شماره 36 فصلنامه مالیات

سال دهم انتشار - تابستان، پاییز و زمستان سال 1381

بخش فارسی

به نام خدا

سرآغاز

نخستين نكتهای كه لازم است در این شمارة خاص از فصلنامة مالیات به ذکر آن بپردازیم پوزش از تاخیر ناخواستهای است كه در انتشار این نشریه پیش آمده ا ست. به سبب همین مطلب اکنون که به انتشار شمارة حاضر مبادرت می نماییم بالنسبه قابل توجهی از زمان وقوع یک رخداد مهم در تاریخ اقدامات مالیاتیِ سنوات اخیر پدید آمده است و آن تصویب و شروع به اجرای اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم است. با این حال اهمیت و گستردگیِ اصلاحیه مذکور به حدی است که نپرداختن به نکات اصلی و مهم آن این نشریه را با خلأِ غیر قابل توجیهی مواجه خواهد ساخت. از همین رو، و به رغم فاصلة زمانی، بخشهايياز شمارة کنونی مجله را به همین مطلب اختصاص خواهیم داد.

اصلاحيه جديد قانون به طور قطع متضمن تغيير و تحول بسيار در اغلب جنبه ها و جوانب مربوط به حقوق و تكاليف مؤديان و سازمان مالياتي كشور است و آثار قابل ملاحظه اي در روند آتي امور برجاي خواهد نهاد.

مسائل بارزِ اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم از جمله شامل حذف معافيت هاي مرتبط با بخش دولتي و عمومي در چند مورد است كه با هدف افزايش توان رقابت بخش هاي خصوصي و تعاوني انجام پذيرفته است. بر پايه اصلاحيه مذكور همچنين دگرگوني قابل ملاحظه اي در ارتباط با نرخ ها و بار مالياتي محقق گرديده است كه از آن ميان مي توان به چند مورد بسيار اساسي اشاره كرد. نخست ورود نظام اصلاح دوره ايِ ارقام پولي قانون با توجه به روند تورم در اقتصاد كشور است كه هرچند در بسياري از كشورهاي پيشرفته از سال هاي پيش شناخته و معمول بوده است، اما در ايران براي نخستين بار است كه چنين شيوة منطقي به درون سيستم مالياتي راه مي يابد. اين جنبه از اصلاح قانون، هم در مورد طبقات درآمديِ جداول نرخ هاي تصاعدي و هم نسبت به ساير ارقام مشخص رياليِ پراكنده در قانون پيش بيني شده است كه در صورت اجراي صحيح و به موقع مي تواند از بروز تدريجي نتايج نامطلوب و غير منطقي در رابطه با اين گونه ارقام و جداول بسيار مؤثر افتد.

دومين تغيير بسيار مهم ورود به مرحلة تك نرخيِ مالياتي براي شركت ها و ساير اشخاص حقوقي است كه از اين جهت خاص نيز گام بلندي در جهت هماهنگي با كشورهاي ديگر برداشته شده است. اصلاح سوم كاهش عموميِ نرخ ها و بار مالياتي در اغلب موارد است كه نتايج آن هر دو گروه مؤديان حقيقي و حقوقي را دربر مي گيرد، بويژه كاهش بار مالياتي شركت ها و اشخاص حقوقي بسيار قابل ملاحظه است. چنين روندي از سال هاي پيش در بسياري از كشورها آغاز گرديده و ادامه داشت و اينك اصلاحيه جديد قانون مالياتي ايران همين كار را به يكباره انجام داده و گام هايي نيز از ساير كشورها فراتر رفته است.

حذف يك سلسله از ماليات ها و بويژه پايان دادن به مقولة ماليات بر جمع درآمد از يك سو و راه يابيِ بسياري از مفاهيم و عناوين تازه به قانون مالياتي كشور از سوي ديگر، گام هاي كم سابقة ديگري هستند كه از طريق اصلاحيه جديد برداشته شده است. از اين ها كه بگذريم، تحول عمدة ديگر تحول كامل تشكيلات مالياتي كشور و ايجاد سازمان جديدي با شخصيت حقوقي است كه در قياس با گذشته از آزادي عمل و اختيارات بسيار بيشتري برخوردار است و تغيير كلي در استخوان بنديِ سازماني آن پيش بيني شده است.

آنچه فوقاً بيان شد اشاره اي بسيار گذرا و مختصر به برخي از نكات مهمِ مقررات تازة مورد بحث بود كه لازم است همة آنها و ساير تغييرات و دگرگوني هاي اساسيِ حادث شده مورد غور و بررسيِ همه جانبه قرار گيرد، و اين كاري است عظيم كه گروه ها و صاحبنظرانِ بسياري به آن دست زده و خواهند زد. نشريه ماليات نيز برحسب رسالت خود همين تكليف را برعهده دارد و همان گونه که گفتیم بخش های قابل توجهی از شمارة کنونی مجله به مباحثی در همین زمینه اختصاص داده شده است. امیدواریم در شمارههای آتی نیز بتوانیم نکات و جنبههاي مهم دیگر قانون را مورد بررسی قرار دهیم.

تصويري از

اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم

م. ت. همداني

از زمان تصويب قانون ماليات هاي مستقيم در اسفند ماه 1366 حدود 15 سال مي گذرد. طي اين مدت قانون مذكور چند بار مورد اصلاح قرار گرفته است كه دو فقره از اين اصلاحات از اهميت بيشتر برخوردار بوده است. نخست اصلاحات انجام شده در ارديبهشت ماه سال 1371 و دوم اصلاحات اخير قانون كه اواخر سال گذشته به پايان رسيد و موضوع بحث ما نيز به همين آخرين اصلاح راجع مي گردد.

كار اصلاحيه اخير از چند سال قبل آغاز گرديد و منشأ آن نيز مديريت مالياتي وزارت اقتصاد و دارايي بود. طرح تهيه شده از سوي اين وزارتخانه پس از تصويب در هيأت دولت در ديماه سال 1379 جهت تصويب به مجلس شوراي اسلامي فرستاده شد. مجلس كليات لايحه را پذيرفت و آن را جهت مباحثات شور دوم به كميسيون اقتصادي خود - به عنوان كميسيون اصلي - ارجاع داد.

كميسيون اقتصاد به كار بررسي گسترده اي در اين زمينه پرداخت و چنان كه از گزارش مخبر اين كميسيون به مجلس شوراي اسلامي بر مي آيد، به تشكيل نشست هاي متعدد با شركت نمايندگان دولت، مركز پژوهش هاي مجلس، اساتيد دانشگاه و نمايندگان بخش خصوصي مبادرت نمود و پس از 95 جلسه حاصل كار خود را به مجلس تسليم داشت (مشروح مذاكرات مجلس شوراي اسلامي، جلسه 168، صفحه 9، ستون دوم).

بنا بر اين نخستين ويژگي اين قانون مرجع تهيه كننده آن است. كاري كه كارشناسان گمارده شده از سوي كميسيون اقتصاد انجام داده اند حك و اصلاح لايحه تهيه شده از سوي دولت نبوده است و بلكه مبناي بررسي خود را رأساً قانون ماليات هاي مستقيمِ موجود قرارداده و كار را مجدداً روي مواد قانون از آغاز تا به آخر دنبال كرده و به پايان رسانيده اند. تا آنجا كه به قانون مالياتي كشور باز مي گردد، چنين كاري بي سابقه به شمار مي رود و شايد نتوان مورد ديگري را در گذشتة مجلس ايران جستجو نمود كه اصلاحي به اين وسعت روي قانون مالياتي كشور از خود مجلس يا كميسيون هاي آن نشأت گرفته باشد. ويژگي دوم اصلاحيه جديد را بايد سرعت عمل مجلس در تصويب مواد آن دانست كه اين كار تنها طي پنج جلسه از 12 تا 21 آذر سال گذشته انجام گرفت (جلسات 168 تا 172).

طبقه بندي اصلاحات

اصلاحيه مصوب جمعاً 133 ماده دارد كه به موجب هريك از آنها يك يا چند ماده قانون ماليات هاي مستقيم به نحوي تغيير يافته و اصلاح شده اند. اين عدد گوياي دامنة بسيار گستردة اصلاحات انجام شده است. به دست دادن يك نماي كلي از اين تغييرات و طبقه بندي آنها كار بالنسبه مشكلي است، با اين حال سعي خواهيم كرد كه چنين تصويري را ارائه دهيم. مهم ترين اصلاحات انجام شده به شرح زير اند:

بخش يكم. تغييرات مربوط به نرخ هاي مالياتي

پيش تر لايحة دولت كاهش هاي قابل توجهي در بسياري از نرخ هاي مالياتي به عمل آورده بود، اما گروه كارشناسيِ كميسيون اقتصاديِ مجلس كاهش بازهم بيشتري در نرخ هاي مالياتي به عمل آورد. اين كاهش هم نسبت به چند جدول نرخ هاي موجود در قانون ماليات هاي مستقيم به عمل آمد و هم در شماري از نرخ هاي موردي كه ضمن برخي مواد قانون پيش بيني شده است. در مورد جداول كار انجام شده بيشتر با افزايش ارقام ريالي طبقات درآمدي نيز همراه بوده است كه نتيجة آن كاهش قابل توجه ميزان ماليات متعلق در مقايسه با جداول قانون قبلي است. از جمله اصلاحات مربوط به نرخ ها مي توان به موارد زير اشاره كرد:

الف. اصلاح جدول نرخ هاي ماليات بر ارث موضوع ماده 20 قانون كه با افزايش معتني' بهِ ارقام ريالي طبقات سهم الارث همراه مي باشد.

ب. كاهش نرخ ماده 45 قانون (مربوط به حق تمبر برات و سفته).

پ. تغيير نرخ هاي ماده 59 راجع به انتقال ملك و سرقفلي (توأم با حذف جدول اين ماده و تعيين دو نرخ مقطوعِ نازل تر به جاي آنها).

ت. تغيير نرخ هاي ماليات بر درآمد حقوق موضوع ماده 85 قانون (به اين نحو كه درآمد حقوق به طور عمده مشمول نرخ مقطوع قرار گرفته است).

ث. در رابطه با مبلغ تمبري كه وكلاي دادگستري بايد روي وكالتنامه هاي خود الصاق كنند تغييراتي داده شده است. اين تغييرات مربوط به دعاوي و اختلافات مالي است كه در مراجع اختصاصي غير قضائي رسيدگي مي شود و تعرفة خاصي ندارد. مبلغ تمبر با توجه به ميزان حق الوكاله، و آن بر اساس مبلغ مابه الاختلاف تعيين مي شود و آنچه تغيير يافته است مبالغ رياليِ مابه الاختلاف است كه به 10 برابر افزايش يافته است. از آنجا كه طبق مقررات مربوط (بند "د" مادة 103) سير نرخ ها در برابر طبقات ريالي جنبة نزولي دارد، مي توان گفت كه نتيجة نهايي تعلق ماليات بيشتر در اين گونه موارد است.

ج. نرخ اصلاحيِ ماليات بر شركت موضوع مادة 105 كه يكي از مهم ترين تغييرات اصلاحيه جديد به شمار مي رود، درآمد شركت را كلاً از شمول مالياتِ تصاعديِ جدول نرخ هاي مادة 131 قانون خارج شده و نسبت به آن ماليات مقطوعِ 25 درصدي جاري گردیده است. اين نرخ مقطوع شامل انواع مختلف اشخاص حقوقي كه ضمن بندهاي مادة 105 قانون توصيف شده اند مي گردد و هرگونه اختلاف و تمايز بين اين گونه هاي مختلف از ميان برداشته شده است. ضمناً با اين اصلاح، 10% ماليات بر شركت كه از درآمد مشمول ماليات شركت ها علاوه بر نرخ هاي مادة 131 كسر مي شد (بندهاي «الف» و «د» مادة 105 سابق) كلاً حذف و منتفي شده است.

چ. تغيير مهم فوق شامل درآمد مشمول ماليات مؤسسات پيمانكاري اعم از داخلي و خارجي نيز شده است و اين گروه نيز از شمول جدول نرخ هاي ماده 131 خارج شده و تابع نرخ مقطوع 25% گرديده اند. اما مؤسسات بيمة خارجيِ مشمول تبصرة 5 مادة 109 و مؤسسات كشتيراني و هواپيمائي خارجيِ مشمول مادة 113 كماكان وضع استثنائيِ خود را دارا هستند و اصلاحيه جديد تغييري از اين بابت منظور نداشته است.

ح. نرخ هاي جدول تصاعديِ مادة 131 از چند جهتِ مهم دستخوش تغيير گرديده اند:

اولاً. همان گونه كه گفتيم گروه عظيمي از مؤديان از شمول آن خارج شده اند.

ثانياً. تعداد طبقاتِ درآمديِ جدول نيز كاسته شده و از 9 به 5 تقليل يافته است.

ثالثاً. قدر مطلق نرخ ها هم كاهش چشمگيري داشته است و در نتيجه حد اكثر نرخ ار 54% به 35% تنزل يافته كه نشانة تغيير مهمي در اين زمينه به شمار مي رود.

رابعاً. از همه مهم تر جهش عمده در ارقام ريالي جدول است كه اين جهش در مورد طبقة اول درآمد ها 30 برابر و در مورد طبقة آخر بيش از سه برابر بوده است.

خ. ماليات بر درآمد حقوق كه قبلاً به طور عمده تابع جدول نرخ هاي تصاعديِ مادة 131 بود، اكنون در مورد كاركنان دولت به نرخ مقطوع 10% اعمال مي گردد ودر مورد ساير حقوق بگيران نيز تا 42 ميليون ريال درآمد سالانه تابع همين نرخ مقطوع ميباشد و از آن پس نرخ هاي جديد مادة 131 به كار خواهد رفت. در مورد پرداخت هايي كه از طرف اشخاص و مؤسسات ديگر (غير از پرداخت كنندگان حقوق اصلي) به عمل مي آيد، نيز همين قاعده بدون تمايز قابل اجراء خواهد بود.

د. طبق مادة 143 قانون قبلي نقل و انتقال سهام شركت ها در بورس مشمول ماليات مقطوع نيم درصد بود و همين ماليات در مورد نقل و انتقال حق تقدم سهام شركت ها در بورس معادل يك در صد تعيين گرديده بود. اصلاحيه جديد تغييرات زير را در اين مورد وارد ساخته است:

اولاً. نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام در بورس هردو مشمول ماليات نيم درصد قرار گرفته اند.

ثانياً. معاملة هرگونه اوراق بهادار ديگر در بورس نيز مشمول همين ماليات نيم درصد واقع شده است.

ثالثاً. انتقال سهام و حق تقدم سهام و همچنين انتقال سهم الشركه و حق تقدم آن (در شركت هاي غير سهامي) خارج از بورس مشمول ماليات مقطوعي معادل 4% ارزش اسمي آنها قرار گرفته است (تبصرة 2 جديد).

رابعاً. تبصرة 3 الحاقي به مادة 143 نيز اندوختة صرفِ سهام شركت هاي سهاميِ پذيرفته شده در بورس را كه به سرمايه شركت افزوده مي شود، مشمول ماليات نيم درصد قرارداده است كه جنبة تازگي دارد.

بخش دوم. حذف برخي ماليات ها

در اصلاحيه جديدِ قانون ماليات هاي مستقيم شماري از ماليات ها حذف گرديده اند كه عبارتند از:

الف. ماليات سالانة املاك موضوع مواد 3 تا 9 قانون قبلي.

ب. ماليات مستغلات مسكوني خالي موضوع مواد 10 و 11 قانون پيشين.

ج. ماليات بر اراضي باير موضوع مواد 12 تا 16 همان قانون.

چنان كه از گزارش كارشناسي گروه تهيه كننده طرح قانون از يك سو و مذاكرات مجلس شوراي اسلامي از سوي ديگر بر مي آيد، حذف اين مواد (به موجب مادة 2 لايحه) به سه دليل صورت گرفته است: نخست ميزان بالنسبه اندكِ درآمد مالياتي از اين منابع، دوم ناراحتي هاي اجتماعي حاصل از اجراي اين ماليات ها و سوم اين كه ماليات هاي مورد بحث بيشتر مشابه عوارض قابل وصول از سوي شهرداري ها هستند. با توجه به همين دليل آخري ظاهراً قرار است وصول ماليات هاي مذكور به شهرداري ها واگذار شود (مشروح مذاكرات جلسة 168 مجلس شوراي اسلامي صفحات 11و 12 و 13).

د. ماليات بساز و بفروشي - مادة 28 اصلاحيه جديد مقولة ماليات بساز و بفروشي را خاتمه داده و بجاي آن يك ماليات اضافي 10% (به مأخذ ارزش معاملاتيِ اعيانيِ ملك) براي فروش دست اول ساختمان هاي نوساز مقرر داشته است كه به هنگام انتقال ملك گرفته مي شود. اين ماليات انحصاري به صنف بساز و بفروش ندارد و از هر كسي قابل گرفتن است.

هـ.. ماليات بر جمع درآمد. فصل هفتم از باب سوم قانون ماليات هاي مستقيم راجع به ماليات بر جمع درآمد از منابع مختلف كلاً به موجب اصلاحيه جديد حذف گرديده و اين مقوله پايان پذيرفته است. اين مسأله نياز به بررسي جداگانه دارد كه ضمن آن همة جوانب امر مورد بحث قرارگيرد. مهم ترين دليلي كه براي اين اقدام ذكر شده است عدم اجراي مقررات راجع به جمع درآمد و متروك ماندنِ عمليِ آن در گذشته است. نكتة قابل ذکر این که با وجود حذف مالیات بر جمع درآمد عنوان فصل هفتم کماکان چنین است: «مالیات بر جمع درآمد ناشی از منابع مختلف». شایسته می بود اگر این عنوان نیز از متن قانون حذف می شد.

بخش سوم. مقولات و ماليات هاي تازه

اصلاحيه اخير پاره اي مقولات تازه و ماليات هاي جديد را در قانون ماليات هاي مستقيم گنجانيده است، از آن جمله اند:

يكم. شعب و نمايندگي هاي فاقد حق معامله

تبصرة 3 مادة 107 اصلاحي به شعب و نمايندگي هاي شركت ها و بانك هاي خارجي اشاره مي كند كه بدون داشتن حق انجام معامله به امر بازاريابي و جمع آوري اطلاعات اقتصادي در ايران براي شركت مادر اشتغال دارند و براي جبران مخارج خود از شركت مادر وجوهي دريافت مي دارند. چنين مؤسساتي از پرداخت ماليات نسبت به دريافتي خود معاف مي باشند. اين حكم كه در قانون قبلي سابقه ندارد در واقع با توجه به كنوانسيون ماليات مضاعفِ مُدلِ سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) تدوين شده است (بند 4 مادة 5 كنوانسيون).

دوم. ادغام شركت ها

قوانين مالياتي كشورهاي صنعتي مقررات زيادي را در ارتباط با مسائل مالياتيِ ناشي از ادغام شركت ها دربر دارند. ولي در ايران اين نخستين بار است كه مادة 111 اصلاحي قانون به اين مسأله پرداخته است. به موجب اين ماده تأسيس شركت جديد يا افزايش سرمايه شركت موجود (تا سقف مجموع سرمايه ها) در ارتباط با ادغام از پرداخت حق تمبر موضوع مادة 48 قانون معاف است. انتقال دارايي از شركتي به شركت ديگر كه نتيجة ادغام باشد نيز از ماليات معاف است. همچنين ماليات دورة انحلال به شركت هاي از ميان رفته بر اثر ادغام تعلق نخواهد گرفت. اما اگر در نتيجة ادغام درآمدي به هريك از سهامداران تعلق گيرد مشمول ماليات خواهدبود.

سوم. مؤسسات اعتباريِ غير بانكي

در بسياري از مواردي كه در قانون ماليات هاي مستقيم از بانك ها و تكاليف و حقوق آنها يادشده است، اصلاحيه جديد نام مؤسسات اعتباري غير بانكي مجاز را به آن موارد افزوده است. علاوه بر اين تبصرة مادة 145 اصلاحي تكليف قضيه را به طور كلي معين كرده و مي گويد در هر مورد كه ضمن قانون به بانك ها اشاره مي شود، امتيارات، تسهيلات، ترجيحات و تكاليف آنها شامل مؤسسات اعتباري غير بانكي مجاز نيز خواهدبود.

چهارم. اوراق مشاركت

مقولة اوراق مشاركت نير همراه با رواج آن در كشور به اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم راه يافته و در برخي مواد به آن اشاره شده است. از آن جمله است بند 4 مادة 24 و مادة 145 اصلاحي كه در هر دو مورد معافيت هايي در رابطه با اوراق مشاركت منظور شده است.

پنجم. حق تمبر هاي جديد

تبصرة الحاقي به مادة 46 يازده نوع اوراق و مدارك جديد (كارت معافيت وظيفه، مدارك تحصيلي و پروانه ها و كارت هاي مختلف) را نام برده و براي هريك از آنها حق تمبر معيني در نظر گرفته است.

ششم. تعديل تورمي

مادة 175 اصلاحي يكي از روش هاي پيشرفته جهان امروز يعني تجديد نظرِ دوره اي از سوي سازمان مالياتي كشور در ارقام ريالي مندرج در قانون با توجه به اثرات تورم را در متن قانون ماليات هاي مستقيم گنجانيده است. چگونگي تأثير تورم در رابطه با ارقام پولي قانون و لزوم گنجانيدن چنين مقرراتي در متن قانون بارها و طي سال هاي مختلف از سوي مجلة ماليات مطرح گرديده بود كه اينك به نحوي به ثمر رسيده است.

هفتم. برداشت مستقيم از حساب بانكي

مادة 104 قانون راجع است به وظيفة مؤسسات دولتي و شهرداري و شركت ها و غيره داير بر كسر ماليات تكليفي 5% از شمار قابل توجهي از پرداخت هاي خود به اشخاص مختلف. اصلاحيه جديد دو تغيير عمده در اين زمينه به عمل آورده است. نخست اين كه اجازه داده است از اين پس سازمان مالياتي كشور رأساً انواع جديدي از پرداخت ها را جزء فهرست اين ماده قرار دهد تا وظيفة كسر پنج درصد نسبت به آنها نيز جاري شود (تبصرة 5 الحاقي).

اما مسألة بديع اين است كه به موجب تبصرة 6 الحاقي در مواردي كه مكلف به كسر ماليات يك دستگاه دولتي يا نهاد عمومي و سازمان استفاده كننده ار اعتبارات دولتي باشد و با وجود مراجعه از انجام تكليف خود سرباز زند، آنگاه سازمان امور مالياتي مي تواند رأساً وارد عمل شود و ماليات مربوط را از حساب هاي بانكي آنها برداشت كند. بايد ديد در عمل اجراي اين تبصره به چه شكل، و با چه واكنش هايي، تحقق خواهد يافت.

هشتم. پرداخت خسارت به مؤدي

مادة 242 راجع به دريافت ماليات اضافي و استرداد آن به مؤدي است. به اين ماده تبصره اي افزوده شده است كه به موجب آن علاوه بر استرداد اصل ماليات، خسارتي به نرخ يك و نيم درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد بايد از محل وصولي هاي جاري به مؤدي پرداخت شود. اين مقوله نيز كاملاً تازگي دارد و نرخ خسارت هم قابل توجه است. ضمناً بر خلاف گذشته اين حكم منحصر به موارد اشتباه در محاسبه نشده و استرداد ماليات شامل موارد اضافه دريافتي به ساير علل را نيز دربر مي گيرد.

نهم. نقش حسابداران رسمي

اصلاحيه جديد با الحاق مادة 272 به متن قانون نقش بسيار مهمي براي حسابداران رسمي قائل شده است. گزارش حسابرسي كه به درخواست مؤدي از سوي حسابداران رسمي در ارتباط با وضع مالياتي موديان تهيه شود، بدون رسيدگي مورد قبولِ مرجع مالياتي و مبناي صدور برگ تشخيص قرار خواهد گرفت. در گذشتة دور (قانون سال 1345) نيز مقرراتي مشابه همين ماده وضع گرديد، اما در عمل نتايج مطلوبي به بار نياورد و ناچار از ترك آن شدند.

دهم. ماليات بر سهم الشركه، حق تقدم سهم الشركه و اندوختة صرف سهام

تبصرة 2 مادة 143 اصلاحي نقل و انتقال سهم الشركه و حق تقدم سهم الشركة شركاء را در كنار نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام مشمول ماليات مقطوع 4% قرارداده است و اين مربوط به حالتي است كه انتقال مورد بحث خارج از بورس صورت پذيرد. تبصرة 3 همين ماده از مقولة تازه اي به نام اندوختة صرف سهام نام مي برد كه به مصرف افزايش سرمايه شركت سهامي مي رسد. ماليات مربوط به اين اندوخته نيم درصد است كه پس از ثبت افزايش سرمايه دريافت مي گردد.

در مورد تبصرة 3 اصلاحي مادة 143 يك نكتة جانبي قابل ذكر است و آن اين كه ظاهراً در تنظيم اين تبصره به نحوي كه از سوي مجلس به تصويب رسيده اشتباهي رخ داده است و آن حذف عبارتي است به اين مضمون: «كه به سرمايه شركت افزوده مي شود». مشابه اين عبارت در متون اوليه پس از كلمات «اندوختة صرف سهام» مشاهده مي گردد.

يازدهم. اظهارنامه مشترك

اين اصطلاح در فرهنگ مالياتي كشورهاي اروپايي رواج فراوان دارد و موارد كاربرد آن متعدد است. لكن در قانون مالياتي ايران اين اولين بار است كه تبصرة 3 مادة 100 قانون اجازه مي دهد شركاي مشاركت هاي مدني جمعاً يك اظهارنامة مشترك تسليم دارند.

بخش چهارم – دگرگونی در تشکیلات مالیاتی

در مصوبة مجلس تغییر بسیار مهمی در سازمان مالیاتی کشور داده شده است، به این معنی که مقولة «مامور تشخیص» بکلی حذف گردیده و به جای آن «ادارة امور مالیاتی» را جایگزین ساخته اند. این تغییرات از جهت مسالة توجه مسئولیت و جهات دیگر نیاز به بحث مفصلی دارد که باید جداگانه مورد بررسی قرار گیرد.

مادة 237

شاه بیت قانون مالیاتی ایران از دید حقوق مؤدیان

در گذشته بارها از اهمیت همکاری و تمکین داوطلبانة مؤدیان نسبت به مقررات مالیاتی در این نشریه سخن به میان آمده است. در ادبیات مالیاتی جهان امروز همواره تکیه بر این نکتة مهم به عنوان يكي از عالی ترین اهداف مدیریت مالیاتی نوین به حق تأکید شده و بحث و فحص فراوانی روی آن صورت پذیرفته است. همّ و غمّ ِ نظام های مالیاتیِ جهان به میزان بسیار قابل توجهی متوجه تحقق چنین هدف و یا آرزوی مهمی است و محققان بسیاری پیرامون طرق نیل به آن به پژوهش پرداخته و قلمفرسایی کرده اند.

