداف ذكر نشده و بلكه در جاي ديگر در زمره وظايف سازمان بيان گرديده است و آن «رفع موانع سازماني موجود» است.

به اين ترتيب مي توان شمار هدف هاي سازمان را جمعاً بالغ بر شش دانست، اما از بين اين شش هدف شايد بتوان تنها هدف «تمركز كليه امور مالياتي» را كاملاً مستقل از باقي هدف ها به شمار آورد و پنج هدف ديگر را عموماً مي توان در يك رديف و به يكديگر مرتبط دانست. فرضاً بين دو هدف « فراهم نمودن موجبات اجراي مطلوبِ كليه برنامه ها و تكاليف مربوط به وصول ماليات» و «ايجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالياتي كشور» تفاوت اصولي و مهمي را نمي توان ملاحظه نمود. نتيجهِ دو هدف باقي مانده يعني «نظارت بر حسن اجراي قوانين و مقررات مالياتي» و «افزايش كارآئي نظام مالياتي» و حتي «رفع موانع سازماني موجود» را نيز مي توان در بطن هدف هاي «فراهم نمودن موجبات اجراي مطلوبِ كليه برنامه ها و تكاليف مربوط به وصول ماليات» و «ايجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالياتي كشور» قابل فهم و تحقق دانست.

به طور خلاصه مي توان گفت كه سازمان مورد بحث با دو هدف پديد مي آيد: تمركز كليه امور مالياتي در يك تشكيلات واحد و اجراي هر چه بهتر مقررات و برنامه هاي مالياتي كشور.

وظايف

ماده 9 آئيننامه وظايف بسياري را براي سازمان مالياتي ذكر كرده است كه آنها را مي توان به طور عمده تحت سرفصل هاي زير طبقه بندي نمود:

1. تصدي و اجراء - بند الف ماده 9 به طور جامع تصدي كليه امور راجع به اجراي مقررات مالياتي از هر نوع و در تمام مراحل را بر عهده سازمان مالياتي كشور قرارداده و براي آن كه مطلب ناگفته اي باقي نماند، در پايان، عبارت «ساير موارد مربوط به ماليات ها» را نيز افزوده است.

نكته مهم در اين قسمت از آئيننامه آن است كه اين گونه صلاحيتِ جامعِ سازمان مالياتي را شامل «انواع ماليات هاي مستقيم و غير مستقيم و ساير ماليات ها» دانسته است. اين بخش از آئيننامه را بايد توأم با حكم صريح ماده 59 قانون برنامه سوم در نظر گرفت كه دقيقاً از تمركز كليه امور مالياتي در اين سازمان نوبنياد سخن مي گويد. برقراريِ اين حد از جامعيتِ وظايف، توجه دقيق به مفهوم و دايره شمول اصطلاح ماليات را ايجاب مي نمايد. آيا در اين رابطه به مفهوم گسترده ماليات در حقوق كشورهاي غربي و تعاريف ارائه شده از سوي برخي سازمان هاي بين المللي (نظير سازمان همكاري و توسعه اقتصادي) مراجعه خواهد شد؟ آيا عرف جاري در ايران در مورد تمايز مبهم - و هنوز كاملاً مشخص نشده - بين عوارض و ماليات مورد نظر قرار خواهد گرفت؟ و يا اين كه بخاطر راحتي كار عبارت مذكور به نحوي مورد تعبير و تفسير قرار خواهد گرفت كه نتيجه آن كم و بيش ادامه وضع موجود باشد؟

در پايانِ بحث راجع به امر اجراء، توجه به مفاد بند «ج» ماده 9 نيز ضرورت دارد. متن اين بند به شرح زير است: «اجراي دقيق و كامل و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي مورد نياز در خصوص قوانين و مقررات مالياتي كشور و نظارت بر حسن اجراي آنها»

منظور از عبارت فوق، كه خالي از سكته و زوايد نيست، اين است كه سازمان مالياتي كشور بايد قوانين و مقررات مالياتي را به دقت و به طور كامل اجراء كند و بر حسن اجراي آنها نظارت نمايد و براي اصلاح اين قوانين و مقررات پيشنهاد هاي لازم را تهيه و ارائه كند. اين مقصود از طرفي ضمن بند الف ماده 9 كه فوقاً بيان داشتيم نهفته است و از سوي ديگر موضوع تهيه و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي مقررات مالياتي بار ديگر ضمن بند «ح» ماده 9 به اين بيان تكرار شده است:

«مطالعه، بررسي و پژوهش مداوم در زمينه قوانين و مقررات مالياتي و ارائه پيشنهاد يا ا نجام اقدامات لازم براي اصلاح و تكميل آنها از طريق مراجع قانوني ذيربط»

اين نحوه تدوين متون حقوقي، كه نظاير آن اندك نيست، چنين متوني را در رديف متون ادبي و روزنامه اي قرار مي دهد، زيرا تنها در چنين متن هايي است كه بازي با الفاظ و تكرار و شبيه سازي از جهت زيبايي و تنوع كلام مطلوب است وگرنه يك متن حقوقي بايد با دقت تمام تنظيم شود و بويژه در نظر گرفته شود كه در تفسير قانون فرض تكرار و اضافه گويي موردي ندارد.

2. گردآوري اطلاعات - بند «ذ» ماده 9 به اين مسأله پرداخته و گردآوري و پردازش اطلاعات و به كارگيريِ شماره هاي اقتصادي و ملي و كد پستي براي شناسائي واحدها و منابع و مشمولان مالياتي را وظيفه سازمان مالياتي كشور دانسته است.

بند «ژ» ماده 9 نيز به مسأله اطلاعات مالياتي مربوط است و طي آن وظيفه زير بر عهده سازمان مالياتي كشور قرار گرفته است: «طراحي، اجراء و بهسازي نظام جامع مالياتي كشور و ايجاد شبكه اطلاعاتي فراگير مكانيزه و استفاده از روش هاي نوين و ابزارهاي پيشرفته براي تحقق درآمدهاي مالياتي»

بند «ژ» اخير در اجراي بند «ب» ماده 59 قانون برنامه سوم در آئيننامه سازمان مالياتي گنجانيده شده است كه به موجب آن:

«وزارت امور اقتصادي و دارايي موظف است طي سه سال اول برنامه سوم نسبت به طراحي و راه اندازي نظام جامع مالياتي كشور اقدام كرده و با گردآوردي و پردازش اطلاعات مربوط به فعاليت هاي اقتصادي مؤديان مالياتي در شبكه فراگير، روش خوداظهاري را در نظام مالياتي كشور توسعه دهد»

بنا براين مي توان گفت كه وظيفه مورد بحث بايد به نحوي انجام پذيرد كه ظرف سه سالِ پيش بيني شده در قانون برنامه سوم به نتيجه مطلوب برسد.

3. بررسي ها و برنامه ريزي ها - از ويژگي هاي آئيننامه مورد بحث توجه گسترده به امر مطالعه و بررسي و همچنين برنامه ريزي در مورد مسائل و موضوعات مرتبط با وظايف سازمان مالياتي است. موارد عمده پيش بيني شده در اين زمينه به شرح زيراند:

الف. بررسي در زمينه تشكيلات و نيروي انساني

ب. ارزشيابي مداوم عملكرد واحدهاي مالياتي

پ. بررسي و پژوهش در زمينه قوانين و مقررات مالياتي

ت. بررسي طرق و راه كارهاي شناسائي منابع مالياتي و افزايش و توسعه ظرفيت هاي مالياتي

ث. بررسي هاي اقتصادي و آماري در ارتباط با ماليات ها

ج. بررسي هاي حقوقي و قضايي در رابطه با دعاوي مرتبط با امور مالياتي

چ. مطالعات تطبيقي روي نظام هاي مالياتي ساير كشورها

ح. بررسي و بازرسي در مورد رفتار ماموران مالياتي به منظور تامين سلامت و شفافيت در انجام تكاليف ايشان

خ. برنامه ريزي به منظور افزايش بهره وري فعاليت هاي مالياتي و كاهش هزينه هاي مؤديان در انجام تكاليف مالياتي ايشان

د. برنامه ريزي آموزشي براي كادر مالياتي

ذ. برنامه ريزي به منظور برقراري روابط مطلوب و مناسب بين عوامل وصول ماليات و مؤديان و تعيين موازين رفتاري براي ماموران مالياتي

ر. برآورد بودجه اي درآمد مالياتي سنواتي

صرف نظر از اين كه عبارات يادشده از چه درجه دقت و جامعيت برخوردار باشند، به هر تقدير توجه به امور مهمي مانند مطالعه و برنامه ريزي و راه يافتن اين گونه فعاليت ها به عنوان وظيفه و تكليف قانوني در محيط كار سازمان مالياتي، مي تواند به عنوان گام بسيار مهمي در نوسازي نظام و تشكيلات مالياتي و سوق دادن آن در جهتي كه مناست اوضاع و احوال كنوني جهان معاصر است، تلقي نمود. بايد اميدوار بود كه اين بخش از وظايف سازمان مالياتي - كه خوشبختانه به گستردگي تمام در متن آئيننامه مورد بحث جاي داده شده است - با گام هاي جدي در طريق اجراء دنبال شود.

4. تدوين سياست ها و مقررات - مهم ترين فعاليت هاي پيش بيني شده در اين رشته به شرح زيراند:

- تنظيم آئيننامه ها و دستورالعمل هاي لازم در زمينه اجراي قوانين و تشخيص و وصول ماليات

- تنظيم سياست هاي اجرايي براي اخذ ماليات

(دو مورد فوق ضمن بندهاي «ت» و «ث» ماده 9 پيش بيني شده اند كه به درستي روشن نيست با يكديگر چه تفاوتي دارند»

- تنظيم آئيننامه هاي مورد نيازِ پيش بيني شده در قوانين و مقررات موضوعه براي تصويب در مراجع ذيصلاح.

در ارتباط با فقره اخير جا دارد به يك نكته (يا نقيصه) تقريباً قديمي اشاره كنيم و آن موضوع تهيه و پيگيري امر تصويبِ برخي مقررات مالياتي از سوي سازمان ها و مراجع غير مالياتي است. در مواردي به نظر مي رسد كه اين گونه مقررات (اعم از قانون يا تصويبنامه) احتمالاً بدون مشورت قبلي با مرجع عهده دار رسالت مالياتي يعني وزارت دارايي تهيه و جهت تصويب به دولت (يا حتي مجلس) ارائه مي گردد. اكنون با در نظر گرفتن حكم كلي بند الف ماده 9 به شرح فوق از يك سو و پيش بيني صلاحيت جامع و عام براي سازمان مالياتي كشور نسبت به كليه ماليات ها (بند الف ماده 9) از سوي ديگر، به نظر مي رسد كه راه از جهت حقوقي براي پايان دادن به وضع غير اصولي مورد بحث باز شده است. بر اين اساس مي توان از كليه سازمان ها خواست كه در هر مورد پاي وضع مقررات مالياتي به هر كيفيتي (ولو در متن يك قانون غير مالياتي) در ميان است، موضوع نخست با مرجعي كه متولي امر مالياتي كشور است در ميان گذارده شود تا با انجام بررسي هاي كارشناسي از بروز هرگونه ناهماهنگي و نارسايي در اين زمينه جلوگيري بهعمل آيد.

قبل از آن كه به مسائل تشكيلاتيِ سازمان مالياتي بپردازيم بد نيست اشاره اي به بند «غ» ماده 9 آئيننامه مصوب بنماييم. متن اين بند به شرح زير است:

«همكاري با مؤسسات داخلي و بين المللي در جهت تحقق ماموريت ها در چهارچوب مقررات موضوعه»

براي نگارنده اين مقاله روشن نگرديد كه منظور از درج اين بند به عنوان وظيفه اي براي سازمان مالياتي كشور چيست و از چه ماموريت هايي سخن در ميان است. آيا منظور اين است كه به طور كلي اعضاي اين سازمان بكوشند ماموريت هاي خود رادر مواردي كه به يك سازمان داخلي يا خارجي مرتبط است به خوبي انجام دهند؟ و يا مقصود اين است كه براي انجام وظايف سازمان سعي شود از همكاري ساير سازمان ها اعم از داخلي و خارجي استفاده شايسته به عمل آيد؟ شايد هم به طور ضمني اشاره به قراردادهاي مالياتي مضاعف مورد نظر باشد، زيرا موارد مربوط به همكاري خارجي و بين المللي در زمينه امور مالياتي بيشتر در ارتباط با اين گونه قراردادها به ميان مي آيد.

اين نيز يكي ديگر از موارد كلي گويي در متن مقررات قانوني است كه مي تواند موجد ابهام و دشواري در تفسير گردد.

مقررات سازماني

در رابطه با مشخصات سازمانيِ دستگاه مورد بحث نكات زير قابل ذكر است:

1. سازمان مالياتي كشور يك مؤسسه دولتيِ وابسته به وزارت امور اقتصادي و دارائي است و وزير اقتصاد و دارايي بر آن نظارت فائقه دارد (بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم و ماده 2 آئيننامه) . به اين ترتيب كليه مقررات محاسباتي و بودجه اي در رابطه با مؤسسات دولتي شامل حال سازمان مالياتي كشور نيز خواهد گرديد.

2. اين سازمان در عين حال داراي شخصيت حقوقي مستقل شناخته شده است. در نتيجه بودجه سالانه اي جدا از بودجه وزارتخانه براي آن در قانون بودجه كل كشور منظور خواهد گرديد. (ماده 3 آئيننامه)

3. سازمان يك ستاد مركزي در تهران خواهد داشت و در هر استان لا اقل يك اداره كل تاسيس خواهد نمود و در شهرستانها و بخش ها نيز به ايجاد ادارات مالياتي اقدام خواهد نمود. اگر مصلحت اقتضاء كند، سازمان ممكن است در برخي از استانهاي بزرگ بيش از يك اداره كل تاسيس نمايد. البته تشكيل اين ادارات عموماً بايد با موافقت سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور صورت پذيرد و اصولاً سازمان اين مؤسسه بايد مآلاً به تاييد سازمان مديريت و برنامه ريزي برسد. در مواردي كه بيش از يك اداره كل در مراكز استان تشكيل مي شود، هر يك از اين ادارات از يكديگر مستقل بوده و هركدام جداگانه با مركز سازمان مرتبط خواهند بود.

