فصلنامه ماليات، شماره يازدهم ، بهار 1375

بخش فارسی

صاحب امتياز : دانشكده امور اقتصادي

مدير مسئول : دكتر علي اكبر عرب مازار

سردبير: دكتر محمد توكل

فهرست مطالب

سرآغاز

نكاتي چند پيرامون موافقتنامههاي حمل و نقل بينالمللي كالا و مسافر و مقررات مالياتي آنها

انتخاب، آموزش، و ارتقاء كادر مالياتي در جمهوري فدرال آلمان

صلاحيت قانوني نقض و ارجاع شوراي عالي مالياتي

وزراي دارائي ابران

سود سرمايهاي ناشي از افزايش قيمت سهام و تشخيص ماليات آن

عملكرد مالياتي سفارتخانهها و نمايندگيهاي ديپلماتيك خارجي در زمينه ماليات حقوق و غيره

ماليات وبهينه سازي فعاليتهاي اقتصادي

بررسيهاي تطبيقي: نرخ ماليات بر شركت در ونزوئلا و نيجريه و مقايسه آن باايران

از تاريخ ماليات: ايران باستان - دوران هخامنشي

يك سند مالياتي از زمان جنگ جهاني اوّل

نامههاي خوانندگان

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

آراء مراجع عالي قضائي - مالياتي

مقررات و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

آنچه در قاموس مالياتي از آن تحت عنوان تمكين موديان ياد ميشود، به اجماع اهل خبره غايت آمال مديريت مالياتي در هر گوشهاي از جهان است و همهميكوشند تا به درجاتي هر چه رفيعتر از اين آيدهآل بزرگ دست يابند.

دامنة بحث پيرامون اين موضوع بسيار گسترده است و مسائل و قضاياي عديدهاي را در برميگيرد. در اين ميان يك نكته مسلّم است و آن اين كه روحيهتمكين بايد در شخص مؤدي به وجود آيد و به همين دليل توجه به واكنشها و حالات رواني او در درجة نخست اهميت قرار دارد.

امّا چه عواملي ميتوانند در اين واكنشها مؤثر افتند؟ نكات بسياري را ميتوان در پاسخ به اين پرسش مطرح كرد، ولي بدون ترديد رفتار مالياتي در قبالموديان به عنوان يكي از مهمترين اين عوامل قابل ذكر وتاكيد است. منظور از رفتار مالياتي كيفيت عملكرد مديريت سازمان مالياتي در قبال موديان است، و اينعاملي است كه به تنهائي ميتواند دستآوردهاي نظام مالياتي را تحت تأثير قرار دهد. مقولهاي به اين اهميت بايد تحت نظام و انضباط در آيد، و اين معني بيشاز هر چيز مستلزم هدفمند كردن رفتار مالياتي است. غفلت از اين نكته سبب خواهد شد كه رفتار مالياتي تابع هدفهاي پراكنده شود و احتمالاً بيش از همه تحتتأثير مقاصد شخصي قرار گيرد.

اهداف نظام و رفتار مالياتي را بايد سياستگذاران و مديريت مالياتي كشور تعيين كنند، و اين نظام را در مجموع به سوي چنان هدفهائي سوق دهند. وجودهدف يا اهداف روشن سبب انتظام و جهتگيري سالم رفتار مالياتي خواهد شد و از عملكرد خلاف منطق و مُخلّ به مقاصد اصلي و علت وجودي سازمان مالياتيجلوگيري به عمل خواهد آورد.

برخي مصوبات و دستورهاي مديريت مالياتي در ماههاي اخير به نحوي است كه ميتوان آنها را مُعَبِرّ اينگونه جهتگيري مثبت تلقي كرد. به عنوان نمونهدر يكي از اين دستورها به مساله فقد يا كسر امضاء اعتراضيههاي موديان، و يا امضاء اعتراضيه توسط غير مودي، اشاره شده كه مراجع مربوط به همين دليلاز ترتيب اثر دادن به آنها خودداري كردهاند. اين رفتار كه ضمن دستور مديريت مالياتي با نظر منفي تلقي گرديده از توجه صِرف به ظاهر قضايا و ناديده گرفتنهدف اصلي مقررات قانوني حكايت ميكند. نيت قانگذار اعطاء حق واخواهي به مودياني بوده است كه نتيجه كار مرحله تشخيص را به هر علت نپذيرفتهاند.سلب چنين حقي از مودي به صرف نقص امضاء ميتواند آن هدف و نيت اصلي را نقض كند، و به همين سبب در دستور مورد بحث آمده است كه در چنين حالاتيرسيدگي به اعتراض مودي بايد ادامه يابد مگر آن كه به طريقي از غيرواقعي بودن اعتراض اطمينان حاصل شود.

بخشنامه ديگر در ارتباط با مطالبه ماليات متعلق به حق واگذاري مقرر داشته است كه چنين مطالبهاي بايد مستند و متكي به دلايل حاكي از ردّوبدل شدنسرقفلي باشد و در غير اين صورت مطالبه ماليات بيمورد بوده و با متخلّفين برابر مقررات برخورد خواهد شد. اين دستور كوتاه و منجّز مويدّ يكي ازبديهيترين و در عين حال مهمترين اصول دادرسي و تامين عدالت است كه در همه زمانها و همه جوامع مورد تاكيد بوده است؛ كسي را نميتوان مديون به شمارآورد مگر آن كه دليلي معقول و قابل پذيرش بر وجود دين اقامه گردد.

اميد است اين دستورات و نظاير آنها طليعة رسوخ هر چه بيشتر انديشة قانونمندي در نظام مالياتي كشور باشد. ممكن است كساني تصور كنند كه درچنين صورتي يكي از امكانات وصول ماليات تضعيف شده و كاهش درآمدها را در پي خواهد داشت. امّا اين تصور چندان به واقعيت نزديك نيست، و بلكه بعكسمطالبه ماليات بدون اتكاء بردلايل محكم، از يك سو انديشه گريز از ماليات را تقويت خواهد كرد و از سوي ديگر سرخوردگي موديان از نظام مالياتي را به دنبالخواهد داشت كه اين نتيجه دقيقاً مغاير ايدهآل تمكين مالياتي است، كه سرمقاله حاضر را از بحث در باب آن آغاز كرديم.

علياكبر عربمازار

نكاتي چند پيرامون موافقتنامههاي حمل و نقل بينالمللي كالا و مسافر

و مقررات مالياتي آنها

دكتر محمد توكل

چندي است كه دولت در اين زمينه از روابط خارجي به ويژه با جمهوريهاي تازه به استقلال رسيدة شوروي سابق فعال گشته و يكسلسله قراردادهاي دوجانبه ـ تحت عناويني كم و بيش مشابه عنوان فوق ـ منعقد ساخته است. در اين قراردادها كه همگي به تصويب مجلسرسيده و جنبة قانوني دارند برخي مقررات مالياتي نيز مطرح شده است، و مقاله حاضر نيز بيشتر به بحث در باب همين مقررات اختصاصداده شده است. براي بررسي، سه فقره قرارداد از اين گونه كه با كشورهاي اوكرائين، ارمنستان، و آلمان بسته شده انتخاب گرديدهاند.