از بین همة شیوه های قابل تصور برای جلب همکاریِ داوطلبانة مؤدیان، انسجام و قانونمندیِ سازمان مالیاتی حرف نخست را می زند و این نشأت گرفته از یک منطق ساده و طبیعی است. هرچه مراجع اجرایی خود به نظم و قانون پای بند تر باشند، مؤدیان نیز هم از جهت فکری و روانی و هم از حیث ملاحظة اوضاع و احوال حاکم بر محیط مالیاتی آمادگیِ بیشتری برای تمکین به قانون و همکاری با دستگاه اجرایی پیدا خواهند کرد.

بدیهی است این فرایند دوسویه است، به این معنی که مؤدی نه تنها باید احساس کند که با سازمانی منسجم و پیگیر روبرو است، بلکه در عین حال باید اعتقاد پیدا کند که حقوق قانونی وی نیز در چارچوب قانون مورد رعایت و احترام قرار می گیرد. تحقق هر دو جنبه توأم با یکدیگر حائز اهمیت است و می تواند نتیجة مطلوب به بار آورد. اما تکیه مقالة حاضر فعلاً بر روی جنبة ثانی است که همانا رعایت منصفانة ضمانت های اجرائیِ قانون در ارتباط با حقوق مؤدیان است.

قانون مالیاتی ایران مسائل مربوط به حقوق مؤدیان را به مناسبت های بسیار مورد توجه قرار داده است، اما از این میان شاید مهم ترین آنها در فصل دوم از باب پنجم تحت عنوان «ترتیب رسیدگی» بیان شده است وآن مادة 237 قانون می باشد:

برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت های مربوط و درآمد های حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد. امضا کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسئول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوة تشخیص مالیات مکلف اند جزئیات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته ا ست به مؤدی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.

مادة 237 فوق بیانی بسیار ساده، آمرانه و گویا دارد و به نظر می رسد در تنظیم آن سعی بسیار شده است که حتیالمقدور فرصت گریز و تردید باقی نگذارد. متن ماده در بخشی از همین مقاله نمایش داده شده است. نکات بسیاری را از مداقّه در آن ممی توان استنباط نمود که از آن میان به موارد زیر اشاره می نماید :

اولاً – این ماده دستوری بسیار مهم - و شاید مهم ترین دستور - در زمینة آئین رسیدگیِ مالیاتی است.

ثانیاً - بی آن که در متن ماده نامی از «حقوق مؤدیان برده شده باشد، تمامی ماده در ارتباط با همین مقوله تنظیم شده است و باید آن را با همین دید مورد تعبیر و تفسیر قرارداد.

ثالثاً - موضوع ماده «برگ تشخیص» است و سخن از شکل و محتوای آن در میان است. به حق نیز بایستی چنین می بود. برگ تشخیص تجلی گاه نظر و ادعای مرجع مالیاتی است و در موارد عدم تراضی مبنی و پایه ادعا و دادخواهیِ متقابلِ مؤدی به شمار می آید. به همین سبب است که فصل دومِ باب پنجم قانون تحت عنوان «ترتیب رسیدگی» از همین بحث آغاز می گردد.

رابعاً - مادة 237 لحن آمرانه ای دارد و تمام آن با استفاده از واژه های آمرانه تنظیم شده است. دو جملة آن بر لفظ «باید» و جملة سوم بر فعل «مکلف اند» متکی است.

خامساً - سه مطلب یا دستور اصلی در مادة مورد بحث گنجانیده شده است که به شرح زیراند :

الف. مبانی برگی تشخیص به دقت شمارش شده است و عبارتند از :

1. دارا بودن مأخذ صحیح،

2. متکی بودن به دلایل و اطلاعات کافی،

3. بیان صریح کلیه فعالیت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن، و

4. روشن بودن کلیه محتویات برگ تشخیص رای مؤدی.

بنا بر این کلیه فعالیت هایی که به مؤدی نسبت داده شده و درآمدهایی که در ارتباط با این فعالیت ها برای وی در نظر گرفته شده است باید واضح و صریح و قابل فهم در برگ تشخیص ذکر گردد و تمامی این موارد باید دارای مأخذ صحیح بوده و بر اطلاعات و دلایل لازم متکی باشد چنان که بتوان گفت این مقدار اطلاعات و دلایل برای اثبات انجام آن فعالیت ها و کسب آن مقدار از درآمدها کفایت می کند.

ب. امضاء کنندگانِ برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسئول مندرجات برگ تشخیص و نظر خود از هر جهت خواهند بود.

ج. اگر مؤدی بپرسد که مالیاتِ موضوع برگ تشخیص چگونه تشخیص داده شده است، باید هرگونه توضیح لازم در این زمینه به وی داده شود و بخصوص «جزئیات گزارشی را که مبنای برگ تشخیص قرار گرفته ا ست» به مؤدی اعلام نمایند. این وظیفه بر عهدة کسانی است که برگ تشخیص را امضاء کرده اند.

چنان که دیده می شود قانون مالیاتی ایران از این لحاظ به اصطلاح سنگ تمام گذاشته است. دقت بیشتر در رعایت مفاد مادة 237 قانون نه تنها حرمت دستگاه مالیاتی را در نظر مؤدیان و عامّة مردم فزون تر ساخته و موجبات تمکین به قانون را تقویت خواهد کرد، بلکه انگیزة غیر مستقیمی خواهد بود برای تحرک بیشترِ کادر تشخیص در جهت تحصیل اطلاعات بیشتر و دقیق تر به عنوان مبنای تشخیص مالیاتیِ خود و به همین نحو محرکِ نیرومندی خواهد بود برای کسب مهارت ها و دانش واطلاعات بیشتر تا بتوان مجهز تر در این عرصه گام برداشت.

تاريخ ماليات - چين باستان

در نيمه هاي هزارة نخست پيش از ميلاد انبوه حكومت هاي محلي چين بر اثر جنگ هاي طولاني بين خود از ميان رفتند و تنها معدودي دولت پادشاهي جاي آنها را گرفتند كه مهم ترين آنها عبارت بودند از سلسله هاي «چو» - «تسين» - «وِي» - «چْژاو» - «هان» - «تْسي» و «يان». اين دورة جديد كه در تاريخ چين به دورة «چْژانگو» (به معني پادشاهي هاي جنگجو) معروف است از اوايل قرن پنجم ميلادي تا اواخر قرن سوم قبل از ميلاد به طول انجاميد.

در همين دوره است كه چين به تدريج قدم به دوران آهن مي گذارد و از اين فلز در ساختن ابزارهاي گوناگون و بويژه وسائل كشاورزي استفاده مي كند. در نتيجه امكان بهره برداري بيشتر و بهتر از زمين هاي زراعي پديد مي آيد و موجب توسعة كشاورزي مي گردد و همين امر سبب مي شود كه توجه دولت ها به اخذ ماليات از اين منبع جلب مي گردد. پيش از آن ماليات به طور عمده متوجه جوامع محلي بود به اين معني كه فرضاً يك جامعة روستايي مي بايستي در مجموع ماليات معيني را بپردازد . ولي اكنون نظام مالياتي دچار يك تحول اساسي مي شود و در درجة اول متوجه افراد كشاورز و صاحبان درآمد كشاورزي مي گردد.

براي آن كه از چكونگي اخذ ماليات در چين آن زمان آگاه گرديم به يك سند تاريخي همان عهد مراجعه مي كنيم. اين سند گزارشي است از شخصي به نام «لي كويا» كه از مقامات ارشد دولتيِ سلسلة پادشاهي «وِي» بوده و در اواخر قرن پنجم و اوايل قرن چهارم قبل از ميلاد مي زيسته است. در اين گزارش آمده است:

«امروزه يك خانوار پنج نفري قطعه زمين زراعي به مساحت 100 "مو" [1] را كشت مي كند. از هر يك "مو" سالانه يك و نيم "دان" [2] غله به دست مي آيد. پس جمع حاصل به 150 "دان" بالغ مي گردد. از اين محل ماليات زمين كه معادل يك دهم حاصل كشاورزي است پرداخت مي شود و 135 "دان" بجاي مي ماند. هر يك نفر ماهانه يك و نيم "دان" مصرف مي كند كه براي 5 نفر در سال معادل 90 "دان" مي گردد و آنچه باقي مي ماند 45 دان مي باشد. ارزش هر دان 30 "تْسيان" [3] است و در نتيجه قيمت محصول باقي مانده به 1350 "تْسيان" بالغ مي گردد. هزينه هاي مذهبي خانواده به صورت اداي قرباني و انجام مراسمِ اعياد مذهبي حدود 300 «تْسيان" است و پس از صرف آن 1050 "تْسيان" باقي مي ماند. هر يك فرد براي تهيه لباس در سال بايد 300 «تْسيان» بپردازد كه اين رقم براي 5 نفر معادل 1500 "تْسيان" مي شود و در نتيجه 450 «تْسيان» كسري ايجاد مي شود. تازه اين در صورتي است كه حوادث پيش بيني نشده در رابطه با وقايع ناگوار، بيماري، مرگ و مراسم دفن و كفن و غيره رخ ندهد»

چنان كه از متن فوق برمي آيد ميزان ماليات در سرزمين «وِي» معادل يك دهم محصولِ زمين بوده است. اما در ساير نقاط چين مالياتِ قابل وصول بسيار بيش از اين مقدار بوده است، چنان كه فرضاً در كشور پادشاهي «تْسي» در مواردي حتي به دوسوم محصول نيز بالغ مي گرديده است. ضمناً هر جامعة روستايي موظف بوده است خدمات اجباري معيني را نيز ارائه دهد كه بويژه در زمان جنگ بسيار كمر شكن بوده است. هر هشت خانوار موظف بودند يك سرباز به خدمت اعزام دارند و هفت خانواده اي كه سرباز نفرستاده بودند مي بايستي آذوقه و علوفه و عليق تأمين كرده و در اختيار قرار دهند. مردم همچنين ناچار بوده اند در حمل و نقل لوازم و مايحتاج قشون شركت كنند و به اين منظور با آنها همراه بروند. «سون تْسو» كه اواخر قرن ششم و اوايل قرن پنجم قبل از ميلاد مي زيسته و يكي از فرماندهان نظامي برجستة چين و تئوريسين نظامي معروفي بوده است، همين تحميلات زمان جنگ را، با توجه به كثرت جنگ ها، يكي از عوامل مخرب كشاورزي معرفي كرده و مي نويسد:

«زماني كه يك قشون صد هزار نفري تجهيز مي شود جمع كثيري همراه آنان تا مساحت 1000 «لي» [4] به راه مي افتادند و خسته و فرسوده مي شدند چنان كه حدود 700 هزار خانواده از كار باز مي ماندند».

بخش صنعت ومعدن

در لواي اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم

م. الوند كوهي

براي آن كه بتوان پيرامون تأثيرات اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم روي صنعت و معدن سخن گفت، نخستين كار اين است كه ببينيم بخش مذكور چه مقامي را در قانون مالياتي ايران دارا مي باشد و يا به عبارت ديگر قانون مذكور تا چه حد و در چه مواردي به طور مستقيم به صنعت و معدن پرداخته و به آن توجه نموده است. علاوه بر اين اصلاحات انجام شده در برخي مقررات ديگر قانون نيز مي تواند مآلاً و به نحو غير مستقيم در صنعت و معدن اثر گذار باشد كه مهم ترين اين موارد نيز بايد مورد بررسي قرار گيرد. تقسيم بندي مطالبِ مقالة حاضر نيز بر همين اساس انجام مي پذيرد.

بخش نخست - مواردي كه مستقيماً به امر صنعت و معدن مرتبط مي گردند

مهم ترين مقررات قانون ماليات هاي مستقيم را كه در آنها به نحوي موضوعات مربوط به صنايع و معادن مورد اشاره قرار گرفته است، مي توان به شرح زير طبقه بندي نمود:

معافيت ها

احكام قانون مالياتي در ارتباط با معافيت هاي بخش صنعت و معدن مهم ترين مقررات اين قانون را در ارتباط با بخش مذكور دربر مي گيرد و باقي مقرراتي كه در آنها به نحوي به صنعت و معدن اشاره شده است، در قياس با احكام يادشده از اهميت كم تري برخوردارند. اهمّ مقررات راجع به معافيت هاي مورد بحث ضمن مواد 132 و 138 قانون گنجانيده شده است. خارج از آنها مادة 42، تبصرة 6 مادة 105 (حذف شده به موجب اصلاحيه جديد) و مواد 141 و 142 قانون نيز متضمن ارفاق و معافيت هاي كم اهميت تري هستند كه به نحوي با صنعت و معدن مرتبط مي باشند. بنا بر اين ابتدا به بررسي دو مادة 132 و 138 مي پردازيم.

مادة 132

جوهر و موضوع اصلي اين ماده اعطاي معافيت مالياتي مدت دار به واحدهاي توليدي و معدني است. اين جوهر اصلي (كه مهم ترين تشويق قانون ماليات هاي مستقيم براي بخش صنعت و معدن است) در هر دو قانون قديم و اصلاحيه جديد به قوت خود باقي مانده است. اما در تفاصيل تفاوت هاي چندي بين اين دو ظاهر گشته است كه مهم ترين آنها به شرح زيراند:

1. در تعريف درآمد ِبرخوردار از معافيت دقت بيشتري به كار برده شده است. در قانون پيشين درآمد واحدهاي توليدي و معدني به طور كلي معاف از ماليات شناخته شده بود و اكنون جهت تصريح بيشتر از عبارتي به اين مضمون استفاده شده است: «درامد مشمول مالياتِ ابرازي ناشي از فعاليت هاي توليدي و معدني در واحدهاي توليدي و معدني». آثار اين تصريح مي تواند به قرار زير باشد:

الف. درامد مورد نظر بايد ناشي از فعاليت توليدي و معدنيِ مؤسسة مربوط باشد. بنا براين اگر مؤسسه درآمد ديگري هم داشته باشد كه به فعاليت توليدي و معدنيِ آن نامربوط است، نسبت به آن حق استفاده از معافيت نخواهدداشت. دليل اين تصريح علي القاعده اين بوده است كه تشويق قانون صرفاً متوجه كار توليدي و معدني بشود كه هدف اصلي قانونگذار است و مؤسسات ذيربط را به فعاليت هاي اقتصاديِ جانبي نكشاند.

ب. فقط آن درآمدي مشموي معافيت خواهد بود كه مؤسسه در اظهارنامة خود ابراز و اعلام كرده باشد. از آنجا كه عدم قبول درآمدِ اعلام شدة مؤدي از سوي مرجع مالياتي كاملاً محتمل است، نتيجه مي تواند اين باشد كه معافيت مادة 132 بخش مابه الاختلاف درآمد را كه مآلاً قطعي شود دربر نگيرد. تصور مي رود منظور اين بوده است كه مؤديان سعي در پوشانيدن درآمدهاي واقعي خود نكنند. با گنجانيدن اين شرط مؤدي در شرايط خاصي قرار خواهد گرفت و مسألة اثبات يا عدم اثبات صحت صورت هاي مالي وي نزد مراجع مالياتي از اهميت حياتي برخوردار خواهدشد، زيرا تفاوت قضيه در تعلق يا عدم تعلقِ مطلقِ معافيت تجلي خواهد نمود. از جمله آثار اين حالت قطعاً افزايش هزينه هاي مؤدي در همين زمينه خواهدبود.

2. بخش دولتي از معافيت مورد بحث كلاً محروم گرديده است، زيرا استفاده از معافيت به بخش خصوصي و تعاوني منحصر گرديده است. بحث پيرامون مطلوبيت يا عدم مطلوبيت اين اصلاح در مجلس شوراي اسلامي از جمله موارد معدودي بود كه اصلاحيه جديد با مناقشه و اختلاف نظر مواجه گرديد. دلايلي كه در خلال اين مذاكرات براي اصلاح مذكور ارائه گرديد، از جمله شامل موارد زير بود:

الف. استناد به مادة 58 قانون برنامة سوم كه ضمن آن حذف كليه «تخفيفات، ترجيحات و معافيت هاي مالياتي و حقوق گمركي» سازمان ها و شركت ها و مؤسسات دولتي و نهادهاي انقلابي و عمومي پيش بيني شده است.

ب. تشويق بخش خصوصي به سرمايه گذاري در اين رشته ها و مآلاً ايجاد اشتغال.

ج. حركت در جهت خصوصي سازي كه مفهوم آن كاهش نقش دولت در اقتصاد كشور است تا هرچه بيشتر به فعاليت هاي زيربنايي و اعمال حاكميت كشانيده شود.

د. جلوگيري از كاهش هرچه ببشتر درآمد مالياتي دولت از شركت ها و مؤسسات دولتي.

هـ.. تقويت موضع رقابتيِ بخش خصوصي كه در مقايسه با بخش عمومي بسيار ضعيف است.

بخشي از اين مذاكرات به شرح زير بوده است: «... در بودجة سال 80 دولت متعهد شده است 100 ميليارد تومان فروش سهام داشته باشد، يعني در واقع خصوصي سازي بكند. در مقابل اين 100 ميليارد تومان شركت هاي دولتي 10 هزار ميليارد تومان سرمايه گذاري جديد داشتند. ... اگر فقط اين متغير را داشته باشيم، تأثير متغيرهاي ديگر را در اقتصاد ناديده بگيريم، بخش خصوصي شما صدسال وقت نياز دارد كه به دولت برسد ... شركت هاي دولتي ما در سال 80 سه هزار ميليارد تومان سود داشتند. پرداختي اين ها به دولت به ازاي 60 در صد تعهدشان 4 درصد بوده است. يعني بجاي اين كه بيايند در مقابل اين رقم 1800 ميليارد تومان سود بدهند، 100 ميليارد تومان سود داده اند ...» (مذاكرات جلسة19/9/80 – ص 25-26).

در جاي ديگر آمده است: «هيچ دليلي ندارد كه بخش دولتي و شركت هاي دولتي را در فعاليت هاي سرمايه گذاري توليدي هم اين تشويق را بكنيم. اين ابزار ماليات به عنوان يك مشوقِ اجراي سياست هاي دولت، اجراي سياست هاي مجلس، قانون برنامه است كه سرمايه گذاري و خصوصي سازي را تشويق مي كند. از اين ابزار خوب استفاده شده و در واقع دولت و شركت هاي دولتي را گذاشته ايم كه بروند در آن فعاليت هاي زيربنايي و اعمال حاكميتي كه بايستي در آن جاها بيشتر فعاليت بكنند و منابعشان را صرف كنند» (جلسة 19/9/80، ص 26).

به هر تقدير، اصلاح فوق را مي توان يك چرخش بزرگ در سياست مالياتي كشور به شمار آورد كه بر خلاف گذشته سعي شده است موقعيت رقابتي بخش خصوصي در قبال بخش عمومي تقويت گردد و بخش عمومي آشكارا در موقعيت ضعيف تري قرار داده مي شود.

3. در قانون قبلي داشتن سه نوع مدرك يا مجوز براي استفاده از معافيت مادة 132 ضرور دانسته شده بود: كارت شناسايي، پروانة بهره برداري و قراردادهاي استخراج و فروش. در اصلاحيه جديد مقولة كارت شناسايي حذف شده و به پروانه و قرارداد اكتفا شده است. علاوه بر اين، قانون پيشين چند وزارتخانة معين را به عنوان مرجع صدور اين مدارك ذكر كرده بود ولي اكنون از عبارت كلي ترِ «وزارتخانه هاي ذيربط» استفاده شده است كه منطقي تر به نظر مي رسد.

4. در خصوص برخورداري از اين معافيت هر دو قانون بين مناطق محروم ( يا به اصطلاح جديد: كم تر توسعه يافته) و غير محروم تفاوت قائل شده اند. قانون پيشين از حيث زمان سه مدت مختلفِ 4، 6 و 8 ساله را در نظر گرفته بود كه بر حسب سه اولويت قابل استفاده بود. اكنون بحث اولويت كنار گذارده شده و مدت به طور يكسان و در همة موارد 4 سال از تاريخ شروع بهره برداري يا استخراج براي مناطق غير محروم و 10 سال براي مناطق كم تر توسعه يافته معين گرديده است. اين خود به مفهوم محدود سازي دورة معافيت به شمار مي رود.

5. قانون قبلي واحدهاي توليدي و معدني مستقر در شعاع 120 كيلومتري مركز تهران و 50 كيلومتري مركز اصفهان را از معافيت مادة 132 محروم ساخته بود. اصلاحيه جديد اين محروميت را به كليه مراكز استان و شهرهاي داراي بيش از 300 هزار جمعيت (تا شعاع سي كيلومتري از مركز شهر) توسعه داده است. اما ازطرفي شهرك هاي صنعتيِ استقرار يافته در همان فاصله از مراكز استان و شهرهاي مذكور را از اين استثناء خارج ساخته است. به طوري كه از اصلاح انجام شده در اين زمينه در تبصرة 2 مادة 132 مي توان استنباط كرد، ارفاق اخير شامل شهرك هاي صنعتي حول و حوش تهران و اصفهان نمي گردد.

پيرامون اصلاح مورد بحث نيز در مجلس شوراي اسلامي اختلاف نظر زيادي در گرفت و استدلال هاي مخالف و موافقِ بسياري مطرح شد. ولي عاقبت تبصرة مذكور به شكل ارائه شدة آن به مجلس مورد تصويب قرار گرفت.

6. معافيت هاي پيشين - مادة 59 اصلاحيه جديد مادة 132 قانون قبلي و تبصره هاي آن را كلاً حذف كرده و خود متن تازه اي را جايگزين آن ساخته است. اما قسمت اصلي مادة 146 را ابقاء كرده است كه مي گويد: « كليه معافيت هاي مدت دار كه به موجب قوانين مالياتي مقررات قبلي مقرر شده است، با رعايت مقررات مربوط تا انقضاي مدت به قوت خود باقي است». لذا هرچند معافيت مادة 132 شامل واحدهاي توليدي و معدني جديدالتأسيس مي گردد، اما اين به معنيِ محروميت واحدهاي موجود در زمان تصويب اصلاحيه از معافيت هايي كه در لواي قانون قبلي تحصيل كرده اند نخواهدبود.

7. تبصرة 4 مادة 132 پيشين يك معافيت جداگانه 20 درصدي براي درآمد مشمول مالياتِ ابرازيِ حاصل از فعاليت هاي توليدي و معدني، طراحي مهندسي و طراحي مونتاژ منظور داشته بود كه جنبة دائمي داشت و صرف نظر از معافيت هاي مادة 132 قابل استفاده بود. اكنون اين معافيت به موجب اصلاحيه جديد حذف شده است.

نتيجه

هرگونه نتيجه گيري به صرفِ بررسي يك مادة قانوني - هرچند كه اين ماده از جهت صنعت و معدن يكي از مهم ترين مواد قانون به شمار مي رود - كار ناقصي خواهدبود. ولي به هر حال اگر بخواهيم تغييرات همين يك ماده را به طور مجرد مورد داوري قرار دهيم، مي توان گفت بيشترين تغييرات اين ماده در جهت محدود ساختن معافيت بخش صنعت و معدن عمل كرده است و بايد به آن يك نمرة منفي داد. البته اين استنتاج همان گونه كه گفتيم جنبة تجريد دارد: تجريد از دو جهت، نخست از اين لحاظ كه باقي تغييرات قانون هنوز بررسي نشده است و دوم از اين بابت كه اهداف اصلاحيه محدود به بخش صنعت و معدن نبوده است.

مادة 138

هدف اصلي اين ماده در هر دو قانون تشويق بازسازي و تكميل و توسعة واحدهاي صنعتي و معدني موجود و ايجاد واحدهاي جديد از همين گونه است. قانون جديد مقولة نوسازي را نيز در كنار بازسازي اضافه نموده است كه يك امر منطقي به شمار مي رود. (در عوض، قانون قبلي تشويق احداث مسكن براي كاركنانِ همين مؤسسات را نيز درنظر گرفته بود كه قانون جديد آن را حذف نموده است). هر دو قانون خواسته اند اين اهداف را از طريق معافيت مالياتيِ شركت هاي ذيربط عملي سازند و اين معافيت را نسبت به آن قسمت از سود ابرازيِ شركت ها اجازه داده اند كه جهت همين مصارف اختصاص داده شود. ضمناً از متن هر دو قانون اين نگراني احساس مي شود كه مبادا مؤديان ضمن استفاده از معافيت مالياتي در تحقق هدف هاي قانون به شرح فوق كوتاهي نمايند و كوشيده اند ضمانت هاي اجرائي مناسبي جهت مقابله با اين گونه كوتاهي احتمالي منظور دارند. همچنين هر دو قانون بين توسعه و تكميل واحدهاي جديد از يك سو و بازسازي يا نوسازي واحدها از سوي ديگر تفاوت قائل شده اند. توسعه و تكميل و ايجاد نيازمند طرح هاي مصوب از سوي وزارتخانه هاي ذيربط است (و همچنين احداث مسكن در قانون قبلي). حال آن كه در مورد بازسازي و نوسازي تصويب مرجع خاصي ضرور دانسته نشده است. اما در تفاصيل، پاره اي تفاوت ها بين دو قانون موجود است و همين تفاوت ها است كه مي تواند مبناي مقايسه بين آنها از ديد صنعت و معدن قرار گيرد. اهمّ آنها به شرح زيراند:

1. قانون قبلي مكانيزم ذخيرة سود را درنظر گرفته بود به اين معني كه مؤديان سود سالانه را ذخيره كنند و در سال هاي بعد به مصارف يادشده برسانند. اما قانون جديد مصرف سود در همان سال تحصيل سود را منظور داشته است، يعني سودي از ماليات معاف است كه ظرف سال هزينه شده باشد. پي بردن به دليل اين اصلاح كار مشكلي نيست. به احتمال زياد همان كوتاهي هايي كه فوقاً ياد كرديم موجب اصلي اين تغيير بوده است. در قانون قبلي نسبت به توسعه و تكميل واحدهاي موجود و ايجاد واحدهاي جديد و همچنين در مورد احداث مسكن اجازه داده شده بود كه مؤدي به مدت 5 سال (يعني طي سال صدور اجازه و 4 سال پس از آن) سودهاي سالانه را ذخيره كند و تا 5 سال از تاريخ صدور اجازه آن را جهت مصارف مذكور هزينه نمايد و براي استحكام كار شرط كرده بود كه طرح هاي مربوط نيز بايد ظرف همين مدت به مرحلة بهره برداري رسيده باشد. ضمانت اجرايي كه در اين رابطه منظور گرديده بود، عبارت بود از الزام به پرداخت تمامي ماليات معاف شده بعلاوة يك جريمة 20 درصدي. بنا بر اين در بالا ترين حالتِ هشياري و اقدامِ به موقعِ مراجع مالياتي، مؤدي ناگزير از پرداخت اصل ماليات و يك جريمة 20 درصدي پس از پنج سال مي گرديد. نيازي به گفتن نيست كه اگر مؤدي قصد سودجويي و تخلف داشته باشد، تحمل اين بار اضافيِ 20 درصدي در برابر استفاده از وجوه مالياتي طي مدت پنج سال در شرايط اقتصادي ايران كاملاً به صرفه خواهدبود.