4. كليه آنچه در مورد بررسي ها و مطالعات و برنامه ريزي ها و تدوين سياست ها و تهيه آئيننامه ها و دستورالعمل ها و مسائل نظير آنها گفتيم در مركز سازمان متمركز خواهد بود و ادارات كل استان و ادارات مالياتي شهرستان ها و بخش ها صرفاً به كار هاي اجرايي خواهند پرداخت (ماده 7) . در اين خصوص دو نكته مطرح مي گردد:

الف. ضمن بند 7 مذكور نامي از وظايف مربوط به كسب اطلاعات مالياتي و همچنين امر آموزش برده نشده است. بنا بر اين شايد بتوان بخشي از اين گونه فعاليت ها را نيز به ادارات محلي واگذار نمود.

ب. در مواردي كه در مراكز استان بيش از يك اداره كل تشكيل مي شود، با توجه به تمركز كارهاي ستادي در تهران، مي توان نتيجه گرفت كه هر دو اداره كل يك استان وظايف مشابه اجرايي خواهند داشت و اين به معني تقسيم كار بين دو اداره كل از جهت جغرافيايي و يا با توجه به ضابطه ديگري خواهد بود.

5. ماده 10 آئيننامه از اهميت خاصي برخوردار است. به موجب آن: «كليه اختيارات و وظايف ناشي از قوانين و مقررات، نيروي انساني، امكانات و تجهيزات موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي كه در معاونت امور مالياتي و بخش ها و حوزه هاي مالياتي به كار گرفته مي شوند به تشخيص وزير امور اقتصادي و دارايي به سازمان انتقال مي يابد» . عبارات اين بند تكرار حكم بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم در همين رابطه است، با اين تفاوت كه آئيننامه، لزوم تشخيص وزير اقتصاد و دارايي را نيز در اين رابطه افزوده است ولي قانون برنامه فاقد چنين شرطي بود.

متعاقب تصويب آئيننامه مورد بحث، مصوبه ديگري از سوي هيأت وزيران صادر گرديد و به موجب آن متن ماده 10 فوق با افزودن عبارات زير اصلاح گرديد:

«تا تاريخ تاييد و اجراي سازمان تفصيلي (مو ضوع ماده 8 اين آئيننامه) كليه واحدها و كاركنان تحت پوشش معاونت امور مالياتي با همان پست سازماني و شرح وظايف و اختيارات قبلي تحت نظر رئيس كل سازمان انجام وظيفه خواهند نمود و حقوق و مزاياي كاركنان واحدهاي مزبور از محل اعتبارات پست هاي مصوب موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي پرداخت خواهد شد» (تصويبنامه 32480/ت 25303 ه مورخ 14/7/1380)

مفهوم عبارات فوق اين است كه فعلاً و لااقل تا مدتي سازمان كنوني مالياتي كماكان به كار خود طبق روال هميشگي ادامه خواهد داد. قابل ذكر اين كه اصلاحيه مذكور با اين جمله شروع مي شود: «تشكيلات سازمان امور مالياتي و آئيننامه .... به شرح زير اصلاح مي شود» ، حال آن كه اين مصوبه حاكي از عدم اصلاح تشكيلات براي مدتي است و نه اصلاح آن. اين نيز نمونه ديگري از جريان تنظيم خالي از دقت متون قانوني است كه مدت ها است جريان دارد.

6. به موجب ماده 11 ائيننامه، كاركنان سازمان مشمول قانون استخدام كشوري شناخته شده اند و از جهت ميزان حقوق خود نيز تابع قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت خواهندبود. اما همين ماده اجازه داده است كه فوق العاده هاي خاصي براي آنان در نظر گرفته شود. اين فوق العاده ها به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي و تاييد سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور و تصويب شوراي حقوق و دستمزد يا هيأت وزيران تعيين خواهد گرديد. اكنون با صدور تصويبنامه اصلاحي جديد، بايد ديد كه آيا مقررات ماده 11 مذكور در رابطه با فوق العاده مخصوص نسبت به كاركنان سازمان فعلي مالياتي كه تا قبل از پياده شدن سازمان جديد، با حفظ وضع موجود خود به كار تحت نظر رئيس كل سازمان خواهند پرداخت، نيز قابل اجراء خواهد بود يا نه؟ هر دو پاسخ مثبت و منفي در اين خصوص قابل استدلال مي باشد و همين بحث در ارتباط با ساير وظايف، صلاحيت ها و اقدامات سازمان مي تواند مطرح شود كه آيا تا قبل از «تاييد و اجراي سازمان تفصيلي» بايد به اين امور پرداخته شود يا خير؟

7. رئيس سازمان مالياتي از بين اشخاص داراي تحصيلات دانشگاهي و داراي تجربه در مشاغل اقتصادي، مالي يا مالياتي توسط وزير اقتصاد و دارايي معرفي شده و پس از تاييد هيأت وزيران به اين سمت منصوب خواهد گرديد. وي بالا ترين مقام اجرائي و مدير عالي و مسئول سازمان به شمار مي آيد و نمايندگي سازمان را نزد مراجع ثالث بر عهده خواهد داشت. در همين رابطه نيز مصوبه جديد هيأت وزيران كه فوقاً به آن اشاره شد، مي افزايد : «تا تاريخ انتصاب وي [رئيس سازمان امور مالياتي] معاون درآمدهاي مالياتي كماكان با همان شرح وظايف قبلي عهده دار امور مربوط خواهد بود».

در پايان بحث راجع به مقررات سازمانيِ دستگاه مورد سخن اشاره به اين نكته را لازم مي داند كه با توجه به آنچه گفتيم، نه مفاد آئئننامه ياد شده و نه ماده 59 قانون برنامه سوم ناقض مقررات باب پنجم قانون ماليات هاي مستقيم راجع به سازمان تشخيص نخواهد بود، به اين معني كه تشكيلات پيش بيني شده در مورد كادر تشخيص و مراجع حل اختلاف و شوراي عالي مالياتي و هيأت عالي انتظامي و دادستاني انتظامي مالياتي و وظايف آنها كماكان به جاي خود باقي خواهد بود و آنچه تغيير مي كند دستگاه اداري ناظر بر فعاليت دستگاه مالياتي كشور مي باشد.

(متن كامل آئيننامه مورد بحث و تصويبنامه اصلاحي مواد 10 و 12 آئيننامه كه از آن ياد كرديم، در بخش قوانين و مقرراتِ همين شماره از فصلنامه ماليات درج گرديده است)

نظام وضع عوارض و لايحه قانوني جديد دولت

م. الوند كوهي

وضع عوارض و پرداخت هاي مشابه آن مدت هاست كه به نحوي گسترده و بدون تقيّد به يك سياست روشن و موازين و مباني معين ادامه دارد كه بويژه متوجه امر توليد و خدمات مي باشد. اگر مطالبي را كه در جرايد پيرامون اين وضعيت منتشر مي شود ملاك قرار دهيم، به اين نتيجه خواهيم رسيد كه توسل به اين نحوة تأمين منابع مالي به حدي توسعه يافته و از حيطة نظم خارج گشته است كه حتي تعداد اين گونه عوارض و پرداخت ها به درستي قابل احصاء نيست. به نقل مطبوعات شمار پرداخت هاي مورد بحث بين 54 تا 120 نوع برآورد شده است (از جمله ملاحظه شود روزنامه اطلاعات، 12 تير 1380، صفحه 5).

اكنون به منظور كاستن از فشار اين گونه پرداخت ها و همچنين نسق بخشيدن به امرِ وضع عوارض در آينده لايحه جديدي از سوي دولت تهيه و به مجلس شوراي اسلامي تسليم گرديده است. بخش هاي مهم اين لايحه به شرح زير اند:

الف. ايجاد مبني' و چارچوب قانوني

پاراگراف اول ماده يك لايحه در مقام پايان بخشيدن به وضع گذشته و ارائه چارچوبي براي وضع هرگونه عوارض در آينده، مقرر مي دارد:

«از تاريخ لازم الاجراء شدن اين قانون برقراري و دريافت هرگونه عوارض اعم از محلي، ملي و وجوه از توليد كنندگان كالاها وارائه دهندگان خدمات و همچنين كالاهاي وارداتي و صادراتي تابع ضوابط و مقررات اين قانون مي باشد»

نخستين نكته اي كه از خواندن اين متن ممكن است به ذهن خطور كند، مسأله تعريف اصطلاح عوارض و تعيين ضابطة تشخيص اين مطلب است كه چه پرداختي را مي توان مشمول عنوان عوارض دانست. در ساير مواد و مقررات لايحه نيز تعريف و تصريحي از اين بابت مشاهده نشد. همه جا سخن از عوارض است، بي آن كه مفهوم آن تعريف شود. به نظر مي رسد اين موضوع براي تدوين كنندگان لايحه نيز چندان روشن نبوده است، زيرا همان گونه كه در متنِ نقل شده از ماده يك مشاهده كرديم، پس از اشاره به لفظ عوارض، واژه كليِ «وجوه» را نيز افزوده اند: «هرگونه عوارض اعم از محلي، ملي و وجوه».

اگر كلمه «وجوه» را به معني عرفي آن تعبير كنيم، شامل هرگونه پولي مي شود كه تحت هر عنوان به نفع سازمان هاي عمومي دريافت مي گردد. البته قسمت بعدي ماده يك پرداخت هايي مانند ماليات، حقوق گمركي، سود بازرگاني و چند مورد ديگر را از شمول اين قانون خارج ساخته است.

بر اين اساس شايد بتوان نتيجه گرفت كه به استثناي اين چند مورد معين، هيچ گونه وجهي به هر عنوان قابل وضع بر شخص يا مؤسسه اي نخواهد بود مگر اين كه در چارچوب همين قانون برقرار شود. اگر اين استنباط درست باشد، مي توان نتيجه گرفت كه حتي پرداخت هاي مختلفي كه همه ساله ضمن تبصره هاي قانون بودجه بر عهده مؤسسات و اشخاص مقرر مي گردد، بايد در تصويب آنها مندرجات اين قانون رعايت شود.

ب. لغو عوارض موجود

كار بزرگ ديگري كه اين لايحه در صورت تصويب انجام خواهد داد، پايان دادن به انبوه عوارضي است كه در زمان حاضر برقرار مي باشد. در اين مورد چند ماده از لايحه قابل ذكر است:

ماده 2 - «كليه قوانين و مقررات مربوط به دريافت عوارض و ساير وجوهي كه تحت عناوين مختلف بر توليد كالاها و ارائه خدمات به نفع دستگاه هاي دولتي و مؤسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي برقرار شده است، لغو مي شود». البته آنچه عنوان ماليات دارد (اعم از مستقيم و غير مستقيم) و ساير پرداخت هاي استثناء شده كه فوقاً به آنها اشاره كرديم از شمول اين ماده نيز خارج مي باشند.

ماده 3 عوارض مرتبط با واردات و صادرات را ملغي نموده است. به موجب اين ماده: «ماده 15 قانون مقررات صادرات و واردات مصوب 1372 و همچنين كليه قوانين و مقررات خاص و عام در مورد دريافت هر نوع عوارض از جمله عوارض شهرداري، عوارض تعاون، عوارض هلال احمر، عوارض اسفالت، عوارض هوايي، عوارض بندري، عوارض بهداري و ساير وجوهي كه به هر عنوان در ارتباط با ورود كالا .... توسط گمرك ايران وصول مي گردد، لغو مي شود». در متن ماده (كه از لحاظ انشاء داراي سكته است) چند مورد زير از اين حكم مستثني شده اند: ماليات، حق ثبت سفارش، مابه التفاوت سازمان حمايت مصرف كنندگان و توليد كنندگان، حقوق گمركي، سود بازرگاني، هزينه، كارمزد و جرايم.

تبصره همين ماده تكليف آينده را نيز در ارتباط باتجارت خارجي روشن ساخته و مي گويد: «وضع هرگونه عوارض تحت هر عنوان و دريافت ساير وجوه براي ورود و صدور كالا ممنوع است».

ج. مرجع وضع عوارض و پرداخت هاي مشابه

ماده 11 لايحه قانوني مورد بحث چنين مي گويد: «كليه اختيارات دولت و وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي و شركت هاي دولتي و شهرداري ها و استانداري ها و شورا ها از جمله شوراي اقتصاد، شوراي عالي هماهنگي ترابري و ساير شوراها و مراجع در خصوص برقراري عوارض از تاريخ لازم الاجراء شدن اين قانون لغو مي گردد».

با اين حكمِ كلي و بسيار عام راهي نمي ماند جز اين كه بگوييم در صورت تصويب لايحه، از اين پس برقراري هرگونه عوارض و پرداخت هاي مشابه آن جز با توسل به مجلس شوراي اسلامي و وضع قانون مقدور نخواهد بود (مي توان پرسيد كه چگونه در قانوني به اين اهميت هيچ اشاره اي به اين نكته مهم نشده است كه از اين پس وضع عوارض و پرداخت هاي مشابه بر عهده چه مرجعي خواهد بود).