هدف و موضوع قراردادها

همانگونه كه در مقدمه هر سه قرارداد ذكر شده هدف عاقدان آنها تشويق و آسان كردن حمل و نقل بار و مسافر در قلمرو يكديگر بودهاست، خواه حمل مسافر و كالا از يك كشور طرف قرارداد به مقصد كشور متعاهد ديگر باشد و يا اين كه فقط بخواهند از خاك كشور متعاهدبگذرند (ترانزيت) و به كشورهاي ديگر بروند.

در اين قراردادها نخست دو اصطلاح متصدي حمل و نقل و وسيله نقليه تعريف شده و آنگاه حوزة اجراء معين گرديده، كه اگر هم گفتهنميشد واضح بود كه قرارداد در قلمرو طرفهاي آن قابل اجرا است. سپس اشاره شده است كه براي مبادرت به حمل و نقل بار و مسافر درخاك طرف متعاهد بايد مجوز از مقامات صلاحيتدار گرفته شود، و اين مقامات ضمن ماده ديگري از قرارداد معين شدهاند. برخي مواردخاص نيز شمرده شده كه در آن حالات به گرفتن مجوز نيازي نيست.

مقررات قابل ذكر ديگر قراردادها يكي مربوط به ممنوعيت حمل و نقل داخلي است، يعني مثلاً كاميون آلماني حق ندارد بارهاي داخليايران را حمل كند. كساني كه به كار حمل و نقل در خاك طرف متعاهد ميپردازند موظف به رعايت اين قراردادها و ساير مقررات داخليكشور مقابل هستند. ضمن قراردادها تكليف تخلفات متصديان حمل و نقل نيز معين شده، و كميسيون مشتركي هم براي نظارت و رسيدگيبه مسائل مربوط به اجراي هر قرارداد پيشبيني شده است. مبدأ زماني اجراي قراردادها و طول مدت اعتبار آنها نيز معين گرديده است.

بخش ديگر قراردادها كه به طور خاص در اين مقاله مورد توجه ميباشد، مقررات مالياتي آنها است. در قرارداد ايران و آلمان اينمقررات به طور عمده ضمن مواد 17 و 18، و قسمتي هم ضمن ماده 10، گنجانيده شده است. مواد 12 و 13 قرارداد اوكراين و مواد 7 و 8قرارداد ارمنستان نيز به همين مطلب اختصاص داده شده است.

تصدي امر

به طوري كه از نامههاي رياست جمهوري مبني بر ابلاغ متن قراردادها (پس از تصويب مجلس) برميآيد هر سه قرارداد فقط به وزارتراه و ترابري ابلاغ شدهاند. وزارت راه تصدّي اصلي در امر حمل و نقل كشور را برعهده دارد و ابلاغ قانون هم بايد دقيقاً به اين وزارتخانهصورت ميگرفت. ولي قراردادهاي مصوب هر سه، مقررات مالياتي و گمركي نيز در بر دارند و توليت اين امور با وزارت دارائي است.منطق و مصلحت ايجاب ميكند كه هم در زمان تدوين اين گونه مقررات و هم به هنگام اجراي آن وزارت دارائي در جريان قرار گيرد. البتهشايد به نحوي اين منظور تامين شده باشد، كه در آن صورت نتيجه مطلوب حاصل است.

عناوين قراردادها

1. از قراردادهاي مصوب همه جا تحت عنوان موافقتنامه ياد شده و از كاربرد لفظ قرارداد اجتناب گرديده است. به طور كلي اصطلاحاتفارسي مورد استفاده در قراردادهاي بينالمللي با وجود سالها ممارست هنوز چنان كه بايد و شايد در اين كشور جا نيافتاده، و واژهها بامناسبت و بيمناسبت به جاي يكديگر به كار ميروند. نمونه آن دو فقره قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف بين ايران و آلمان است كهيكي را به "موافقتنامه" و ديگري را به "قرارداد" تعبير كردهاند حال آن كه هر دو از يك جنس و يك قماشاند.

2. باقي اجزاء عناوين قراردادها نيز از نظم و ربط چنداني برخوردار نيستند، مثلاً:

ـ در مورد آلمان عنوان قانون چنين است: «قانون موافقتنامه حمل و نقل بينالمللي كالا از طريق جاده .....». با خواندن اين عنوان آدميميپندارد كه فقط پاي حمل كالا در ميان است، ولي بلافاصله در مقدمه قرارداد ملاحظه ميكند كه علاوه بر كالا حمل مسافر نيز مشمول مفادقرارداد است.

ـ در موافقتنامه مربوط به آلمان عنوان قرارداد مسأله مالياتي را نيز در برميگيرد (تحت عنوان ماليات جادهاي) ولي عناوينقراردادهاي اوكرائين و ارمنستان فاقد چنين اشارهاي است. در اين حالت خواننده حق دارد از مقايسه اين موارد نتيجه بگيرد كه «لابد»قراردادهاي اوكرائين و ارمنستان فاقد مقررات مالياتي هستند. اما چنين نيست و اين دو قرارداد نيز مواد مالياتي مربوط به خود را داراميباشند.

ـ در همان قرارداد آلمان هم ابتدا عنوان «ماليات جادهاي» به كار رفته كه ظاهراً ترجمهاي است از اصطلاح Road Tax انگليسي. ايناصطلاح به مفهوم هر نوع ماليات و عوارضي است كه به خاطر استفاده از جادهها اخذ ميشود. اما هنگامي كه به بخش مالياتي قراردادمراجعه ميكنيم، ميبينيم كه مفاهيمي بسيار وسيعتر از اين مورد نظر بوده است. در آنجا صحبت از مالياتها و عوارض مالكيت وسائلنقليه، حقوق گمركي و سود بازرگاني نيز در ميان است كه هيچ يك مصداق Road Tax نميباشند.

البته چند سطر پائين عنوان اصلي قانون، مجدداً همين عنوان (پس از ذكر ماده واحده) تكرار شده و در آنجا به جاي ماليات جادهاي از«ماليات وسايل نقليه جادهاي» سخن به ميان آمده است، يعني لفظ جادهاي تغيير موضع داده و از صفت براي ماليات، به صفت براي وسايلنقليه بدل شده است.