محتملاً همين اوضاع و احوال سبب تغيير سياست مالياتي گرديده و بجاي ذخيرة سود، مصرف آن طي سال مالي در نظر گرفته شده است. البته ممكن است يك طرح سرمايه گذاري براي توسعه و تكميل يا ايجاد واحدهاي صنعتي و معدني بيش از يك سال به طول انجامد. به همين سبب قانون جديد اجازه داده است كه استفاده از معافيت مالياتيِ سالانه جهت پركردن هزينه هاي هر طرحِ مصوب به مدت سه سال ديگر ادامه يابد، اعم از اين كه شركت خود مازادِ هزينه نسبت به سود را ظرف سال تقبل و پرداخت كرده باشد و يا اين كه مازاد هزينه را به سال هاي بعد موكول نمايد.

2. ضمانت هاي اجرائي قانون جديد مبسوط تر است. اگر شركت، اجراي طرح را نيمه كاره بگذارد و يا تا يك سال پس از مهلت تعيين شده در طرح آن را به بهره برداري نرساند و يا حتي ظرف پنج سال پس از بهره برداري آن را تعطيل، منحل يا منتقل نمايد، موظف خواهدبود ماليات متعلق را به اضافة جريمة مذكور در مادة 190 تأديه نمايد. اين جريمه بسيار سنگين و معادل 5/2 درصدِ ماليات به ازاي هر ماه تأخير در پرداخت مي باشد. تحميل جريمه اي به اين سنگيني محتملاً واكنشي است در برابر همان ترفند مالياتي كه بالاتر اشاره كرديم.

3. آنچه گفتيم در ارتباط با طرح هاي توسعه، تكميل و ايجاد واحدهاي صنعتي بود. اما در ارتباط با بازسازي به نظر مي رسد قانون قديم واجد ابهامي باشد كه در قانون جديد مرتفع شده است. قانون قبلي معين نكرده بود كه اگر وجوه ذخيره شده براي بازسازيِ واحدهاي صنعتي و معدني طي مدت معيني به چنين مصرفي نرسد، ضمانت اجرائي آن چه خواهدبود، حال آن كه ضمانت اجرائي قانون در مورد ساير شقوق يعني توسعه، تكميل و ا يجاد واحدهاي تازه و همچنين احداث واحدهاي مسكوني روشن بود. اما در اصلاحيه جديد چون مبناي معافيت مصرفِ ضمن سالِ وجوه به منظور بازسازي و نوسازي واحدهاي موجود مي باشد، مي توان فرض كرد كه مشكلي به اين شكل ظهور نخواهد كرد.

4. صرف نظر از اين نكات، اصل معافيت مالياتي از 100 درصدِ پيش بيني شده در قانون قبلي به 50 درصد در اصلاحيه جديد تنزل يافته است.

5. معافيت قانون قبلي به منظور تشويق احداث مسكن جهت كاركنانِ شركت هاي صنعتي و معدني نيز در قانون تازه منتفي گرديده است.

6. اصلاحيه جديد در مورد مادة 138 نيز همانند مادة 132 معافيت مورد بحث را فقط شامل بخش هاي خصوصي و تعاوني نموده است و به اين ترتيب شركت هاي بخش عمومي از اين معافيت نيز نخواهند توانست استفاده نمايند.

نتيجه

آنچه ضمن بندهاي 1 و 2 و 3 فوق گفتيم همگي در جهت ايجاد دقت و شفافيت در اجراي اهداف اصلي قانون دور مي زد و با وجود ظاهر سخت گيرانة آن ممكن است درجات بيشتري از نيل به اين اهداف را محقق سازد و يا لا اقل امكان تخلفات را كاهش دهد. به همين جهت در مجموع مي توان اصلاحات انجام شده در اين رابطه را مثبت تلقي كرد. اما موضوعات ذكر شده در بندهاي 4 و 5 يعني حذف معافيت ِ مربوط به احداث مسكن و از آن مهم تر تقليل معافيت به نصف في حدّ ذاته گام هاي منفي در رابطه با صنعت و معدن تلقي مي شوند، مگر آن كه بررسي ساير اصلاحات قانون عوامل مثبت مؤثرتري را ارائه دهد كه جبران كنندة اين تأثير منفي باشد.

چند مادة قانونيِ ديگر

مواد كم اهميت تر ديگري از قانون نيز به ارفاق هاي مربوط به صنعت و معدن راجع مي گردند، از آن جمله:

مادة 42

هدف اين ماده جلوگيري از فروش يا توقيف كارخانه يا كارگاه توليدي بر اثر فوت مالك آن است. اگر ماترك متوفي منحصر به همين مورد باشد و يا باقي ماترك تكافوي پرداخت تمامي ماليات بر ارث را ننمايد، ناگزير پاي فروش يا توقيف كارخانه براي تأمين طلب دولت بابت ماليات بر ارث پيش خواهدآمد و اين امر در ادامة كار واحد صنعتي ايجاد اختلال خواهد نمود. به همين سبب دستگاه مالياتي موظف شده است كه با تقاضاي وراث به منظور تقسيط ماليات موافقت كند. در مورد مدت تقسيط از وصف «مناسب» استفاده شده است. مي توان اين واژه را چنين تعبير كرد كه مناسب بودن از حيث تأمين هدف قانون جهت ادامة كار واحد صنعتي است. اين ارفاقِ قانون در اصلاحيه جديد به جاي خود مانده است، منتهي عين آن براي واحدهاي كشاورزي نيز در نظر گرفته شده است.

تبصرة 6 مادة 105

اين تبصره از قانون قبلي سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران و شركت هاي تابعة آن را مشمول معافيت هاي مقرر در مواد 132 و 138 ساخته بود كه در صفحات قبل پيرامون آنها بحث شد. با وجود چنين تبصره اي سازمان گسترش و شركت هاي تابعة آن به هر تقدير مشمول معافيت مقرر مي گرديدند، هرچند برخي شرايط در مورد آنها صدق نمي نمود. اينك اصلاحيه جديد به تبعيت از سياست كلي حذف معافيت هاي دولتي، اين تبصره را نيز حذف نموده است.

بند الف مادة 141

به موجب اين بند كه قانون جديد نيز آن را ابقاء نموده است، صد در صد درآمد حاصل از صادرات فراورده هاي تمام شدة صنعتي در كنار محصولات كشاورزي از ماليات معاف شده است.

مادة 142

اين ماده نيز درآمد كارگاه هاي فرش دستباف و صنايع دستي و شركت هاي تعاوني و اتحاديه هاي توليديِ مربوطة آنها را از پرداخت ماليات معاف نموده است. البته اين گونه صنايع در بحث اصلي ما چندان مؤثر نيستند. اصلاحيه جديد اين ماده را نيز به قوت خود باقي نهاده است.

نتيجه

در رابطه با معافيت هاي چندگانة اخير مي توان گفت كه اصلاحيه جديد در قياس با قانون پيشين آثار مساوي دارد، جز در مورد معافيت سازمان گسترش و شركت هاي تابعة آن كه به هرحال قضيه در چارچوب سياست حذف معافيت هاي دولتي قابل توجيه است، ضمن اين كه تبصرة 6 مادة 105 به تعبيري مي تواند يك امتيازِ مخلِّ به امر رقابت تلقي گردد كه مساعد به حال توسعة صنايع نمي باشد.

هزينه ها و استهلاكات

قسمت اعظم مقررات فصل هزينه هاي قابل قبول و استهلاكات به مؤسسات صنعتي و معدني نيز ارتباط پيدا مي كند. بنا بر اين پاره اي تغييرات حاصل در اين موارد به موجب اصلاحيه جديد را مورد بررسي قرار مي دهيم. اين تغييرات به شرح زير اند:

1. افزودن پاره اي مزايا و دريافت هاي استخداميِ كاركنان به ساير هزينه هاي استخداميِ قابل قبولِ مؤسسات (جزءهاي «ب»، « هـ..» و «و» مادة 148).

2. توجه خاص به هزينه هاي مربوط به خريد كتاب، نشريات و ساير كالاهاي فرهنگي، لوح فشرده (سي دي) و همچنين هزينه هاي نرم افزاري و طراحي و استقرار سيستم هاي كامپيوتري مورد نياز و ساير هزينه هاي كارشناسي و افزودن اين موارد در رديف هزينه هاي قابل قبول (بند 8 و بند 28 الحاقي ماده 148).

3. رفع محدوديت مربوط به استهلاك زيان هاي سنواتي كه قبلاً محدود به يك سوم درآمد مشمول ماليات بود (بند 12 مادة 148).

4. تصريح در مجاز بودن قبول سودهاي پرداختيِ مؤسسه به بانك ها و صندوق هاي تعاون و مؤسسات اعتباري غير بانكي به هزينه.

5. در بخش استهلاكات اين اجازه داده شده است كه مؤسسات بتوانند هزينه هاي نرم افزاري خود را حد اكثر تا 5 سال مستهلك نمايند (تبصرة 2 مادة 150). به اين ترتيب از يك سو اجازة به هزينه نهادن اين گونه مخارج داده شده و از سوي ديگر قابليت منظور داشتن آن به حساب استهلاك پيش بيني شده است كه در واقع به مفهوم ارفاق بزرگي در رابطه با كامپيوتري كردن كارهاي مؤسسه است. اگر مؤسسه بتواند از استهلاك كامل هزينة نرم افزاري استفاده كند، با توجه به نرخ 25 درصديِ ماليات اشخاص حقوقي در پايان 25% هزينه ها را علاوه بر اصل آنها بازيابي نموده است (البته بدون احتساب سود مربوط به تأخير در بازيابي).

6. همچنين مؤسسات اين اجازة جديد را دريافت داشته اند كه آن مقدار از دارائي ثابت استهلاك پذير خود را كه براي بازسازي، جايگزيني خط توليد يا توسعه و تكميل خريداري شده است با دو برابر نرخ يا نصف مدت استهلاكِ پيش بيني شده در جدول استهلاكات مستهلك كنند. اين يك ارفاق جديد به سود بخش صنعت و معدن به شمار مي رود.

نتيجه

در مجموع از ديد منافع بخش صنعت و معدن در مقررات مربوط به هزينه هاي قابل قبول و استهلاكات، اصلاحيه جديد گام هاي مثبتي برداشته شده است.

نمايندگي در تصميمات مالياتي

قانون ماليات هاي مستقيم در موارد چندي دخالت سازمان ها و مؤسسات ديگري را در تصميم گيري نسبت به برخي موارد و مسائل پيش بيني نموده است. اين موارد را مي توان به دو بخش تقسيم كرد: تدوين آئيننامه ها و مصوبات مشابه و شركت در هيأت ها و مراجعِ مالياتي.

الف. آئيننامه ها و مصوبات مشابه. در اين رابطه از جمله مي توان به موارد زير اشاره كرد:

1. آئيننامه مربوط به نحوة تنظيم و تحرير و نگاهداري دفاتر و حساب ها و اسناد و مدارك. تبصرة 1 مادة 95 قانون قبلي مقرر داشته بود كه اين آئيننامه با نظر خواهي از چند سازمان و از جمله اتاق بازرگاني و صنايع و معادن تنظيم مي شود. اصلاحيه جديد نام آئيننامه را اندكي تغيير داده و براي تنظيم آن فقط كسب نظر از جامعة حسابداران رسمي را لازم دانسته است.

2. بند «ب» مادة 148 قانون قبلي نصاب هزينه سفر و فوق العاده مسافرت مديران و بازرسان و كاركنان مؤسسات به خارج را از نظر قبولي به هزينه تابع آئيننامه اي ساخته بود كه علاوه بر وزارت دارايي، وزارتخانه هاي صنعتي و معدني و بازرگاني نيز در تنظيم آن شركت داشتند. اكنون اصلاحيه جديد بجاي آنها سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور را قرار داده است.

3. بند الف مادة 154 قانون پيشين تعيين ضرائب سالانة مالياتي را به عهدة كميسيوني مركب از نمايندگان وزارت دارايي و چند ارگان ديگر و اتاق بازرگاني و صنايع و معادن قرار داده بود. اين ترتيب در اصلاحيه جديد به قوت خود باقي است.

ب. نمايندگي در تركيب هيأت ها. در تركيب هيأت هاي حل اختلاف مالياتي نيز قانون قبلي (مادة 244) شركت نمايندة اتاق بازرگاني و صنايع و معادن را پيش بيني كرده بود كه اين مشاركت در اصلاحيه جديد هم حفظ شده است.

نتيجه

در مقايسه بين مقررات قانون قبلي و اصلاحيه جديد در رابطه با امر نمايندگي در اخذ تصميمات مالياتي، مواردي كه ممكن است به نظر منفي برسند حذف شركت اتاق بازرگاني و صنايع و معادن در تدوين آئيننامة نحوة تنظيم دفاتر و حساب ها و آئيننامة تعيين نصاب هزينه سفر مأموريت هاي خارجي كاركنان مؤسسات از نظر فصل هزينه هاي قابل قبول است. البته موارد سوم و چهارم (جدول ضرائب و هيأت هاي حل اختلاف) كه شركت نمايندة اتاق مذكور در آنها ابقاء شده است، از اهميت بيشتري برخوردار هستند، ضمن اين كه شايد مشاركت نمايندگان دستگاه هاي دارندة توليت مستقيمِ امر صنعت و معدن در اين گونه موارد از ديد اين بخش خاص مؤثر تر مي بود تا مرجعي كه بيشترين همّ آن به طور طبيعي متوجه بخش تجارت است تا صنعت و معدن.

ارزيابي مطالب بخش نخست

در بخش دوم اين مقاله به بررسي برخي اصلاحات ديگر قانون مي پردازيم كه مستقيماً به صنعت و معدن ارتباطي ندارند ولي مي توانند مآلاً در وضع مالياتي آن اثر بگذارند. ارزيابي نهايي نيز در خاتمة آن بخش به عمل خواهد آمد، ولي اگر بدون توجه به آن بخواهيم يك نتيجه گيري مقدماتي صرفاً بر اساس مطالب بخش نخست ارائه نماييم، شايد بتوان گفت كه اصلاحات قانون مالياتي در موارد مذكور در بخش نخست از ديد منافع بخش صنعت و معدن در مجموع گامي به پيش محسوب نمي گردد. اما براي اظهار نظري كه تا حدي دقيق تر باشد، بپردازيم به بخش دوم اين مقاله.

قسمت دوم. برخي موارد كه به طور غير مستقيم

در وضع مالياتيِ بخش صنعت ومعدن اثر مي گذارند

در آغاز بايد به اين مطلب توجه نمود كه دامنة اين بحث را بايد به موارد معدود و مهمي محدود نمود كه هرچند تأثير آنها در صنعت و معدن غير مستقيم به شمار مي آيد، لكن به هر حال اين تأثير به سهولت بيشتري محسوس و قابل درك است، وگرنه مي توان با استدلال هاي دور و دراز در مقام اثبات و نشان دادن تأثير اغلب مقررات قانون روي بخش صنعت و معدن (و يا هر بخش ديگري) برآمد. از جملة موارد يادشده مي توان به نكات زير اشاره كرد:

نرخ مالياتي مادة 105

شايد مهم ترين اصلاح قانون كه به طور غير مستقيم مي تواند مؤثر در بخش صنعت و معدن باشد، تغيير نرخ ماليات بر شركت ها است. چنان كه مي دانيم در قانون قبلي نرخ هاي تصاعدي مادة 131 در اغلب موارد شامل حال شركت ها نيز مي گشت. اين نرخ ها از 12 درصد براي درآمد ناچيز يكصد هزار تومان در سال شروع مي شدند و به 54% براي درآمدهاي سالانة بالاي 30 ميليون تومان صعود مي كردند. به اين ترتيب قسمت اعظم درآمد يك شركت صنعتي يا معدني تابع همين نرخ حد اكثر مي گرديد. علاوه بر اين شركت ها غالباً مشمول ماليات 10 درصديِ جداگانه نيز مي گرديدند و به اين ترتيب حد اكثر نرخ به 64 درصد بالغ مي گرديد. اكنون اين نرخ به طور مقطوع معادل 25 درصد تعيين شده است كه به معني كاهشي قريب 60 درصد به شمار مي رود واين ارفاقِ بسيار زيادي به شمار مي آيد. نمره اين كه از ديد منافع بخش صنعت و معدن به اين اصلاح قانوني مي توان داد بسيار بالا است.

البته ممكن است گفته شود كه اين ارفاقِ چشمگير انحصاري به بخش صنعت و معدن نداشته و براي همة اشخاص حقوقي در نظر گرفته شده است. اين گفته في حدّ ذاته صحيح است ولي اين حقيقت را هم نفي نمي كند كه به هر تقدير بخش صنعت و معدن نيز از همين ارفاق سود مي جويد و تصور نمي رود استفادة ساير شركت ها از معافيت مورد بحث منافع بخش صنعت و معدن را دچار خلل سازد.

نكتة كوچك ديگري كه ممكن است در اين رابطه مطرح شود اين است كه نرخ 25 درصدي مذكور راجع به شركت ها است و ممكن است واحد صنعتي يا معدني توسط شخص حقيقي اداره شود و مشمول فصل ماليات بر مشاغل قرار گيرد. در پاسخ مي توان گفت:

اولاً اين حالت كم تر مشاهده مي شود و اغلب واحدهاي صنعتي و توليدي به صورت شركت و با شخصيت حقوقي اداره مي شوند. برداشت خود قانون نيز در بسياري از موارد همين است. فرضاً مادة 138 كه معافيت مالياتي براي توسعه و بازسازي واحدهاي صنعتي و معدني و ايجاد واحدهاي جديد برقرار ساخته است، صرفاً مربوط به شركت ها مي باشد.

ثانياً. به فرض كه در موارد نادري هم واحد صنعتي فاقد شخصيت حقوقي باشد، بازهم مراجعه به نرخ هاي اصلاح شدة مادة 131 نشان مي دهد كه نتيجه چندان دور از نتيجة حاصل براي شركت ها نمي باشد و به هر حال در قياس با نرخ هاي مادة 131 پيشين كاهش بسيار قابل ملاحظه اي پديد آمده است (نرخ حد اكثر از 54% به 35% تقليل يافته است در حالي كه رقم رياليِ طبقة درآمديِ مربوط به نرخ حدّ اكثر از 30 ميليون تومان به 100 ميليون تومان افزايش پيدا كرده است و اثر هردو تغيير كاهش ماليات مي باشد).

رفع مواردي از رقابت هاي بخش عمومي

در زمان حاضر نظريه غالب همه جا اين است كه موانع رقابت از جمله موجبات بازدارندة توسعه و پيشرفت در زمينه هاي مختلف مي گردد و اين نظريه بويژه مي تواند به بخش صنعت و معدن بيش از هر رشتة ديگري راجع گردد. از چند سال پيش به اين سوي بحث و فحص بسيار در اين باره به عمل آمده و در قوانين كشوري نيز اصلاحاتي به منظور مقابله با امتيارات بخش عمومي و شبه عمومي صورت پذيرفته است.

اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم نيز متضمن تغييرات قابل توجهي در همين زمينه مي باشد. دو نمونة مهم آن معافيت هاي مواد 132 و 138 قانون هستند. همان گونه كه گفتيم در هر دو مورد بخش عمومي از اين معافيت ها محروم مانده است. نمونة ديگر آن حذف امتياز ويژة سازمان گسترش و شركت هاي تابعة آن موضوع تبصرة 6 مادة 105 قانون قبلي است كه آنها را به هر صورت مستحق استفاده از معافيت هاي مواد 132 و 138 مي ساخت.

در مذاكرات مجلس در اين رابطه به كنايه گفته شده است: «ما يك وقت از آن طرف افتاده بوديم، هرچه داشتيم به دولت مي داديم. حالا از اين طرف افتاده ايم، يعني شركت هاي دولتي را مي خواهيم چنان قفل كنيم كه امكان سرمايه گذاري براي آنها وجود نداشته باشد» (مشروح مذاكرات مجلس شوراي اسلامي، جلسة 172 مورخ 19/9/80، ص 25، ستون دوم).

تسهيلات مربوط به خارجيان

مؤسسات خارجي از طرق مختلف مي توانند در توسعة صنعت و معدن ايفاي نقش نمايند. از آن جمله است سرمايه گذاري مستقيم، واگذاري امتيازات و حقوق ثبت شدة ديگر، انتقال دانش فني، دادن تعليمات و كمك هاي فني، قبول پيمانكاري در تأسيسات صنعتي و معدني و نظاير آن. بنا بر اين هرگونه اصلاح قانون در موارد مربوط به اين امور مي تواند در بخش صنعت و معدن نيز اثر گذارد. اصلاحات انجام شده در اين زمينه ها به شرح زير بوده است:

1. درآمد مشمول ماليات مؤسسات خارجي در مورد واگذاري امتيازات و حقوق مشابه قبلاً معادل 20 تا 90 درصد دريافتيِ سالانة آنها معين شده بود و اكنون اين نسبت به 20 تا 40 درصد اصلاح شده است كه نشانة ارفاق بزرگي به شمار مي رود.

2. دادن تعليمات و كمك هاي فني در قانون جديد نوعي پيمانكاري تلقي شده و جزء بند الف مادة 107 جديد گنجانيده شده است. اما در قانون قبلي اين كارها در رديف واگذاري امتيازات و حقوق محسوب گرديده و 20 تا 90 درصد دريافتي سالانه از اين بابت به عنوان درآمد مشمول ماليات قابل احتساب بود. اكنون با تغيير به عمل آمده كاهش چشمگيري نسبت به اين دو فقره در اصلاحيه جديد محقق شده است به نحوي كه فقط 12% دريافتي سالانة خارجيان از اين بابت ها به عنوان درامد مشمول ماليات منظور مي گردد. فاصلة اين درصد تا رقم 20 الي 90 درصد بسيار فاحش است.

3. هرچند در مورد انواع ديگر پيمانكاري كه به خارجيان واگذار مي شود درآمد مشمول ماليات مانند قانون گذشته همان 12% دريافتي سالانه است، اما در هر حال عمليات مربوط را مي توان نوعي «فعاليت» به شمار آورد كه طرف خارجي مستقيماً يا از طريق نمايندگي در ايران انجام مي دهد و لذا با توجه به تبصرة 2 مادة 105 درآمد مشمول ماليات آن تابع همان نرخ 25% خواهد بود كه نسبت به گذشته بسيار نازل تر است.

نتيجه گيري كلّي

قطعاً بخش هاي ديگري از اصلاحيه جديد نيز در وضع مالياتي بخش صنعت و معدن بي تأثير نخواهند بود، اما در بحث كنوني به همين موارد مهمي كه تأثير نزديك تري داشته و به آساني بيشتري قابل درك مي باشند اكتفا مي كنيم و از مجموع هر دو بخش مقاله به نتيجه گيري كلي مي پردازيم. به طور خلاصه همان گونه كه گفتيم اصلاحات مربوط به موادي از قانون كه مستقيماً به صنعت و معدن مربوط اند از حيث منافع بخش صنعت و معدن گام بارزي به پيش محسوب نمي گردند، اما اصلاحات ديگري كه در بخش دوم از آنها ياد كرديم تأثير مثبت بارزتري را مي توان از آنها انتظار داشت، چنان كه در حساب نهايي مي توانند نقاط منفيِ مربوط به تغييرات بخش نخست را جبران كنند و زائد بر آن نيز نتايج مثبتي به بار آورند. البته در اينجا اثرات بالقوه مطرح است و در عمل بايد روي نحوة اجراء نيز حساب كرد. و بالاخره براي چندمين بار يادآور مي گردد كه تمامي اين بحث صرفاً از ديد منافع بخشيِ رشته هاي صنعتي و معدني مطرح گرديد و نه از يك ديد عام و همه جانبه كه طبعاً بايد در آن طيف گسترده اي از منافع و مصلحت ها مورد نظر قرار گيرد.

نفت و گاز

هر دو جنبة صنعتي و معدني در مورد نفت و گاز نيز مطرح است، با اين حال بحث ما فارغ از مسائل مربوط به اين بخش بود و آن به خاطر وضع ويژه اي است كه اين رشتة خاص دارا مي باشد. نه تنها در ايران بلكه در بسياري از كشورهاي ديگر نيز وضع از همين قرار است و معمولاً بخش نفت را جدا از ساير معادن و صنايع مورد توجه قرار مي دهند. در اين رابطه مقالة ديگري تحت عنوان «مسائل مالياتي نفت و گاز ايران» در شمارة 35 مجلة ماليات به چاپ رسيده است كه خوانندگان مي توانند به آن مراجعه نمايند.

*******************************

كلاهبرداري مالياتي از سياه پوستان

در سال هال اخير سازمان مالياتي آمريكا با نوعي كلاهبرداري مالياتي روبرو است كه قربانيان آن سياه پوستان كشور هستند. بويژه در اين اواخر بر شمار اين گونه كلاهبرداري ها به نحو شگفت آوري افزوده شده وسازمان مالياتي و حتي كنگرة آمريكا را به تكاپو افكنده است. تنها در يك سالة 2002 تعداد كلاهبرداري هاي مورد بحث نزديك 80 هزار فقره بوده است.

سابقة تاريخي امر از اين قرار است كه بعد از جنگ هاي داخلي آمريكا در قرن نوزدهم كه به الغاي بردگي انجاميد، كنگرة آمريكا لايحه اي را به تصويب رسانيد كه موضوع آن پرداخت غرامت به سياه پوستان جهت جبران صدمات و مظالم وارد بر آنان بود. اما رئيس جمهور وقت آمريكا اَندرو جانسون اين مصوبه را وتو كرد.

از آن پس همواره فكر گذرانيدن قانوني به همين منظور از جانب سياه پوستان دنبال مي شد. در سال 1989 John Conveys رهبر گروه پارلمانيِ سياه پوست كنگره طرح قانوني را از سوي اين گروه به مجلس نمايندگان ارائه كرد كه موضوع آن تشكيل كميسيوني بود تا نحوة جبران مصائب گذشتة سياه پوستان را بررسي كند. هرچند اين طرح به تصويب نرسيد اما گروه پارلماني سياه پوستان همواره به دنبال تصويب آن بوده است كه البته هنوز به جايي نرسيده است.

اين سابقة پارلماني كساني را به فكر سوء استفادة مالي از افراد ساده و ناآگاه انداخته و شايع كرده اند كه گويا مقرراتي به تصويب رسيده است كه به موجب آن مي توان غرامت مورد بحث را به حساب مالياتي منظور نمود، به اين معني كه بستانكاري يا اعتبار مالياتيِ خاصي براي سياهپوستان قابل احتساب است كه از بدهي مالياتي شخصي آنان كسر مي شود. كلاهبرداران مالياتي تا كنون در رابطه با اين اعتبار مالياتي از عناوين ساختگي مانند «اعتبار سرمايه گذاري سياهپوستان»، «غرامت آمريكائيان آفريقايي تبار»، «اعتبار ماليات بر ارث ويژة سياهپوستان» و «اعتبار مالياتيِ تبعيض نژادي» استفاده كرده اند كه گويا در مقررات ادعايي آنان پيش بيني شده است.