در اين بحث لازم است مفاد ماده 5 لايحه راجع به عوارض محلي را نيز مورد توجه قراردهيم. منظور از عوارض محلي بنا به تعريفِ تبصره يك ماده يك، عوارضي است كه حوزه عمل و شمول آن، كالاها و خدمات مصرفي در محدوده شهرها و بخش ها و شهرك هاي مربوط مي باشد. ماده 5 مي گويد برقراري اين گونه عوارض به نفع شوراهاي اسلامي كشور و شهرداري ها و دهياري ها و شهرك ها بر اساس ضوابط مقرر در قوانين مربوط مجاز است. اما ماده 5 نمي گويد كه مرجع برقراري اين عوارض كدام است. بنا بر اين با توجه به سلب اختيارات كليه مراجع در زمينه وضع عوارض به موجب تصريح ماده 11، بناچار باز بايد گفت كه عوارض محلي نيز بايد به موجب قانون مصوب مجلس برقرار شود.

اما مندرجات ماده 7 به اين استنباط خلل وارد مي كند. به موجب اين ماده: «نسبت عوارض محلي به بهاي كالا و خدمات و درآمد، حد اكثر بر اساس نرخي است كه سالانه به پيشنهاد وزارت كشور و تأييد هيأت موضوع تبصره 3 ماده يك اين قانون به تصويب هيأت وزيران مي رسد». هيأت موضوع تبصره 3 ماده يك از وزراي كشور و اقتصاد و دارايي و رئيس سازمان برنامه تشكيل مي شود و اختيار آن را دارد كه تعيين كند كدام عوارض جنبه محلي دارند و كدام جنبه ملي. پس طبق ماده 7، حد اكثر نرخ عوارض محلي از مجراي وزارت كشور پيشنهاد مي شود و به تأييد هيأت موضوع تبصره 3 ماده يك مي رسد و سپس در هيأت وزيران مورد تصويب قرار مي گيرد. حال بايد پرسيد كه نرخ نهايي بر اساس اين حد اكثر را چه مرجعي تصويب مي كند؟ شوراهاي اسلامي؟ شهرداري ها؟ دهياري ها؟ شهرك ها؟ ولي ماده 11 از همه اين ها سلب اختيار كرده است. پس تكليف چيست؟ آيا منظور اين است كه مجلس نوع عوارض محلي را تعيين مي كند و تعيين نرخ حد اكثر آن را بر عهده وزارت كشور، هيأت موضوع تبصره 3 ماده يك و هيأت دولت واگذار مي كند و متعاقباً خود مداخله مي كند ونرخ هاي موردي را بر اساس نرخ حد اكثر تعيين مي نمايد؟ بديهي است كه چنين ترتيبي از هيچ گونه منطقي برخوردار نخواهد بود.

جايگريني درآمدها

با لغوعوارض موجود طبعاً درآمد دولت كاهش خواهد يافت. براي جبران اين وضع، لايحه مورد بحث در چند مورد مقرراتي را ارائه نموده است:

1. به موجب پاراگراف آخر ماده 3 دولت مكلف شده است كه جهت جبران كاهش حاصل از لغو كليه عوارضِ مربوط به واردات و صادرات، سود بازرگانيِ كالاهاي وارداتي را به حدي افزايش دهد كه كسر وصولي از اين طريق تلافي شود. در اين رابطه به سياست حمايت از توليد داخلي نيز اشاره شده است كه با افزايش سود بازرگاني كالاها و خدمات وارداتي تأمين مي گردد.

2. ماده 12 به دولت اجازه داده است درصدِ مجموع عوارض و وجوه وصولي از هريك از كالاها و خدمات نسبت به قيمت نهائي فروش آن به مصرف كنندگان در تاريخ تصويب قانون را محاسبه كند و در مرحله اي كه كالاي توليد شده به فروش مي رسد و خدمات ارائه مي گردد، الزام نمايد كه معادل همان درصد را روي قيمت فروش بكشند و از خريدار به عنوان ماليات بر مصرف دريافت كنند.

ظاهراً مرجع وصول اين ماليات بايد وزارت امور اقتصادي و دارايي باشد. نكته قابل سئوال اين است كه وزارت دارايي در حال حاضر در صدد پياده كردن نظام ماليات بر ارزش افزوده است. در اين صورت آيا هر دو ماليات بر مصرف و ارزش افزوده توأماً گرفته خواهد شد؟ و آيا اساساً كشوري كه در حال گذر به مرحله ماليات بر ارزش افزوده مي باشد، بايد به فكر اخذ ماليات بر مصرف نيز باشد؟ جا دارد كه به مشكلات ناشي از اين دوگانگيِ عمل توجه شود.

3. ماده 13 جداگانه مقرر داشته است كه سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور مكلف است همه ساله اعتبارات لازم را با دريافت مميزيِ وزارت كشور براي شهرداري ها و ساير دستگاه هايي كه درآمد آنها بر اثر وضع اين قانون كاهش مي يابد در لوايح بودجه سالانه كشور منظور نمايد. اگر اين صلاحيت وزارت كشور را در مورد شهرداري ها جايز بدانيم، تسري آن نسبت به مسائل مالياتيِ ساير سازمان ها جاي تأمل است. به اين ترتيب وزارت كشور از جهتي در رديف سازمان مالياتي كشور قرار مي گيرد.

هـ.. هماهنگي

ظاهراً چنين به نظر مي رسد كه اين لايحه نيز، مانند برخي لوايح و آئيننامه هاي مالياتيِ ديگر، مورد بررسيِ قبلي سازمان مالياتي كشور قرار نگرفته است و به همين سبب نكات ابهام در آن اندك نيست كه به پاره اي از آنها اشاره نموديم. علاوه بر اين لايحه مورد بحث در بسياري از درآمدها و صلاحيت هاي وزارت امور اقتصادي و دارايي تأثير بسيار برجاي مي گذارد، كه اگر استنباط فوق درست باشد، محل تأمل است. موضوع حتي از نظر برخي سازمان هاي ديگر نيز قابل بررسي است. فرضاً تبصره ماده 5 لايحه، وضع هرگونه عوارض و پرداخت هاي مشابه بر واردات و صادرات كالا را منع نموده است. آيا لازم نبوده است حد اقلِ بررسي كارشناسي در اين زمينه صورت مي گرفت كه شايد در نظر باشد فرضاً از جهت حمايت از مصنوعات داخلي، برخي عوارض بر وارداتِ شماري از كالاها وضع گردد؟ جالب اين كه در خود لايحه سخن از افزايش سود بازرگاني بخاطر جبران كاهش درآمدها در ميان است و آشكارا به حمايت از كالاهاي ساخت داخل اشاره شده است، ولي در تبصره ماده 5 راه بر اِعمال همين سياست با استفاده از وضع عوارض بسته شده است.

مراكز offshore يا بهشت هاي مالياتي

م. سنگشيري

(بخش دوم)

در شماره گذشته موجبات پيدايش و رونق كار بهشت هاي مالياتي را مورد بحث قرارداديم و برخي از جاذبه هاي اين مراكز را برشمرديم. اينك به شرح جاذبه ها و مسائل ديگر مراكز نامبرده مي پردازيم.

ثبت و نگاهداري شركت

دربارة افتتاح حسابهاي بانكي ضمن بحث راجع به مسأله اختفاء و حفظ اسرار به حد كافي سخن گفتيم. يكي ديگر ازخدمات بسيار رايج اين مراكز ثبت شركت است. حقوق و كارمزدهاي دريافتي از اين بابت يكي از منابع قابل توجه درآمد دولت محلي است. علاوه بر حقالثبت، كارمزدها و وجوه ديگري نيز در آغاز كار گرفته ميشود و سپس همه ساله مبلغ ثابت ديگري نيز دريافت ميگردد. به عنوان مثال كشور كوچك باهاماسبابت ثبت شركت جمعاً مبلغ 1850 دلار آمريكايي تحت چهار عنوان دريافت ميدارد و سپس همه ساله مبلغ 800 دلار ديگر نيز از هر شركت اخذ مينمايد. البته اينها فقط وجوه رسمي است كه به مراجع دولتي مربوط ميشود. موسساتي كه واسطه كار هستند و معمولاً ثبت شركت و ساير كارها از طريق آنها انجام ميشود انواع درآمدها را در اين زمينه كسب ميكنند.

در مورد شركتها نيز كليه تدابير پنهانكاري و حفظ اسرار مراعات ميشود. به عنوان مثال چون وجود مدير عامل قانونا ًبراي شركت ضرورت دارد و ممكن است صاحب اصلي شركت نخواهد خود را تحت اين عنوان آفتابي سازد، مؤسسه كارگزار شخص ديگري را بجاي او معرفي ميكند كه ظاهراً عنوان مدير عامل را بر خود دارد. مؤسسه مذكور بابت اين مديران ظاهري و سايهاي نيز مبالغي در آغاز كار و سپس مبلغ ثابتي هر ساله دريافت ميكند. بابت معرفي نشاني رسمي براي شركت و دريافت و ايصال مكاتبات نيز كارمزد جداگانهاي عايد مؤسسه كارگزارميشود. در هر مورد نيز كه مشاوره حقوقي، مالياتي و غيره ضرورت داشته باشد مؤسسه كارگزار اين خدمات را هم درازاي حقالزحمه انجام ميدهد.

ثبت و نگاهداري تراست

تراست يك نهاد قانوني برخاسته از سيستم حقوقيِ معروف به common law ميباشد. سيستم مذكور به طور عمده مبتني بر عرف و عادت و آراء محاكم است و بيشتر در كشورهاي آنگلوساكسون رايج است. در مقابل آن سيستم Civil law قرار دارد كه عمدتاً بر قانون نوشته متكي است. تراست متضمن ترتيباتي است كه به موجب آن شخصي مال يا حقوق مالي خود را در اختيار شخص يا مؤسسه ديگري مينهد و آنان را به اصطلاح «مالك قانوني» آنداراييها قرار ميدهد. شخص نخست يعني واگذارندة اموال را Settlor مينامند كه از جهتي با واقف در حقوق مدني ايران شباهت دارد ولي ما همان عنوان واگذارنده تراست را در مورد او به كار مي بريم. شخص دوم كه اموال در «مالكيت قانوني» او قرار مي گيرد، Trustee ناميده ميشود كه ما از او به «امينتراست» تعبير ميكنيم. از عنوان مالكيت قانوني نبايد مفهوم ايراني آن در نظر گرفته شود، بلكه منظور اين است كه از لحاظ ظاهرِ قانون مال در ملكيت او است اما مالكيت واقعي و حق انتفاع از مال متعلق به شخص يا اشخاص ديگري است كه بر حسب ارادة واگذارندة تراست تعيين ميشوند. اين شخص يا اشخاص را مالك انتفاعي (beneliciary owner) يا ذينفع تراست مينامند. تراست نهاد بسيارگستردهاي است و انواع و اقسام متعددي دارد (براي آگاهي بيشتر در اين باب به شناسة trust در فرهنگ اصطلاحاتبينالمللي مالياتي از انتشارات فصلنامه ماليات رجوع شود). سندي كه مشخصات و شرايط تراست در آن مندرج است «سندتراست» (Deed of trust) ناميده ميشود.

يكي از انواع تراست كه بويژه از نظر كار مراكز offshore مطلوبيت دارد تراست غير مشروط يا تراست اختياري (Discretionary trust) است. در اين گونه تراست شخص امين اختيار تام دارد كه منافع يا سرمايه تراست را به ذينفع يا ذينفعاني كه خود انتخاب ميكند واگذارد. در اين نوع تراست ذينفع حقي نسبت به منافع مال پيدا نميكند مگر زماني كهامين حق انتخاب خود را نسبت به دين اعمال نمايد (البته امين قبلاً توافق خصوصي خود را با واگذارنده تراست به عملآورده است كه منافع را به چه كساني واگذارد و معمولاً طبق ارادة او رفتار ميكند). به اين ترتيب ماليات بر عوايد حاصل تا وقتي كه امين ذينفع را معين نكرده و به تقسيم درآمد يا سرمايه نپرداخته است متوجه ذينفع نميگردد. حتي درصورت فوت واگذارندة تراست، اموال موضوع تراست تا وقتي كه امين اقدام به واگذاري آن نكرده است مشمول مالياتبر ارث نميگردد.

به طور كلي تراست داراي شخصيت و موجوديت جدا از واگذارنده تلقي ميگردد، ولي در صورت مشخص بودن ذينفع ممكن است مراجع مالياتي به قاعدة شفافيت مالي (Fiscal transparency) استناد كنند. اين به معني آن است كه وجود تراست ناديده گرفته شود و سود و زيان و منافع حاصل مستقيماً به ذينفع منتسب گردد و به عنوان درآمد شخصي وي مشمول مالياتقرار گيرد. اين نوع از تراست از سوي كارگزاران مراكز offshore زياد تبليغ ميشود. ممكن است ايراد شود كه به هر حال روزي منافع تراست عايد ذينفع ميشود و در آن صورت مسألة مالياتي مطرح ميگردد. در يكي از آگهيهاي كارگزاران بهشتهاي مالياتي در پاسخ چنين آمده است:

«اما شما آن قدر احمق نيستند كه بگذاريد منافع تراست به طور مستقيم به شما پرداخت شود. آيا غير از اين است؟ شمااين كار را از طريق يك حساب بانكي offshore و يا يك شركت offshore كه با تراست مرتبط است انجام خواهيد داد. ما بهشما جداً استفاده از همين طرق را توصيه ميكنيم و ميتوانيد وجوه مربوط را با استفاده از كارت بانكي در نقاط ديگر جهاننقد كنيد».

تراستِ حفظ اموال نوع ديگري از تراست هاي رايج در بهشتهاي مالياتي است. بر اين اساس داراييهاي معيني جزء مالكيت تراست قرار داده ميشود و به اين ترتيب از جهت ظاهرِ قانوني واگذارنده ديگر حقي بر آن اموال ندارد. اين كار سببميشود كه اموال از تعرض دعاوي اشخاص و مؤسسات و احكام ضبط دادگاهها مصون بماند.