مواد مالياتي قراردادها

مواد 10، 17 و 18 از قرارداد ايران و آلمان، مواد 12 و 13 از قرارداد ايران و اوكرائين، و مواد 7 و 8 از قرارداد ايران و ارمنستان بهمسائل مالياتي و گمركي اختصاص داده شده است. ناهماهنگيها و مغايرتهاي زيادي بين اين سه دسته از مقررات (و گاهي در بطن هر يكاز آنها) به چشم ميخورد كه به چند فقره از آنها اشاره ميكنيم:

1. به موجب بند 1 ماده 7 قرارداد ايران و آلمان، وسايل نقليه ثبت شده در هر يك از دو كشور در صورت ورود موقت به سرزمين طرفمقابل «علاوه بر موارد مذكور در ماده 18، به مدت يك سال از پرداخت مالياتها و عوارض مالكيت و فعاليت وسايل نقليه» معاف خواهند بود.خواننده قطعاً تصور خواهد كرد كه ضمن ماده 18 برخي معافيتها پيشبيني شده كه اكنون بند 1 ماده 17 دسته ديگري از معافيتها را بهآن ميافزايد. ولي خير، ماده 18 شرايط استفاده از معافيتهاي ماده 17 را معين كرده و آن شرايط چنين است:

اولاً. وسيله نقليه فقط 21 روز در كشور طرف باقي بماند، و ثانياً. فقط به حمل كالا مبادرت ورزد.

ماده 17 به ماده 18 ارجاع داده و ماده 18 به ماده 17، حل معما دست كم براي نگارندة اين سطور كار آساني نيست، اما يك نكته به عنوان قدرمتيقّن روشن است و آن اين كه معافيتها منحصر به موارد مذكور در ماده 17 است و ماده 18 مورد جديدي به آنها نيافزوده تا محملي برايعبارت: «علاوه بر موارد مذكور در ماده 18» باقي ماند.

به خود اجازه ميدهد فرض كند كه منظور تدوينكنندگان قانون عبارتي به اين مضمون بوده است: «وسايل نقليهاي كه ... به سرزمينطرف متعاهد ديگر وارد شود با رعايت شرايط مذكور در ماده 18 به مدت يك سال از پرداخت مالياتها و عوارض .... معاف خواهند بود»

2. اما از دل اين بحث مشكل ديگري برميخيزد و آن اين كه شرط استفاده از معافيتها علاوه بر موقت بودن دوران اقامت، يكي هم ايناست كه وسيله نقليه فقط به حمل كالا مبادرت ورزد. عبارت بند 1 ماده 18 چنين است:

«1. معافيتهاي پيشبيني شده در بند 1 ماده 17 اين موافقتنامه فقط به وسايل نقليهاي كه به حمل و نقل كالا مبادرت ميورزند و مدتاقامتشان ... در هر سفر از 21 روز متوالي تجاوز ننمايد اعطاء ميشود».

قبلاً ديديم كه همين مطلب يعني منحصر ساختن قرارداد به حمل كالا از عنوان قانون نيز برميآيد، اما در متن شمول آن به حمل مسافرهم تصريح شده است. در مورد بند 1 ماده 18 همانند بند 1 ماده 17 نيز وضع از همين قرار است. بند 2 همين ماده كه يك سلسله مالياتها وعوارض را از حكم بند 1 مستثني' كرده صريحاً واژة مسافر را به كار برده كه قطعاً حاكي از شمول ماده به حمل مسافر نيز ميباشد. آنگاهبسيار عجيب خواهد بود كه ماده 17 معافيتهائي را در مورد حمل مسافر و كالا قائل شود و ضمن همين ماده به شرايط مذكور در ماده 18اشاره ميشود كه يكي از آن شرايط اين است كه معافيتهاي مورد بحث شامل حمل مسافر نميشود.

تصور ميرود در مورد بند 1 ماده 18 نيز، همانند بند 1 ماده 17، بيدقتي در تدوين قانون سبب اين آشفتگي شده، و احياناً منظورقانگذار مضموني به اين شرح بوده است: «معافيتهاي پيشبيني شده در بند 1 ماده 17 نسبت به وسايل نقليهاي كه به حمل و نقل كالامبادرت ميورزند، فقط در صورتي اعطاء ميشود كه مدت اقامت آنها در سرزمين طرف متعاهد ديگر در هر سفر از 21 روز متوالي تجاوزنكند».

نوع معافيتها

قرارداد ايران و آلمان از «مالياتها و عوارض مالكيت و فعاليت وسايل نقليه» نام برده؛ قرارداد ايران و اوكرائين از «هرگونه هزينه وماليات وضع شده بر مالكيت و تردد وسايل نقليه شامل هزينهها و ماليات ترانزيت و استفاده از جاده» سخن ميگويد؛ و در قرارداد ايران وارمنستان صحبت از «مالياتها و عوارضي كه بر مالكيت و استفاده از وسايل نقليه موتوري و همچنين انجام عمليات حمل و نقل تعلقميگيرد» در ميان است. در اين خصوص نكات زير قابل ذكر است:

الف. ابهام نخست راجع به كاربرد لفظ هزينه در قرارداد ايران و اوكرائين به جاي واژة عوارض در دو قرارداد ديگر است. ميتوانپرسيد كه آيا لفظ «هزينه» با اصطلاح عوارض مترادف است و در نتيجه هر سه قرارداد منظور واحدي را دنبال ميكنند، و يا اين كه دو لفظمذكور هر يك مفهوم جداگانهاي دارند و در نتيجه معافيتهاي سه قرارداد نوعاً يكي نيست؟

قبول فرض نخست يعني مترادف دانستن دو اصطلاح هزينه و عوارض از ديد زبان فارسي و به ويژه ادبيات مالياتي ايران قدرت تحملبسيار ميخواهد. ولي توسل به فرض دوم نيز با مشكل روبرو ميشود زيرا پذيرش آن به اين معني خواهد بود كه قرارداد ايران و آلمانمعافيت از هزينهها را مورد نظر نداشته و بلكه فقط ماليات ها و عوارض را مشمول معافيت قرار داده است. اما بند 2 ماده 17 اين فرض راباطل ميسازد. ضمن بند 2 موارد استثناء بر حكم اين بند به شرح زير شمارش شده است:

«2. اين معافيت شامل حقوق گمركي، سود بازرگاني و ماليات بر مصرف سوخت، عوارض پل و جاده و هزينههاي مشابه جهت استفادهاز جادههاي مشخص، پلها و اشياء مشابه و مالياتها و هزينههاي مشابه كه به حمل و نقل مسافر، توشه و كالا تعلق ميگيرد نخواهد بود».

مفاد اين بند ما را ناگزير ميسازد كه به فرض نخست رجوع كنيم و واژة هزينه را مترادف، با عوارض و ماليات و يا بهتر بگوئيم اعم ازماليات و عوارض بدانيم، زيرا در دو مورد كلمات عوارض و ماليات به كار رفته و سپس لفظ «هزينهها»ي مشابه به دنبال آنها آمده است.