ميزان اعتبار مالياتي مورد تقاضا غالباً بين 40 تا 80 هزار دلار بوده است. بابت هر اظهارنامة مالياتي كه همين كلاهبرداران تنظيم مي كنند بين 50 تا 100 دلار و در مواردي بيش از آن دريافت مي دارند. ضمناً آنها به قربانيان خود مي گويند كه اگر تقاضاي شما مورد قبول واقع نشد آن را تكرار كنيد و آنگاه بابت تنظيم اظهارنامه هاي مجدد نيز مبالغي اخذ مي كنند. بنا به آماري كه سازمان مالياتي آمريكا اعلام داشته است، حدود 45% از اين گونه تقاضاها از فلوريدا، جيورجيا، كاروليناي جنوبي و ويرجينياي غربي و مابقي از ساير ايالات و بويژه ايالات جنوبي آمريكا بوده است.

بخش قابل توجهي از فعاليت افراد مذكور روي مجامع كليسيايي متمركز است كه بيشتر افراد مسن در آنها شركت دارند و اين اشخاص به سبب خاطرات تلخي كه از تألمات ناشي از تبعيض نژادي داشته اند و همچنين نياز بيشتر مالي خود زودتر تحت تأثير قرار گرفته و اغوا مي شوند. شمار اين گونه تقاضا ها در سال 2001 و سپس در ماه هاي نخست سال 2002 چنان افزايش يافته است كه سازمان مالياتي آمريكا شديداً نگران شده و اقدامات همه جانبه اي را براي مقابله با اين وضع اتخاذ كرده است. از جمله گروه ويژه اي جهت كشف موارد مشكوك تشكيل شده است و اقدامات خبررساني و تبليغاتي زيادي در حال انجام است. ضمناً توقيف و پيگرد دست اندركاران اين قضيه آغار شده است كه برخي حسابداران مالياتي و شركت هاي حسابرسي نيز بين آنها بوده اند. احكام محكوميت قابل توجهي نيز صادر شده است. علاوه بر اين به مؤديان سياهپوست اخطار شده است كه اگر يك بار اظهارنامة آنها به همين سبب رد شود و بار ديگر اظهارنامه اي مشتمل بر تقاضاي مشابه تسليم دارند ملزم به پرداخت 500 دلار جريمة مالياتي خواهند شد.

به قراري كه سازمان مالياتي در اعلاميه هاي خود يادآور شده است به اغلب فريب خوردگان گفته شده است كه سازمان مالياتي مايل نيست عامة مردم از وجود چنين مقرراتي آگاه شوند و به همين سبب از آنان مي خواهند كه قبل از تسليم اظهارنامه از مراجعه به سازمان مذكور و سئوال كردن در اين رابطه خودداري كنند. سازمان مالياتي همچنين از مردم به طور كلي خواسته است كه هروقت كسي وعدة امتياز و ارفاق مالياتي باور نكردني به آنان داد باور نكنند و موضوع را با مراجع مالياتي در ميان گذارند. مردم همچنين تشويق شده اند كه به محض مشاهدة اين گونه موارد سازمان مالياتي را در جريان بگذارند.

نكتة قابل توجه اين كه كلاهبرداران يادشده در صدد تعميم شگرد خود به ساير گروه هاي قومي و نژادي هستند و بويژه سراغ سرخپوستان آمريكا رفته و برخي ار آنها را نيز با وعده هاي مشابهي فريفته اند. تعداد اظهارنامه هاي مشابه كه سرخپوستان ظرف سال 2001 تسليم داشته اند نزديك به 200 فقره بوده است.

شخصيت هاي سياه پوست نيز خود از اين جريان ناراحت شده و دست به اقداماتي زده اند. از آن جمله خانم Eddie Bernice نمايندة سياه پوستِ بسيار برجستة كنگرة آمريكا اعلاميه اي صادر كرده و اين گونه افراد را خائنين به سياهپوستان ناميده و خواهان تعقيب جدي آنان شده است. در اين اعلاميه از سياهپوستان خواسته شده است كه هشيار باشند و اطلاعات مالي و تجاري خود را در اختيار شيادان قرار ندهند.

اشخاص حقيقي خارجي و مادة 107 قانون

شرحی بر یک تصویبنامه

فصل پنجم قانون مالیات های مستقیم چنان که بالصراحه از عنوان آن بر می آید مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی را دربرمی گیرد و این به معنای آن است که اجزاء و تقسیمات داخلی این فصل را باید با توجه به همین عنوان کلی مورد توجه قرارداد و در صورت وجود ابهام مطلب را در ارتباط با اشخاص حقوقی تعبیر نمود، مگر آن که در نقطه ای صریحاً و بدون هیچ گونه ابهامی از شخص حقیقی نام برده باشند.

از این سرفصل و عنوان اصلی که بگذریم، برخی قسمت های داخلیِ فصل پنجم به مسائل مالیاتیِ مربوط به دسته های خاصی از اشخاص حقوقی پرداخته و احکام راجعة به آنان را بیان داشته اند. از آن جمله مادة 107 قانون گروه خاصی را مورد بحث و حکم قرار داده است که عبارتند از «اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران». تقسیم بندیِ تفصیلی تر ضمن بندها و تبصره های داخلی این ماده به عمل آمده و ضمن آنها تکلیف انواع درآمدهای این گروه از اشخاص جداجدا معین شده است، نظیر درآمد حاصل از عملیات پیمانکاری، درآمد حاصل از واگذاری امتیازات، سایر حقوق و فیلم های سینمایی، بهره برداری از سرمایه و درآمد شعب و نمایندگی های بانک های خارجی جهت جبران مخارج ایشان.

بحث بر سر بند «ب» مادة 107 است که تکلیف سه نوع درآمد معین را روشن ساخته است :

الف. درآمد گروه مورد بحث از ایران در ازای واگذاری امتیازات خود،

ب. درآمد همان گروه از ایران بابت واگذاری سایر حقوق خود، و

ج. درآمد گروه بابت واگذاری فیلم های سینمایی که ممکن است از یکی از عناوین زیر برخوردار باشد :

1. بهای فیلم، به این معنی که فیلم مورد نظر کلاً به طرف ایرانی فروخته شده باشد،

2. حق نمایش. مفهوم این اصطلاح می تواند این باشد که فیلم مربوط کلاً به طرف ایرانی فروخته نشده و بلکه طرف ایرانی حق نمایش آن را گرفته باشد و از این بابت مبالغی به واگذارندة خارجی بپردازد، و

3. هر عنوان دیگر، طبعاً به شرط آن که مربوط به حق استفاده از فیلم باشد.

مادة 107 وظیفة پرداخت مالیاتِ هریک از درآمدهای موضوع بندهای الف، ب و ج فوق را برعهدة پرداخت کنندة وجوه مربوط قرارداده است. چنین مالیاتی را طبعاً باید مالیاتِ در منبع تلقی نمود که در هر پرداخت باید به طور کامل واریز شود.

ميزان مالیات نیز مقطوع و یک نرخی است که بر حسب مورد می تواند بین 20 تا 40 درصدِ مجموع وجوه پرداختی ظرف یک سال مالیاتی مقرر گردد. تعیین نرخ قابل تعلق بر هر مورد بر عهدة هیأت وزیران است که در این مورد پیشنهاد لازم را وزارت اقتصاد و دارایی تهیه و تسلیم دولت می نماید. بر همین اساس هیأت دولت تصویبنامه ای را در اسفند ماه 1381 به تصویب رسانیده است که موضوع بررسی مقالة حاضر به شمار می رود. در این تصویبنامه هیأت دولت از اختیاری که بر اساس بند «ب» مادة 107 قانون مالیات های مستقیم داشته است استفاده نموده و دو نرخ 20 درصدی و 30 درصدی در این زمینه تعیین نموده است. نرخ 20 درصدی در مورد درآمدهای زیر اِعمال می گردد :

الف. درآمد کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی در ازای واگذاری امتیارات و سایر حقوق خود به «صاحبان واحدهای تولیدی و معدنی» مشروط بر این که امتیازات و حقوق مورد نظر «منحصراً مربوط به فعالیت های تولیدی و معدنی باشد»،

ب. درآمد «کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی» در ازای واگذاری حقوق و امتیازات خود به وزارتخانه ها و سازمان ها و مؤسسات دولتی و شهرداری ها»، و

ج. درآمد حاصل از واگذاری «حق نمایش» فیلم های سینما یی.

سایر موارد کلاً مشمول نرخ 30% شناخته شده است.

نکات قابل ذکر

مفاد این تصویبنامه از چند جهت قابل بحث است که بخشی از این بحث به متن مادة 107 و بند «ب» آن باز می گردد :

یکم - مقولة اشخاص حقوقی

بالا تر شاره کردیم که فصل پنجم از باب دوم قانون مالیات های مستقیم (موادّ 105 تا 118) از عنوان کلی مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی برخوردار است و بر همین اساس مالیات های مذکور در آن را به طور اصولی باید قابل تعلق بر اشخاص حقیقی دانست و در صورت وجود ابهام باید مطلب را به همین قرار تعبیر نمود، مگر این که ضمن حکمی صریحاً از شخص حقیقی نام برده باشند.

اکنون از آنجا که بحث ما روی بند «ب» مادة 107 متمرکز است به نخستین عبارت این بند رجوع می کنیم که نحوة تشخیص درآمد مشمول مالیات «اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران» را تعیین می نماید. نیاز به ذکر نیست که با این مقدمه انواع درآمدهای ذکر شده در متن بندها و تبصره های ذیل این عبارت اولیه نیز باید در ارتباط با «اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم جارج از ایران» مورد نظر قرار گیرد. پس توجه خود را به همین عنوان کلی معطوف می داریم. این عبارتِ کلی هیچ گونه اشاره ای به اشخاص حقیقی ندارد، گذشته از این که در متن بندهای مختلف آن نیز ذکری از تعلق درآمد به شخص حقیقی به میان نیامده است.

ممکن است گفته شود که این عنوان و عبارت کلی شامل دو دسته است: «نخست اشخاص حقوقی خارجی» و دوم «مؤسسات مقیم خارج از ایران» و منظور از مؤسسه که علاوه بر اشخاص حقوقی ذکر شده است همان «شخص حقیقی» می باشد. امّا :

اولاً - چنین تعبیری با عنوان کلی فصل پنجم به شرحی که گفتیم مغایرت دارد.

ثانیاً - محمل قابل قبولی برای تعبیر مؤسسه به شخص حقیقی وجود ندارد. شخص حقیقی در درجة اول به آدمی یعنی یک فرد انسانی اطلاق می شود که نه عرفا ً و نه از جهت لغوی نمی توان آن را با «مؤسسه» به یک معنی گرفت.

ثالثاً - حتی اگر در مورد این اصطلاح قائل به ابهام شویم همان گونه که گفته شد چنین ابهامی را باید در متن عنوان کلیِ فصل پنجم تعبیر نمود و آن را بر شخص حقوقی حمل نمود.

2. نکتة قابل ذکر دیگر در این تصویبنامه عبارت «امتیازات و سایر حقوق» است. البته این نکته مستقیماً نه از تصویبنامه، بلکه از عبارات قانون ناشی می گردد. واژة امتیازات به تنهایی قابل فهم است و درآمد حاصل از آن را می توان با اصطلاحRoyalty در حقوق مالیاتی ملل انگلیسی زبان نزدیک دانست.

فرضاً اگر مؤسسه ای مالکیت انحصاری یک فرایند صنعتی را دارا باشد و با واگذاری آن درآمدی کسب کند، چنین عوایدی را می توان درآمد حاصل از واگذاری امتیازات تلقی نمود. همچنین است واگذاری حق اختراع، حقوق مؤلف و نظایر آنها. آنچه ابهام زاست عبارت «سایر حقوق» است. چنین عبارتی می تواند هرگونه حقی را دربر بگیرد. فرضاً حق مالکیت یا حق سکنی می تواند در زمرة همین «سایر حقوق» قرار گیرد. حال اگر یک مؤسسة خارجی ملکی را به یک مؤسسه یا شخص مقیم ایران بفروشد یا اجاره دهد عبارت بسیار کلی و بی در و پیکر «سایر حقوق» می تواند شامل چنان مواردی هم بشود. در حال حاضر شاید بتوا ن این ابهام از طریق تفسیر منطقی برطرف ساخت و چنین تعبیر نمود که منظور آنچنان حقوقی است که مشابه و از قماش همان امتیازات باشد. در مراحل اصلاح قانون بهتر است رفع این ابهام نیز در دستورکار قرار گیرد.

3. برای آن که بند «د» تصویبنامة هیأت دولت به عبارت «سایر موارد سی درصد پرداختی» تا حدودی روشن شود، می تون این بند را بر موارد زیر صادق دانست :

الف. کلیه مواردی که مؤسسات خارجی فیلم های سینمایی را واگذار کرده باشند و درآمدی که از این بابت کسب می کنند عنوان بهای فیلم را داشته باشد، یعنی فیلم را کلاً به طرف ایرانی فروخته باشند. این از موارد نادری است که بازرگانی یعنی خرید و فروش یک متاع به این شکل مشمول مالیات 30 درصدیِ ایران قرار می گیرد. در سایر موارد اگر فروشندة مقیم خارج کالایی را به خریدار ایرانی بفروشد مشمول مالیات ایران نخواهد بود. تجارت بین الملل به طور عمده مشمول همین قاعده است.

ب. در مواردی هم که درآمد واگذارندة فیلم عنوانی غیر از «بها» یا «حق نمایش» داشته باشد، بازهم نرخ 30 درصدِ مورد بحث جاری خواهدبود.

ج. نرخ سی درصد همچنین در مواردی اِعمال می شود که شرکت خارجی یا مؤسسة مقیم خارج امتیازات و سایر حقوق خود را به طرف های ایرانی واگذار کرده باشد، مشروط بر این که طرف ایرانی صاحب واحد تولیدی یا معدنی نباشد، یک وزارتخانه یا سازمان یا مؤسسة دولتی یا یک شهرداری نباشد. بنا بر این اگر بخش خصوصی ایران - غیر از صاحبان واحدهای تولیدی و معدنی - و نیز مؤسساتی نظیر بنیاد ها و نهادهای عمومی غیر دولتی و یا شرکت های دولتی طرف این گونه معاملات قرار گیرند، در چنین مواردی نیز نرخ سی درصد قابل اِعمال خواهد بود.

بدیهی ای آنچه بیان شد نظر نویسندة مقاله است و طبعاً می تواند مورد بحث و نقد قرار گیرد. ضمناً متن تصویبنامة شمارة 35622/ت27259ﻫ مورخ 3/12/1381 در بخش مقررات و آراء مالیاتیِ همین شماره از مجلة مالیات درج گردیده است.

باب اول قانون ماليات هاي مستقيم

و اصلاحيه جديد قانون

م. شنگرف

باب اول قانون ماليات هاي مستقيم در مقام تعريف اشخاص مشمول ماليات يا مؤديان مالياتي است كه اين مقصود يك بار اثباتاً به موجب مادة يك و بار ديگر نفياً طي مادة 2 بيان گرديده است. مادة يك اشخاصي را كه مشمول ماليات هستند تعريف نموده است و سپس مادة 2 آناني را كه از شمول ماليات خارج اند برشمرده است.

مادة يك پنج گروه از اشخاص را مشمول ماليات دانسته و در اين رابطه چند جنبة مختلف را مطمح نظر قرار داده است: ضابطة محل وقوع مال يا ملك، ضابطة محل اقامت، ضابطة تابعيت، ضابطة منشأ درآمد و ضابطة نوع درآمد.

در متن نهائي لايحة مصوب مجلس شوراي اسلامي مادة يك قانون دست نخورده مانده و در آن تغييري داده نشده است (هرچند كه در آغاز گروه كارشناسي منصوب از سوي كميسيون اقتصادي مجلس بند يكم مادة يك را كه به ماليات املاك مرتبط است، اصلاح نموده بود). به موجب اين بند «كليه مالكين اعم از اشخاص حقيقي يا حقوقي نسبت به ا موال يا املاك خود واقع در ايران طبق مقررات باب دوم» قانون مشمول ماليات مي باشند. چنان كه مي بينيم در اين بند ضابطة محل وقوع مال يا ملك مورد نظر مي باشد و اين كه مالك چه شخصي باشد (حقوقي يا حقيقي)، تابع چه كشوري باشد و مقيم كدام كشور، دخيل در حكم قانون نخواهدبود. فرضاً اگر يك سريلانكايي كه مقيم هندوستان است املاكي در ايران خريده باشد كه از جهت مالياتي مشمول مقررات باب دوم قانون ماليات هاي مستقيم قرارگيرد، در آن صورت چنان مالكي موظف خواهدبود ماليات مقرر در باب مذكور را به مرجع صلاحيتدار مالياتي ايران بپردازد. بنا بر اين يگانه شرط شمول ماليات وقوع ملك در ايران است.

گروه كارشناسي تشكيل شده از جانب كميسيون اقتصادي مجلس شوراي اسلامي (كه به حكايت صفحة 9 مشروح مذاكرات جلسة مورخ 12/9/1380 از نمايندگان دولت، مركز پژوهش هاي مجلس، اساتيد دانشگاه، نمايندگان مؤسسات اقتصادي و غيره تشكيل شده و مأمور رسيدگي و تهيه طرح لايحة اصلاحي بود) بند 1 مادة يك را چنين اصلاح نمود: «كليه مالكين اعم از اشخاص حقيقي يا حقوقي نسبت به اموال يا املاك خود واقع در ايران يا خارج از ايران» مشمول ماليات خواهند بود (گزارش كارشناسيِ مربوط، ص 2). از آنجا كه عبارت فوق از جهت محل اقامت و همچنين تابعيت اطلاق دارد، شامل كليه ايرانيان و غير ايرانياني مي شود كه در قلمرو ايران يا كشور ديكري مقيم باشند. اما بديهي است شمول ماليات ايران نسبت به اموال و املاكِ واقع در كشورهاي ديگر كه متعلق به اشخاص غير مقيم باشد، فاقد منطق است و ظاهراً به همين دليل كميسيون اقتصادي اين قسمت از طرح اصلاحيه را حذف كرده و آن را در لايحه نهايي نگنجانيده بود.

ولي با وجود اين حك و اصلاح هنوز نكتة ديگري در رابطه با همين بند از مادة يك به سبب اصلاح بخش ديگري از قانون (به موجب اصلاحيه جديد) قابل ذكر است. چنان كه گفتيم بند يك مادة يك توجه به باب دوم از قانون ماليات هاي مستقيم دارد، يعني اموال و املاك واقع در ايران را (صرف نظر از اوضاع و احوال مربوط به ملك) از جهت مالياتي به باب دوم قانون، كه مربوط به ماليات بر دارايي است، ارجاع داده است. باب دوم قبل از اصلاح اخير به پنج فقره ماليات مربوط مي گرديد: ماليات سالانة املاك، ماليات مستغلات مسكوني خالي، ماليات بر اراضي باير، ماليات بر ارث و حق تمبر. اكنون اصلاحيه جديد سه فقرة اول را كلاً حذف كرده است (به مادة 2 لايحه رجوع شود). باقي مي ماند ماليات بر ارث و حق تمبر. باب حق تمبر (مواد 44 تا 51 قانون) نيز ارتباط چنداني به املاك ندارد، لكن برخي از اموال مانند اوراق بهادار و امثال آن مشمول حق تمبر مي باشند. بنا براين بند 1 مادة 1 قانون منحصراً به حق تمبرِ مربوط به اين دسته از اموال و نيز ماليات بر ارثي راجع مي گردد كه بر اموال و املاك واقع در ايران تعلق مي گيرد.

مادة 2 قانون

در سطور قبل اشاره شد كه مادة 2 اشخاص مشمول ماليات را از جهت منفي شرح مي دهد به اين معني كه تعيين مي نمايد چه اشخاصي مشمول ماليات هاي موضوع اين قانون نمي باشند. قبل از هرچيز به بحث خاصي كه برخي اوقات در ارتباط با اين ماده مطرح مي گردد اشاره مي كنيم. كساني مي گويند «عدم شمول ماليات» يا «مشمول ماليات هاي موضوع قانون نبودن» مقوله اي است غير از معافيت مالياتي. به عبارت ديگر طبق اين نظر عنوان معافيت هنگامي مطرح مي شود كه شخص حقيقي يا حقوقي بالاصاله مشمول ماليات باشد، ولي قانون بنا به جهاتي (فرضاً به قصد ايجاد انگيزه براي فعاليت هاي اقتصاديِ مطلوب) تمام يا بخشي از ماليات متعلق را به طور دائم يا موقت معاف بدارد. طبق اين استدلال آنچه ضمن مادة 2 باب اول ذكر شده است از مقولة عدم شمول ماليات است و نه از مقولة معافيت.

بدون اين كه وارد اصالت اين بحث و مفيد بودن يا بي فايده بودن آن شويم، ياد آور مي گرديم كه مادة 2 قانون خود وسيلة نفي استدلال مذكور را به دست داده است. در اين خصوص كافي است به تبصره هاي 2 و 5 مادة 2 رجوع كنيم و به وضوح ملاحظه نماييم كه قانون خود از اصطلاح معافيت در اين رابطه استفاده كرده و آن را مترادف با عدم شمول ماليات به كار برده است.

قبل از شروع بحث در بارة اصلاحات مادة 2 بي مناسبت نيست كه به اهداف مربوط به اين اصلاحات اشاره اي كنيم. به اين منظور به مشروح مذاكرات جلسة مورخ 12/9/80 مجلس شوراي اسلامي رجوع مي كنيم. بنا به فحواي اين مذاكرات اصلاحيه جديد حاصل كار جلسات كارشناسي برپا شده از سوي كميسيون اقتصادي مجلس بوده است. طي مذاكرات جلسة يادشده از قول مخبر كميسيون اقتصادي چنين نقل شده است: «اهميت مطلب باعث دقت بيشتر كميسيون بود كه نزديك به 95 نشست (نشست هايي بعضاً دوساعته، سه ساعته و چهار ساعته) به خاطر اين كه از يك عقل و منطق اقتصادي پيروي بكنيم تا اصولي را به عنوان اصول لايتغيّر و به عنوان اصولي كه سامان اقتصادي ما را تأمين بكند در اين اصلاحيه در نظر گرفته ايم. اولين مطلبي كه مدّ نظر همة آقاياني بود كه عرض كردم، رفع تبعيض در اخذ ماليات، افزايش پايه هاي مالياتي بود كه به نظر كميسيون اقتصادي، مركز پژوهش ها، نمايندگان دولت با حذف كلي معافيت هاي مالياتي ميسور مي شد. دادِ همة مديران، مؤسسات و نيروهاي اقتصادي مملكت بلند بود كه معافيت در خدمت رونق نيست، معافيت در خدمت توانمند كردن و كارآمد كردن اقتصاد نيست، معافيت براي بعضي دستگاه ها ابزاري شده است كه با نزديكي به مراكز قدرت فرصت هاي نابرابري را به وجود بياورند كه بتوانند (متأسفانه) بجاي اين كه آن مؤسسه و بنگاه مشمول از معافيت را به كيفيت، به تواني برسانند كه بتوانند اقلاً با مشابهات خودشان در داخل و خارج رقابت كنند، نه تنها اين هم ميسور نشد بلكه يك حالت گلخانه اي پيدا كردند، بلكه انگيزه را هم از بخش خصوصي و بنگاه هاي ديگر گرفتيم. نتيجة معافيت هاي اين نوعي بجاي سرعت بخشيدن به اقتصاد باعث كرختي و سستي دستگاه هاي خصوصي و دولتي ما شده است و لذا اولين اصل در اين نشست حذف معافيت هاي كلي بود». منظور از معافيت هاي كلي همان موارد مذكور در مادة 2 قانون مي باشد. اين بيانات به مفهوم آن است كه اصلاحات انجام شده در مادة 2 به قصد رفع تبعيض مالياتي و حذف معافيت هاي كلي اين ماده بوده است تا به اين وسيله امكان رقابت اقتصادي به وجود آيد.

اكنون براي پي بردن به ماهيت و چگونگي اين اصلاحات هريك از بخش هاي مادة 2 را (با توجه به هر دو متن قبلي و كنوني قانون) مورد بررسي قرار مي دهيم.

بند يك مادة 2

اين بند در متن قبلي قانون چهارگروه از مؤسسات را از شمول ماليات خارج دانسته بود:

يكم. وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي،

دوم. دستگاه هايي كه بودجة آنها بوسيلة دولت تأمين مي شود،

سوم. شهرداري ها، و

چهارم. مؤسسات وابسته به دولت و شهرداري ها كه به صورتي غير از شركت طبق قانون تأسيس شده باشند.

اكنون اصلاحيه جديد قانون همانند قانون قبلي گروه هاي يكم و دوم و سوم را كماكان از شمول ماليات خارج دانسته است ولي نامي از گروه چهارم يعني مؤسساتِ غير شركتيِ وابسته به دولت و شهرداري ها نبرده است. به اين ترتيب با سكوت اصلاحيه جديد در ارتباط با اين دسته از مؤسسات رو برو مي شويم، حال آن كه اصلاحيه مذكور در مورد شركت هاي دولتي به صراحت گفته است كه درآمد حاصل از اين گونه شركت ها مشمول ماليات مي باشد (تبصرة 1 مادة 2 جديد). با توجه به اين سكوت راهي جز اين نمي ماند كه مؤسسات غير شركتي وابسته به دولت و شهرداري ها را همانند شركت هاي بخش عمومي مشمول ماليات بشناسيم.

بندهاي 2، 3، 4 و 5 قانون قبلي

در اين بندها چند گروه ديگر از مؤسسات نام برده شده و همة آنها تحت شرايطي از شمول ماليات خارج گرديده بودند. اكنون اصلاحيه جديد كليه اين بندها را از متن مادة 2 حذف كرده و به اين ترتيب به طور اصولي آنها را مشمول ماليات شناخته است. بنا بر اين كسي كه در بادي نظر به اين نكته برخورد مي كند، ممكن است نتيجه بگيرد كه منظورِ اصلاح كنندگان قانون آن بوده است كه از همة اين مؤسسات ماليات گرفته شود. ولي با مراجعه به بخش معافيت هاي اصلاحيه و مداقّه در آنها متوجه مي شويم كه اين برداشت از درستي چنداني برخوردار نيست. توضيح اين كه در بخش معافيت هاي اصلاحيه، مادة 139 قانون تغيير يافته و مقولة قديميِ «عدم شمول ماليات» جاي خود را به «معافيت مالياتي» داده است.

بحث تفاوت احتمالي بين عدم شمول ماليات و معافيت مالياتي را بالاتر مطرح كرديم و ديديم كه خود قانون فرق اصولي بين اين دو قائل نگرديده و هر دو اصطلاح را مترادف با يكديگر به كار برده است. بنا بر اين چنين بحثي از آغاز منتفي است و اعطاي معافيت را ناگزير بايد با عدم شمول ماليات به يك معني و داراي آثار يكسان تلقي كرد.

به عبارت ديگر اصلاحيه جديد فقط به تغيير محل اكتفا كرده و در مورد چند مؤسسة مورد اشاره همان حكم عدم شمولِ مادة 2 قبلي را تحت عنوان معافيت تكرار كرده است. براي بررسي موضوع، بندهاي 2 تا 5 مادة 2 قانون قبلي را با بخش هاي مربوطة مادة 139 اصلاحي جديد مقايسه مي نماييم.