از جمله امكاناتي كه مقررات برخي از مراكز offshore در اختيار مشتريان قرار ميدهند، اين است كه اجازه ميدهند تراست تشكيل شود، بيآن كه ضرورتي براي اعلام نام واگذارنده و هويت او ضرورت داشته باشد. به اين ترتيب هر گونه ارتباط بين واگذارنده تراست و اموال تراست پنهان ميماند و ميزان مصونيت از توقيف و تعرض كمتر ميشود.

تمام آنچه در بحث راجع به ثبت شركتها در مورد حقالثبت و كارمزد و غيره گفتيم در مورد تراست نيز صادق است واين نيز رشتة بزرگ ديگري از درآمد را براي دولتهاي محلي و موسسات كارگزار و مجموعة بهشت مالياتي فراهم ميآورد. يكي از ترفندهاي رايج در رابطه با تراست، تعيين امين صوري و ظاهري از سوي موسسات كارگزار است. به اينترتيب الزام قانوني ظاهراً انجام شده است، اما سر نخ از هر جهت در دست واگذارندة تراست باقي ميماند و به ميل خوددر مورد اموال و درآمد آن عمل ميكند.

6. برخي خدمات و جاذبههاي ديگر

موسسات كارگزار در بهشتهاي مالياتي انواع خدمات ديگر را نيز در ازاي پول براي مشتريان خود انجام ميدهند، از آنجمله است:

- مراجعه به ادارات محلي و تهيه هر نوع مدارك، پروانهها و غيره

- تهيه كارتهاي اعتباري براي مشتريان

- به ثبت رسانيدن كشتيهاي تفريحي ؤ هر گونه سفاين ديگر

- گشايش اعتبار اسنادي و ساير خدمات بانكي و تجاري

- در اختيار نهادن هتل و وسايل اقامت و تفريح

- هر گونه خدمات مخابراتي و ارتباطي

ولي از همة اينها شنيدني تر كارهاي زير است:

- تهيه جواز اقامت و تابعيت و سپس تهيه گذرنامه و كارت هويت

- تهيه كارت مطبوعاتي

- تدارك القاب و عناوين اشرافي براي مشتريان

در يكي از آگهيهاي موسسات كارگزار نرخ تهيه لقب بارون يا بارونت 1500 دلار و براي لقب شواليه 800 دلار و در مورد لقب دوك يا دوشس 400 دلار تعيين شده است.

حال در نظر بگيريد كه چه روياي شيريني جلوي چشم ثروت اندوختگان ظاهر ميگردد. حساب بانكي، شركت، تراست، مصونيت از ماليات، ايمني از تعقيب و مجازات، تابعيت جديد و يك لقب كنت و بارون و دوك و غيره توأم با ثروت بيحساب. چنين است آن دورنمايي كه سبب رونق خيرهكنندة مراكز offshore گرديده و حتي دولتهاي غربي را هم به انديشة چاره انداخته است. براي آن كه ميزاني از اهميت و گسترة كار بهشتهاي مالياتي به دست داده شود، به آمار زير كه درانتشارات همين مراكز آمده است توجه نماييد.

- تنها در مراكز offshore واقع در منطقة درياي كاراييب در سال 1997 قريب 70000 شركت با اوصافي كه بيان كرديم بهثبت رسيده است.

- در 10 سال گذشته تنها در يك مركز يعني ويرجين آيلندز انگليس 300000 شركت از همان نوع تشكيل شده است كه40000 آن فقط به يك سالة گذشته مربوط ميشود. اين سرزمين بسيار كوچك كه در شرق درياي كاراييب بايد باذرهبين دنبال آن روي نقشه جغرافيا به جستجو پرداخت، فقط 58 مايل مربع وسعت دارد و تعداد نفوس آن به 30 هزارنفر نميرسد. بر اين اساس ميتوان اهميت صنعت offshore را براي آن در نظر مجسم ساخت.

- در هنگ كنگ سالانه به طور متوسط 15000 شركت offshore به ثبت ميرسد.

- و بالاخره مجموع مراكز offshore جهان حدود 50 مركز برآورد ميشود. برخي از اين مراكز به شرح زيراند: آنگويلا - باهاماس - برمودا - ويرجين آيلندز انگليس - جزاير كيمن - كاستاريكا - قبرس - دلاور - دومينيكا، جبلالطارق، هنگكنگ، ليختنشتاين، لوكزامبورگ، ماديرا، موريس، جزاير آنتيل هلند، نويس، پاناما، سن ونسان، سويس، اوروگوئه، سامواي غربي، و بسياري ديگر.

ماليات و بهشت مالياتي

اجتناب از پرداخت ماليات و يا رسانيدن ميزان آن به حداقل از قديميترين و پايدارترين عوامل جذب اشخاص و موسسات به مراكز offshore يا بهشتهاي مالياتي است. اين كار از چند طريق انجام ميپذيرد:

نخست نظام مالياتي در مراكز مذكور كه در آنها يا بكلي از ماليات بر شركت و حتي ماليات بر درآمد وارث خبري نيست و يا اين كه نرخهاي مالياتي بسيار نازل است. در نتيجه شركت يا تراستي كه در اين مناطق به ثبت ميرسد و از جهت قانوني تابع ماليات محل ثبت و اقامت اصلي خود ميباشد، از بار مالياتي فارغ است. آنگاه همين شركت وارد معاملات و فعاليتهاي بينالمللي ميشود و برنامه كار خود را به نحوي تنظيم ميكند كه تا حد امكان مشمول مقررات مالياتي ساير كشورها نشود. كليه امكانات و وسايلي هم كه شركت را در اين برنامهريزي مالياتي ياري دهد در همانبهشت مالياتي در اخيتارش قرار دارد. برخي از بهشتهاي مالياتي حتي براي اين كه هيچ گونه تعهدي در زمينههاي مالياتي در قبال ساير كشورها نداشته باشند، از عقد قراردادهاي مالياتي كه امروزه بسيار رايج است خودداري ميكنند.

دومين فعل و انفعالي كه از ديد مالياتي در اين مراكز انجام ميپذيرد، انواع ترفندهاي مالياتي است كه مبادرت به آنها با استفاده از امكانات موجود در اين مناطق بسيار آسانتر از ساير نقاط است. از جمله اين ترفندها مي توان از تشكيل شركت مجري' (Conduit company)نام برد. اين نوع شركت معمولاً به عنوان وسيلة اجتناب ازپرداخت ماليات تشكيل ميشود. نحوة عمل به اين ترتيب است كه شركت اصلي درآمد خود را به شركت مجري' پرداخت ميكند و سپس اين شركت همان درآمد را تحت عنوان سود سهام، بهره حقالامتياز و غيره به سهامداران خود منتقلمينمايد. از آنجا كه شركت مجري' مقيم يك بهشت مالياتي است، از ماليات بر شركت و سود سهام و غيره معاف است و يااگر هم چنين مالياتهايي وجود داشته باشد نرخ آن بسيار نازل است و در نتيجه گروهي كه شركت مجري به آن وابسته است در مجموع سود ميبرد و از نظر مالياتي در وضع مناسبي نسبت به رقباي خود در ساير كشورها قرار ميگيرد.

ترفند ديگر اصطلاحاً ساندويچ هلندي (Dutch sandwich) ناميده ميشود كه در بازار offshore رواج زيادي دارد. يكياز اشكال آن را به عنوان مثال ذكر ميكنيم. شخصي در بانكي كه داراي روابط بينالمللي است حساب سپردة بهرهدار بهمبلغ صد هزار دلار باز ميكند كه به آن فرضاً بهرة 9 درصد (رايج در بهشتهاي مالياتي) تعلق ميگيرد. آنگاه همان بانك وسيلة اخذ وامِ متكي به رهن از يك بانك فرضاً انگليسي براي همان شخص ميشود كه بهرة آن به فرض 10 درصد است. پس تا اينجا اين شخص صد هزار دلار داده و صد هزار دلار گرفته است و يك درصد هم بايد بهرة اضافي بپردازد. ازطرفي معمولاً بهرة وام دريافتيِ متكي به رهن در كشور محل اقامت اصليِ آن شخص به عنوان هزينه قابل كسر از ماليات قبول ميشود. به فرض كه نرخ ماليات 30 درصد باشد و او در سال 10000 دلار بهره پرداخته باشد، نتيجه اين خواهدبود كه 30 درصد بهره پرداختي را از طريق به هزينه نهادن آن بازيافت ميكند و آنچه در نهايت ميپردازد فقط 7000 دلاراست. در مقابل شخص مذكور 9000 دلار بابت سپرده خود بهره دريافت داشته است. پس در نهايت 2000 دلار عايد ويگرديده است. البته اين مثال با ارقام كوچك و به طور ساده بيان شد. هر چه مبلغ وام بيشتر و نرخ مالياتي بالاتر باشد ميزان فايدة حاصل از اين ترفند فزونتر ميگردد. آنچه كار را مقدور و سهل ميسازد همكاري موسسات مالي مراكز offshore در اين گونه ترفند است.

يكي ديگر از شيوههاي اجتناب از ماليات تشكيل انواعي از تراست است كه چنين امكاني را براي مشتريان فراهم ميآورند. نمونة مربوط به تراست غيرمشروط يا تراست اختياري و آثار مالياتي آن را قبلاً ذكر كردهايم و نيازي به تكرارنميباشد.

از اين گونه تمهيدات و ترفندها در بهشتهاي مالياتي بسيار رايج است و انواع تازه و ابتكاري آن نيز مداماً در حال شكلگرفتن و اجراء و تجربه است. موسسات مبتكر و مجري اين ترفندها در مراكز offshore از كار خود دفاع ميكنند وميگويند استفاده از گريزگاههاي قانون مالياتي جهت تنظيم برنامههايي براي رسانيدن ماليات به حداقل ممكن، كارياست موجه و منع قانوني براي آن موجود نميباشد.

مدافعان اين ترفندها بحث لفظي به ميان آورده و ميگويند بايد بين دو واژة avoidance و evasion فرق قائل شد. اولي راجع به موردي است كه مؤدي با استفاده از متن قانون و بدون نقض ظاهر آن، ترفندهاي قانوني براي كاهش ماليات اتخاذ ميكند. حال آن كه واژة دوم به معني گريز از ماليات است كه فرضاً با مخفي نگاه داشتن درآمدها و ارائه دفاتر غير واقعي و غيره عملي ميگردد. ميگويند اين طريقه دوم است كه غير قانونيو غير اخلاقي است وگرنه شيوه نخست حق مؤدي و بلامانع است. (ادامه دارد)

اصلاحيه قانون مالياتهاي مستقيم و تعديل ادواريِ

ِ ساختارهاي تصاعدي، ارقام مشخص و برخي نرخها

م. ت. همداني

(قسمت دوم)

در شماره گذشته گفتيم كه لايحه جديد اصلاح قانون ماليات هاي مستقيم نوآوري خاصي را به همراه دارد و آن وارد كردن سيستم تعديل ادواريِ ارقام پولي قانون است. ابتدا اصلاحات پيش بيني شده از اين بابت در ساختارها تصاعدي قانون را بررسي كرديم و اينك باقي بحث پيرامون منظور داشتن همين سيستمِ تعديلي در مورد ارقام مشخص پولي و برخي نرخ هايِ جداگانه مذكور در قانون را دنبال مي نماييم.

بخش دوم - ارقام مشخص

از اين گونه ارقام در متن قانون به فراواني استفاده شده است كه تعديل يا اصلاح آنها در متن اصلاحيه منظور گرديدهاست. نسبت به اين موارد چند نكته قابل ذكر است:

1. در اينجا نيز ذكر مستقيمي از تورم به ميان نيامده و بلكه به عنوان كلي «شرايط اقتصادي» اشاره شده و ضمناً عنوان «قابل تعديل» بودن به كار رفته است و نه الزامي بودن. دوره تعديل نيز سه ساله است.

2. چه در مورد اين ارقام مشخص و چه در مورد طبقات درآمديِ جدولهاي تصاعدي از لفظ «نصاب» استفاده شده است كه بايد مورد توجه قرار گيرد. به عبارت ديگر با اين كاربرد، اصطلاح مذكور شامل هر گونه مبالغ مشخص ريالي ميگردد كه در متن قانون به نحوي به كار رفته است.

3. در مورد اين ارقام نيز همان رفتاري شده است كه در مورد جدول نرخ تصاعدي ذكر كرديم، به اين معني كه نخست مبالع مشخص ريالي را با توجه به روند تورمي سالهاي گذشته اصلاح كرده و هر يك را به ميزان قابل توجهي افزايش دادهاند. سپس مقررات جديد راه را باز كرده است كه در آينده نيز در صورت اقتضاي شرايط اقتصادي و مصلحت همين ارقام را مجدداً در فواصل دورههاي سه ساله اصلاح كنند.

4. در اغلب موارد اجازه تعديل از حيث زماني به طور عام داده شده است، به اين معني كه اگر در آينده نيز از ارقام مشخص تازهاي در متن هر يك از فصول مربوطة قانون استفاده شود، ميتوان اجازه تعديل را در مورد آن دسته از ارقام نيز اعمال نمود.

5. در مورد ارقام مشخص نيز غالباً از همان روشي استفاده شده است كه در مورد نصابهاي ريالي جداول نرخهاي تصاعدي ذكر كرديم، به اين معني كه ابتدا ارقام قديمي به ميزان قابل توجهي افزايش يافته است تا از اين طريق اثرات تورم چندين ساله جبران شود و سپس راه براي اصلاح ادواري در آينده باز گذارده شده است.