اين استدلال هر چند مشكل را تا حدودي برطرف ميسازد، ولي آيا در آينده مجاز خواهيم بود كه در تفسير مقررات و متون مالياتي لفظهزينه را به عنوان اصطلاحي تعبير كنيم ك عوارض و ماليات هر دو را در برميگيرد؟ تصور نميرود پاسخ مثبت به اين پرسش مطبوع طبعهيچ كارشناس مالياتي باشد.

ب. نكته ديگر مربوط به موارد تعلق ماليات و عوارض است. در قرارداد ايران و آلمان به مالياتها و عوارض «مالكيت و فعاليت وسايلنقليه» اشاره شده؛ قرارداد اوكرائين «مالكيت و تردد وسايل نقليه»؛ و قرارداد ارمنستان «مالكيت و استفاده از وسايل نقليه موتوري وهمچنين انجام عمليات حمل ونقل» را مورد حكم قرار دادهاند. فردي كه در مقام اجراي قانون است حق دارد بپرسد كه آيا بين كلمات وعباراتي نظير «تردد»، «فعاليت» ، «استفاده»، و «انجام عمليات حمل ونقل» تفاوتي هست يا نه؟

قرارداد ارمنستان حاكي از آن است كه دست كم بين «استفاده» و «انجام عمليات حمل و نقل» اختلاف وجود دارد، دليل اين استنباطوجود كلمه «همچنين» بين واژه استفاده و عبارت «انجام عمليات حمل و نقل» است. با اين حال ابهام ديگري به ميان ميآيد و آن اين كه غير ازعمليات حمل و نقل چه استفاده ديگري از وسايل نقليه موضوع قرارداد ممكن است به عمل آيد؟

هر يك از دو فرضِ مترادف يا مختلف دانستن كلمات و عبارات فوق موجد ابهامات بسيار در تفسير و اجراي قانون خواهد بود، مگر آنكه با ديدة اغماض به قضايا نگريسته و مشكل را به نحوي جمع و جور كنيم.

ج. مستثنيات بند 2 ماده 17 قرارداد ايران و آلمان را چند سطر قبل عيناً نقل كرديم. اين موارد استثنائي منحصراً در همين قرارداد ذكرشده و قراردادهاي اوكرائين و ارمنستان فاقد آن است. در اينجا نيز موارد ابهام و اشكال اندك نيست، از جمله:

1. صِرف استثناء كردن اين موارد دليل بر اين است كه اگر استثناء صورت نميپذيرفت معافيتهاي موضوع بند 1 ماده 17 شامل چنينمواردي نيز ميگرديد. ولي آيا واقعاً چنين است؟ عبارت «مالياتها و عوارضِ مالكيت و فعاليت وسايل نقليه» كه مورد حكم بند 1 ماده 17است با چه تعبيري ميتواند حقوق گمركي و سود بازرگاني را در بربگيرد؟ و از اين گذشته آيا كاميونها يا اتوبوسهائي كه به طور موقتوارد يكي از دو كشور ميشوند و موظفاند كه پس از انجام كار خود حتماً از كشور خارج شوند (و در غير اين صورت اساساً تسهيلاتقرارداد نسبت به آنها جاري نخواهد بود) قرار است حقوق گمركي و سود بازرگاني بپردازند؟

2. موارد استثناء شده بسيار قابليت گسترش دارند. علاوه بر حقوق گمركي و سود بازرگاني، «ماليات برمصرف سوخت، عوارض پل وجاده ... و مالياتها و هزينههاي مشابه كه به حمل و نقل مسافر، توشه و كالا تعلق ميگيرد» نيز جرء مستثنيات است. هنگامي كه استثنائي برقاعدة كلي وضع ميشود عليالقاعده بايد بسيار روشن و منجز باشد. ذكر عباراتي تا اين حد كلي و كشدار (مشابه پشت سرمشابه) تعبير وتفسير بسياري را پديد ميآورد كه ممكن است استثناء را بر اصل بچرباند.

3 ـ قراردادهاي اوكرائين و ارمنستان فاقد چنين مستثنياتي هستند. طبيعي است كه بگوئيم معافيتهاي اعطائي در اين دو قرارداد كليهموارد مستثني' شده فوق را در برميگيرد، و فرضاً ماليات بر مصرف سوخت از وسايل نقليه اين دو كشور قابل اخذ نخواهد بود. تصورنميرود تدوين كنندگان قانون چنين نتيجهاي را از كار خود انتظار داشته و خواهان آن بودهاند، ولي به هر تقدير امكان اينگونه استدلالوجود دارد.

مقررات گمركي

در هر سه قرارداد تحت عنوان مقررات گمركي، و يا تشريفات گمركي، پارهاي فعاليتها و تسهيلات پيشبيني شده است، از جمله:

1. «مواد سوختي موجود در مخازن سوخت استاندارد وسيله نقليه يكي از طرفين متعاهد كه به طور موقت به سرزمين طرف متعاهدديگر وارد ميشود از پرداخت حقوق و عوارض ورودي معاف بوده...»

عبارت فوق از قرارداد ايران و ارمنستان (بند 2 ماده 8) نقل شد. در قرارداد ايران و آلمان بجاي «حقوق و عوارض ورودي» از «عوارضورودي و مالياتها» صحبت شده، و قرارداد ايران و اوكرائين معافيت مورد بحث را شامل «ماليات و عوارض ورودي و خروجي» دانستهاست. در اينجا نيز همان آشفتگيها مشاهده ميشود و خواننده دچار سردرگمي ميشود كه آيا مثلاً معافيت از عوارض خروجي منحصر بهقرارداد اوكرائين است؟، آيا معافيت مالياتي شامل قرارداد ايران و آلمان نيست؟ و امثال آن.

2. «قطعات يدكي وارد شده به منظور تعمير وسايل نقليه نيز در اين قراردادها از پرداخت «حقوق و عوارض ورودي» (قراردادارمنستان)، يا «عوارض وارداتي و مالياتها» (قرارداد آلمان) و يا «ماليات و عوارض ورودي و خروجي» (قرارداد اوكرائين) معاف است.وضع در اينجا نيز همانند بند 1 فوق است، و نيازي به تكرار آنچه گفته شد نميبيند.

ضمناً در هر سه قرارداد ذكر شده كه طرفين قرارداد ممكن است مقرر دارند كه بايد قطعات تعويض شده مرجوع شود. در قرارداد ايرانو ارمنستان (بند 13 ماده 8) گفته شده است كه قطعات تعويض شده بايد عودت داده شود، يا ترخيص قطعي گردد، و يا اين كه تحت نظارتمقامات گمركي از حيّز انتفاع ساقط گردد. بلافاصله داخل پرانتز اضافه شده است: «منظور از ساقط گردد اعراض ميباشد».