الف. بند 2 متن قديم و بندهاي «ب»، «ج»، «د»، « هـ..»، «و» و «ز» مادة 139 اصلاحيه - بند 2 قانون پيشين مؤسسات يا اشخاص زير را از شمول ماليات خارج دانسته بود: سازمان هلال احمر، سازمان تأمين اجتماعي، صندوق هاي بازنشستگي، مدارس علوم اسلامي، نهادهاي انقلاب اسلامي، صندوق عمران موقوفات كشور و درآمد اشخاص از محل وجوه بريه ولي فقيه و خمس و زكات. اكنون مادة 139 اصلاحي تغييرات زير را در اين رابطه به عمل آورده است:

1. معافيت كلي درآمد تبديل شده است به معافيت درآمد از محل كمك ها و هداياي نقدي و غير نقدي.

2. سازمان بيمة خدمات درماني به جمع استفاده كنندگان از معافيت افزوده شده است.

3. در مورد سازمان اخير و همچنين صندوق هاي بازنشستگي و تأمين اجتماعي علاوه بر كمك ها و هدايا، حق بيمه و حق بازنشستگي سهم كاركنان و كارفرمايان و جريمه هاي دريافتي نيز مشمول معافيت شناخته شده است.

با توجه به اين تغييرات مي توان گفت كه از شمار گروه هاي استفاده كننده از ارفاق قبلي قانون نه تنها چيزي كسر نشده است بلكه افزوده هم شده است. اما اين مطلب كه معافيت كليِ درآمدهاي مؤسسات مذكور جاي خود را به معافيت هدايا و كمك هاي دريافتي داده است، ممكن است در بادي نظر به معني محدود سازي قابل توجه دامنة معافيت تلقي گردد. براي درك بهتر مطلب به تحليل بيشتري نياز هست. اگر يكي از اين مؤسسات درآمدهاي ديگري علاوه بر كمك ها و هدايا داشته باشد، قطعاً نتيجة يك كار اقتصادي است مانند اين كه به كار توليدي يا تجاري، بهره برداري از مستغلات و نظاير آنها بپردازد. در اين صورت طبق قانون قبلي مشمول قسمت دوم تبصرة 1 مادة 2 مي گرديد كه درآمد حاصل از اين طرق را براي مؤسسات موضوع بند 2 مشمول ماليات مي دانست. در اين رابطه سخت گيري خاصي هم به عمل آمده بود و آن اين كه در مورد چنين درآمدهايي حتي حق استفاده از ساير معافيت هاي مقرر در قانون هم وجود نداشت. اگر هم براي تحصيل چنين درآمدهايي شركتي تأسيس شده بود، آنگاه موضوع مشمول بخش نخست تبصرة 1 مادة 2 قرار مي گرفت كه از شمول ماليات بر درآمدِ مؤسسات مورد بحث از سهم ايشان در چنين شركت هايي حكايت مي كرد.

انواع فعاليت ها و درآمدهاي مشمول ماليات در قانون روشن هستند و احتمال اين كه درآمد مؤسسات مورد بحث اولاً جنبة كمك و هدايا نداشته باشد و ثانياً عنوان فعاليت اقتصادي و تجاري نيز بر آن صادق نباشد و در عين حال مشمول ماليات قرار گيرد، بسيار اندك بود.

بر اين اساس فرض اين كه اصلاحيه جديد دامنة معافيت مؤسسات موضوع بند 2 مادة 2 قانون قبلي را دستخوش محدوديت قابل ملاحظه اي كرده باشد، فرض بعيدي به نظر مي رسد و مي توان گفت در اكثر موار حكم قانون قبلي به طور غير مستقيم در اصلاحيه جديد تكرار شده و تفاوت فاحشي پديد نيامده است.

بند 3 مادة 2

اين بند به 2 مورد زير اشاره داشت:

الف. موقوفات عام كه درآمد آنها طبق موازين شرعي به مصرف امور معينة مذكور در همين بند مي رسد، مشروط بر اين كه سازمان اوقاف درآمد و هزينة آنها را تأييد كند. اين مؤسسات مي بايستي درآمد سالانة موقوفه را حد اكثر ظرف سه سال از انقضاي سال ماليِ تحصيل آن براي امور مذكور صرف مي كردند و در غير اين صورت درآمد حاصل كه صرف اين امور نشده بود مشمول ماليات قرار مي گرفت.

ب. نذورات بقاع متبركه.

حال ببينيم اصلاحيه جديد (مادة 139) در رابطه با بند 3 مذكور چه تغييراتي را وارد ساخته است:

1. در متن قبلي ضمن شمارش اموري كه درآمد موقوفه بايد براي آن صرف شود عبارتي به اين مضمون ذكر شده بود: «تحقيقات فرهنگي، علمي، ديني، فني، تحقيقاتي ...». از آنجا كه چنين عبارتي به معني آن بود كه قائل شويم به اين كه در كنار تحقيقات علمي و فني و غيره «تحقيقات تحقيقاتي» هم وجود دارد واين بيان نادرستي مي نمود، اكنون اصلاحيه جديد لفظ «تحقيقاتي» را حذف كرده است كه نوعي اصلاح عبارتي به شمار مي رود.

2. حوزه هاي علميه به شمار استفاده كنندگان از اين نوع درآمدها افزوده شده اند.

3. از جمله مصارف يكي هم بهداشت بود كه اكنون به «بهداشت و درمان» اصلاح شده است.

4. صرف درآمد مورد بحث براي مدارس و دستگاه هاي دولتي هم استحقاق استفاده از معافيت را داشت كه اكنون اين مقوله را حذف كرده اند

5. قبلاً در مورد بقاع متبركه فقط نذورات مشمول معافيت شناخته شده بود و اكنون هرگونه موقوفات، نذورات، پذيره، كمك ها و هداياي دريافتي بقاع متبركه، مساجد، حيسنيه ها و تكايا مي توانند از معافيت استفاده كنند (بند الف مادة 139 جديد).

6. در متن قبلي درآمد موقوفات عام به طور كلي از شمول ماليات خارج دانسته شده بود ولي اكنون آن قسمت از درآمد كه صرف امور تصريح شده در قانون بشود، مشمول معافيت شناخته شده است.

نتيجه

اولاً. طبق قانون قبلي هم همان گونه كه ديديم هر قسمت از درآمد كه صرف همين امور نمي شد مشمول ماليات شناخته مي شد و بنا بر اين نتيجة مالياتي حاصل در هر دو قانون از اين بابت يكي است.

ثانياً. قانون جديد بر دامنة استفاده كنندگان از معافيت افزوده است.

به اين ترتيب مجدداً به همان نكته بر مي خوريم كه در اين مورد نيز كار اصلاحيه جديد در واقع اين بوده است كه جاي احكام مربوط به معافيت مورد بحث را عوض كرده و آن را از باب دوم قانون به فصل معافيت ها در باب چهارم انتقال داده است و نه اين كه دگر گوني اصولي ايجاد كرده باشد.

بند 4 مادة 2 پيشين

اين بند از يك سو مؤسسات عام المنفعة به ثبت رسيده را دربر مي گيرد كه درآمد آنها به مصرف همان اموري برسد كه در بحث راجع به بند 3 ذكر كرديم و از سوي ديگر مشتمل بر مجامع حرفه اي است كه به موجب قوانين تشكيل شده اند. هر دو دسته از شمول ماليات خارج شده بودند مشروط بر اين كه وزارت اقتصاد و دارايي بر درآمد و هزينة آنها نظارت داشته باشد.

اينك اصلاحيه جديد تغييرات زير را در اين رابطه پديد آورده است:

1. بجاي معافيت درآمد، معافيت كمك ها و هداياي دريافتي را منظور داشته است.

2. مؤسسات خيريه را به مؤسسات عام المنفعه افزوده و مشمول همين معافيت قرارداده است.

3. نظارت بر درآمد و هزينه بجاي وزارت دارايي به سازمان امور مالياتي واگذار شده است.

4. براي مجامع حرفه اي بند جداگانه اي ضمن همان مادة 139 منظور شده است. ضمناً به اين گروه احزاب و انجمن ها و تشكل هاي غير دولتي نيز افزوده شده اند و در تمام موارد علاوه بر كمك ها و هداياي دريافتي اقلام ديگري نيز مشمول همين معافيت گرديده است كه عبارتند از حق عضويت اعضاء و هرگونه وجهي كه كارفرما از حقوق و دستمزد آنان كسر كرده و به اين مجامع و احزاب و غيره مي پردازد.

بنا بر اين محدوديت عمده اين كه ممكن است تصور شود اصلاحيه جديد در رابطه با گروه هاي مشمول بند 4 مادة قانون پيشين برقرار ساخته است، منظور نمودن معافيت نسبت به كمك ها و هدايا بجاي عدم شمول كلي ماليات مي باشد وگرنه كليه تغييرات ديگر از توسعة دامنة معافيت حكايت مي كند و نه خلاف آن.

در خصوص جايگزيني معافيتِ كمك ها و هدايا بجاي معافيت كليِ درامدِ مؤسسات مورد نظر نيز مجدداً همان بحث قبلي قابل تسري است. درآمدهاي ديگري كه بتوان براي مؤسسات خيريه و عام المنفعه تصور كرد به طور عمده از فعاليت هاي اقتصادي و تجاري قابل تحصيل است كه در گذشته نيز درآمد حاصل از اين طرق مشمول ماليات شناخته شده بود (بخش دوم تبصرة 2 مادة 2 پيشين). اگر هم درآمدي بتوان فرض كرد كه نه عنوان كمك و هدايا داشته باشد و نه از فعاليت هاي اقتصادي و تجاري و اجاره داري و امثال عايد شده باشد، مصاديق آن نادر و غير مهم خواهدبود.

بند 5 مادة 2 قانون پيشين

اين بند انجمن ها و هيأت هاي مذهبيِ مربوط به اقليت هاي ديني را از شمول ماليات خارج دانسته بود. اكنون اصلاحيه جديد حكم راجع به اين گروه را نيز به مادة 139 انتقال داده است و بجاي اين كه از معافيت مالياتي درآمدها سخن گويد، معافيت مالياتي را شامل موقوفات و كمك ها و هداياي دريافتي آنان نموده است. ضمناً در قانون قبلي استفادة اين گروه از معافيت مشروط به تأييد سازمان اوقاف نسب به درآمد وهزينة آنها گرديده بود و اكنون اين شرط برداشته شده است. نكته اي كه در خصوص باقي موارد نسبت به همين نكته بيان داشتيم در اين مورد نيز صادق است. اگر خارج از موقوفات و كمك ها و هدايا بتوان درآمدي براي اين انجمن ها و هيأت ها در نظر گرفت، چنين درآمدي به احتمال بسيار از همان فعاليت هاي اقتصادي و تجاري قابل وصول خواهدبود و مواردي كه مصداق هيچ يك از اين عناوين (موقوفه، كمك و هدايا و فعاليت اقتصادي و تجاري) نباشد بسيار نادر است.

خلاصه اين كه به نظر مي رسد در مجموع اصلاح مادة 2 قانون سبب حذف معافيت هاي موضوع بندهاي 2، 3، 4 و 5 اين ماده نبوده است و بلكه كار انجام شده فقط موجب انتقال همين معافيت ها به بخش ديگري از قانون گرديده است. اما تهيه كنندگان طرح اين اصلاحات موجبات ديگري را براي اصلاح مادة 2 ذكر كرده اند. گروه كارشناسي معين شده از سوي كميسيون اقتصاد مجلس كه مأمور بررسي و تهيه طرح اين اصلاحات بوده است، در گزارش كار خود مي نويسد كه حذف موارد مشروحة فوق از مادة 2 با توجه به اصول و ملاحظات زير انجام شده است:

1. رفع تبعيض در اخذ ماليات از بنگاه هاي اقتصاديِ داراي فعاليت هاي مشابه،

2. تخصيص معافيت هاي مالياتي به فعاليت هاي مولد و مؤثر بر رشد هماهنگ اقتصادي، و

3. توسعة پايه هاي مالياتي در جهت كاهش فاصله بين ظرفيت بالقوه و بالفعل مالياتي.

چنان كه ديده مي شود مسألة انتقال معافيت ها از يك نقطه به نقطة ديگر آن جزء اين ملاحظات و اهداف ذكر نگرديده است. قبلاً نيز ديديم كه كميسيون اقتصادي در گزارش خود به مجلس عيناً به همان سه هدف فوق به عنوان موجبات اصلاح مادة 2 اشاره كرده و نامي از نقل و انتقال معافيت ها به ميان نياورده است.

اما در جاي ديگر ضمن مذاكرات مجلس مي خوانيم كه به رغم اظهارات و اعلامات فوق، اصلاح انجام شده نه موجب حذف، بلكه سبب انتقال معافيت ها از بخشي به بخش ديگر قانون گرديده است. به نكات زير از مشروح مذاكرات مجلس (جلسة 171 مورخ 20/9/80) رجوع مي كنيم: «مادة 2 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاح كلي شد يعني آن اشخاصي كه مشمول ماليات نيستند فقط شد وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي و دستگاه هايي كه بودجة آنها توسط دولت تأمين مي شود و شهرداري ها. مادة 2 همين شد. اما بقيه توضيحات ماده 2 را ... اينجا آورده ايم (صفحة 32، ستون اول) و باز در جاي ديگر: «...تمام معافيت هاي مربوط به فعاليت هاي عام المنفعه، عمومي، فرهنگي در اين مادة 64 كه الآن به عنوان مادة 139 اينجا آمده در واقع اينجا درج شده و از مواد مختلفي كه در جاهاي مختلف قانون مالياتي بوده در اينجا متمركز شده ... » (همان صفحه).

اين عبارات به خوبي گوياي اين هستند كه گويا منظور گردآوردن همة معافيت ها در يك بخش معين در قانون بوده است. البته در اين صورت هم باز جاي سخن باقي خواهد ماند، زيرا هم اكنون هم فراوانند موارد معافيت هاي مالياتي مختلفي كه در جاهاي ديگر قانون پراكنده اند.

ساير تغييرات

الف. در قانون پيشين برخي ضمانات اجرايي به منظور ممانعت از تخلف از اهداف مورد نظر از تدوين مادة 2 به شرح زير پيش بيني شده بود:

1. درآمد و سود سهام شركت هاي وابسته به گروه هاي پنجگانة مذكور در مادة 2 از قاعدة برقرار شده در اين ماده (يعني عدم شمول ماليات) مستثني گرديده بود.

2. درآمد حاصل از فعاليت هاي اقتصادي و تجاري و امثال آن نيز مشمول ماليات شناخته شده بود.

3. آن قسمت از درآمد موقوفات عام موضوع بند 3 مادة 2 كه عايد اشخاص مي گرديد مشمول ماليات قرار گرفته بود.

4. درآمد هر سه گروه مذكور در بندهاي 3 و 4 و 5 (موقوفات عام،مؤسسات عام المنفعه و انجمن هاي مذهبي) كه تا سه سال پس از انقضاي سال مالي به مصارف مقرر نمي رسيد، مشمول ماليات قرار مي گرفت.

5. مجدداً تبصرة 5 مادة 2 مقرر داشته بود كه اگر در يك سال مالي شرايط و ترتيبات مقرر در مادة 2 و آئيننامة اجرائي آن رعايت نشود، معافيت مالياتي مقرر نسبت به همان گروه هاي سه گانة مذكور در بندهاي 3 و 4 و 5 مادة 2 در آن سال جاري نخواهدبود.

اكنون ببينيم اصلاحيه جديد در مورد مقررات خاص فوق كه مي توان آنها را نوعي ضمانات اجرايي جهت رعايت اهداف قانونگذار تلقي كرد، چه رفتاري به عمل آورده است:

يكم. شركت ها

تبصرة 1 مادة 2 جديد (موضوع مادة 1 لايحه) مانند قانون قبلي درآمد و سود سهام حاصل از شركت هاي وابسته را تكرار كرده است. اما اين تكرار فقط در مورد وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي، شهرداري ها و دستگاه هايي است كه از بودجة عمومي كشور استفاده مي كنند و عين اين حكم در مورد بقيه گروه ها كه مسائل مربوط به آنها به مادة 139 منتقل شده است، تكرار نگرديده است. بنا بر اين مي توان استدلال نمود كه قانونگذار خواسته است محدوديت قبلي در رابطه با شركت هاي وابسته را نسبت به باقي گروه ها از ميان بردارد. در آن صورت بايد اين ترتيب جديد را به منزلة توسعة دامنة معافيت - و نه محدود ساختن آن - تلقي كرد.

دوم. درآمد حاصل از فعاليت هاي اقتصادي و تجاري و غيره كه به نحوي غير از طريق شركت تحصيل شده باشد. در اين مورد تبصرة 2 مادة 2 و تبصرة 2 مادة 139 جديد قاعدة مذكور در قانون پيشين را در رابطه با درآمد حاصل از اين گونه فعاليت ها نسبت به تمام گروه ها تكرار نموده است. اما در ارتباط با همين مطلب اين نكته قابل ذكر است كه در تبصرة جديد از جمله به فعاليت خدماتي نيز اشاره شده است كه اگر از اين فعاليت براي دستگاه هاي دولتي و شهرداري و مؤسسات وابسته و باقي گروه هاي مورد بحث عوايدي حاصل شود، مشمول ماليات خواهدبود. سازمان هاي دولتي متعددي هستند كه از ارائة برخي خدمات تحصيل درآمد مي كنند، مانند درآمدي كه فرضاً بخاطر ثبت شركت ها، ثبت دعاوي، فروش فرم هاي مختلف، صدور پروانه هاي گوناگون وده ها نظاير آنها عايد اين يا آن مؤسسة دولتي يا وابسته به دولت مي گردد. آيا قرار است از اين درآمدها ماليات گرفته شود؟ تصور نمي رود چنين هدفي مورد نظر بوده باشد، در اين صورت گنجانيدن اصطلاح «خدماتي» به طور اطلاق در اين تبصره جاي تأمل دارد.

ضمناً مسألة اصلي يعني اخذ ماليات از درآمد حاصل از فعاليت هاي تجاري و اقتصادي مؤسسات دولتي و شهرداري ها و غيره كه ضمن تبصرة 2 مادة 2 جديد تصريح شده است نيز از جهتي جاي بحث دارد. در قانون قبلي مؤسسات دولتي و شهرداري ها مشمول اين حكم نبودند و اين افزودة قانون جديد است. البته در اينجا منظور بحث در بارة مطلوبيت يا عدم مطلوبيت اخذ ماليات از يك فعاليت تجاري و اقتصادي نيست، بلكه محظورات و ملاحظات اجرائي قضيه مطرح است. اصل بر اين است كه اگر سازمان هاي دولتي بخواهند به نحوي در امور تجاري و اقتصادي وارد شوند، اين كار را از طريق شركت هاي وابسته انجام دهند و خود را وارد گرفتاري ها و عواقب اين گونه امور ننمايند كه مغاير شأن و رسالت آنها در زمينة اجراي درست قوانين و مقررات مربوط نيز مي باشد. حال اگر سازماني به رغم اين ملاحظة اصولي به فعاليت تجاري و اقتصادي پرداخت، بايد ديد مراجع مالياتي تا چه حدّ از آمادگي و امكانات و سازماندهي كافي برخوردارند كه وارد چنين معركه اي شوند و فرهنگ جاري در رابطه با مراجع دولتي تا چه حدّ مساعد اقدامات اجرائي ايشان خواهد بود.

سوم و چهارم و پنجم. نسبت به باقي مواردي كه فوقاً تحت شماره هاي 3 و 4 و 5 از آنها ياد كرديم اصلاحيه جديد مسكوت است.

جهاني شدن، قواعد مالياتي و حاكميت ملي

ترجمه دكتر علي اكبر عرب مازار

(بخش دوم)

اين مقاله به مسأله جهاني شدن و آثار آن در حاكميت مالياتي كشورها اختصاص دارد. منظور از حاكميت مالياتي آزادي دولت ها در تعيين قواعد و مقررات مالياتي خويش است، بي آن كه در اين كار ناچار باشند عوامل و فشارهاي نشأت گرفته از خارج را دخالت دهند. در شماره گذشته اَشكال مختلف محدوديت هاي وارد بر اين گونه حاكميت مورد بررسي قرار گرفت و اينك دنباله بحث را پي مي گيريم. (اصل مقاله به قلم Charles E. McLure, Jr. از مؤسسه Hoover وابسته به دانشگاه Stanford در شماره اوت سال 2001 بولتن مؤسسه تحقيقات مالياتي IBFD هلند به چاپ رسيده است).

ب - نتايج جهاني شدن و بازرگاني الكترونيك

1. ماليات غير مستقيم

اثرات جهاني شدن و تجارت الكترونيك در مورد قواعد مربوط به ماليات هاي غير مستقيم بالنسبه اندك است. از طرفي در قرارداد عمومي تعرفه و تجارت (گات) تغييراتي داده شده است تا درمورد خدمات نيز به كار گرفته شود، و از سوي ديگر در برخي مراجع (از جمله اتحاديه اروپا) كوشش هايي در كار است تا ماليات بر خدمات را نيز تابع قاعده مقصد سازند.

تاثير جهاني شدن و تجارت الكترونيك بر اداره امور ماليات هاي غير مستقيم نمايان تر است، اما در همين حد نيز هنوز از اهميت بسيار زياد برخوردار نشده است. اين اثرات بيشتر در مورد خريدِ مصرفيِ كالاهاي داراي محتواي ديجيتال (نظير موسيقي، ويدئو، كتاب و بازي هاي كامپيوتري) مشاهده مي گردد. از آنجا كه اين فراورده ها از گمرك يا ادارات پست عبور نمي كنند، اجراي شيوه هاي سنتي اخذ ماليات از آنها بر اساس قاعده مقصد، امكان ندارد. اما در مورد كالاهاي ملموس هنوز عين كالا بايد از گذرگاه گمرك يا دفاتر پست عبور كنند. با تمام اين احوال به نظر OECD هنوز ميزان معاملات مستقيمي از اين گونه، بخش كوچكي از داد و ستد الكترونيك را تشكيل مي دهد و در قياس با مجموع معاملات بين المللي جزء ناچيز و غير مؤثري به شمار مي رود، ولي البته با توسعه معاملات فراورده هاي ديجيتال بر اهميت آن افزوده مي شود.

در رابطه با خريد كالاهاي داراي محتواي ديجيتال براي استفاده در كسب و كار مؤسسات، مسأله فوق از اهميت باز هم كم تري برخوردار است. در نظام ماليات بر ارزش افزوده اي كه بر قاعده اعتبار (كرديت) مالياتي استوار است، معامله كنندگاني كه از جهت اين ماليات به ثبت رسيده اند، مي توانند از مالياتي كه روي خريد هاي خود پرداخت كرده اند به عنوان يك اعتبار يا بستانكاري مالياتي استفاده كنند. در چنين وضعي عدم پرداخت ماليات در مقطع واردات اهميتي (جز از لحاظ تاخير در وصول) ندارد، زيرا قصور در اين كار فقط ميزان اعتبار يادشده را كاهش مي دهد و از حيث ماليات قابل وصول نهايي بي تاثير است. روش ديگر در اين زمينه اين است كه در مورد خريد كالاها جهت مصارف شغلي، تكليف پرداخت ماليات اصولاً بر عهده خريداران قرار مي گيرد كه به اين شيوه نيز مشكل مورد بحث منتفي مي گردد. روش اخير از سوي اتحاديه اروپا در ارتباط با داد و ستد داخلي كشورهاي عضو به كار گرفته شده است.

2. ماليات بر درآمد

جهاني شدن و پيشرفت تجارت الكترونيك از اهميت بالقوه بيشتري روي ماليات بر درآمد برخوردار است. مسائل قابل ظهور در اين زمينه بسيار اند و از مقولات مهم و اساسي نظير ترديد در قابليت قاعده سنتيِ اخذ ماليات در كشور منبع روي سود تجارت و كسب و كار گرفته تا نكات جزئي تري مانند تشخيص يك سايت اينترنت به عنوان مقرّ دائم را در بر مي گيرد. مسائل پايه اي نظير طبقه بندي درآمدها، مباني تشخيص صلاحيت وضع ماليات بر اساس قاعده منبع، تعريف مقرّ دائم، انتخاب بين قاعده معامله كنندگان مستقل و روش سهم بندي فرمولي [5] ، شيوه هاي قيمت گذاري انتقالات، تعيين اقامتگاه شركت ها، مسأله بهشت هاي مالياتي و نياز به همكاري هاي بين المللي، مسائل عمده اي هستند كه در رابطه با بحث هاي مذكور قابل طرح مي باشند.

اصل منبع در تقابل با اصل اقامتگاه - با توجه به مشكلات اجراي قاعده اخذ ماليات از سوي كشورهاي منبعِ ايجاد درآمد، كه در سطور بعد به پاره اي از آنها اشاره خواهيم كرد، وزارت خزانه داري آمريكا پيشنهاد كرده است كه بايد به جاي آن از قاعده ا خذ ماليات توسط كشور محل اقامت مؤدي استفاده نمود. در گزارش اين وزارتخانه آمده است:

«رشد تكنولوژي جديدِ ارتباطات و بازرگاني الكترونيك محتملاً مستلزم آن خواهدبود كه اصل اقامتگاه از اهميت بيشتري بر خوردار گردد. در عصر كنوني اجراي قاعده انتساب درآمد به محدوده جغرافيائي معين، اگر نگوييم ممتنع است، لا اقل در اكثر موارد دشوار است. منطق اصل منبع در شرايط بازرگاني الكترونيك سست و منسوخ مي شود»

دادن اولويت به اصل اقامتگاه از جهت كاستن از الزام تمايز بين سود بازرگاني، حق الامتياز و درآمد خدمات مفيد مي باشد. تمايز مذكور مبناي اقتصادي ندارد و در دنياي تجارت الكترونيك روي فراورده هاي ديجيتال حائز اشكال است. با اين حال به نظر كساني، و از جمله نويسنده اين مقاله، پيشنهاد آمريكا از نظر تكنيكي نسنجيده و ساده انديشانه است و در عين حال با توجه به منافع همين كشور ابراز شده و از جهت سياسي غير واقع بينانه است.

كشورهاي توسعه يافته و در حال توسعه مدت هاي مديدي است در اين خصوص با يكديگر اختلاف دارند كه آيا حق اخذ ماليات از جريان بين المللي درآمدها بايد با كشور منبع درآمد باشد و يا با كشور محل اقامت مؤديان. حتي برخي از كشورهاي پيشرفته نيز ممكن است از جايگزين ساختن قاعده اقامتگاه در مورد بازرگاني بين المللي خرسند نباشند.