اينك به ذكر اجمالي هر يك از موارد مربوط مي پردازيم. ارقام مشخص مورد بحث را ميتوان تحت عناوين ذيل مورد بررسي قرار داد:

الف. موارد مربوط به ماليات بر ارث

معافيت كلي سهمالارث وراثِ طبقه اول موضوع عبارت ذيل ماده 20 و معافيتهاي اضافيِ وراث طبقه اول و دوم كه ضمن تبصرههاي 1 و 2 كنوني ماده 20 پيشبيني شده است به ترتيب از 2، 3 و 5/1 ميليون ريال به 20، 30، و 10 ميليون ريال افزايش يافته است. نصاب معافيت تبصره 3 كنوني ماده 20 (راجع به وراث طبقه اولِ حائز شرايطِ مذكور در اين تبصره) كه در همين تبصره تا سقف 20 ميليون ريال تعيين شده است، به سقف 50 ميليون ريال افزايش پيدا كرده است.

نسبت به كليه اين موارد ترتيباتي كه ذكر كرديم اعمال گرديده و راه براي تعديل آتي ارقام معافيت باز گذارده شده است.

ب. موارد مربوط به حق تمبر

فصل مربوط به حق تمبر (فصل پنجم از باب دوم) شامل مواد 44 تا 51 كلاً اصلاح شده و مواد جديدي جانشين آنها گرديده است. از جهت مطلبِ مورد بحث ما اين اصلاحات را ميتوان به دو دسته تقسيم كرد. نخست افزايش ارقام رياليِ بسيار نازلِ موجود در مقررات كنوني، نظير ماليات قابل دريافت از اوراق چك، سفته، بارنامه و غيره. دوم برقراري مالياتهاي تازه در محدودة اين فصل، مانند حق تمبر كارت معافيت، گواهينانه رانندگي، كارنامه و دانشنامه، برخي گواهيها، پروانهها و جوازهاي تأسيس.

سپس ماده 51 تصريح ميكند كه كليه نصابهاي مندرج در اين فصل هماهنگ با شرايط اقتصادي هر سه سال يك بار بهپيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي و تصويب هيات وزيران قابل تعديل است. به اين ترتيب نه تنها ارقام ياد شدهبالا (اعم از موارد كنوني و موارد اضافه شده) طبق اصلاحيه در آينده قابل تعديل خواهند بود، بلكه اگر بعداً نيز ارقام ريالي مشابهي اضافه شود، همين قابليت تعديل به موجب حكم ماده 51 اصلاحي را خواهد داشت.

ج. موارد مربوط به ماليات بر درآمد املاك

طرح اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به اين فصل، از چگونگي ويژهاي برخوردار است كه مستلزم توجه ميباشد. نكات عمده اينمقررات به شرح زير است:

اولاً. در سه مورد زير نسبت به افزايش ارقام مشخصِ مذكور در قانون اقدام شده است:

1. به موجب ماده 56 كنوني قانون، در صورتي كه مالك قسمتي از ملك محل سكونت خود را به اجاره واگذار كند، مالالاجاره ماهانه دريافتي او تا سه هزار تومان از ماليات معاف است. در طرح اصلاحيه اين رقم به سي هزار تومان افزايش يافته است.

2. ماده 57 درآمد اجاره شخص حقيقي را كه داراي درآمد ديگري نميباشد، تا 12500 تومان در ماه معاف از ماليات شناخته است. در مورد اين معافيت دو اصلاح انجام پذيرفته است.

نخست اين كه بجاي درآمد ماهانه درآمد سالانه در نظر گرفته شده است و ديگر اين كه بجاي ذكر رقم از يك مبناي معين استفاده شده است و آن ميزان معافيت ماليات بر درآمد حقوق موضوع ماده 84 قانون ميباشد. اين اصلاح مناسب بهنظر ميرسد، زيرا همان منطقي كه برقراري حداقل معافيت براي حقوق بگيران را ايجاب ميكند در مورد افراد فاقد درآمد ديگر غير از اجاره بها نيز صادق است.

3. ماده 58 قانون كنوني، سهم مالالاجاره مالكان مشاع را تا پانصد تومان در ماه از ماليات معاف شناخته است. دراصلاحيه اين رقم به پنجهزار تومان افزايش يافته است.

ثانياً. تبصره 3 ماده 57 براي مودياني كه فرزند معلول يا عقبمانده در تكفل خود دارند يك هزار تومان معافيتِ اضافي اجاره بها در نظر گرفته است ولي نگارنده نتوانست در متن اصلاحيه اشارهاي به اين رقم پيدا كند. اگر اين استنباط درست باشد، بايد گفت كنار نهادن رقم موضوع اين تبصره در اصلاحيه نميتواند توجيهي داشته باشد.

ثالثاً. نسبت به موارد سه گانه اول نيز مكانيزم تعديل دورهاي پيشبيني نشده است. البته نسبت به مورد دوم اين نقيصه تا حدي با مرتبط ساختن معافيت به معافيت ماليات حقوق، به شرحي كه ديديم، ممكن است جبران شود. اما دو مورد ديگر همچنان از مكانيزم تعديل ادواري بيبهره خواهند ماند. اين محروميت شامل ارقام مشخص معافيت كه ممكن است در آينده در اين فصل منظور شود، نيز خواهد گرديد.

رابعاً. ماده 59 قانون، جدول نرخهاي تصاعدي خاصي را در مورد ماليات بر نقل و انتقال قطعي املاك مقرر داشته است كه شامل سه طبقه درآمدي بين 2 تا 6 ميليون تومان ميباشد.

طرح اصلاحيه به اين جدول نيز توجهي مبذول نداشته و از آن نامي به ميان نياورده است. همان موجباتي كه افزايش ارقام رياليِ ساير جداول تصاعدي را ايجاب ميكرد، در مورد اين جدول خاص نيز صادق است. پيشبيني نرخهاي نازلتر براي معاملات كوچكتر فلسفه ارائه اين جدول را تشكيل ميدهد. تأثير تورم در اين زمينه نيز قطعاً قابل ملاحظه بوده وپيشبيني مقررات مشابهي را ايجاب مينمايد.

د. موارد مربوط به ماليات حقوق

1. ماده 84 قانون مالياتهاي مستقيم، درآمد حقوق از يك يا چند منبع را تا شصت برابرِ حداقل حقوقِ پايه مندرج درجدول ماده 1 قانون نظام هماهنگِ وجوه پرداختي به كاركنان كشوري مصوب سال 1370 از ماليات معاف دانسته است. اكنون اين ضريب در طرح اصلاحيه به 120 برابر افزايش يافته است.

2. معافيت فوقالعاده هاي كسر صندوق و تضمينِ صاحب جمعان از يكهزار تومانِ پيشبيني شده در بند 7 ماده 91 به پنجهزار تومان افزايش يافته است.

3. بند 10 ماده 91 كه عيدي سالانه و پاداش آخر سال را تا 10 هزار تومان از ماليات معاف نموده است، اصلاح شده و مبلغ مذكور به يك دوازدهمِ ميزان معافيت مالياتيِ ماده 84 افزايش يافته است. بالاتر اشاره كرديم كه اصلاحيه مورد بحث معافيت ماده 84 را به دو برابر ارتقاء داده است.

كليه اصلاحات مذكور در رابطه با ماليات حقوق جنبه جبران اثرات تورم سالهاي گذشته را دارد و در مورد حقوق مكانيزم تعديل ادواري پيشبيني نشده است. در نتيجه چندي بعد نياز به اصلاح مجدد خواهد بود. اين نكته بويژه ازجهت معافيت اصليِ ماليات حقوق موضوع ماده 84 حائز اهميت است، زيرا اين معافيت علاوه بر حقوق بگيران به گروههاي ديگري از جمله مشمولان فصل ماليات مشاغل تسري پيدا ميكند. بنابراين نه تنها حقوق بگيران، بلكه جمع قابل توجه ديگري از موديان نيز به اين ترتيب از مكانيزم تعديل ادواري محروم خواهند ماند.

البته شايد بتوان گفت كه معافيت ماليات حقوق خود مبتني بر حقوق پايهِ مذكور در قانون نظام هماهنگ ميباشد و چون اين پايه با توجه به روند تورمي اصلاح ميگردد، ميزان معافيت مالياتي نيز مآلاً تعديل خواهد شد. ولي بهنظر ميرسد كه اين استدلال فقط تا حدودي كارساز باشد، زيرا در غير اين صورت لازم نبود كه ميزان معافيت در همين اصلاحيه به دو برابر افزايش يابد (از شصت برابر به 120 برابر).

هـ.. موارد مربوط به ماليات مشاغل

ماده 101 قانون كنوني ، درآمد مشمول معافيتِ سالانه فصل مشاغل را تا ميزان 5/1 ميليون تومان از پرداخت ماليات معاف دانسته است. اصلاحيه جديد اين مبلغ را حذف كرده و بجاي آن معافيت مورد بحث را به معافيت مالياتيِ حقوق بگيران پيوند داده است، به اين ترتيب كه صاحبان درآمد مشاغل از پنجاه درصد معافيت درآمد حقوق موضوع ماده 84 استفاده خواهند كرد. مفهوم اين بيان آن است كه معافيت بخش مشاغل معادل 60 برابر حداقل حقوق پايه مندرج در قانون نظام هماهنگ خواهد بود. اين افزايش معافيت را نيز ميتوان براي جبران تورم سال هاي گذشته تلقي نمود و چنان كه در رابطه با ماليات حقوق توضيح داديم به مفهوم برقراري مكانيزم تعديل دورهاي تلقي نميشود. ضمناً اين نكته كه معافيت صاحبان مشاغل برابر نصف معافيت حقوق بگيران منظور شده است، مورد ايراد برخي محافل از جمله تعدادي از نمايندگان مجلس قرار گرفته است كه بعيد نيست پيشنهاد افزايش آن مطرح شود.

و. موارد مربوط به ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي

در بخش اولِ اين مقاله اصلاحات مربوط به ارقام رياليِ مندرج در جدول نرخهاي تصاعديِ ماليات اشخاص حقوقي را مورد بحث قرار داديم. اما علاوه بر اين، مكانيزم اصلاح دورهاي در چند مورد ديگرِ مربوط به اشخاص حقوقي نيز پيشبيني شده است:

الف. جزء 1 از بند «د» ماده 105 قانون (كه كلاً اصلاح شده است) تكليف ماليات شركتهاي سهامي و مختلط سهامي و شركتهاي تعاوني و اتحاديههاي آنها را ضمن چند بندِ فرعي تعيين ميكند. بند 1-1 راجع به سود سهام صاحبان سهام با نام و شركاي ضامن و اعضاي تعاونيها است. سپس بند 1-2 ميگويد آن قسمت از درآمد مشمول ماليات كه براي تقسم بين صاحبان سهام بينام تخصيص داده ميشود، كلاً مشمول ماليات مقطوع به نرخ 50 درصد ميباشد. بند 1- 3 نيز باقيمانده درآمد مشمول ماليات (سود تقسيم نشده) را مشمول همين مالياتِ مقطوعِ پنجاه درصدي دانسته است.

پس در هر مورد اخير (يعني بندهاي 1-2 و 1-3) صحبت از ارقام ريالي معيني در بين نيست و بلكه پاي دو نرخ مقطوعِ پنجاه درصدي در ميان است. اما تبصره 10 ماده 105 مانند موارد مربوط به ارقام رياليِ جداول تصاعدي ميگويد كه همين نرخهاي 50 درصدي «هماهنگ با شرايط اقتصادي هر سه سال يك بار به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي و با تصويب هيأت وزيران قابل تعديل ميباشد».

تسري مكانيزم تعديل ادواري به نرخهاي مالياتي يك ابداع به شمار ميرود. اين مكانيزم معمولاً در برگيرنده ارقام پولي است كه دستخوش تورم بوده و بايد هر چند يك بار مورد اصلاح قرار گيرد. يكي از مشخصات اصلي اين مكانيزم آن است كه نرخهاي مالياتي ثابت بمانند و فقط ارقام اصلاح شوند.

اما اگر قرار است نرخهاي مالياتي با توجه به تغيير شرايط اقتصادي مورد تجديد نظر دورهاي (بدون

اصلاح قانون) واقع شوند، ديگر بسيار مشكل خواهد بود بتوان دليلي اقامه نمود كه اين فلسفه فقط در مورد همين دو نرخ موضوع بندهاي فرعيِ بند 1 جزء «د» ماده 105 اصلاحي صادق است و بس و آن همه نرخهاي ديگر مالياتيِ مذكور در قانون از شمول اين فلسفه خارج ميباشند.

2. اصلاح مشابهي در مورد تبصره 7 ماده 105 منظور شده است. به موجب اين تبصره 50 درصد سود سهامِ مشمول مالياتِ پرداختي يا تخصيصي به سهامداران جزءِ شركتهاي پذيرفته شده دربورس اوراق بهادر معاف از ماليات شناخته شده است. سپس تبصره 10 مكانيزم تعديل ادواري را نسبت به اين مورد نيز تعميم داده است. نكاتي كه فوقاً در مورد نرخهاي مقطوع 50 درصدي مذكور بيان داشتيم، در اين مورد نيز صادق است.

ز. مورد مربوط به ماده 202

ماده 202 وزارت اقتصادي و دارايي را مجاز ميدارد از خروج كساني كه بيش از صد هزار تومان بدهي دارند، از كشور جلوگيري كند. اصلاحيه جديد اين مبلغ را به يك ميليون تومان افزايش داده و سپس ضمن تبصرهاي مكانيزم تعديل ادواري را نسبت به اين مورد نيز پيشبيني نموده است. هر سه سال يك بار ميتوان در اين رقم تجديد نظر نمود.