اعراض به معني روي گردانيدن و منصرف شدن از چيزي است و به ويژه از نظر حقوقي به مفهوم آن است كه صاحب مال از آنصرفنظر كند (از جمله ماده 17 قانون مدني ملاحظه شود). اما «از حيّز انتفاع افتادن» به معني از دست رفتن قابليت استفاده چيزي است.چگونه ميتوان اعراض را به اين معني گرفت؟ نكته قابل ذكر ديگر اين كه در قرارداد ايران و آلمان ماده مربوط به تشريفات گمركي (ماده10) برخلاف دو قرارداد ديگر از مقررات مالياتي جدا شده و در بخش اول اين قرارداد گنجانيده شده است. عنوان بخش اول چنين است:«مقررات حمل و نقل بينالمللي كالا از طريق جاده» باز هم همان داستان كالا و مسافر! آيا مقررات گمركي مذكور (و يا باقي مواد بخش اول)فقط حمل كالا را در برميگيرد و شامل حمل مسافر نميشود؟ اين استنتاجِ ناخواسته قطعاً مورد نظر تدوين كنندگان قرارداد نبوده، ولي بههر تقدير نحوه تنظيم متن خواننده را به آن ميكشاند. اگر بگويند كه قرارداد همان گونه كه از عنوان آن بر ميآيد منحصراً راجع به حمل كالااست، در مقابل خواهيم گفت: پس از چه رو در مقدمه قرارداد گفته ميشود:

«دولت جمهوري اسلامي ايران و دولت جمهوري فدرال آلمان با تمايل به تسهيل حمل و نقل بينالمللي كالا و مسافر از طريق جاده بين دوكشور و از سرزمين آنها در موارد زير توافق نمودند»

و نيز به چه مناسبت ضمن بند 2 ماده 17 از حمل مسافر نام برده ميشود؟

خاتمه

متون قانوني بايد با دقت كافي و با كمك اهل فن تنظيم گردد. بايد به اين واقعيت توجه داشت كه فرد فرد كلمات و عبارات به كار رفته درمتن قانون مفهوم و كاربرد خاص خود را دارد و عبارت پردازيهاي ادبي و سليقهاي و بازي با كلمات موجب ابهام و سردرگمي در اجرايقانون است، و از آن بدتر ممكن است وسيله به دست كساني دهد كه ميل به اقدام در جهت عكس نيت قانگذار دارند. ضمناً آنجا كه پاي مسائلمالياتي در ميان است، بلاشك بايد نظر دستگاه مالياتي و كارشناسان حقوقي و مالياتي آن جلب شود تا نتيجه وفق مراد حاصل گردد.

انتخاب، آموزش، و ارتقاء كادر مالياتي

در جمهوري فدرال آلمان

ترجمه: دكتر علي اكبر عرب مازار

مطالب اين گفتار از سخنراني گوستاو هوبنر مديركل درآمدهاي جمهوري فدرال آلمان در بيست و يكمين مجمع عمومي مديران مالياتي قاره آمريكا گرفته شده، و از آنجا كه تصويري از چگونگي انتخاب و تربيت كادر مالياتي يك كشور پيشرفته جهان را نشان ميدهد نسبت به ترجمه و درج آن در مجله ماليات مبادرت گرديد.

سازمان مالياتي آلمان از كاركناني تشكيل ميشود كه پس از طي دوران طولاني آموزش و كارآموزي عنوان كارمند ثابت دولت را پيداميكنند، به نحوي كه امنيت شغلي قابل توجهي داشته و اخذ تصميمات مهمي نظير اخراج آنان تنها از طريق يك دادگاه مستقل امكان دارد. اينكاركنان حق اعتصاب ندارند و ارزيابي عملكرد و ارتقاء آنان طبق مقررات جامعي صورت ميپذيرد كه تكليف كار را به خوبي روشن كردهاست. اين حمايت و حفاظ شغلي توام با حقوق و مزاياي كافي و قابل توجه، شرايطي را به وجود آورده است كه امر تشخيص و وصولماليات تحت تاثير فشارهاي سياسي و يا هرگونه اعمال نفوذ ديگر صورت نميپذيرد.

كاركنان بخش مالياتي را به طور عمده ميتوان به سه گروه تقسيم كرد: كادر مديريت، كادر فني، و كادر معمولي. گروه اخير پس ازگذرانيدن دوره 10 سالة تحصيلات ابتدائي و متوسطه، يك دورة 2 سالة كارآموزي را نيز در داخل سازمان مالياتي طي ميكنند و درصورت موفقيت به خدمت پذيرفته ميشوند. اين گروه به كارهاي ساده و معمولي گمارده ميشوند.

گروهي كه از آنها تحت عنوان كادر مديريت ياد كرديم به طور عمده به شغل مديريت مالياتي گمارده ميشوند و چنانكه خواهيم ديد ازلحاظ تحصيلات، آموزش و كارآموزي بايد شرايط سطح بالا و دشواري را احراز كنند. گروه سوم يعني كادر فني را ماموران سطح بالا نيزمينامند و اين در مقايسه با كادر معمولي است كه به نام ماموران سطح متوسط ناميده ميشوند. مشاغلي نظير تشخيص و حسابرسيمالياتي و رسيدگي غيرقضائي به اختلافات مالياتي و نيز راهنمائي مالياتي موديان برعهده كادر فني (ماموران سطح بالا) است.

در اداره مالياتي هر منطقه بين 100 تا 500 كارمند وجود دارد، ولي در اغلب موارد اين تعداد بين 200 تا 300 نفر است. فقط حدود 3درصد از مجموع كاركنان مالياتي را كادر مديريت تشكيل ميدهند و قريب 37 درصد نيز از كادر فني تشكيل ميشود و باقي كادر معمولي ياماموران سطح متوسط هستند.

كادر مديريت

در انتخاب و آموزش اين گروه سختگيري زيادي ميشود. همة آنها از بين حقوقداناني برگزيده ميشوند كه حداقل دوره تحصيلات 5ساله دانشگاهي را در رشته حقوق با موفقيت گذرانيده باشند. پس از انتخاب نيز بايد چندين دوره آموزش و كارآموزي مختلف را با نتايجممتاز بگذرانند، به نحوي كه پس از طي اين مراحل و استخدام نهائي معمولاً سن آنان به حدود سي سال رسيده است. بر اثر گذرانيدن اينمراحل داوطلب معلومات علمي و عملي وسيعي را در زمينه مسائل حقوقي و به ويژه حقوق مالياتي كسب ميكند، و همچنين با جزئياتوظيفه مديريت مالياتي آشنا ميشود.