اقامتگاه آن طور كه وزارت دارائي آمريكا مي كوشد وانمود سازد، مفهوم سرراست و خالي از ابهامي نيست. آمريكا خود محل ثبت مؤسسات را به عنوان اقامتگاه مؤسسات مي شناسد، ولي بسياري از كشورها محل اداره مؤثر امور شركت، و نه محل ثبت آن را، ملاك اقامت مي دانند. اما ضابطه محل اداره مؤثر امور نيز به نوبه خود در پاره اي شرايط خالي از ابهام نبوده و ممكن است به طور تصنعي تعيين شود. دوتن از نويسندگان به نام هاي Doerenberg و Hinneken در اين باب مي نويسند:

«همان عواملي كه مقرّ دائم و ساير مفاهيم مربوط به اصل منبع را زير سئوال مي برند، ممكن است مناسب بودن اصل اقامتگاه را نيز بويژه در رابطه با اقامتگاه شركت ها با ترديد مواجه سازند. از آنجا كه تعريف اقامتگاه جنبه تصنعي داشته و ممكن است دستكاري هايي در اين رابطه صورت پذيرد، بنا بر اين دادن اختيار كامل به كشورهاي محل اقامت مؤدي جهت اخذ ماليات راه حل مناسبي به شمار نمي رود (كتاب بازرگاني الكترونيك و بازرگاني بين المللي از انتشارات مؤسسه كلوور هلند، سال 1999، صفحه 306).

كشورهاي محل اقامت مؤديان معمولاً اخذ ماليات از درآمدهاي داراي منبع خارجي را تا زمان توزيع درآمد به تاخير مي اندازند. با توجه به فوايدي كه اين جريان براي مؤدي دارد ممكن است كوشش هايي در جهت تعويق هر چه بيشتر موضوع صورت پذيرد و اگر ممكن باشد وسيله اي براي عدم پرداخت ماليات به طور كلي گردد.

وجود بهشت هاي مالياتي مشكل اتكاء بر قاعده اقامتگاه را پيچيده تر مي سازد. اگر اصل منبع يعني قاعده تعلق ماليات به كشور محل ايجاد آن ترك شود، توسل به بهشت هاي مالياتي جهت گريز از مالياتِ كشور اصلي مؤديان بيشتر شده و در مقابل كشورها ناگزير خواهندشد بيش از پيش به وضع مقررات بازدارنده روي آورند.

مقرّ دائم به عنوان محك قاعده منبع - وجود مقرّ دائم به عنوان حد اقل ضابطه اي براي برقراري مالياتِ كشور ميزبان شناخته شده است. براي اين قاعده چند توجيه ارائه مي گردد. نخست دليل تمتّع است، به اين معني كه تنها در صورت وجود مقرّ دائم است كه مؤسسه اصليِ مقيم خارج از خدمات و تسهيلات عمومي كشور ميزبان استفاده مي برد. اما پيشرفت تجارت الكترونيك بويژه كشورهايي را كه بازار فراورده هاي مربوط به اين نوع بازرگاني هستند، بر آن داشته است كه در تعريف مقرّ دائم خواستار كاستن از اهميت حضور فيزيكي در كشور ميزبان گردند. اين جريان به نوبه خود از اهميت دليل تمتّع نيز مي كاهد. توجيه ديگر دليل امكان است، به اين معني كه وضع و وصول ماليات از سوي كشور ميزبان در صورت وجود نمايندگي يا مقرّ دائم براي مؤسسه اصلي امكان پذير است.

نكته قابل ذكر ديگر اين است كه حتي در صورت سبك تر كردن تعريف مقرّ دائم و كاستن از شرايط تشخيص آن به سود كشور ميزبان، باز هم تصور نمي رود كشورهايي كه بازار تجارت الكترونيك به شمار مي روند بتوانند در صورت اتكاء به روش هاي سنتي قيمت گذاري انتقالات، درآمد مالياتي قابل توجهي كسب نمايند.

سايت هاي كامپيوتري و سِروِرها [6] - در سال هاي اخير پيرامون اين مطلب كه آيا مي توان سايت هاي كامپيوتري و سِروِرها را به عنوان مقرّهاي دائمي تلقي نمود، بسيار قلمفرسايي شده است. سازمان همكاري و توسعه اقتصادي ماده 5 تفسيرنامه كنوانسيون مُدل خود را جهت روشن ساختن اين گونه نكات به شرح زير اصلاح نموده است:

«در باب سِروِرها : .... در بسياري از موارد تشخيص اين مطلب كه تجهيزات كامپيوتري مستقر در يك محل به وجودآورنده مقر دائم مي باشند يا خير، به اين نكته بستگي دارد كه آيا اقدامات انجام شده از سوي آن از حدّ عمليات تداركاتي و جانبي تجاوز مي كند يا نه [7] و اين مطلبي است كه غالباً بايد مورد به مورد بررسي شود.

در باب مداخله عامل انساني : .... دخالت انسان براي احراز وجود مقرّ دائم الزامي نيست» (از گزارش سال 2001 سازمان همكاري و توسعه اقتصادي، پاريس، صفحه 79)

قيمت گذاري انتقالات - همان گونه كه گفته شد بخش عمده معاملات بين المللي بين شركت هاي وابسته به يكديگر صورت مي پذيرد و موضوعِ قسمت قابل توجهي از اين معاملات نيز فراورده هاي غير ملموس مي باشند. اين به آن معني است كه اجراي اصل معامله كنندگان مستقل نسبت به گذشته از اهميت بيشتري برخوردار مي باشد و در عين حال از قابليت اطمينان روش هاي سنتي قيمت گذاري انتقالات كاسته شده است. در نتيجه دو روش ديگر در زمينه تعيين قيمت انتقالات به دستورالعمل مربوطه OECD افزوده شده است كه عبارتند از روش تفكيك سود و روش سود انتقالات قابل قياس [8] . ضمناً تجارت الكترونيك مشكلات مربوط به قيمت گذاري را در مجموع افزايش داده است.

مقامات مالياتي براي اجتناب از ناراحتي هاي ناشي از اقدامات خود در زمينه قيمت گذاري انتقالات، اقدام به برقراري «توافق هاي قبلي قيمت گذاري» (اختصاراً APA ) [9] با مؤديان مي نمايند تا به اين ترتيب روش مورد توافق طرفين در اين زمينه از پيش معين شده باشد.

نه تنها اجراي دستورالعمل OECD در زمينه قيمت گذاري انتقالات با مشكلاتي مواجه شده است، بلكه اگر دولت ها در اين زمينه تصميمات هماهنگي را اتخاذ ننمايند، احتمال بروز موارد ماليات مضاعف (و همچنين اخذ ماليات كم تر از واقع) فزوني مي يابد. البته در كنوانسيون مُدل OECD پيش بيني شده است كه مؤديان بتوانند جهت احقاق حق خود به مقامات صالحه مالياتي متوسل شوند و اين مقامات براي حل مشكل كوشش خود را به كار خواهند برد. اما مقامات مذكور تعهدي براي حل به موقع و رضايت بخش اختلافات ندارند.

مسائل مربوط به قيمت گذاري انتقالات محتملاً مهم ترين منبع اختلاف در زمينه مطالبه هاي متعارض مالياتي را تشكيل مي دهند. سازمان OECD براي حل اين مشكل آيين توافق متقابل (Mutual agreement procedure) - اختصاراً MAP ( را به وجود آورده است. بر اين اساس مؤدي چند APA (توافق قبلي قيمت گذاري) با مقامات مالياتي چند كشور ذيربط منعقد مي نمايد. در نتيجه مؤدي از اطمينان بيشتري برخوردار مي شود و از مخاطره اِعمال روش هاي مختلف از سوي كشورهاي مربوط مصون مي ماند و سازمان هاي مالياتي نيز مطمئن مي گردند كه مؤدي در همه اين كشورها داستان واستدلال واحدي را ارائه مي دارد، و به اين ترتيب از هزينه هاي هر دو طرف قضيه يعني مؤديان و دستگاه هاي مالياتي كاسته مي شود. اما MAP نيز از همان نقطه ضعفي برخوردار است كه ساير روش هاي متكي بر تصميم گيري مقامات صالحه جهت حل اختلافات با آن مواجه مي باشند. بر اساس روش توافق متقابل پيش بيني شده در قراردادهاي مالياتي براي مؤدي تضمين نهائي احقاق حق وجود ندارد، زيرا مقامات صالحه موظف به رسيدن به توافق نمي باشند. همين جريان سبب شده است كه كساني توسل به داوري الزاميِ مالياتي را پيشنهاد كنند.

سهم بندي فرمولي - برخي از ناظران صلاح را بر اين مي دانند كه از انجام محاسبات جداگانه بر اساس روش هاي تعيين قيمت هاي مستقل معاملات انصراف حاصل شود و بجاي آن مجموع درآمد شركت هاي چند مليتي بين كشورهاي محل فعاليت آنها تسهيم گردد. از اين روش در ايالت هاي آمريكا و كانادا با كاربرد يك فرمول تفكيك سود استفاده مي شود و بر اساس آن مجموع سود حاصل از كل تجارت مؤسسه چند مليتي سهم بندي مي گردد. در اين مقام فرصت بررسي تفصيلي روش سهم بندي فرمولي و مزايا يا عدم مزاياي آن نسبت به انجام محاسبات جداگانه براي تعيين قيمت مستقل معاملات وجود ندارد و تنها كافي است اشاره كنيم كه يگانه راه معقولِ استفاده از روش سهم بندي فرمولي، كاربرد عام و يكسان آن در همه موارد است، زيرا در غير اين صورت باز هم ا حتمال لزوم توسل به شيوه هاي تعيين قيمت مستقل معاملات در ميان خواهدبود. فرضاً اگر فرمول هاي سهم بندي مختلفي در مورد صنايع گوناگون به كار برده شود، آنگاه نسبت به شركت هاي چند مليتي كه به چند رشته از صنايع اشتغال دارند لازم خواهدآمد از روش هاي تعيين قيمت مستقل معاملات براي تقسيم سود استفاده شود. اگر كشورهاي مختلف نيز از فرمول هاي سهم بندي غير يكسان بهره جويند، مخاطره تعيين ماليات اضافي يا كم تر از واقع و همچنين پيچيدگي و دشواري كار زياد خواهد بود. (البته اين به معني آن نيست كه هم اكنون نيز احتمال تعيين اضافي يا كم تر از واقعِ ماليات يا پيچيدگي و دشواري بر اثر اختلاف و ناسازگاري نظام هاي مالياتي كشورها وجود ندارد). چنان سطحي از وحدت رويه مستلزم همكاري گسترده و بي سابقه بين المللي در اين زمينه ها مي باشد.

ماليات بهره - بهره پرداختي در ارتباط با كسب و كار مؤسسات عموماً رقم قابل كسري را در محاسبه ماليات تشكيل مي دهد ودر صورتي كه ماليات كشور منبع درآمد بر آن وضع نگردد، احتمال گريز اين درآمد از ماليات وجود خواهد داشت. به سبب مشكلات اجرايي، كشورهاي محل اقامت مؤديان امكان چنداني براي اخذ ماليات از اين گونه درآمد ندارند مگر به شرط همكاري و معاضدت كشورهاي منبع درآمد، كه اين گونه كمك عملاً كم تر مشاهده مي شود. به نظر نويسنده شايد يگانه اقدام شايسته در مورد ماليات بهره عقد يك قرارداد چند جانبه باشد كه به موجب آن فقط اخذ ماليات تكليفي حد اقلي از بهره (و محتملاً سود سهام) مجاز شناخته شود. اين اقدام مي تواند كار بهشت هاي مالياتي را دشوار سازد زيرا ماليات بهره قبل از خروج از كشور مبدأ گرفته شده و دليلي براي توسل به بهشت هاي مالياتي وجود نخواهد داشت. اما البته اقدام مذكور با مفاد كنوانسيون هاي مُدل OECD و سازمان ملل و بسياري از قراردادهاي دوجانبه مالياتي منافات خواهد داشت.

از جهت نظري مقابله با گريز ماليات در نظامي كه اخذ ماليات بهره به طور عمده بر قاعده منبع استوار مي باشد، مستلزم همكاري بييشتر بين المللي است، اما چنان كه يكي از نويسندگان مي نويسد:

«اين ساده انديشي خواهدبود هرگاه فرض كنيم كه مبادله وسيع اطلاعات بين كشورهايي كه از جهت مالياتي مستقل از يكديگر عمل مي كنند، مي تواند ابزاري شود كه به آنان اجازه دهد با مسائل ناشي از رشد بي سابقه درآمدهاي داراي منشأ خارجي بر اثر ادغام روزافزون اقتصاد جهاني، مقابله كنند» (از Vito Tanzi در كتاب «ماليات در جهان ادغام شده» - چاپ مؤسسه Brookings واشينگتن، سال 1995).

ماليات سود سهام - در پايان جنگ جهاني دوم اكثر كشورهاي توسعه يافته در مورد ماليات بر سود سهام از سيستم كلاسيك استفاده مي كردند، به اين معني كه نخست از سود شركت ماليات مي گرفتند و سپس سود سهام توزيع شده را نيز در دست صاحبان سهام مشمول ماليات مي ساختند. تا سال 1980 اغلب اين كشورها (به استثناي آمريكا و هلند) نوعي ارفاق براي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف از اين درآمد واحد برقرار ساختند. نحوه عمل اين ارفاق از حيث نظري آن بود كه از سود سهام پرداختي ماليات گرفته نمي شد، اما سود توزيع شده شركت را مشمول مالياتِ بالنسبه نازلي مي ساختند و در مقابل براي سهامداران يك اعتبار مالياتي به نسبت ماليات اخذ شده از شركت قائل مي گرديدند [كه هنگام محاسبه ماليات شخصي ايشان به حساب گرفته مي شد]. البته از جهت اجرايي ساده تر آن است كه اساساً خود شركت از ماليات بر درآمد توزيع شده معاف شناخته شود، تا اين كه يك بار اين ماليات در سطح شركت گرفته شود و سپس به عنوان بستانكار ماليات سهامداران منظور گردد. اما اثر شيوه اخير اين است كه سهامداران مقيم خارج و همچنين سازمان هاي معاف از ماليات نخواهند توانست از اعتبار مالياتي مورد بحث بهره گيرند. در سال هاي اخير ديوان دادگستري اروپايي نظر داده است كه اين رفتار [يعني محروم ساختن سهامداران مقيم كشورهاي ديگر عضو اتحاديه اروپا از اعتبار مالياتي مذكور] با قرارداد اتحاديه مغايرت دارد. اين رفتار مي تواند منجر به اخذ ماليات مضاعف شود و در نتيجه انگيزه اي شود براي آن كه شركت ها براي تامين منابع مالي خود بجاي فروش سهام به اخذ وام مبادرت نمايند كه اين خود سبب كاهش درآمد ماليات از بهره خواهد گرديد.

بخش پنجم - كوشش هاي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي

در جهت ايجاد هماهنگي

سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) اخيراً رهبري فعاليت هاي بين المللي جهت تعديل قواعد مالياتيِ مربوط به معاملات بين المللي را بر عهده گرفته است. در اين بخش از مقاله به دو موضوع در اين رابطه خواهيم پرداخت : رقابت زيانبخش مالياتي و بازرگاني الكترونيك.

اتحاديه اروپا نيز به كوشش هاي مختلفي جهت هماهنگ ساختن سياست هاي مالياتي ممالك عضو دست زده است. اين كشورها علاوه بر مسائل مربوط به رقابت زيانبخش مالياتي و بازرگاني الكترونيك، به بررسي امكان ايجاد هماهنگي در مقررات راجع به ماليات بر شركت هاي خود هستند. تجارب اتحاديه اروپا علاوه بر اين كه في حدّ ذاته جالب است، از اين جهت نيز قابل بررسي است كه نشان از امكان پذيرش پيشنهادهاي مختلف از سوي جامعه وسيعي از كشورها دارد (به اين نكته توجه داشته باشيد كه تصويب پيشنهاد هاي مالياتي نياز به اتفاق آراء دارد). در اين مقاله فرصتي براي بررسيِ اين فعاليت ها وجود ندارد، ضمن اين كه پاره اي از آنها دربرگيرنده مسائلي هستند كه در حيطه فدراليسم مالياتي بيشتر جاي مي گيرند تا آن كه به طور ساده مسائل بين المللي مالياتي را مطرح سازند.

الف. رقابت زيانبخش مالياتي

سازمان همكاري و توسعه اقتصادي به منظور مبارزه با رقابت زيانبخش مالياتي، بر عهده گرفته است كه اقداماتي را در راه مقابله با اثرات مخرب اين گونه رقابت روي تصميمات راجع به سرمايه گذاري و تامين منابع مالي و عواقب آن براي پايه هاي مالياتيِ ملي به عمل آورد. OECD تلاش خود را در درجه اول روي فعاليت هاي متحرك جغرافيايي مانند فعاليت هاي خدماتي و مالي، مشتمل بر عرضه دارايي هاي غير ملموس، متمركز ساخته است.

به نظر سازمان نامبرده «بهشت هاي مالياتي سه منظور را برآورده مي سازند : در اختيار نهادن محلي (صندوق پول) براي سرمايه گذاري هاي غير فعال، ارائه محلي براي ثبت سود و زيان كاذب، و بالاخره پنهان نگاهداشتن امور مؤديان، بويژه حساب هاي بانكي آنان، از كند و كاو مراجع مالياتي ساير كشورها» (از اعلاميه وزيرانِ OECD مندرج در گزارش كميته امور مالي اين سازمان مورخ مه 1998).

بهشت هاي مالياتي بويژه از لحاظ برخي فعاليت هاي حائز تحرك بسيار، در زمينه هايي از قبيل خدمات مالي، داراي جاذبه مي باشند. برخي از كشورهايي كه معمولاً به عنوان بهشت مالياتي تلقي نمي شوند، و از جمله بعضي از ممالك عضو OECD نيز براي حفظ قابليت رقابت خود نوعي نظام هاي ترجيحي مالياتي پديد آورده اند كه از حيث جذب فعاليت ها به همان بهشت هاي مالياتي شباهت دارند. اين نظام هاي مالياتي همراه بهشت هاي مالياتي اوضاع و احوالي را پديد آورده اند كه OECD از آن تحت عنوان رقابت زيانبخش مالياتي ياد مي كند. بر اثر اين كيفيت، ساير كشورها با از دست دادن منابع درآمدي خود مواجه گشته و امكان اِعمال حاكميت مالياتي آنها تضعيف مي گردد.

از بين اثرات مخربي كه OECD در اين زمينه از آنها ياد مي كند، مي توان به موارد زير اشاره كرد :

- ايجاد اخلال در جريان هاي مالي و به طور غير مستقيم در سرمايه گذاري هاي واقعي،

- آسيب رسانيدن به انسجام و منصفانه بودن ساختار هاي مالياتي،

- ايجاد انگيزه براي عدم تمكين مؤديان،

- تغيير در ميزان و تركيب ماليات ها و هزينه هاي عمومي،

- انحراف نامطلوب بخشي از بار مالياتي به سوي قسمت هاي كم تحرك پايه هاي مالياتي از قبيل نيروي كار، اموال و مصرف، و

- افرايش هزينه هاي مديريت مالياتي و هزينه هاي مؤديان جهت انجام تكاليف مالياتي ايشان.

آنچه قانونگذاران بهشت هاي مالياتي ارائه مي دارند معمولاً از صِرف تامين سطح نازل ماليات يا رهايي از ماليات بالا تر است. OECD چهار خصوصيت اصلي بهشت هاي مالياتي را به شرح زير معرفي مي نمايد:

- در اين مناطق درآمدهاي مربوط از شمول ماليات خارج اند و يا اين كه ماليات موجود جنبه اسمي و ظاهري دارد،

- تبادل اطلاعات به درستي صورت نمي پذيرد،

- قاعده شفافيت رعايت نمي گردد، في المثل جزئيات و نحوه اجراي امور روشن نيست و نظارت مؤثري از جهت الزام به ابراز اطلاعات مالي وجود ندارد، و

- براي تشكيل مؤسسات خارجي بدون حضور مؤثر در محل تسهيلاتي فراهم مي شود و يا اين كه دولت اين مؤسسات را از تاثير در اقتصاد داخلي ممنوع مي دارد.

OECD همين اوصاف را در مورد نظام هاي ترجيحي مالياتي كه در برخي از كشورهاي عضو همين سازمان جاري است، صادق مي داند، جز اين كه مشخصه چهارم را با عبارت مجزا بودن نظام هاي مورد بحث از اقتصاد داخلي بيان مي دارد. علاوه بر اين به نظر OECD عوامل زير را نيز مي توان به عنوان نشانه هاي وجود نظام ترجيحي مالياتي تلقي كرد : تعريف پايه ماليات به نحو تصنعي، عدم پاي بندي به اصول بين المللي قيمت گذاري انتقالات، معافيت درآمدهاي داراي منشأ خارجي، امكان توافق با مؤديان بر سر نرخ يا پايه ماليات، وجود مقررات دائر بر حفظ جنبه محرمانه امور، دسترسي به سلسله گسترده اي از قراردادهاي ماليات مضاعف، وجود ابزارهاي تقليلِ ماليات به حد اقل در نظام مالياتي و وجود سيستمي كه در آن عمليات و اقدامات مبتني بر مقاصد مالياتي امكان پذير مي گردد.

اما OECD معتقد است كه ملاحظات مربوط به بهشت هاي مالياتي با مسائل مربوط به كشورهاي عضوِ داراي نظام مالياتي ترجيحي كاملاً متفاوت است :

« بهشت هاي مالياتي براي مقابله با مسابقه برقرار شده جهت كاستن از بار ماليات بر درآمد نفعي ندارند و در جهت تقليل درآمد مالياتي ساير كشورها كوشا هستند. از همين رو امكان همكاري آنها با ساير كشورها براي قطع رقابت مالياتي وجود ندارد. اما برعكس، كشورهاي دسته دوم از درآمد مالياتي قابل توجهي برخوردارند كه بر اثر رقابت زيانبخش مالياتي در مخاطره است و از همين رو امكان جلب همكاري آنها با اقدامات هماهنگ كشورها وجود دارد».

OECD فهرستي از نظام هاي ترجيحيِ بالقوه زيانبخش كشورهاي عضو تهيه كرده است. اعضاي سازمان با هر دو دسته مقررات پيش بيني شده جهت قطع فوري يا مهلت دار (تا آوريل 2003) نظام هاي مورد بحث موافقت كرده اند. OECD همچنين فهرستي از 50 كشور كه در آنها نظام بهشت مالياتي برقرار مي باشد آماده ساخته است. كشورهايي كه با قطع روش هاي زيانبخش خود موافقت نكنند، نام هايشان در فهرست بهشت هاي مالياتيِ مخالف همكاري گنجانيده مي شود و ممكن است با اقدامات تدافعي اعضاي سازمان مواجه شوند.

علاوه بر اين برآورد مي شود كه كشورهاي خارج از سازمان نيز ممكن است در كوشش هايي كه جهت از ميان برداشتن نظام هاي زيانبخش رقابتي مبذول مي گردد، همكاري نمايند. در اجلاس ژانويه 2001 در باربادوس، OECD و كشورهاي مشترك المنافع توافق خود را با مساعي سازمان جهت نيل به همكاري جهاني در مبارزه با اقدامات زيانبخش مالياتي از طريق برگزاري گفت و شنود بر مبناي اصول شفافيت، عدم تبعيض و مبادله اطلاعات در زمينه ماليات ها اعلام نمودند. در اين اجلاس يك گروه كاري تشكيل شد و موظف گرديد طريقه اي را كه از جهت سياسي قابل قبول باشد براي عملي ساختن اصول فوق بيابد و راه هاي ادامه گفت و شنودِ آغاز شده در باربادوس را جستجو كند.

Neil’O وزير خزانه داري آمريكا اخيراً گفته است كه بايد مشاركت آن كشور در اقدامات OECD براي مقابله با رقابت زيانبخش مالياتي را مورد تجديد نظر قرارداد. ظاهراً وي بر اين باور است كه OECD در مقام مقابله با نرخ هاي نازل مالياتي از طريق مداخله در سياست هاي مالياتي كشورها و همچنين ايجاد همكاري بين المللي جهت هماهنگ ساختن نظام هاي مالياتي آنها است. واقعيت اين است كه اين ترديدها بي مورد است و OECD اعلام داشته است كه نه آشكارا و نه به طور ضمني در پي برقراري حد اقل نرخ مالياتيِ قابل قبول نمي باشد تا اگر كشوري به زير آن حد تنزل كند كار وي به عنوان رقابت زيانبخش مالياتي تلقي گردد. OECD همچنين اعلام داشته است كه قصد ندارد هدف هماهنگ سازي ماليات هاي بر درآمد يا ساختارهاي مالياتي كشورها را دنبال كند و يا نرخ هاي مالياتي را كه خود مناسب مي داند به ديگران ديكته كند.

آن دسته از كشورهاي عضو OECD كه داراي نظام هاي مالياتي ترجيحي مي باشند، اكثراً حاضرند در ازاي قطع رقابت بهشت هاي مالياتي اين گونه نظام ها را ترك گويند. زود است گفته شود كه در ايجاد اين آمادگي فشار خارجي مؤثر بوده است يا خير. البته شكي نمي توان داشت كه ابتكار OECD در صورت موافقت مي تواند به منزله نوعي مداخله در حاكميت مالياتي كشورها تلقي شود، ولي اين گونه مداخله بيشتر با دخالت در امور ساير كشورها در زمينه مبارزه با عمليات تطهير پول يا قاچاق مواد مخدر شباهت دارد.

بريان آرنولد ارزيابي مناسبي از طرح مبارزه با رقابت زيانبخش مالياتي به عمل آورده است :

«دليلي ندارد كه دولت ها صرفاً به اين خاطر كه شركت هاي چند مليتي فعاليت جهاني دارند، از نرخ هاي ماليات بر شركت خود چشم بپوشند، اما اقدام مشترك بر پايه اوضاع و احوال جاري جهان براي دولت ها حائز ضرورت است. البته چنين اقدام مشتركي در زمينه ماليات ها اگر غير ممكن نباشد، لااقل دشوار است و كشورها تمايلي به انصراف از حاكميت مالياتي خود ندارند. با اين حال در شرايط جهاني شدن، اين ديدگاه خودپسندانه رو به منسوخ شدن مي رود. همكاري بين المللي در خصوص ماليات ها امر مهمي است و ابتكارِ مربوط به رقابت زيانبخش مالياتي نخستين گام مهم در اين سفر طولاني به شمار مي رود" (مقاله «مقررات راجع به شركت هاي تحت كنترل خارجي، رقابت زيانبخش و ماليات بين المللي» مندرج در گزارش كنفرانس جهاني ماليات، تورونتو، سال 2000، پاراگراف هاي 17، 22 و 23).

ب. ماليات بر تجارت الكترونيك

سازمان همكاري و توسعه اقتصادي همايش هايي را در سطح عالي در توركوي فنلاند (1997) و اتاواي كانادا (1998) برگزار نمود و به دنبال آن پنج گروه مشاوران فني ) Technical (Advisory Group تشكيل داد كه در آنها نمايندگان دبيرخانه OECD ، دول عضو و بخش خصوصي مشاركت داشتند و وظيفه آنها بررسي جنبه هاي خاصي از ماليات بر تجارت الكترونيك بود. دو گروه روي ماليات بر مصرف و دو گروه ديگر در زمينه ماليات بر درآمد كار مي كردند و وظيفه گروه پنجم بررسي نحوه ارزيابيِ حرفه ايِ اطلاعات بود و عمدتاً مسائل مربوط به اداره امور مالياتي را تحت توجه قرار مي داد. زمينه هاي اقدامات گروه هاي چهارگانه نخست به اختصار بسيار از اين قرار بود:

ماليات هاي بر مصرف - اجلاس اتاوا به اين نتيجه رسيده بود كه اين گونه ماليات ها بايد در كشور محل مصرف اخذ گردد. گروه مشاوران طرق اجراي اين تصميم را بررسي نمود كه در رابطه با ماليات بر موارد فروش به خريداران خانگي و فروشندگان ثبت نشده، راه هايي جهت وصول ماليات پيشنهاد گرديد.