ماليات و مسأله فساد مالي

در ارتباط با سازمانهاي بينالمللي

گسترش روزافزون تجارت جهاني و اهميت آن در حيات اقتصادي كشورها بر همگان روشن است. پابهپاي اين توسعة بيسابقه و عظيم، برخي مسائل و مشكلات، كه در گذشته نيز به مقياس محدودي وجود داشت، اكنون چنان دامنهاي پيدا كرده است كه خود مايه بروز نوعي خلل و بيماري در بازرگاني بينالمللي گرديده است. مسأله پرداخت وجوه به منظور جلب نظر مساعد پارهاي مقامات كشورهاي وارد كننده كالا و خدمات يا ميزبان عمليات پيمانكاري و غيره از جمله همين مشكلات است كه بنا به اظهار مراجع اقتصادي بينالمللي به يك مسألة جهانشمولتبديل شده و به حدي گسترش يافته است كه ميتواند در اركان تجارت آزاد و رقابت سالم و آزاد اقتصادي خلل واردكند. در شرايطي كه امكان تحصيل بازار از چنين راههايي وجود داشته باشد، بديهي است كه سعي فروشندگان وارائهدهندگانِ خدمات و غيره بيشتر معطوف به همين طريقه ميگردد و از انديشة رقابت سالم با عرضة كالا وخدمات مناسبتر و با شرايط سهلتر انصراف حاصل ميشود. چنين وضعي نه تنها به زيان كشورهاي وارد كنندهتمام ميشود، بلكه در مجموع زيان نهائيِ كشورهاي صادر كننده را نيز به همراه خواهد داشت.

از همين رو مدتي است كه توجه كشورهاي عمدة صنعتي و بازرگاني جهان به اين پديده معطوف گرديده و ميكوشند داستان را از طريق مجامع بينالمللي مطرح ساخته و راه حل جهاني براي آن پيدا كنند. سازمان ملل متحد، بانكجهاني، صندوق بينالمللي پول، سازمان تجارت جهاني، سازمان كشورهاي آمريكايي، شوراي اروپا، اتحاديه اروپا وسازمان همكاري و توسعه اقتصادي از جمله مراجع بينالمللي هستند كه به مشكل مورد بحث توجه نموده و بهاقداماتي در اين زمينه دست زدهاند.

از اين ميان به پارهاي از اقدامات سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) اشاره ميكنيم. اهميت اين سازمان ازآن رو است كه در برگيرندة همة كشورهاي عمدة صنعتي و بازرگاني داراي اقتصاد آزاد ميباشد و در زمينة تجارت وروابط اقتصادي جهاني بزرگترين نقش را ايفاء مينمايد. از جمله اقدامات اين سازمان ميتوان موارد زير را ذكر كرد:

1. تشكيل يك گروه كار ويژه مامور رسيدگي به مسأله رشوه در ارتباط با معاملات تجاري بينالمللي

2. تدوين كنوانسيوني به نام «كنوانسيون مبارزه با رشوهدهي به ماموران بخش عمومي كشورهاي خارجي در ارتباط بامعاملات تجاري بينالمللي»

3. تدوين تفسيرنامهاي جهت فهم و تفسير بهتر مفاد كنوانسيون مذكور

4. انتشار توصيههايي خطاب به دول عضو و ساير دولتها در زمينة اقداماتي كه بايد جهت مبارزه با پديده مورد بحث صورت پذيرد.

هدف كلي از اين اقدامات آن است كه در قوانين داخليِ كشورها مقررات همآهنگي گنجانيده شود كه به موجب آن دادن پول يا هر مال و امتياز ديگري به ماموران دولتي كشورهاي ديگر براي به دست آوردن هر گونه بازار جهت فروشكالا و خدمات، عقد هر گونه قرارداد تجاري و پيمانكاري و گرفتن اجازه كار يا تأسيس كارخانه و كلية موارد ديگر از اينقبيل جرم شناخته شود، همان گونه كه معمولاً دادن وگرفتن رشوه در ارتباط با معاملات و امور داخلي جرم شناخته ميشود.

همكاري بينالمللي جهت مقابله با اين گونه رشوه دهي و رشوهگيري بسيار مورد توجه OECD ميباشد. از همه كشورهايي كه عضو اين سازمان نيستند نيز دعوت به عمل آمده است كه به اين رشته از اقدامات بپيوندند. كشورهاي غير عضو از جمله ميتوانند به گروه كارِ مذكور در فوق و يا قراردادي كه از آن نام برديم ملحق شوند وتوصيههاي OECD را در اين رابطه مورد قبول قرار دهند.

مسائل مالياتي

در مجموعة اقدامات ياد شده به اين مسأله توجه خاصي مبذول گرديده است كه مالياتوسيلة تشويقِ اين گونه رشوهدهي را فراهم ننمايد و بلكه در اين رابطه به ضد انگيزه بدل شود. سادهترين كاري كه از دست قانون مالياتي ساخته است اين است كه اجازه ندهد مؤسسات داخلي پولهايي را كه به شرح فوق در كشورهاي ديگر خرج كردهاند به هزينه گذارند و از درآمدمشمول ماليات خود كسر كنند. البته جنبههاي جزائي قضيه باقي ميماند كه جاي عمدة رسيدگي به آن در قوانين كيفري هر كشوري است.

سازمان توسعه و همكاري اقتصادي در اين رابطه مقرر داشته است كه دول عضو بايد قوانين مالياتي و رويههاي مالياتي خود را مورد بررسي قرار دهند و هر گونه مقررات و رويههايي راكه مساعد رد و بدل شدن اين گونه رشوهها ميباشد، ملغي سازند.

در همين رابطه تصريح شده است كه اگر برخي از كشورهاي عضو، اين گونه وجوه پرداختي به مقامات كشورهاي خارجي را به عنوان هزينه قابل كسر ميپذيرند، بايد نسبت به تغيير مقررات و رويههاي خود در اين زمينه تجديد نظر كنند و چنين هزينههايي را غير قابل قبول بدانند.

همچنين دولتهاي عضو بايد شركتها و موسسات را موظف سازند كه حسابدريافتها و پرداختهاي خود را به روشني نگاه دارند، به نحوي كه موضوع آنها كاملاً مشخص وقابل فهم باشد.

نگاهداري هر گونه حساب خارج از دفاتر قانوني و پرداختهاي خارج از دفاتر نيز بايدممنوع شود. ضمانتهاي اجرائي در مورد از قلم انداختن مخارج يا ساختگي بودن اقلام بايد به نحو مناسب و موثري پيشبيني شود. علاوه بر اين مقررات حسابرسي نيز بايد به نحو مطلوبيمورد اصلاح و تجديد نظر قرار گيرد، به نحوي كه بيطرفيِ حسابرسان تضمين شود و موظف گردند هر گونه موارد تخلف و ارتكاب جرم را گزارش كنند كه بويژه شامل موارد پرداخت رشوه در مسائل شغلي و تجاري به مقامات داخلي و خارجي خوهد بود.

پيگري سازمان

درون سازمان OECD واحد جداگانهاي به نام بخش ضدفساد Anti-corruption Division)) تشكيل شده است كه از جمله وظايف آن پيگيري اين مطلب است كه كشورهاي عضو در زمينه اجراي توصيههاي سازمان و كنوانسيون مبارزه با رشوه تا چه حد پيشرفت داشتهاند. نتايج اين پيگريها در زمينههاي مختلف منتشر ميشود و در اختيار عموم قرار ميگيرد. از جمله آخرين نتايج منتشر شده مربوط به مسألة به هزينه نهادن رشوههاي پرداختي به مقامات كشورهاي خارجي (مربوط به ماه مه 2001) نشان ميدهد كه اغلب كشورهاي عضو OECD به نحوي ممنوعيت قبول پرداختهاي مذكور به هزينه را در مقررات مالياتي خود گنجانيدهاند. اما چنان كه از همين بررسي بر ميآيد بسياري از كشورهاي عضو تاهمين چندي پيش چنين پرداختهايي را به عنوان هزينه مي پذيرفتهاند! نكته جالب اين كه در پارهاي از اين كشورها شرط قبول رشوههاي پرداختي در ساير كشورها به هزينة مالياتي اين بودهاست كه هويت دريافت كنندگان رشوه به روشني تعيين ميشده است! كشور نيوزيلند در حال اصلاح قانون جزاي خود از اين بابت است و كار اصلاح مقررات مالياتي را متعاقباً انجام خواهدداد. هلند در زمينة جزائي كار خود را انجام داده است به اين معني كه در اجراي توصيههاي OECD پرداخت رشوه به مقامات ساير كشورها را نظير رشوه پرداختي به مقامات داخلي جرم دانسته است و اكنون در تداركِ اصلاح قانون از جهت مالياتي ميباشد تا به طور واضحي تكليف ماموران تشخيص را روشن سازد كه از قبول پرداختهاي مورد بحث به هزينه خودداري نمايند.

صرف ناهار با مؤدي و بركناري مامور مالياتي از كار

مميزي كه در زمان رسيدگي مالياتي در محل با مؤدي به صرف ناهار پرداخته بود، پس از كشف همين جريان از سوي اداره مالياتي مربوط شغل خود را از دست داد. اين ماجرا در شهر ناگوياي ژاپن رخ داده است (نقل از سايت خبري كيودوي ژاپن مورخ 21 اكتبر 2001)

حذف ماليات بر ارث در آمريكا

«براي مردن تا سال 2010 صبر كنيد». اين عبارتي است كه كساني به طنز در ايالات متحده آمريكا به كار ميبرند، زيراقرار است تا آن سال ماليات بر ارث طي چند مرحله حذف شود. اخيراً قانوني در آن كشور به تصويب رسيد به نام «قانون رشد اقتصادي و سازگار سازي ارفاقهاي مالياتي» كه ضمن آن از جمله تخفيف تدريجيِ بار ماليات بر ارث و مآلاً حذف آن تا سال 2010 پيشبيني شده است. به اين ترتيب اگر اين قانون تا به آخر اجرا شود، از سال 2010 به بعد ديگر خبري از ماليات بر ارث نخواهد بود.

در حال حاضر حداكثر نرخ ماليات بر ارث در ايالات متحده آمريكا 55 درصد است و اين ماليات در صورتي تعلق ميگيرد كه ارزش ماترك متوفي از 657000 دلار بيشتر باشد. تا پايان سال جاري (2001) وضع به همين منوال باقيخواهد ماند. سپس در سال 2002 حد اقل معاف از ماليات مذكور به يك ميليون دلار افزايش مييابد و همراه آن حداكثر نرخ ماليات به 50 درصد كاهش پيدا ميكند. در سال 2003 حداكثر نرخ به 49 درصد تقليل مييابد و در سال2004 مجدداً با يك درصد كاهش به 48 درصد ميرسد و در همين سال حداقل معاف از ماليات به 5/1 ميليون دلار افزايش پيدا ميكند.

در دو سال بعد (2005 و 2006) حداكثر نرخ به ترتيب به 47 و 46 درصد پايين ميآيد و در سال 2006 حد اقل معافيت ياد شده به 2 ميليون دلار بالغ خواهد گرديد. در سال 2007 فقط حداكثر نرخ به 45 درصد تنزل پيدا ميكند وتا سال 2009 تغيير ديگري حاصل نميگردد. در اين سال حداقل معافيت به 5/3 ميليون دلار ميرسد و درسال 2010 ماليات بر ارث بكلي حذف ميشود.

اين قانون سرگرداني و بلاتكليفي زيادي رابين ثروتمندان ايجاد كرده است و نميدانند با برخي برنامههايي كه بهمنظور تخفيف بار ماليات بر ارث از پيش تدارك ديدهاند، چه كنند. يكي از اين برنامهها كه در آمريكا بسيار رواج دارد، ايجاد تراست است. تراست يك نهاد حقوقي است كه براي نگاهداري و اداره اموال و داراييها به وجود ميآيد و خود به عنوان يك مودي واحد تلقي ميشود و نرخهاي مربوط به اشخاص حقيقي بر آن بار ميگردد. از طريق تراست ميتوان بار مالياتي سبكتري را تأمين نمود. شيوة ديگري كه ثروتمندان پيش گرفتهاند ايجاد بيمه عمر است تا درصورت فوت ايشان با استفاده از مبلغ بيمه كمكي براي پرداخت ماليات بر ارث به سود ورثه فراهم آيد.

اكنون همه جا صحبت از اين است كه با لغو ماليات بر ارث، ديگر برقراري يا ادامه اين نوع وسايل و ترتيبات لازم نخواهد بود. لكن اين طرز تفكر به منافع شركتهاي بيمه از يك سو و مشاروان مالياتي از سوي ديگر لطمه ميزند. برخي از اين مشاوران در رشتة برنامهريزي براي كاهش ماليات بر ارث تخصص دارند و مشتريان آنها را بيشتر ثروتمندان تشكيل ميدهند. همين محافل شايع ساختهاند كه اميدي به دوام و اجراي قانون مورد بحث نبايد بست و هر زمان ممكن است كنگره آمريكا يا دولتهاي بعدي ماليات بر ارث را به شكل قبلي آن باز گردانند. آنها بر پايه ايناستدلال توجيه ميكنند كه ثروتمندان نسبت به لغو قرارداد بيمه عمر يا تراستهاي تشكيل شده خود اقدام نكنند و به برنامههاي پيشين خود ادامه دهند.

احتمال ديگري كه مطرح ميشود، اين است كه از سال 2011 به بعد مقررات مربوط به ماليات بر منافع سرمايهاي (Capital gains tax) اصلاح گردد. اين ماليات كه در كشورهاي غربي رواج بسيار دارد بر سود حاصل از انتقال دارائيهاي سرمايهاي تعلق ميگيرد. اموال غير منقول، اوراق بهادار و اميتازات و داراييهاي معنوي از نمونههاي بارزاين گونه داراييها به شمار ميروند. در ايران اگر كسي ملك خود را بفروشد، از او ماليات بر نقل و انتقال املاك گرفته ميشود كه پايه و مأخذ آن بهاي معاملاتي مال غير منقول است. ارزش معاملاتي يك قيمت قرار دادي است كه ارتباطي با قيمت روز ملك ندارد و از آن بسيار نازلتر است. اما در سيستم ماليات بر منافع سرمايهاي، سود حاصل از واگذاري دارايي باتوجه به بهاي روز و واقعيِ مال تعيين ميگردد.