نياز به دانش و ممارست حقوقي در دستگاه مالياتي بسيار احساس ميشود و مخصوصاً اطلاعات تخصّصي در زمينه حقوق مالياتيكاملاً ضرورت دارد، ضمن اينكه احاطه به بسياري از رشتههاي ديگر حقوق به ويژه حقوق تجارت، حقوق مدني، مقررات مربوط به املاكو نظاير آنها نيز جهت نيل به توانائي حلّ مسائل حقوقي در زمينه رسيدگيهاي مالياتي از ضرورت بسيار برخوردار است. دورههايآموزش اوليه كادر مديريت در مجموع از 4 سال تجاوز ميكند و شامل موارد متعدد و مختلفي است. از آن جمله ميتوان آموزش وكارآموزي وكالت مالياتي، دادرسي مالياتي، طي دوره در آكادمي مالي فدرال، كارآموزي در امر مديريت مالياتي در ادارات دارائي مختلف،رابطه با موديان، كار حسابرسي، تشخيص و وصول ماليات را نام برد. به طور خلاصه داوطلب اين شغل بايد علاوه بر تحصيلات ممتازدانشگاهي در مورد كليه جنبههاي مديريت و اجراي امر مالياتي آموزش ببيند و كارآموزي نمايد و در پايان نيز مديريت يك اداره مالياتي بهعنوان تجربه به مدت 3 ماه به وي سپرده ميشود تا توانائي او را آزمايش نمايند.

كادر فني يا ماموران سطح بالا

مشاغلي را كه به اين گروه اختصاص داده ميشود قبلاً ذكر كرديم. در انتخاب آنان دقت بسيار و كمنظيري مبذول ميگردد و به همينمناسبت فرضاً در ايالت باواريا همه ساله چند هزار فارغالتحصيل با نمرات تحصيلي بالا داوطلب ورود به اين شغل ميشوند و از بين آنهافقط 200 تا 300 نفر برگزيده ميشوند. كلاًّ رقابت در اين رشته بسيار شديد است. داوطلبان بايد دوره 13 ساله تحصيلات را تا پاياندبيرستان گذرانيده باشند و در صورت انتخاب يك دوره 3 ساله ديگر را نيز در خدمت سازمان مالياتي طي خواهند كرد. اين دوره درمدرسه عالي كاركنان اداري برگزار ميشود و دانشجويان رشته مالياتي از اين امتياز برخوردارند كه از همان آغاز تحصيل مستخدم ثابتبه حساب آمده و حقوق خوبي هم دريافت ميكنند، امّا در مقابل بايد از مقررات و نظامات اداري شديدي تبعيت كنند. حضور در كلاسها نيزاجباري است.

در دوران آموزش سه ساله توجه جدي نسبت به ارتباط بين تئوري و عمل معطوف ميگردد و مراحل آموزش فشردة تئوريك وكارآموزي عملي يكي پس از ديگري طي ميشود. از حيث زمان اين دورههاي عملي و نظري بسيار به يكديگر نزديك هستند. در فاصله دورهسه ساله يك امتحان ويژه برگزار ميشود كه به طور عمده بر زمينههاي مختلف حقوق مالياتي اعم از مسائل ماهوي و شكلي متمركز است.در صورت مردود شدن در اين امتحان تجديد آزمايش فقط يك بار صورت ميگيرد و اگر دانشجو بار ديگر مردود شود به خدمت وي پايانداده خواهد شد. در پايان دوره سه ساله نيز امتحان نهائي انجام ميشود كه كليه مسائل مربوط و از جمله پردازش دادهها در زمينه امرمالياتي را نيز دربر ميگيرد. مقررات حقوق عمومي، آئين رسيدگي مالياتي، و قوانين ماهوي مالياتي نيز از جمله مواد امتحاني را تشكيلميدهد. براي امتحان هر مادة درسي 5 ساعت تمام وقت داده ميشود، و به طور كلي كسي كه اين مراحل را با موفقيت طي ميكند معمولاًبدون نياز به تجربه بيشتر ميتواند وظايف محوّله را به شايستگي انجام دهد.

مدرسه عالي كاركنان اداري در ارتباط نزديك با سازمانهاي دولتي ذيربط عمل ميكند. هر وزيري كه كادر خود را در اين موسسهتربيت ميكند در تماس مستقيم با مسئولان مدرسه بوده و خواستههاي خود را در مورد تربيت كاركنان و برنامههاي درسي آنان منعكسمينمايد. وزير دارائي نيز از اين حيث همهگونه اقدام لازم را به عمل ميآورد. استادان مربوط غالباً علاوه بر سوابق آكادميك داراي تجاربممتد در رشتههاي مالي و مالياتي هستند و يا حتي در عين تدريس در مدرسه داراي شغل موظف در وزارت دارائي نيز ميباشند و به اينخاطر امكان ارائه تجربيات خود به دانشجويان و پرورش آنان در جهت برآورد نيازهاي واقعي و روزمرّة دستگاه مالياتي را به خوبي داراهستند.

البتّه بايد گفت كه چون آموزش در اين موسسه داراي جنبه تخصّصي شديد است، دانشجويان احاطه كامل نسبت به سيستم عموميحقوق و رشتههائي همچون حقوق مدني و حقوق جزا پيدا نميكنند. پر كردن اين شكاف برعهده كادر مديريت است كه قبلاً به آن اشارهكرديم. پس از خاتمه تحصيلات و گذرانيدن امتحانات درجه «اقتصاددان مالي» به اين افراد داده ميشود و به خاطر مهارتهائي كه طي دورانتحصيل كسب كردهاند امكان رقابت با آنها از سوي فارغالتحصيلان ساير دانشگاهها بسيار اندك است. برخي از اين اقتصاددانان ماليمتدرجاً جذب حرفه وكالت مالياتي ميشوند و سازمان مالياتي نيز به طور جدّي ممانعتي از اين بابت فراهم نميآورد زيرا ترجيح ميدهد كهبا وكلاي تخصّصي و وارد به مسائل سازمان سر و كار داشته باشد.

پس از شروع به كار نيز هرچند گاه يكب بار برحسب نياز زمان دورههاي آموزشي كوتاه مدتِ ضمن خدمت براي كادر مالياتي برگزارميشود تا آنان در جريان پيشرفتها و تغييرات حقوق مالياتي و تخصّصهاي جديد لازم براي اين رشته قرار گيرند. در زمينه ارتقاء شغلينيز ميدان رقابت براي كاركنان باز است و براي رسيدن به بالاترين پست رشته خود بايد چهار مرحله ارتقاء را طي كنند. ماموران سطح بالاحتي به پستهاي خاص كادر مديريت و حقوقدانان هم ميتوانند نائل شوند ولي مراحلي كه تا آن زمان بايد با موفقيت طي كنند از حيث زمانچندان است كه تقريباً در سن 45 سالگي ميتوانند به اين نقطه برسند.