تكنولوژي - گروه فنيِ همين بخش (ماليات بر مصرف) روي اين مسأله متمركز گرديد كه مُدل هاي وصول ماليات بر مصرف روي داد وستد بين المللي الكترونيك، چه الزامات و مسائلي را از جهت تكنولوژي در پي خواهد داشت و قابليت سيستم ها در زمينه رد گيري معاملات از نظر حسابرسي در چه حد است. برخي از طرق پيشنهادي مستلزم همكاري بين المللي هستند و برخي ديگر را ممكن است پاره اي از قراردادهاي موجود با مانع روبرو سازند.

سود تجارت و كسب و كار - گروه مربوط، مسأله اختصاص سود به مقرّ دائمي را كه به تجارت الكترونيك اشتغال دارد، بويژه از اين جهت كه آيا سِروِر ها و سايت هاي اينترنت را مي توان به عنوان مقرّ دائم تلقي كرد يا نه، مورد بررسي قرارداد. همچنين اين نكته كه ضابطه "محل اداره مؤثر امور" مي تواند براي تشخيص وجود مقرّ دائم در شرايط بازرگاني الكترونيك، محك مناسبي به شمار آيد يا خير مورد بحث قرار گرفت. اين گروه در نظر دارد قاعده وجود مقرّ دائم به عنوان ضابطه وضع ماليات از سوي دولت ميزبان و همچنين مسائل مربوط به قيمت گذاري انتقالات را در ارتباط با شرايط بازرگاني الكترونيك مورد وارسي عميق قرار دهد.

تشخيص نوع درآمد - گروه ذيربط مسأله تشخيص و تمايز بين درآمد تجارت و كسب و كار از يك سو و درآمد حق الامتياز از سوي ديگر را بررسي مي كند. اين دو نوع درآمد در كنوانسيون ماليات مضاعف OECD مشمول رفتار جداگانه اي هستند.

ج. مقايسه جنبه هاي مختلف ابتكارات OECD

در زمينه رقابت مالياتي ابتكار OECD متضمن نوعي اختلافِ ديد و تعارض در رابطه با حاكميت مالياتيِ دو گروه از كشورها يعني بهشت هاي مالياتي و ساير كشورها مي باشد. گروه دوم سعي دارند حاكميت مالياتيِ بهشت هاي مالياتي را تحت فشار قرار داده و محدود سازند تا از فشار عوامل بازار بر حاكميت مالياتي خود بكاهند. اما آن دسته از كشورهاي عضو OECD كه در مقام رقابت به ايجاد نظام هاي ترجيحي مالياتي مبادرت كرده اند، بخاطر فوايد حاصل از قطع رقابت بهشت هاي مالياتي حاضرند نظام هاي مالياتي خود را تعديل نمايند.

در زمينه بازرگاني الكترونيك، ابتكار OECD كاملاً رنگ و بوي ديگري دارد. در اينجا سعي بر اين است كه تعيين شود آيا مقررات كنوانسيون مُدل اين سازمان در ارتباط با تجارت الكترونيك كارآيي دارد يا خير و در صورت لزوم چه اصلاحاتي در اين كنوانسيون و يا تفسير نامه آن ضرورت دارد. در مورد ماليات بر مصرف تكيه بر اين است كه چگونه مي توان اين نوع ماليات را به نحو مناسبي از فراورده هاي ديجيتال وصول نمود. البته براي ماليات بر مصرف قراردادِ مدلي وجود ندارد و شمار قراردادهاي دوجانبه اي هم كه در آنها به اين نوع ماليات پرداخته شده است، بسيار اندك است.

بخش ششم - آيا نيازي به تشكيل سازمان هاي جديد بين المللي مالياتي

وجود دارد يا نه؟

Jack Mintz و Vito Tanzi و نويسنده مقاله حاضر، و محتملاً برخي ديگر از كارشناسان، مسأله امكان ايجاد يك گات مالياتي، يعني قرارداد عمومي در باب ماليات ها را مطرح ساخته اند. نويسنده اين مقاله عنوان زير را براي چنين قراردادي پيشنهاد نموده است: «قرارداد چند جانبه در باب قواعد پايه جهت وضع ماليات بر جريان بين المللي درآمدهاي ناشي از تجارت و كسب و كار و سرمايه». براي نظارت بر اجراي چنين قراردادي محتملاً به وجود يك سازمان جهاني مالياتي مشابه سازمان تجارت جهاني نياز خواهد بود. Tanzi رئيس سابق اداره امور مالي صندوق بين المللي پول مي نويسد: «هيچ مؤسسه جهاني با وظيفه وضع مقررات مناسب در زمينه ماليات ها و با نفوذ كافي جهت واداشتن كشورها به پيروي از اين قواعد وجود ندارد. شايد زمان آن رسيده باشد كه چنين سازماني تشكيل داده شود» (تانزي در كتاب «ماليات و جهان ادغام شده» از انتشارات مؤسسه Brookings ، واشينگتن، 1995، ص 14).

به گفته Mintz : « تدوين يك ماليات عمومي جهاني بر درآمد شركت ها و تأسيس يك مؤسسه رسمي (فرضاً يك مؤسسه جهاني مالياتي) ، و يا اعطاي اختيار به سازمان هاي بين المللي موجود، ضرورت دارد تا همكاري كشورهاي در حال توسعه و توسعه يافته در اين زمينه ها را مقدور سازد» (كتاب «نقش تخصيص در يك ماليات عمومي جهاني بر درآمد شركت ها» از انتشارات صندوق بين المللي پول، واشينگتن، 1999، ص 36).

دامنه وظايف سازمان مالياتي جهاني و مسائل مشمول قرارداد عمومي مالياتي مي تواند كاملاً گسترده و شامل هم آهنگ سازي نظام هاي مالياتي جهاني باشد، و يا اين كه كاملاً محدود بوده و فرضاً فقط جنبه هاي بين المللي امر ماليات و يا تنها مسائل مربوط به بهشت هاي مالياتي را در بر بگيرد. انتخاب بين اين دو طريقه طبعاً آثار مختلفي از نظر حاكميت ملي كشورها خواهد داشت.

الف. قرارداد عمومي در باب ماليات ها و سازمان مالياتي جهاني

Mintz پيشنهاد مي كند كه وظيفه سازمان مذكور «نبايد اين باشد كه به امر وصول ماليات بپردازد، بلكه بايد مكانيزمي را پديد آورد كه بر اساس آن بتوان سياست هاي مالياتي كشورها را در سطح جهان هماهنگ نمود». يكي از مسئوليت هاي سازمان به نظر نويسنده نامبرده بايد اين باشد كه الگويي براي مقررات راجع به ماليات بر درآمد شركت ها تدوين كند (از همان كتاب، ص 36). اما يك قرارداد عمومي مالياتي و سازمان مالياتي جهانيِ داراي كاربرد و اختيارات گسترده با موانع ساختاري و مخالفت هاي سياسي زيادي مواجه خواهد شد. اولاً همان گونه كه تانزي يادآور شده است: «بر خلاف بازرگاني كه در مورد آن ايده روشني مانند آزادي تجارت وجود دارد، حصول توافق در مورد احكام سازمان مالياتي دشوار خواهد بود» (كتابي كه فوقاً اشاره شد، ص 9).

برخي از كارشناسان مالياتي به پذيرش الگوي جهاني ماليات بر شركت ها مشابه مُدلي كه از سوي Schanz-Haig-Simons عرضه شده است، متمايلند. برخي ديگر طرح سال 1992 وزارت خزانه داري آمريكا را مناسب مي دانند. اين طرح نظام جامعي را براي ماليات بر درآمدِ كسب و كار و تجارت ارائه مي دهد كه از جمله در آن اخذ ماليات بهره منحصراً در كشور منبع جايز دانسته شده است، بي آن كه حق به هزينه نهادن آن وجود داشته باشد.

نكته ديگر اين كه تصور نمي رود كشورهاي جهان به اين زودي ها حاضر به انصراف از بخشي از حاكميت خود در زمينه سياست هاي مالياتي خويش - كه با چنين ايده اي ملازمه دارد - بشوند. Neil’O وزير خزانه داري آمريكا در مخالفت با ابتكار OECD در زمينه رقابت زيانبخش مالياتي اعلام نموده است كه آمريكا قوياً با چنين قراردادي مخالفت خواهد نمود. بالاخره به فرض هم كه سيستم معيني مورد توافق بين المللي قرار گيرد، قرارداد مربوط تحت تاثير شرايط موجود شكل خواهد گرفت و متعاقب ان انواع تغييرات در آن پيشنهاد خواهد شد. برداشتن يك گام خطا مقدمه فرو رفتن عمومي در مشكلات خواهد بود.

ب. قراردادي در زمينه جنبه هاي بين المللي امر ماليات

حتي اگر دامنه صلاحيت و عمل قرارداد و يا سازمان مالياتي بين المللي منحصر به جنبه هاي مالياتيِ مربوط به جريان بين المللي درآمدها گردد، باز هم مستلزم انصراف كشورها از بخش مهمي از حاكميت مالياتي ايشان و همچنين بروز مسائل مشكل آفرين خواهد بود. بجاي آن مي توان با توجه به گسترش روز افزون شبكه قراردادهاي مالياتي، كه اكثر آنها از كنوانسيون مُدل OECD اقتباس شده اند، فكر پذيرش چند جانبه اين قرارداد الگو را دنبال نمود. چنين اقدامي براي بسياري از كشورها كه هم اكنون به شبكه اي از اين گونه قراردادها پيوسته اند، مستلزم انصراف مهم جديدي از حاكميت مالياتي ايشان به نظر نخواهد رسيد. البته بايد ديد كه كشورهاي ثروتمند عضو OECD كه باني اين مُدل هستند، تا چه اندازه حاضر خواهند بود در آينده براي اصلاحات جديد كنوانسيون رضايت كشورهاي فقير را هم جلب نمايند. (كنوانسيون هاي مُدل سازمان ملل متحد و OECD از بسياري جهات شبيه يكديگرند، ولي كنوانسيون نخست اختيار بيشتري به كشور منبع جهت وضع ماليات مي دهد). بسياري از كشورهاي در حال توسعه و همچنين كشورهاي در حال گذر [از سوسياليزم به اقتصاد آزاد] كه تعداد قراردادهاي مالياتي آنها زياد نيست، ممكن است حاضر به قبول مقررات مُدل OECD نشوند. و به هر تقدير، توجه به اين واقعيت كه حتي اتحاديه اروپا در هماهنگ سازي مقررات كشورهاي عضو خود در زمينه ماليات هاي مستقيم چندان با موفقيت رو به رو نبوده است، مي توان گفت كه همين اندازه توفيق هم در انتظار فكر هماهنگي مالياتي در مقياس جهاني نخواهد بود.

ج. مبارزه با بهشت هاي مالياتي

به نظر مي رسد كه ابتكار OECD در رابطه با رقابت زيانبخش مالياتي بتواند بين ديدگاه هاي مبتني بر آزادي عمل، كه بهشت هاي مالياتي بر اساس آن به زيان رساني به سياست هاي مالياتي كشورها ادامه مي دهند، از يك سو و يك نظام كاملاً هماهنگ، كه مستلزم انصراف كشورها از بخش مهمي از حاكميت مالياتي ايشان مي باشد، توازني پديد آورد.

بخش هشتم - خلاصه

مسأله جهاني شدن و پيشرفت بازرگاني الكترونيك موجب افزايش توانِ عوامل بازار، دشواري كار اداره امور مالياتي در صورت نبود همكاري ساير كشورها و فراهم آوردن زمينه انتقال درآمدها به بهشت هاي مالياتي گرديده است. اين تحولات هم اكنون حاكميت كشورها را در ارتباط با سياست هاي مالياتي ايشان كاهش داده است. تقريباً مسلم است كه مقابله با اين اوضاع و احوال مستلزم همكاريِ سازمان هاي مالياتي در زمينه ماليات بر درآمد و احتمالاً مبارزه با بهشت هاي مالياتي مي باشد. اما به نظر نمي رسد كه اين همكاري به ايجاد يك قرارداد مالياتي شبيه گات و يا تشكيل يك سازمان مالياتي جهاني منجر شود.

پايان

استقبال گسترده از اظهارنامه های الکترونیکی

توسعة روز افزون تجارت و اقتصاد از یک سو و افزایش بی سابقة نقش مالیات در تأمین بودجه های دولتی شمار مؤدیان مالیاتی را بویژه در کشورهای پیشرفتة جهان بسیار بالا برده است و این موضوع همراه با تنوع و پیچیدگیِ شیوه های کسب و کار و تحصیل درآمد، سازمان های مالیاتیِ این کشورها و روش های سنتیِ تشخیص و وصول مالیات را به چالش طلبیده است. اشاره ای گذرا به ارقام نجومیِ درآمدهای مالیاتیِ چند کشور کوچک ولی پیشرفتة اروپایی و مقام این گونه درآمد در جمع منابع بودجه ای و نسبت آن به تولید ناخالص داخلیِ ممالک مذکور تصویر گویائی از وضع کنونیِ مقولة مورد بحث به دست می دهد :

نام کشورها	تولید ناخالص داخلی (GDP) به میلیارد دلار	درآمد مالیاتی میلیارد دلار	نسبتِ مالیات به GDP	نسبتِ کلِ رآمد دولت به GDP	جمعیت به هزار نفر	مالیات دریافتی به ازای هر نفر به دلار
دانمارک	4/160	27/78	8/48%	1/53%	5340	14658
فنلاند	8/120	65/56	9/46%	8/50%	5181	10935
اتریش	7/190	34/83	7/43%	1/47%	8110	10276
بلژیک	0/228	97/103	6/45%	8/47%	10251	10142
هلند	9/370	55/153	4/41%	1/42%	15987	9605

برگرفته از اطلاعات مندرج در سایت های اینترنتیِ سازمان همکاری و توسعة اقتصادی (OECD)

تحت این شرایط حفظ روش های سنتیِ ادارة امور مالیاتی و اکتفای به آن نمی تواند جوابگوی مناسبی باشد و ناگزیر باید دست نیاز به سوی ترقیات علمی و ارتباطی نوین، بویژه امکانات کامپیوتری و شبکه های ارتباطات الکترونیکی دراز کرد. این کاری است که اکثر کشورهای پیشرفتة جهان بدان مبادرت نموده اند و به سادگی می توان پیش بینی نمود که مدیریت های مالیاتی در سایر کشورهای جهان نیز دیر یا زود به این قافله خواهند پیوست.

از جمله راه حل های رایج در چند سال اخیر ایجاد امکانات به منظور تسلیم اظهارنامه های الکترونیکی است. به عنوان مثال در انگلستان سازمان مالیاتی سایت ویژه ای را به این منظور در شبکة جهانی اینترنت گشوده است که مؤدی مالیاتی می تواند با مراجعه به آن فرم های مالیاتی مربوط به خود را به روی صفحة کامپیوتر آورده و تکمیل کند و سپس آن را برای مرجع مالیاتی ذیربط از طریق همان شبکه مخابره کند. البته برای این کار هر مؤدی باید مراتب آمادگی خود را برای استفاده از این شیوه به مرجع مالیاتی اعلام دارد تا برای او یک شماره هویت الکترونیکی صادر شود و سپس با استفاده از همان شماره بتواند صفحات مورد نیاز سایت را برای تهیه و تکمیل اظهارنامه و ترازنامه و غیره بگشاید.

بنا به اعلام مدیریت مالیاتیِ کشور استقبال مؤدیان از این شیوه بسیار چشمگیر بوده است. جمع اظهارنامه های تسلیمی در خاتمة مهلت سال جاری میلادی به 5/6 میلیون فقره بالغ شده است که از این تعداد بیش از 250 هزار مورد اظهارنامة الکترونیکی بوده است، حال آن که در سال قبل (2002) این تعداد از 70 هزار تجاوز نمی کرده است و این نشانة افزایشی حدود 5/3 برابر می باشد. متن کلیه قوانین، بخشنامه ها، آراء محاکم مالیاتی و هر نوع مدرک و اطلاعاتی که مؤدی برای انجام این وظیفه نیاز داشته باشد نیز در سایت اینترنتیِ سازمان مالیاتی گنجانیده شده است و مؤدی رأساً می تواند به شیوه ای بسیار ساده که در راهنمای سایت درج گردیده است آنچه را به کار وی مربوط است مطالعه و مورد استفاده قرار دهد.

(از نشریه Accoun Age ، لندن، فوریه 2002)

نرخ ماليات بر درآمدِ شركت ها

و حذف ماليات بر جمع درآمد

م. سنگشيري

«جمع درآمد شركت ها و درآمد ناشي از فعاليت هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي كه از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي شود، پس از وضع زيان هاي حاصل از منابع غير معاف و كسر معافيت هاي مقرر به استثناي مواردي كه طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانه اي مي باشد، مشمول ماليات به نرخ 25% خواهدبود»

عبارات فوق مربوط به متن مادة 105 جديد قانون ماليات هاي مستقيم است كه جزئي از اصلاحيه اسفند ماه 1380 اين قانون را تشكيل مي دهد. مادة مذكور به شركت ها و اشخاص حقوقي ايراني راجع است و تكليف اشخاص حقوقي خارجي و مؤسسات مقيم خارج ار ايران (به استثناي شركت هاي بيمه و كشتيراني و هواپيمائي خارجي) ضمن تبصرة 2 همين ماده روشن شده است كه به موجب آن درآمد مشمول ماليات اين گونه شركت ها و مؤسسات نيز عيناً تابع همان نرخ واحد 25 درصديِ مربوط به شركت هاي ايرانی قرار گرفته است.

بنا بر اين ديگر اثري از كاربرد جدول نرخ هاي تصاعدي مادة 131 در مورد شركت ها و اشخاص حقوقي اعم از ايراني و خارجي برجاي نمانده است و عموماً (به استثناي شركت هاي بيمه، كشتيراني و هواپيمائي خارجي) تابع نرخ مقطوع يادشده گرديده اند. ضمناً تبصرة 4 مادة 105 اصلاحي سهامداران را نسبت به سود سهام يا سهم الشركة ايشان از شمول هرگونه ماليات ديگر معاف داشته است.

اين نرخ 25 درصدي مقطوع از دو جهت قابل بحث است. نخست از جهت اصولي كه آيا در مورد شركت ها استفاده از نرخ هاي تصاعدي مطلوبيت دارد و يا نرخ مقطوع بر آن مرجح است. دوم از اين لحاظ كه اگر كاربرد نرخ واحد مطلوب است، آيا 25 درصد نرخ مناسبي است يا خير؟

در مورد سئوال دوم بهتر است به مذاكرات انجام شده در مجلس شوراي اسلامي در همين رابطه رجوع كنيم: «25 درصد عدد معقولي است، جزء كم ترين نرخ هاي مالياتي كشورهاي دنيا است. كم تر از اين دو سه كشور ديگر داريم كه تقريباً منطقة آزاد است. عددي است كه كم تر از اين آوردن آن معقول نيست» (مذاكرات جلسة 171 مورخ 20/9/80، ص 14، ستون اول). به نظر مي رسد اين جملات پاسخ سئوال ما را به روشني داده اند و نيازي به بحث بيشتر نيست. اكنون به سئوال نخست در مورد مقطوع ساختن نرخ ماليات بر شركت مي پردازيم.

نرخ هاي تصاعدي يا نرخ مقطوع؟

در زمان ما برقراري نرخ مقطوع در مورد ماليات بر شركت ها از مقبوليت برخوردار است و در بسياري از كشورها كم و بيش به همين نحو عمل مي شود. بنا براين مي توان گفت تبديل نرخ هاي تصاعديِ مربوط به ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي به نرخ مقطوع في حدّ ذاته كار غير مرسوم و بعيد از ذهني نيست. اما در كنار اين روش رايج، اصول شناخته شده اي نيز در عالم ماليات ها رواج دارد كه بايد به آنها هم توجه داشت و اين كاري است كه در همان كشورهاي داراي نرخ واحد ماليات بر شركت انجام مي دهند، يعني جمع بين دو مقصود را مطمح نظر قرار مي دهند. به عبارت ديگر قبول نرخ مقطوع براي ماليات بر شركت به تنهايي و اگر با مكانيزم ديگري همراه نباشد، با روح آن اصولِ مقبول سازگاري نخواهد داشت. بنا بر اين كاري مي كنند كه ضمن قبول نرخ مقطوع نيل به آن اصول را نيز از طرق ديگر عملي سازند.

اصطلاحات گوناگوني در رابطه با اصول مذكور در فرهنگ مالياتي كشورهاي پيشرفته رايج است، مانند: Horizontal equity, Vertical equity, Equal treatment, Ability to pay, Taxable capacity, Principles of taxation, Canons of taxation و غيره. جوهر و ماهيت اين ا صول آن است كه عدالت ايجاب مي كند صاحبان درآمد بيشتر در قياس با دارندگان درآمد كم تر به نرخ بيشتري ماليات بپردازند وسهم بالاتري از درآمد آنان به عنوان ماليات اخذ گردد. نتيجة قبول چنين قاعده اي برقراري نرخ هاي تصاعدي مالياتي است و نرخ مقطوع مالياتي با قاعدة مذكور سازگاري ندارد.

البته گاهي ممكن است يك مصلحت مبرم اقتصادي يا اجتماعي و يا برخي دشواري ها و تنگناها، عدول از عدالت مالياتي را نسبت به موارد خاصي ايجاب نمايد. اما از بررسي سوابق مربوط به تدوين اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم قرائن و شواهدي مبني بر وجود چنان ضرورتي به چشم نمي خورد و بلكه بعكس تكيه بر عدالت مالياتي مشاهده مي گردد. شاهد مهم اين نكته اصولي است كه به اظهار تدوين كنندگان اصلاحيه مبناي اصلي كار آنان را تشكيل مي داده است. در گزارش تهيه شده از سوي گروه كارشناسي منصوب جهت بررسي و تهيه طرح اصلاحيه، يك سلسله اصول ذكر شده است كه آنها را «اصول حاكم» بر كار خود معرفي كرده اند. از آن جمله به عنوان يك اصل گفته شده است: «تنظيم اصلاحيه قانون ماليات ها با ديد كمك در جهت توسعة اقتصادي و استقرار عدالت اجتماعي و تأمين درآمد دولت". در مذاكرات مجلس شوراي اسلامي نيز تأكيد شده است كه در تدوين اصلاحيه همين اصول مبناي كار بوده است (از جمله ملاحظه شود گزارش مخبر كميسيون اقتصادي، مشروح مذاكرات مجلس، جلسة 168 مورخ 12/9/80، ص 9، ستون دوم).

راه چاره

ماليات مقطوع مالياتي سبب مي شود كه دارندگان سطوح مختلف درآمد بار يكساني را تحمل كنند. راه متعارف قضيه توسل به نرخ هاي تصاعدي است. با اين حال بسياري از كشورها در مورد ماليات بر شركت نرخ مقطوع را ترجيح داده اند، ضمن اين كه كوشيده اند با توسل به مكانيزم خاصي به عدالت مالياتي نيز دست يابند. بنا بر اين بايد ديد كه آن مكانيزم كدام است.

Imputation system - اين اصطلاح را مي توان به سيستم اعتبار مالياتي يا سيتم انتساب ترجمه كرد. بر پايه اين سيستم آنچه به عنوان ماليات بر شركت به نرخ مقطوع پرداخت مي شود به عنوان نوعي بستانكاري يا اعتبار مالياتي به نفع سهامداران و شركاء تلقي مي گردد تا در ازاي بدهي مالياتي شخصي ايشان تسويه شود. به تعبيري مي توان گفت كه ماليات بر شركت به شركاء منتسب مي گردد و كاربرد واژة Imputation نيز به همين سبب است.

در اين نظام مجموع سود مشمول ماليات شركت اعم از تقسيم شده و نشده به نرخ قانوني مشمول ماليات بر درآمد شركت قرار مي گيرد. پس از تقسيم سود، شركاء و سهامداران استحقاق استفاده از يك اعتبار مالياتي معادل ماليات شركت پرداختيِ متناسب با سود خود را پيدا مي كنند. هر سهامداري موظف است سود سهام دريافتي را به موقع به عنوان درآمد مشمول ماليات خود اعلام كند و آن را به تناسب ماليات پرداخت شده در سطح شركت ناخالص نمايد. سپس ماليات بر شركت پرداخت شده به تناسب سهم وي و در ازاي بدهي مالياتي شخصي او به حساب اعتبار يا بستانكاري مالياتي منظور مي گردد. گاهي ممكن است بر اثر كاربرد اين روش اعتبار مالياتي متعلق به سهامدار از بدهي مالياتي شخصي وي تجاوز كند. فرضاً شخص حقيقي كه درآمد سهام يگانه عايدي او را تشكيل مي دهد حق برخورداري از پاره اي كسور و معافيت هاي شخصي را نيز دارد كه تمام آنها از درآمد حاصل از سهام شركت ها كسر مي شود. علاوه بر اين بر اثر كاربرد نرخ هاي تصاعدي چنين شخصي ممكن است در سطوح پايين طبقات درآمدي جدول نرخ ها قرار گيرد و مآلاً مالياتي به او تعلق گيرد كه از ماليات بر شركت پرداخت شده به نسبت سهام وي كم تر باشد. حتي در چنين صورتي هم مازاد اعتبار مالياتي از بين نمي رود و نوعي طلب مؤدي را تشكيل مي دهد كه بايد به وي مسترد شود.

البته اين نكته را ناگفته نگذاريم كه در بعضي از كشورها سيستم اعتبار مالياتي به شرح فوق به طور كامل جاري نيست و استحقاق سهامداران نسبت به بخشي از ماليات بر شركت پرداختي پذيرفته شده است. اصطلاحات ديگري مانند Dividend deduction system, Dividend relief و Avoir fiscal نيز به همين معني رايج است كه اصطلاح اخير در كشور فرانسه به كار مي رود.

با توسل به روش مذكور ضمن قبول نرخ مقطوع مالياتي براي شركت ها، اصل عدالت مالياتي نيز به دست فراموشي سپرده نمي شود و صاحب اصلي درآمد مآلاً ماليات خود را به نرخ تصاعدي مي پردازد.

وضع در ايران

اصلاحيه جديد از روش بسياري از كشورهاي پيشرفتة جهان در خصوص تعيين نرخ مقطوع براي شركت ها تبعيت كرده و به اِعمال نرخ هاي تصاعدي نسبت به اين گونه درآمد پايان بخشيده است. كار تا اين مرحله مطابق معمول زمان حاضر انجام پذيرفته است. اما راهي جستجو نشده است كه بتوان همانند همان كشورها در حساب آخر عدالت مالياتي را با استفاده از نرخ هاي تصاعدي تأمين نمود. شايد سبب آن سابقة ناكام نظام ماليات بر مجموع درآمد بوده است. مادة 129 قانون ماليات هاي مستقيم راجع به ماليات بر جمع درآمد در واقع به منظور آن تنظيم شده بود كه جايگزين آن چيزي بشود كه در سيستم هاي مالياتي غربي به نام ماليات بر درآمد شخصي Personal income tax) يا (Individual income tax خوانده مي شود. در اين سيتم جمع درآمد اشخاص مشمول نرخ هاي تصاعدي قرار مي گيرد و پس از كسر كسور و معافيت ها مشمول نرخ هاي تصاعدي قرار مي گيرد و آنگاه از ماليات محاسبه شده بستانكاري ها يا اعتبارات مالياتي متعلق به هر شخص كسر مي گردد.