در حال حاضر اگر فرضاً مال غير منقول به ارث انتقال يابد، و پس از چند سال فروختهشود، سود حاصل عبارت خواهد بود از تفاوت بين قيمت فروش و قيمت زماني كه مال به ارث منتقل گرديده بوده است. اكنون صحبت از اين است كه از سال 2011 به بعد ممكن است اينترتيبِ محاسبه سود داراييهاي سرمايهاي عوض شود، به اين نحو كه سود عبارت خواهد بود از تفاوت بين قيمت فروش دارايي و قيمت آن در زماني كه مورث يعني متوفي نسبت به خريد ملك اقدام كرده بوده است. اگر چنين ترتيبي اجرا شود، نتيجه آن افزاش ماليات به ميزان بسيار قابلتوجهي خواهد بود. البته اين پيش بيني ها بيشتر از سوي همان مشاوران مالياتي و شركت هاي بيمه مطرح مي گردد كه لغو ماليات بر ارث موجب كاهش عوايدشان خواهد شد.

سايت فارسي شماره 2 مجله ماليات در اينترنت

براي فصلنامه ماليات علاوه بر سايت فارسي قبلي، سايت ديگري نيز در اينترنت باز شده است كه از لحاظ محتوي كم و بيش با سايت نخستين يكي است، هرچند كه از جهت شكل با آن متفاوت است. نشاني هر دو سايت مذكور به قرار زير است:

سايت فارسي شماره يك :

http://homepges.about.com/irantax/maliyat

سايت فارسي شماره دو (سايت جديد) : http://maliyat.homestead.com

مقررات، بخشنامه ها و آراء مالياتي

تصويبنامه شماره 14833/ت 23963 هـ . مورخ 6/4/1380

وزارت امور اقتصادي و دارايي – سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور

هيأت وزيران در جلسه مورخ 27/3/1380 بنا به پيشنهاد شماره 37215/4976/61 مورخ 10/10/1379 وزارت امور اقتصادي و دارايي و به استناد ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1379، آئيننامه اجرائي ماده ياشده را به شرح زير تصويب نمود:

آئيننامه اجرايي ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران

ماده 1 – كليه شركت هاي دولتي كه صد در صد سهام آنها متعلق به دولت و يا متعلق به شركت هاي دولتي مذكور هستند، مكلفند طي برنامه سوم توسعه يك بار دارايي هاي ثابت خود را برابر ضوابط مقرر در اين آئيننامه طبق نظر كارشناس يا كارشناسان منتخب مجمع عمومي مطرح و حسب مورد به حساب افزايش سرمايه دولت و يا شركت دولتي مربوط در شركت هاي يادشده منظور نمايند.

ماده 2 – قيمت دفتري جديد شامل اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي دارايي هاي ثابت استهلاك پذير مي باشد و هزينه استهلاك آنها از جمله هزينه هاي قابل قبول مالياتي محسوب مي شود.

ماده 3 – اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي دارايي هاي ثابت مشمول ماليات بر درآمد و ساير انواع ماليات ها از جمله حق تمبر نمي شود.

ماده 4 – نحوه استهلاك دارايي هاي ثابت تجديد ارزيابي شده استهلاك پذير از لحاظ ماخذ استهلاك و تاريخ شروع محاسبه استهلاك، تابع مقررات قانون ماليات هاي مستقيم و بر اساي نرخ جدول استهلاك قانون مزبور خواهد بود. حسن حبيبي معاون اول رئيس جمهور

تصويبنامه شماره 27133/ت 23913 هـ . مورخ 10/6/1380

وزارت امور اقتصادي و دارايي – سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور

هيأت وزيران در جلسه مورخ 4/6/1380 بنا به پيشنهاد مشترك شماره 003/03 س – 25410/105 مورخ 13/3/1380 وزارت امور اقتصادي و دارايي و سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور و به استناد بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1379، تشكيلات سازمان امور مالياتي كشور و آئيننامه اجرائي بند الف ماده يادشده را به شرح زير تصويب نمود:

تشكيلات سازمان امور مالياتي كشور و آئيننامه اجرائي بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران

ماده 1 – اهداف سازمان امور مالياتي كشور كه در اين تصويبنامه به اختصار «سازمان» ناميده مي شود، به شرح ذيل مي باشد:

فراهم نمودن موجبات اجراي مطلوب كليه برنامه ها و تكاليف مربوط به وصول ماليات و نظارت بر حسن اجراي قوانين مالياتي و ايجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالياتي كشور و افزايش كارآيي نظام مالياتي و تمركز امور مربوط به اخذ ماليات در سازماني واحد.

ماده 2 – سازمان مؤسسه اي دولتي و وابسته به وزارت امور اقتصادي و دارايي است كه زير نظر وزير امور اقتصادي و دارايي تشكيل مي شود.

ماده 3 – سازمان داراي شخصيت حقوقي مستقل است و بودجه سالانه آن جداگانه در قانون بودجه منظور خواهد شد.

مركز اصلي سازمان در تهران است و سازمان براي انجام وظايف قانوني خود و حصول به اهداف، با موافقت سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور نسبت به ايجاد واحدهاي تشكيلاتي مورد نياز در سطح كشور اقدام مي نمايد.

ماده 5 – تشكيلات تفصيلي سازمان در قالب ستاد مركزي، اداره كل امور مالياتي استان در مراكز استان ها و اداره مالياتي شهرستان و بخش در مراكز شهرستان و بخش مي باشد.

تبصره – به منظور انجام وظايف محول شده حسب نياز با تاييد سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور مي توان در بعضي از استان هاي بزرگ كشور بيش از يك اداره كل ايجاد نمود كه به طور مستقيم زير نظر ستاد مركزي انجام وظيفه خواهد نمود.

ماده 6 – تعداد كل پست هاي سازمان 23700 پست خواهد بود كه از پست هاي موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي تامين خواهد شد.

ماده 7 – ستاد مركزي سازمان عهده دار تنظيم سياست ها و خط مشي هاي اجرايي اخذ ماليات، برنامه ريزي، ارزيابي عملكرد و نيز تهيه و تنظيم آئيننامه ها و دستورالعمل هاي لازم، انجام تحقيق، مطالعه و بررسي هاي مربوط مي باشد. ساير وظايف و فعاليت هاي اجرائي توسط واحدهاي اجرايي (استان ها، شهرستان ها و بخش ها) انجام مي شود.

ماده 8 – سازمان تفصيلي سازمان با رعايت مواد 5، 6 و 7 اين اساسنامه توسط رئيس كل سازمان تهيه و با پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي و تاييد سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور اجرا مي شود.

ماده 9 – وظايف و اختيارات سازمان به شرح زير مي باشد:

الف – تصدي كليه امور راجع به اجراي مقررات انواع ماليات هاي مستقيم و غير مستقيم و ساير ماليات ها و تمام مراحل مربوط اعم از شناسايي مؤديان، تشكيل پرونده و تنظيم شناسنامه هاي مالياتي، تشخيص و مطالبه ماليات و حل اختلاف مالياتي و وصول ماليات به طرق معمول يا از طريق عمليات اجرايي و ساير موارد مربوط به ماليات ها در چهارچوب قوانين مالياتي و ساير قوانين جاري كشور.

ب – مطالعه، بررسي و شناخت موانع موجود نظام مالياتي و برنامه ريزي جهت رفع آنها.

پ – اظهار نظر و ارائه پيشنهاد هاي لازم در زمينه تدوين سياست ها و خط مشي هاي مالياتي در اجراي وظايف قانوني مربوط.

ت – تنظيم سياست هاي اجرايي براي اخذ ماليات در كشور و تلاش مستمر به منظور نظارت بر حسن اجراي برنامه هاي مصوب.

ث – اتخاذ تدابير لازم در خصوص چگونگي اجراي قوانين و مقررات مالياتي از طريق تهيه و تنظيم آئيننامه ها و دستورالعمل هاي لازم و طراحي نظام ها و روش هاي اجرايي براي تشخيص و وصول ماليات.

ج – اجراي دقيق و كامل و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي مورد نياز در خصوص قوانين و مقررات مالياتي كشور و نظارت بر حسن اجراي آنها.

چ – طراحي، تدوين و اجراي پروژه هاي پژوهشي و اجرايي جهت بهبود وضع نظام مالياتي كشور در زمينه هايي از قبيل اصلاح ساختار مالياتي، ثبت نام و راهنمايي مؤديان، گسترش خود اظهاري، انجام مميزي هاي مؤثر، حسابداري مالياتي، وصول و اجرا براي تسريع و تدقيق عمليات مالياتي.

ح – مطالعه، بررسي و پژوهش مداوم در زمينه قوانين و مقررات مالياتي و ارائه پيشنهاد يا انجام اقدامات لازم براي اصلاح و تكميل آنها از طريق مراجع قانوني ذيربط.

خ - مطالعه تطبيقي، بررسي و پژوهش مستمر در نظام هاي پيشرو مالياتي كشورهاي منتخب براي بهبود سيستم مالياتي كشور.

د – مطالعه و بررسي به منظور يافتن راه كارهاي مناسب شناسايي منابع مالياتي و افزايش و توسعه ظرفيت هاي مالياتي كشور و پيشنهاد آن به وزير امور اقتصادي و دارايي.

ذ – گردآوري و پردازش طلاعات و به كارگيري شماره هاي اقتصادي و ملي و كد پستي براي شناسايي واحدها و منابع مالياتي و مشمولان قوانين و مقررات مالياتي به منظور دستيابي به اهداف پيش بيني شده در قانون و اجراي عدالت مالياتي.

ر – انجام مطالعات، بررسي، بهسازي و اصلاح ساختار تشكيلاتي و نيروي انساني شاغل در امور مالياتي براي اجراي وظايف محول شده و تامين نيروي انساني مورد نياز.

ز – طراحي، برنامه ريزي و اجراي برنامه هاي آموزشي لازم براي ارتقاي كيفيت نيروي انساني سازمان بر اساس نيازهاي تعيين شده.

ژ – طراحي، اجرا و بهسازي نظام جامع اطلاعات مالياتي كشور و ايجاد شبكه اطلاعاتي فراگير مكانيزه و استفاده از روش هاي نوين و ابزارهاي پيشرفته براي تحقق درآمدهاي مالياتي.

س – برنامه ريزي و تهيه طرح هاي لازم براي افزايش بهره وري و كيفيت فعاليت هاي مالياتي و كاهش هرچه بيشتر هزينه هاي مؤديان در پرداخت ماليات.

ش – انجام مطالعات و بررسي هاي لازم و ارزشيابي مداوم عملكرد واحدهاي مالياتي و نيروي انساني مربوط و هدايت و ارشاد آنها.

ص – آموزش و ارائه انواع خدمات به مؤديان مالياتي براي آشنايي آنان با تكاليف مربوط، انجام وظايف قانوني و پرداخت ماليات.

ض – نظارت و بازرسي در جهات اخلاقي، اعمال و رفتار ماموران مالياتي، كشف تخلفات و تقصيرات اداري آنان، تعقيب متخلفان و حصول اطمينان از عدالت مالياتي، سلامت و شفافيت در انجام اين امور با رعايت قوانين و مقررات مربوط.

ط – اظهار نظر در خصوص پيش نويس طرح ها، لوايح و تصويبنامه هاي طرح شده مربوط به امور مالياتي براي وزير امور اقتصادي ودارايي و ساير مراجع قانوني ذيربط.

ظ – مطالعه و بررسي در جهت يافتن روش هاي مناسب هدايت و سياستگذاري در امور دعاوي حقوقي، قضايي و كيفري مربوط به امور مالياتي.

ع – انجام مطالعات اقتصادي مرتبط با ماليات و ارائه گزارش هاي تحليلي و آماري مربوط به درآمدهاي مالياتي براي وزير امور اقتصادي و دارايي و ساير مراجع ذيربط و همچنين استفاده از تحليل هاي انجام شده در جهت بهبود وضع نظام مالياتي در كشور.

غ – همكاري با مؤسسات داخلي و بين المللي در جهت تحقق ماموريت ها در چهارچوب مقررات موضوعه.

ف – برنامه ريزي به منظور برقراري روابط مطلوب و مناسب بين عوامل وصول ماليات و مؤديان و تعيين موازين خاص اخلاقي و رفتاري براي ماموران مالياتي.

ق – تهيه آئيننامه هاي مورد نياز پيش بيني شده در قوانين و مقررات موضوعه براي تصويب در مراجع ذيصلاح.

ك – برآورد درآمدهاي مالياتي مربوط به هر سال و ارائه آن به وزير امور اقتصادي و دارايي براي درج در لايحه بودجه.

گ – انجام ساير اقدامت ضروري و مورد نياز براي تحقق اهداف مالياتي.

ماده 10 – كليه اختيارات و وظايف ناشي از قوانين و مقررات، نيروي انساني، امكانات و تجهيزات موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي كه در معاونت امور مالياتي و بخش ها و حوزه هاي مالياتي به كار گرفته مي شوند به تشخيص وزير امور اقتصادي و دارايي به سازمان انتقال مي يابد.

ماده11 – مستخدمان سازمان از نظر مقررات استخدامي مشمول قانون استخدام كشوري و قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت و اصلاحات بعدي آن خواهند بود كه با عنايت به ويژگي هاي خاص و اهميت و مسئوليت هاي مشاغل مالياتي، فوق العاده هاي متصديان مشاغل سازمان به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي و تاييد سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، حسب مورد به تصويب مراجع ذبربط (شوراي حقوق و دستمزد – هيات وزيران) خواهد رسيد.

ماده 12 – رئيس كل سازمان از بين اشخاصي كه تحصيلات دانشگاهي و سابقه تجربي كافي در رشته هاي شغلي مربوط با امور اقتصادي، مالي و مالياتي باشد، بنا به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي و تاييد هيات وزيران و با حكم وزير يادشده به اين سمت منصوب مي گردد.