صلاحيت قانوني نقض و ارجاع شوراي عالي مالياتي

و امكان انتفاء آن برحسب رويه برخي از هياتهاي همعرض

محمد حسين سيد زماني

اين مقاله مساله شايان توجهي را مطرح ميسازد كه در صورت تعميم ميتواند منشا مغايرت با روح قانون و اصول راجع به تشكيلات و سلسله مراتبدادرسي مالياتي گردد. رعايت موازين مصرح در قانون و اطمينان از نقض ناپذيري آن بر اثر سلائق شخصي، تمكين مالياتي بيشتر، و در نهايت امر، منافعبالاتري را براي جامعه تامين مينمايد، و بر احتمالات زودگذر تحصيل درامدهاي موردي قطعاً مرجح است. از همينرو اميداست موضوع در سطحمديريت و اجراء مورد عنايت بيشتر قرارگيرد و راه حل مؤثري در اين زمينه انديشيدهشود.

تفكيك بين رسيدگي ماهوي و شكلي و پيش بيني مراحل و مراجع جداگانه براي هريك از اين دو نوع رسيدگي از جمله اصول شناخته شدةدادرسي امروزي است، كه در قانون مالياتي كشور ما نيز جاي خودرا بازكرده و سالهاي سال است كه مورد عمل سازمان دادرسيمالياتي ميباشد. دادرسي در ماهيت قضاياي مالياتي بهطور عمده بر عهده هياتهاي حل اختلاف مالياتي مقرراست كه تا مرحله صدورراي قطعي ادامه مييابد. سپس مرحله رسيدگي شكلي آغاز ميشود كه به حكم بند 4 ماده 253 قانون مالياتهاي مستقيم در صلاحيتشوراي عالي مالياتي قراردارد.متن قسمت مربوطة ماده قانوني از اين قراراست:

«وظايف و اختيارات شوراي عالي مالياتي به شرح زير است ....

4. رسيدگي به آراء قطعي هياتهاي حل اختلاف مالياتي كه از لحاظ عدم رعايت قوانين و مقررات موضوعه يا نقص رسيدگي مورد شكايت مؤدي يامميز كل واقع شدهباشد.»

هرگاه شكايتي به اين مضمون واصل شود، براي رسيدگي به يكي از شعب شوري' فرستاده ميشود و آن شعبه «موظف است بدون ورود بهماهيت امر صرفاً از لحاظ رعايت تشريفات و كامل بودن رسيدگيهاي قانوني و مطابقت مورد با قوانين و مقررات موضوعه به موضوع رسيدگي، ومستنداً به جهات و اسباب و دلايل قانوني راي مقتضي بر نقض آراء هياتهاي حل اختلاف مالياتي و يا رد شكايت مربوط صادرنمايد...».

گام بعدي پس از نقض راي در شوري' ارجاع پرونده به يك هيات حل اختلاف جديد جهت رسيدگي مجدداست. هيات جديد «مجدداً به موضوعاختلاف مالياتي بر طبق فصل سوم اين باب(باب پنجم) و با رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي رسيدگي و راي مقتضي ميدهد. رايي كه بدينترتيب صادر ميشود فطعي و لازمالاجراء است. حكم اين ماده در مواردي كه آراء صادره از هياتهاي حل اختلاف مالياتي اعم از بدوي يا تجديدنظر توسط ديوان عدالت اداري نقض ميشود نيز جاري خواهدبود».

رويه برخي از هياتهاي حل اختلاف همعرض

آنچه تا اينجا گفتيم به نقل از متن فانون (مواد 255، 256 و 257) بود كه به وضوح حكايت از لزوم رعايت نظر شعبه شوري' توسط هياتهمعرض مينمود.

اما برخي از هياتهاي همعرض در مرحله رسيدگي پس از نقض طريقه خاصي را طي ميكنند، و آن توسّل به دلايل جديد به منظور صدورراي همامنگ باراي اوليّه است كه قبلاً در شوري' به سبب ايراد شكلي نقض شدهبود. فرض كنيد مؤدي مالياتي مدعي معافيت مالياتي خاصيبوده كه استفاده از آن مستلزم دارابودن شرطهاي «الف» و «ب» است. در مرحله رسيدگي اوليه ماموران تشخيص و هيات حل اختلافوجود شرط الف را محرز ندانسته و مؤدي را غير ذيحق در استفاده از آن ميشناسند. براثر شكايت مؤدي قضيه در شوري' مطرح و پس ازرسيدگي، شوري' به اين نتيجه ميرسد كه به گواهي پرونده شرط الف موجود بوده و به آن توجهي نشده است. بنا براين راي نخستين نقضميشود و موضوع به هيات همعرض ارجاع ميگردد.

در اين مرحله ممكن است احراز شرط ب، كه قبلاً ايرادي در باب آن به عمل نيامده بود، مورد ترديد قرارگيرد و هيات همعرض اين بار تحتاين عنوان جديد مؤدي را غير ذيحق بشناسد.

اين رويه يعني تجديد محكوميت مؤدي به بيحقي تحت عناوين جديد، از سوي برخي از هياتهاي همعرض به كار برده ميشود و همينرويه است كه موضوع اصلي بحث مارا تشكيل ميدهد.

در كنار اين رويه، و به دنبال آن، رويه ديگري نيز جاري است، و آن اين كه در اين مرحله ثاني ديگر مؤدي را ذيحق به استفاده از بند 4ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم و طرح دعواي شكلي در شوراي عالي مالياتي نميشناسند.

هريك از اين دو رويه را ضمن مقاله حاضر مورد بحث قرار ميدهيم:

هيات همعرض و رسيدگي به دلايل جديد

اكر بخواهيم بي مقدمه چيني وارد بطن قضيه شويم، بايد بگوئيم جان مطلب (از جهت حقوقي) در اين است كه بدانيم آيا هيات همعرض بايدفقط به مساله مابهالاختلاف توحه كند و فرض را براين قراردهد كه آنچه در مرحله پيشين مورد توجه و ايراد ذويالحقوق (مؤدي و مامورتشخيص) وافع نشده فارغ از رسيدگي است، و يااين كه حق يك رسيدگي تمام عيار همانند مرحله نخستين برايش محفوظ، و موظف به آناست؟ و اگر پاسخ مثبت باشد، آنگاه سؤال ديگري پيش ميآيد و آن اين كه آياهيات همعرض ميتواند دلايل جديد را نيز مورد توجه قرار دهدياخير؟

سؤال اول

عبارات قانون در رابطه با اين نكته چنين است:

«...مرجع مزبور (هيات همعرض) مجدداً به موضوع اختلاف مالياتي برطبق فصل سوم اين باب و با رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي رسيدگي وراي مقتضي ميدهد...»

فصل سومي كه در اينجا به آن اشارهشده عيناً همان فصلياست كه نحوه تشكيل و شيوه عمل هيات حل اختلاف معمولي را معين ميكند.بنابراين ظاهراً ميتوان نتيجه گرفت كه همه صلاحيتهائي را كه هيات حل اختلاف معمولي دارا ميباشد، هيات همعرض نيز داراست، بادوقيد معين: يكي اين كه موظفبه رعايت نظر شعببه شوراي عالي مالياتي است، و ديگر اين كه كاراو رسيدگي به «موضوع اختلاف مالياتي»است.