در اصلاحيه جديد، مادة 129 به طور كامل حذف شده و به عمر نظام ماليات بر جمع درآمد پايان داده شده است. در مذاكرات مجلس توضيحي در اين باب داده نشده است، اما در گزارش گروه كارشناسيِ منصوب از سوي كميسيون اقتصاد مجلس كه تهيه كننده طرح اصلاحيه بوده است، خاطر نشان شده است: «حذف مادة 129 كه طي سال هاي گذشته هرگز به مورد اجرا در نيامده، در اين راستا بود» (صفحة 3 گزارش).

نتيجه

چه نتيجه اي مي توان گرفت؟ نظام ماليات بر جمع درآمد هرگز به اجراء درنيامده است. بنا بر اين شايد بتوان گفت كه سيستم ماليات بر درآمد شخصي در ايران قابليت اجرائي ندارد. اگر چنين باشد، اين پرسش مطرح خواهدشد كه آيا راه ديگري وجود دارد كه ضمن برقراري ماليات مقطوع در سطح شركت، عدالت مالياتي نيز تأمين گردد؟ قرائني لااقل در مرحلة فعلي بر منفي بودن پاسخ حكايت مي كند. اولاً اكثريت قريب به اتفاق كشورهاي پيشرفتة جهان به همين طريقة جمع درآمد متوسل شده اند. ثانياً در ادبيات مالياتي جهان نيز اين شيوه راه مؤثر جمع بين دو مقصود مورد بحث معرفي شده است. ثالثاً تدوين كنندگان اصلاحيه جديد نيز ظاهراً راهي جز حذف مادة 129 پيدا نكرده اند.

با در نظر گرفتن مجموعة اين سوابق و شرايط بايد ديد آيا ضرورتِ مبرمي وجود داشته است كه در اصلاحيه جديد نرخ مقطوع را جايگزين نرخ هاي تصاعدي نمايند، بدون اين كه اين كار را با استفاده از نظامي مانند سيستم اعتبار مالياتي توأم سازند تا عدالت مالياتي نيز از اين طريق محقق شود؟ مسلماً در پاسخ به سابقة عدم اجراي ماليات بر جمع درآمد به عنوان نشانه اي بر عدم امكان عمليِ اين گونه روش استناد خواهد شد. ولي آنگاه مي توان پرسيد كه در چنين شرايطي آيا پيروي از كار باقي كشورها در تك نرخي كردن ماليات بر شركت كار اجتناب ناپذيري بوده است؟ و آيا ممكن نبوده است كه وقتي وضع از اين قرار است بجاي اين گونه اقتباس نيمه كاره همان سيستم ماليات تصاعدي حفظ شود ولي براي پايين آوردن بار مالياتي شركت ها در جدول مالياتي مربوط اصلاح و تعديل لازم صورت پذيرد؟

در پاسخ اين سئوال استدلال هاي زير ضمن مذاكرات مجلس شوراي اسلامي (بويژه در جلسة 13/9/80) ارائه گرديد:

1. با وجود نرخ مقطوع هم هر كه درآمد كم تري داشته باشد ماليات كم تري خواهد پرداخت.

2. تصاعدي كردن نرخ ها موجب دشواري محاسبه و گرفتاري مؤديان و مأموران تشخيص خواهد بود كه مي تواند منشأ بدبيني باشد.

3. نرخ واحد هم محاسبه را ساده مي كند و هم امكان تخمين درآمد ملي را فراهم مي آورد.

4. اين نرخ به تعارضات بين مؤديان و مأموران مالياتي خاتمه مي دهد (مذاكرات جلسة 13/9/80، ص 25 و 27).

نكات ويژهاي در رابطه با

اصلاحيه قانون ماليات هاي مستقيم

م. گنجنامه

برخي از اصلاحات اخيرِ قانون مالياتي از پاره اي جهات داراي وضع خاصي مي باشند، به اين معني كه يا واجد ابهام هستند، يا احتمال مي رود متضمن معنايي از آب درآمده باشند كه شايد در اصل مورد نظر تدوين كنندگان آن نبوده است و يا بعضي موارد حذف ناخواسته و يا بالعكس عدم حذف ناخواسته در آنها مشاهده مي شود و مسائل ديگري از اين دست. ذيلاً به چند مورد از اين گونه اشاره مي كنيم:

مادة 85

متن اصلاح شدة اين ماده به شرح زير است:

«نرخ ماليات بر درآمد حقوق در مورد كاركنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت مصوب 13/6/1370 پس از كسر معافيت هاي مقرر در اين قانون به نرخ مقطوع 10% و در مورد ساير حقوق بگيران نيز پس از كسر معافيت هاي مقرر در اين قانون تا مبلغ 42 ميليون ريال به نرخ 10% و نسبت به مازاد آن به نرخ هاي مقرر در مادة 131 اين قانون خواهدبود»

مسائلي كه در رابطه با اين شكل تازة مادة 85 مي توان مطرح نمود به شرح زيراند:

الف. وضع كاركنان بخش عمومي

مادة 85 مذكور حقوق بگيران را به دو دسته تقسيم كرده است: مشمولان قانون نظام هماهنگ و ساير حقوق بگيران. به اين ترتيب مسألة تقسيم حقوق بگيران بين كاركنان بخش عمومي و ديگر كاركنان مطرح نمي شود و بلكه شكل اصلاح شدة مادة 85 فقط حا كي از تعيين تكليف جداگانه براي مشمولان قانون نظام هماهنگ است. در نتيجه بخشي از كاركنان بخش عمومي جزء گروه دوم يعني «ساير حقوق بگيران» قرار مي گيرند و در نتيجه نسبت به بخشي از درآمد خود نمي توانند از نرخ ارفاقي تر 10% استفاده كنند و نرخ هاي تصاعدي مادة 131 قانون نسبت به ايشان قابل اجراء مي گردد (شايد قضات دادگستري و هيأت علمي دانشگاه ها را بتوان از اين رديف به شمار آورد).

پرسش اين است كه آيا در واقع نظر تدوين كنندگان اصلاحيه و مجلس شوراي اسلامي هم همين بوده است كه تفاوت مورد بحث را بين كاركنان مشمول قانون هماهنگ از يك سو و باقي كاركنان اعم از بخش عمومي و خصوصي از سوي ديگر قائل شوند و يا اين كه هدف برقراري اين تفاوت بين كاركنان بخش عمومي از يك طرف و كاركنان بخش عمومي از سوي ديگر بوده است؟ متأسفانه مذكرات انجام شده در مجلس از اين بابت چندان روشن نيست. در رابطه با خود مادة 85 كسي مطلبي مطرح نكرده و اين ماده بدون گفتگو به تصويب رسيده است (ملاحظه شود مشروح مذاكرات مجلس شوراي اسلامي، جلسة 169، مورخ 13/9/80، ص 14، ستون اول). اما از خلال بحث هايي كه در ارتباط با مادة 90 اصلاحي مطرح شده است مي توان فهميد كه به احتمال زياد تقسيم نوع دوم مورد نظر بوده است، يعني تقسيم بين كاركنان بخش عمومي و بخش خصوصي، صرف نظر از اين كه كاركنان بخش عمومي مشمول قانون نظام هماهنگ باشند يا نه. حتي به نظر مي رسد كه به تصور مطرح كنندگان اين بحث ها عنوان «مشمولان قانون نظام هماهنگ» مترادف با «كاركنان بخش عمومي» بوده است. فرضاً در صفحة 17 ستون اول از مذكرات همان جلسه مي خوانيم: «يك ماليات شفاف و روشن به اين شرح كه تا سقف 130 هزار تومان معاف، بالاتر از آن براي مشمولين قانون نظام هماهنگ پرداخت مشمول 10 درصد مقطوع و در بخش خصوصي تاسقف 4 ميليون و دويست هزار تومان در سال نسبت به مازاد معافي مشمول همين 10 درصد، مازاد آن به مادة 131برود». و در جاي ديگر: «مي گوييم كار شاق كرده، مربوط به كارمندان دولت 10 درصد است، مربوط به بخش خصوصي اگر يك ميليون تومان بگيرز 12% است، چه فرقي مي كند بين كارمند دولت و كسي كه در بخش خصوصي و شركت ها دارد پول مي گيرد؟» (همان جلسه، ص 17، ستون دوم).

اگر همين استنباط درست باشد و تقسيم بندي نوع دوم مورد نظر بوده باشد، بايد گفت كه در تنظيم مادة قانوني به دقت منعكس نگرديده است. اما اين مشكل اگر از راه تفسير (بويژه تفسير تاريخي) قابل حل نباشد، با توجه به مشكل ديگر همين مادة قانوني منتفي مي گردد، به عبارت ديگر نكتة دوم كه ذيلاً به آن خواهيم پرداخت، هرچند شايد خود مسأله اي به شمار رود، اما در عين حال خود سبب رفع مشكل اول به شمار مي رود (سوزني بايست كاز پاي درآرد خاري).

مقررات، بخشنامه ها و آراء مالیاتی

مقررات مالياتي قانون بودجة سال 1381 كل كشور

از تبصرة 1 – امور مالي و مالياتي

بند «ح» - شركت هاي ملي نفت ايران، ملي پالايش و پخش فراورده هاي نفتي ايران، ملي گاز ايران، برق هاي منطقه اي، توانير و سازمان آب و برق خوزستان مكلفند در سال 1381 مبالغ تعيين شده مالياتي را به شرح مندرج در قسمت سوم پيوست اين قانون به عنوان علي الحساب ماليات عملكرد سال 1381 شركت هاي دولتي بخش انرژي (هر ماه معادل يك دوازدهم ارقام مذكور) به حساب درآمد عمومي كشور (نزد خزانه داري كل) واريز نمايند. مبالغ قطعي ماليات بر اساس مقررات قانوني مربوط پس از تصويب صورت هاي مالي سال 1381 شركت هاي يادشده توسط ارگان ذيصلاح تعيين خواهدشد.

بند «ط» - در سال 1381 ماليات غير مستقيم برخي از كالاها به شرح زير تعيين مي شود:

1. 22% از مبلغ دريافتي بابت واگذاري هر خط تلفن همراه جديد به مصرف كنند در كشور مشروط به آن كه قيمت آن از بهاي سال 1380 تجاوز ننمايد.

2. ماليات به ازاي هر 300 سي سي نوشابة گازدار توليد داخلي موضوع مادة 1 قانون اجازة وصول ماليات غير مستقيم از برخي كالاها و خدمات مصوب 16/7/1374 از 20 ريال به 70 ريال افزايش يابد.

3. ماليات فولاد وارداتي كه مشابه آن در داخل توليد مي شود به مبلغ 350 ريال در هر كيلو تعيين مي گردد. واردات شمش و تختال (اسلب) و قراضة ذوبي از پرداخت ماليات مستثني مي باشد.

بند «ي» - صادرات كالاهاي موضوع بند «ط» اين تبصره مشمول ماليات بر فروش نخواهدبود.

بند «ك» - وارد كنندگان فولاد مكلفند ماليات فولاد وارداتي را به هنگام ترخيص و ساير اشخاص حقوقي (توليدكنندگان) مذكور در بند «ط» اين تبصره مكلفند ماليات بر فروش مربوط به هرماه را حد اكثر تا پانزدهم ماه بعد به حساب هايي كه وزارت امور اقتصادي و دارايي اعلام مي دارد واريز و رسيد دريافت دارند. تأخير در پرداخت ماليات هاي موضوع اين بند در مواعد مقرر موجب تعلق ماليات اضافي به ميزان 5% ماليات متعلقه به ازاي هر ماه تأخير خواهدبود.

1. ماليات هاي موضوع اين تبصره مشمول احكام قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 3/12/1366 و اصلاحات بعدي است.

2. آئيننامة اجرائي اين بند به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي به تصويب هيأت وزيران خواهد رسيد.

بند «ل» - تعرفه هاي حقوق گمركي، سود بازرگاني و نرخ هاي مالياتي موضوع قانون چگونگي محاسبه و وصول حقوق گمركي، سود بازرگاني و ماليات انواع خودرو و ماشين آلات راهسازي وارداتي و ساخت داخل و قطعات آنها مصوب 2/10/1371 براي كليه وسايل نقليه موضوع جزء 2 بند ج قانون فوق به استثناي خودروي سواري به نسبت پنج بيست و دوم كاهش و مباني محاسبه ماليات خودروها و ماشين آلات موضوع قانون مذكور به نسبت 4/4 برابر افزايش مي يابد.

از تبصرة 2 - ساماندهي شركت هاي دولتي

بند «ب» – محدوديت موضوع مادة 2 قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت در خصوص عدم كاهش ماليات به هنگام تصويب اصلاح بودجة سال 1381 شركت هاي دولتي بر اساس مفاد قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 توسط مجامع عمومي يا شوراهاي عالي شركت هاي دولتي، به منظور انطباق با احكام، نرخ ها، معافيت ها و ضوابط مذكور در قانون مورد اشاره، لازم الرعايه نخواهدبود.

از تبصرة 5 - تأمين اجتماعي و امور يارانه ها

بند «ف» - وزارت امور اقتصادي و دارايي مكلف است هنگام صدور تسويه حساب هاي آن دسته از مؤديان مالياتي كه داراي كارت بازرگاني مي باشند اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي (بخش هاي دولتي، تعاوني و خصوصي) اصل فثش واريزي به مبلغ سه در هزار درآمد مشمول مالياتي را كه به حساب و تأييد اتاق هاي تعاون و بازرگاني و صنايع و معادن جمهوري اسلامي ايران رسيده است دريافت نمايد.

مقررات مالياتيِ قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت

مادة 2. به مجامع عمومي يا شوراهاي عالي شركت هاي دولتي موضوع ماده 4 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1/6/1366 و ساير شركت هايي كه بيش از 50% سرمايه و يا سهام آنها منفرداً يا مشتركاً متعلق به وزارتخانه ها، موسسات دولتي، شركت هاي دولتي (به استثناي بانك ها و مؤسسات اعتباري و شركت هاي بيمه) و همچنين ساير شركت هاي دولتي كه شمول قوانين و مقررات عمومي بر آنها مستلزم ذكر نام يا تصريح نام است، از جمله شركت ملي نفت ايران و شركت هاي تابعه و وابسته به وزارت نفت و شركت هاي تابعة آنها و سازمان صنايع ملي ايران و شركت هاي تابعه و مراكز تهيه و توزيع كالا كه بودجة آنها در قوانين بودجة سنواتي درج مي گردد، اجازه داده مي شود با كسب نظر از سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور ارقام مربوط به بودجة مندرج در قوانين مزبور را بر اساس سياست هاي دولت، يا تصميماتي كه طبق اساسنامه يا قانون تشكيل شركت ها و مؤسسات مذكور، مجاز به اتخاذ آن هستند، يا در صورت فراهم شدن موجبات افزايش توليد يا ديگر فعاليت هاي اصلي شركت يا بنا به مقتضيات ناشي از نوسان قيمت ها، يا به تبع ديگر تحولات اقتصادي و مالي، با رعايت اساسنامة مورد عمل تغيير دهند مشروط به اين كه اين تغيير:

اولاً. موجب كاهش ارقام ماليات و سود سهام دولت و همچنين بازپرداخت وام هاي داخلي و خارجي .... نشود.

ثانياً. ميزان استفادة شركت از محل بودجة عمومي دولت را افزايش ندهد.

ثالثاً. ميزان تسهيلات قابل دريافت از سيتم بانكي كشور افزايش نيابد.

.......

مادة 86 – مابه التفاوت واريزي سازمان حمايت مصرف كنندگان و توليد كنندگان به درآمد عمومي و مازاد وصول دستگاه هاي اجرايي كه به درآمد عمومي (نزد خزانه داري كل) واريز مي گردد، مشمول ماليات بر درآمد نمي باشد.

مادة 94 – كليه كارخانجات دولتي و بخش خصوصي موظفند بر اساس ضوابط مندرج در قانون كار مصوب 29/8/1369 مجمع تشخيص مصلحت نظام نسبت به ايجاد مراكز مراقبت هاي بهداشتي در محيط كار مطابق آييننامة پيشنهادي وزارتخانه هاي بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و كار و امور اجتماعي تهيه و به تصويب هيأت وزيران خواهد رسيد، [10] حد اقل نيم درصد از سود خالص سال قبل خود را با نظارت وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي براي آموزش و اجراي گسترش ضوابط بهداشت و درمان به مصرف برسانند. كل هزينه هايي كه به موجب اين ماده صورت مي گيرد جزء هزينه هاي قابل قبول مالياتي كارخانجات مذكور تلقي و از درآمد مشمول ماليات آنها كسر خواهدشد.

بخشنامة شمارة 845/10448 – 4/30 مورخ 17/1/81

نظر به اين كه راجع به 10% ماليات شركت موضوع بند «د» مادة 105 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه هاي بعدي آن و احتساب آن به عنوان ماليات پرداختي سهامداران براي بعضي از مأموران و واحدهاي مالياتي مورد ابهام و ترديد مي باشد، لذا يادآورد مي شود بلحاظ اصل تفكيك شخصيت حقوقي شركت از سهامداران و به صراحب حكم بند «د» و تبصرة يك مادة 105 قانون فوق الذكر، صرفاً ماليات پرداختي شركت سرمايه پذير بابت سهم سود سهامداران با نام موقع احتساب ماليات بر درآمد شركت هاي سرمايه گذار از ماليات متعلق كسر خواهدشد. [11]

عيسي شهسوار خجسته رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

دادنامة شمارة 289 مورخ 4/9/1380 ديوان عدالت اداري

موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 3 بخشنامة شمارة 32952/6409 – 4/3 مورخ 12/7/1379 وزارت امور اقتصادي و دارايي

مقدمه - شاكي طي دادخواست و لايحة تكميل آن اعلام داشته است، پس از صدور راي از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در پرونده كلاسه 199/77 موضوع ابطال بخشنامه هاي شماره 46646/3635/30 مورخ 10/9/1372 و بند يك بخشنامه شماره 22052/4562 – 4/30 مورخ 7/5/1377 معاون درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي كه معافيت از پرداخت ماليات را (تبصره 6 ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم مورخ 7/2/1371) مشروط به شروع فعاليت مراكز فرهنگي مندرج در قانون از تاريخ 1/1/1371 و 7/2/1371 به بعد كرده بود و ماه ها تلاش و پيگيري مستمر سرانجام معاونت درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي با ابلاغ راي لازم الاتباع مذكور طي بخشنامه شماره 32952/6409 – 4/3 مورخ 12/7/1379 واحدهاي تابعه مجري را به اجراي مفاد مصوبه فراخواند. آن هم نه با صراحت كامل بلكه با بكارگرفتن الفاظي شبهه برانگيز. آن چه با صراحت در تضاد با راي ديوان و مانع رسيدن ناشران به معافيت مورد نظر مقنن است بند 3 بخشنامه مي باشد كه در آن آمده است «با عنايت به نظر تفسيري مورخ 10/3/1376 شوراي محترم نگهبان راجع به تاريخ اجراي قوانين استفساريه، حكم تبصره 6 اصلاحي ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 7/2/1371 شامل پرونده هاي مالياتي مؤسسات انتشاراتي و مطبوعاتي كه قبل از تاريخ اجراي قانون استفساريه مصوب 31/1/1376 حسب برداشت مجريان قانون مورد رسيدگي قرار گرفته و پس از طي كليه مراحل قانوني قطعي و مختومه گرديده است نخواهدشد». با اين وضع حقوق ايجاد شده براي ناشران كه همان برخورداري از بخشودگي پنج ساله است به طور يكجانبه زايل شده است و پرونده هاي مالياتي مربوط هرگز بسته و مختومه تلقي نمي شود. با عنايت به مراتب درخواست مي گردد هيأت عمومي ديوان با ابطال بند 3 بخشنامه مورد بحث مانع از تضييع حقوق ناشران گردد. مدير كل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي در پاسخ به شكايت مذكورطي نامه شماره 4979-91 مورخ 12/4/1380 اعلام داشته اند تا پيش از تصويب قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 26/11/1376، مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه مستنداً به تبصره 6 ماده 132 و بند 9 ماده 96 قانون ماليات هاي مستقيم از دايره شمول معافيت مالياتي موضوع ماده 132 قانون اخيرالذكر خارج بودند، زيرا از يك طرف در تبصره 6 ماده 132 قانون يادشده نامي از مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه نيامده از طرف ديگر بند 9 ماده 96 اين قانون به صراحت «صاحبان مجلات و روزنامه ها و مؤسسات نشر كتاب و مؤسسات چاپ» را مكلف به پرداخت ماليات نموده است. چنانچه نظر قانونگذار بر شمول معافيت مراكز انتشاراتي از پرداخت ماليات دلالت مي كرد، نيازي نبود كه قانونگذار مجدداً در قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 26/11/1376 در بند «ج» اصلاحيه ماده 132 مقرر نمايد: «حكم اين تبصره (تبصره 6 ماده 132) شامل مراكز نشر كتاب، مجله و روزنامه كه داراي مجوز نشر از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامي هستند، نسبت به درآمد حاصل از انتشارات مربوط نيز است». با توجه به اين كه بخشنامه مورد شكايت وفق مقررات قانوني صادر گرديده است رد شكايت شاكي مورد استدعا است. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست حجت الاسلام و المسلمين دري نجف آبادي و با حضور رؤساي شعب بدوي و رؤسا و مستشاران شعب تجديد نظر تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادبت به صدور راي مي نمايد.

راي هيأت عمومي – به موجب اصل 73 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران شرح و تفسير قوانين عادي منحصراً در صلاحيت مجلس شوراي اسلامي قرار گرفته است كه در مقام اعمال اين مسئوليت اختصاصي به شرح بند 2 ماده واحده قانون استفساريه مربوط، مؤسسات انتشاراتي و مطبوعاتي را نيز از حيث معافيت از پرداخت ماليات از جمله مراكز فرهنگي مذكور در تبصره 6 ماده 35 قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1371 اعلام داشته اند. نظر به اين كه ماهيت حقوقي تفسير قانون عادي، تبيين و توضيح منظور و مقصور مقنن و رفع شبهه و ابهام از آن است و متضمن وضع قاعده آمره مستقلي نيست و عليالاصول از جهت تاريخ اجراء تابع اصل قانون مي باشد، بنا براين بند 3 بخشنامه شماره 32952/6409 – 4/30 مورخ 12/7/1379 معاون درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي كه با تمسك به نظر مشورتي مورخ 10/3/1376 شوراي محترم نگهبان، تاريخ اجراي حكم مقرر در تبصره 6 ماده 35 قانون ماليات هاي مستقيم را در مورد مؤسسات انتشاراتي و مطبوعاتي، تاريخ تفسير تبصره مزبور (31/1/ 1376) اعلام داشته است مغاير قانون و خارج از حدود اختيارات مربوط تشخيص داده مي شود و به استناد قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري – قربانعلي دري نجف آبادي

پایان

---

1. مو واحد سطح است كه در آن زمان به 19% هكتار بالغ مي گرديده است.

2. دان مقياس وزن است كه در آن دوران حدود 3/29 كيلو گرم بوده است.

3. تْسيان واحد پول چينيِ دوران كهن بوده است كه به صورت سكه هاي مسي رواج داشته است. از وزن آن در سرزمين پادشاهي «وِي» اطلاعي در دست نيست اما در پادشاهي «تْسين» معادل 6/7 گرم بوده است.

1. لي مقياس مسافت و حدود 400 مبر بوده است.

1. Formulary apportionment method - در اين روش سود هر يك از اعضاي مؤسسات چند مليتي با توجه به سود معاملات مستقل تعيين نمي شود، بلكه جمع سود مؤسسه چند مليتي بين اعضاي آن سهم بندي مي گردد و اين كار به نسبت عواملي مانند ميزان عملكرد هر عضو، هزينه هاي انجام شده توسط هر يك از آنها و يا هزينه نيروي كار هر كدام صورت مي پذيرد.

1. server به معني تجهيزات كامپيوتري است كه شركتي در نقطه اي مستقر مي نمايد و از طريق آن تجهيزات اين امكان را در اختيار ساير اشخاص و مؤسسات قرار مي دهد كه براي خود سايت اينترنت به وجود آورند و از طريق آن به تجارت بپردازند. در مورد شخص يا مؤسسه اي كه اين گونه امكانات را در اختيار قرار مي دهد، اصطلاح Internet Service Provider (واگذارنده خدمات اينترنت) رايج است كه اختصاراً ISP ناميده مي شود. در مورد برگردان اصطلاح server به فارسي به نظر مي رسد بايد منتظر بود تامعادل جا افتاده اي براي آن پيدا شود و تا آن زمان بهتر است عين واژه انگليسي مورد استفاده قرار گيرد. در اين مقاله به همين نحو عمل شده است و در مورد واگذارنده خدمات اينترنت نيز از اختصار ISP استفاده شده است.

2. طبق ماده 5 كنوانسيون مُدل OECD مؤسسه مستقر در كشور ميزبان هرگاه فقط به عملياتي مبادرت كند كه جنبه تهيه مقدمات براي معاملات شركت اصلي را دارد، يك مقرّ دائم به شمار نمي آيد.

3. دستورالعمل OECD به معرفي و تشريح شيوه هاي مختلف قيمت گذاري انتقالات اختصاص دارد. در روش تفكيك سود، مجموع درآمد يا زيان عملياتي حاصل از معامله بين طرف هاي آن تقسيم مي شود. اين تقسيم به تناسب ارزش نسبي سهم هريك از طرف ها در ايجاد سود يا زيان هاي مربوط انجام مي پذيرد. روش سود قابل قياس بويژه در آمريكا براي تعيين قيمت مستقل نقل و انتقال دارايي هاي غير ملموس به كار مي رود. در اين روش سود عملكرد ناشي از قيمت هاي مربوط به معاملات بين طرف هاي وابسته به يكديگر با درآمد عملكر مشابه از معاملات مستقل مقايسه مي شود.

1. Advance pricing agreement - اين توافق بين مؤديان و مقامات مالياتي پيرامون روش قيمت گذاري انتقالات صورت مي پذيرد و مؤدي مكلف مي گردد كه چنان روشي را نسبت به هرگونه تخصيص يا توزيع درآمد، اعتبار مالياتي و كسور و تخفيف هاي مالياتي در رابطه با معاملات بين المللي خود با شركت هاي وابسته به كار برد.

1. سكتة عبارات از متن اصلي است.

2. ظاهراً اين بخشنامه به متن قبلي قانون (پيش از اصلاحيه جديد) اشاره دارد.