تبصره 1 – رئيس كل سازمان همتراز مقام هاي موضوع بند الف تبصره 2 ماده 1 قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت مي باشد.

تبصره 2 – معاونان سازمان بنا به پيشنهاد رئيس كل سازمان و تاييد وزير امور اقتصادي و دارايي و با حكم رئيس كل منصوب مي گردند.

ماده 13 – رئيس كل سازمان بالاترين مقام اجرايي سازمان است و در چهارچوب مقررات قانوني مربوط اداره امور سازمان را به عهده خواهد داشت و نيز نمايندگي سازمان در كليه مراجع قانوني و حقوقي با حق توكيل به غير و ارجاع به داوري و در موارد لزوم ارائه پيشنهاد صلح و سازش و اعمال نظارت لازم بر حسن اجراي وظايف محول شده به سازمان بر عهده وي مي باشد.

محمد رضا عارف معاون اول رئيس جمهور

تصويبنامه شماره 32480/ت 25303 هـ . مورخ 14/7/1380

وزارت امور اقتصادي و دارايي – سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور

هيأت وزيران در جلسه مورخ 4/7/1380 بنا به پيشنهاد شماره 33500 مورخ 29/6/1380 وزارت امور اقتصادي و دارايي و به استناد بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1379، تصويب نمود:

تشكيلات سازمان امور مالياتي كشور و آئيننامه اجرائي بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران، موضوع تصويبنامه شماره 27133/ ت 23913 هـ . مورخ 10/6/1380 به شرح زير اصلاح مي شود:

1 – به قسمت آخر ماده 10 عبارت زير اضافه مي شود: تا تاريخ تاييد و اجراي سازمان تفصيلي (موضوع ماده 8 اين آئيننامه) كليه واحدها و كاركنان تحت پوشش معاونت امور مالياتي با همان پست سازماني و شرح وظايف و اختيارات قبلي تحت نظر رئيس كل سازمان انجام وظيفه خواهند نمود و حقوق و مزاياي كاركنان واحدهاي مزبور از محل اعتبارات پست هاي مصوب موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي پرداخت خواهد شد.

2 – به قسمت آخر ماده 12 عبارت زير اضافه مي شود:

و تا تاريخ انتصاب وي، معاون درآمدهاي مالياتي كماكان با همان شرح وظايف قبلي، عهده دار انجام امور مربوط خواهد بود. محمد رضا عارف معاون اول رئيس جمهور

بخشنامه شماره 3668/342ـ 5/30 مورخ 2/2/1380

به قرار اطلاعات واصله برخي از حوزههاي مالياتي پس از صدور راي هيات حل اختلاف مالياتي تجديد نظر، در صورتشكايت مودي از راي موصوف به شوراي عالي مالياتي با برداشت نادرست از مفاد ماده 259 قانون مالياتهاي مستقيم مصوباسفند 1366 برگ قطعي ماليات را بدون اقدام تا صدور راي شوراي مزبور نگهداري نموده و از وصول ماليات موضوع برگ قطعي و يا ارسال آن به واحد وصول و اجرا خودداري مينمايند، اين عمل مخالف نص صريح ماده قانوني مذكوربوده و فقط حسب درخواست كتبي مودي و در صورت سپردن وجه نقد يا تضمين بانكي و يا معرفي وثيقه ملكي يا ضامن معتبر كه اعتبار ضامن مورد قبول مميز كل حوزه مالياتي باشد، راي هيات مذكور تا صدور راي شوراي عاليمالياتي موقوفالاجرا خواهد بود. بنابراين به منظور اجراي صحيح حكم قانوني مذكور توجه مسئولين ذيربط را به نكات ذيل جلب مينمايد:

1ـ حوزه مالياتي مكلف است پس از ابلاغ راي هيات تجديد نظر بلافاصله نسبت به صدور و ابلاغ برگ قطعي ماليات اقدام و بعد از گذشت ده روز از ابلاغ برگ مزبور، در صورت استنكاف مودي از پرداخت ماليات با ارسال نسخه برگ قطعيماليات در تهران به اداره كل وصول و اجراي مالياتها و در شهرستانها به قسمت وصول و اجرا نسبت به وصول بموقع ماليات اقدام و از تعويق استيفاي حقوق دولت خودداري نمايند.

2ـ در مواردي كه مؤدي تقاضاي توقف عمليات اجرائي وصول مالياتها را دارد، فقط در صورت احراز تسليم شكايت مودي از راي هيات حل اختلاف مالياتي تجديد نظر به شوراي عالي مالياتي، اداره كل وصول و اجرا و يا واحد وصول و اجراي مربوطه بر حسب مورد و با اخذ تضمينهاي مذكور در ماده قانوني ياد شده تا صدور راي شوراي عالي مالياتي از ادامه عمليات اجرائي خودداري نمايند.

3ـ مميزين كل مالياتي بر حسب وظايف قانوني مسئوليت دارند ضمن آموزش و ارشاد مامورين تشخيص ماليات تحت سرپرستي خود نسبت به حسن اجراي مقررات ماده 259 ياد شده و مفاد اين بخشنامه كنترل مستمر اعمال و در صورت مشاهده تخلف مراتب را از طريق مديران كل ادارات مالياتي ذيربط به دادستاني انتظامي مالياتي و نيز دفتر اينجانب گزارش نمايند.

بديهي است مسئوليت عمومي نظارت بر اقدامات مميزين كل مالياتي در موارد فوق به عهده مديران كل ادارات مالياتيخواهد بود. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شماره 279 مورخ 4/10/79 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 28464 مورخ 5/7/1376 معاون درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي.

مقدمه: شاكي طي شكايتنامه تقديمي اعلام داشته است، معاون اسبق درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي بخشنامه شماره 28464 مورخ 5/7/1376 را به منظور اجراي مميزان مالياتي صادر كرده اند. در بند يك بخشنامه با استناد به ماده 54 قانون ماليات ها قيد شده است: ..... تقويم اجاره ملك بعد از انقضاي مدت سند مادام كه مستاجر و كاربري مندرج در سند تغيير نكرده است ... ضروري نمي باشد. ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم صراحت دارد كه مال الاجاره از روي سند رسمي تعيين مي شود و هيچ گونه قيد خاصي نه در ماده يادشده و نه در ساير مواد قانون در خصوص تقويم مجدد مبلغ اجاره در صورت تغيير نوع كاربري در سند اجاره رسمي نيامده است. از منظري ديگر بر خلاف بند يك ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم نه تنها نظر مشورتي اعضاي شوراي عالي مالياتي اخذ نشده بلكه نوعي تاكيد در اجراي مفاد بخشنامه به عمل آمده است. با عنايت به اين كه هيچ بخشنامه اي نمي تواند نافي مفاد مصرحه در قانون باشد، رسيدگي و صدور حكم مقتضي مورد استدعا است. نماينده قضايي وزارت امور اقتصادي و دارايي در پاسخ شكايت مذكور طي نامه شماره 6873-91 مورخ 29/5/1379 مبادرت به ارسال تصوير نامه شماره 17995/124 مورخ 21/10/1378 اداره كل امور اقتصادي و دارايي استان تهران و نامه شماره 761- 5/30 مورخ 18/5/1379 شوراي عالي مالياتي نموده است. در نامه رئيس شوراي عالي مالياتي آمده است، چون از لحاظ احتساب مال الاجاره طبق سند رسمي و يا تقويم ميزان مال الاجاره بر اساس املاك مشابه علي رغم دستورالعمل هاي صادره مسائلي عنوان و روش هاي مختلفي اعمال مي گرديد و بعضي از حوزه هاي مالياتي بدون اين كه مستاجر تغيير و يا شرايط عوض شده باشد مبادرت به تقويم مال الاجاره و افزايش ارزش اجاري مي نمودند، لذا همان گونه كه در صدر بخشنامه نيز مذكور است، به منظور اجراي صحيح قانون و جلوگيري از اعمال سليقه و رويه هاي خلاف قانون در تعيين ميزان مال الاجاره بخشنامه مذكور صادر گرديده و مفاد بند يك آن كه مورد ايراد مؤدي مذكور قرار گرفته و درخواست ابطال آن را نموده منطبق با مقررات ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد و از زمان صدور رافع بسياري از مشكلات مؤديان و مراجع مالياتي بوده و اگر ماموري در اجراي مقررات و دستورالعمل هاي قانوني و تطبيق مورد با مفاد دستورالعمل مرتكب اشتباه يا خلاف شده باشد اين مطلب نبايد موجب ناديده گرفتن قانون و نقض دستورالعمل صادره گردد بلكه مودي مي تواند با مرجعه به مراجع حل اختلاف مالياتي امور را در مسير و مجراي قانوني قرار دهد. هيات عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست حجت الاسلام والمسلمين دري نجف آبادي و با حضور روساي شعب بدوي و روسا و مستشاران شعب تجديد نظر تشكيل و پس از بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور راي مي نمايد:

راي هيات عمومي : با عنايت به اين كه مفاد بخشنامه شماره 28464 مورخ 5/7/1376 معاون درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي ناظر به كيفيت احتساب درآمد مشمول ماليات در املاك استيجاري پس از انقضاء مدت و تغييرات اساسي در اركان اجاره رسمي مي باشد، با حكم مقرر در ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 كه نسبت به آن خروج موضوعي دارد مغاير شناخته نشد.

رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري قربانعلي دري نجف آبادي

---

1. اصل منبع در مورد تعيين ماليات نسبت به درآمدهاي داراي جنبه بين المللي به كار مي رود و به موجب آن هر كشوري مي تواند كليه درآمدهاي مشمول مالياتي را كه درون قلمرو آن حاصل شده است مشمول ماليات خود قرار دهد، صرف نظر از اين كه محل اقامت مؤدي كجا است. به عبارت ديگر اشخاص مقيم و غير مقيم نسبت به درآمدهاي حاصل در فلمرو يك كشور به طور يكسان مشمول ماليات همان كشور قرار مي گيرند. در مقابل آن اصل اقامت قرار دارد كه طبق آن اشخاص مقيم يك كشور نسبت به مجموع درآمدهاي خود از سراسر جهان مشمول ماليات همان كشور قرار مي گيرند. در چنين نظام هايي ممكن است اشخاص غير مقيم نيز نسبت به درآمدي كه از منابع داخلي كشورِ مربوط به دست مي آورند، مشمول ماليات همان كشور واقع شوند.

1. نرخ مؤثر مالياتي بار مالياتيِ اقتصادي و واقعي را نشان مي دهد و به صورت درصدي از پايه درآمديِ قبل از محاسبه ماليات بر درآمد نمايش داده مي شود و نه به صورت درصدي از آنچه در مقررات مالياتي به نام درآمد مشمول ماليات ناميده مي شود. به عبارت ديگر در تعيين نرخ مؤثر مالياتي همه جنبه هاي سيستم مالياتي را كه در تعيين بار و فشار مالياتيِ وارد بر مؤدي مؤثر است مورد توجه قرار مي گيرد. به عنوان نمونه مي توان از مهلت پرداخت ماليات نام برد. كمي يا زيادي اين مهلت طبعاً در تعيين بار مالياتي وارد بر مؤدي مؤثر است. صفت نهايي يا مارژينال كه به اصطلاحِ نرخ مؤثر مالياتي افزوده شده است اشاره به اين نكته دارد كه دولت ها در شرايطي كه وصف شد مآلاً به يك حد اقلِ درآمد مالياتي قابل رقابت اكتفا مي كنند.

1. اصطلاح قيمت گذاري انتقالات در ارتباط با معاملات و نقل و انتقالات درون شركت هاي وابسته به يكديگر به كار مي رود. ممكن است بهاي اين نقل و انتقالات به طور تصنعي و غير واقعي تعيين شود تا سبب كاهش بار ماليات نهايي مؤدي گردد. سرمايه گذاري رقيق مربوط به حالتي است كه شركت ها بخش قابل توجهي از منابع مالي خود را نه از طريق سرمايه گذاري بلكه از محل وام تأمين مي كنند و بابت آن بهره مي پردازند. به اين ترتيب بخشي از درآمد شركت به جاي آن كه به عنوان سود سهام منظور شده و مشمول ماليات قرار گيرد، به عنوان بهره به وام دهندگان موجود در ساير كشورها پرداخت مي شود. اگر وام دهنده در يك بهشت مالياتي مقيم باشد، پرداخت ماليات بهره نيز تا حد زيادي منتفي خواهد شد.

2. در سيستم مالياتي تفصيلي انواع منابع درآمد جدا جدا (و تحت مقررات مربوط به هريك از آنها) مشمول ماليات قرار مي گيرند. اما در نظام ماليات بر كل درآمد، مجموع درآمد هاي مؤدي از همه منابع يكجا محاسبه شده و مشمول نرخ واحد (يا نرخ هاي تصاعدي معين) قرار مي گيرد.

1. قاعده مبدأ به اين معني است كه ماليات بايد به كشوري پرداخت شود كه كالا در آنجا توليد شده است. در مقابل بموجب قاعده مقصد ماليات به كشوري پرداخت مي شود كه خريدار در آنجا مقيم است، يعني كشور محل مصرف.

2. موارد استثناء منحصر به اين قراردادها نيستند. فرضاً قرارداد مالياتي عربي مورخ دسامبر 1973 چند جانبه است و بين هفت كشور عربي منعقد شده است.

1. در معامله بين طرف هاي وابسته به يكديگر ممكن است شرايط معامله با آنچه در صورت استقلال طرفين جاري مي شد، تفاوت پيدا كند. اجراي اصل معامله كنندگان مستقل به اين معني است كه در چنين مواردي قيمتي را براي معامله تعيين كنند كه در موارد مشابه بين معامله كنندگان غير وابسته به يكديگر جاري است.