بااين مقدمه به مثالي كه قبلاً زديم بازميگرديم. گقتيم شوري' نتيحهگيري نمود كه مؤدي برخلاف نظر هيات حل اختلاف اوليه داراي شرط«الفِ» برخورداري از معافيت مالياتي ميباشد. پس قدر متيقّن اين است كه هيات همعرض ديگر صلاحيت استنتاجي خلاف اين نظر شوري'را ندارد و اين نكته خاص فابل تجديد بحث نيست. اما همانگونه كه بيان داشتيم هيات همعرض ممكن است راه ديگري را براي تاييد برگتشخيص طي كند، و آن اين كه بگويد كه مؤدي شرط «ب» برخورداري از معافيت را فاقداست، ودرنتيجه معافيتي به وي تعلق نميگيرد.اعتبار اين مانور حقوقي به نكته دوم باز ميگردد: «موضوع اختلاف مالياتي» كه هيات همعرض بايد مورد رسيدگي قراردهد كدام است؟ آياموضوع اختلاف اين است كه شرط «الف» برخورداري از معافيت وجود دارد ياخير؟ و يا بودونبود معافيت به طور كلي - و حتي از آنوسيعتر، ميزان بدهي مالياتي مؤدي - موضوع اختلاف است؟

به نظرميرسد لااقل در مورد هيات همعرض بايد قائل به «تفسير مضيّق» گرديد، به اين معني كه گفت: كار رسيدگي به كل قضيه مالياتي درمراحل قبلي انجام شده و هر كنكاشي ضرورت داشته درجاي خود صورت پذيرفته و در نهايت تنها يك ياچند نكته شكلي باقي بوده كهتكليف آن هم توسط شوري' معين گرديده، و براساس اين تعيين تكليف بايد راي هيات همعرض صادرشود. بحث درباره سؤال دوم رنگ وبوي ديگري به اين استدلال ميدهد.

سؤال دوم

مثالي كه زديم حاكي از اين بود كه دليل يا دلايل جديدي در تاييد نظر يكي از دوسوي اختلاف، كه در اين مثال مامور تشخيص است، اقامهميشود و راي هيات براين اساس درجهت عكس نتيجهگيري شوراي عالي مالياتي صادر ميگردد. يك قاعده قديمي در دادرسيهايحقوقي جارياست، و آن قاعده اجتناب از پذيرش دلايل جديد در مراحل پيشرفته دادرسياست. حكمت اين قاعده روشناست: مصلحتايجاب ميكند كه نوعي محدوده زماني براي استماع مطالب، دلايل و خواستههاي طرفين هر دعوي' و اختلافي قائل شويم. درغير اين صورتباب ادعا و جدل مفتوح مانده و در مجموع مايه تزلزل حقوق اصحاب دعوي' خواهد گرديد. موارد مرور زمان پيشبيني شده در قانونمالياتهاي مستقيم نيز مبتني بر همين مصلحت است. جامعه حاضرشدهاست از حق خود صرفنظركند تابتواند در ازاء آن ثبات و اطمينانحقوقي پديدآورد. حكم مندرج در پاراگراف سوم بند 2 ماده 270 نيز به طور غيرمستقيم متضمن همين مصلحت است: «ماموران تشخيص كهامر مالياتي مختوم را مجددا مورد اقدام قراردهند...به انفصال از خدمت ...».

اكنون كه بحث به قرائني نظير مرورزمان و امر مختوم مالياتي كشيد، بد نيست به قرينه ديگري از قانون مالياتي اشاره كنيم. ماده 247 قانونمالياتهاي مستقيم به موارد مربوط به تجديدنظر آراء هياتهاي حل اختلاف مربوط است. تبصره 3 اين ماده ميگويد: « درصورتي كه پروندهفقط از لحاظ يكي از طرفين قابل تجديد رسيدگي باشد در مرحله تجديد رسيدگي فقط نسبت به اختلاف همان طرف رسيدگي و رايصادرخواهدشد». اين بخش از قانون نه تنها حكايت از امكان محدود ساختن رسيدگي هيات به نكته يا نكات خاص و درنتيحه انصراف ازتوجه به بخشهاي ديگر قضيه مالياتي طرحشده دارد، بلكه بهطور ضمني حاكي از اين مطلب نيزهست كه امر رسيدگي به موضوع اختلافمنعطف است. به عبارت ديگر هر مطلبي كه دو طرف قضيه يعني مميز و مؤدي پيرامون آن اختلاف داشتهباشند مورد رسيدگي و فيصلةقاضي قضيه يعني هيات حل اختلاف مالياتي قرارميگيرد.

براي روشن شدن مطلب فرض ميكنيم همان اختلافي كه مثال زديم يعني احراز يا عدم احراز شرط «الف» معافيت مالياتي موضوع اختلافمميز و مؤدي باشد و هيات حل اختلاف بدوي نظر مميز را تاييدكند و سپس مؤدي باپرداخت ده درصد ماليات مورد راي خواستار تجديدنظر شود و موضوع در هيات حل اختلاف مالياتي تجديد نظرمطرح گردد. از آنجاكه شرط مذكور در بند 2 ماده 247، يعني اختلاف بيش از20 درصد بين مبلغ راي و برگ تشخيص، محقق نشده بنابراين موضوع فقط از جهت مؤدي قابل تجديد نظراست و هيات به حكم تبصره 3ماده 247 تنها به اعتراض او مبني بر احراز شرط معافيت «الف» رسيدگي ميكند. در اينجا ديگر هيات نميتواند بود يا نبود شرط «ب» رامورد كاوش و بحث قراردهد.

اجمال فانون

بايد اذعان داشت كه قانون مالياتي در اين زمينه تا حد بالنسبه زيادي مجمل است. فصل سوم از باب پنجم فانون كه به اين بحث مرتبط استبيش از هرچيز سازمان و نحوه تشكيل و حدنصابهاي هيات و مسائل آئيني ديگري از اين قبيل را مورد بحث قراردادهاست. يگانه مادهاي ازاين فصل كه كيفيت دادرسي مالياتي ضمن آن مورد توجه واقع شده ماده 248 است كه ضمن آن هيات موظف شدهاست راي خودرا بهطورموجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدي صادركند و در صورت تعديل درآمد مشمول ماليات جهات و دلايل آن را قيدكند.

در اين فصل به مسائلي از اين گونه برخورد نميكنيم كه فرضاً انواع دلايل كداماند، تا چه مرحلهاي طرفين حق اقامه دليل دارند، آيا هيات كهقاضي اختلاف است راساً حق «تحصيل دليل» به سود احد طرفين را دارد؟، آيا مسائل و «خواستههاي جديد» تا پايان خط قابل طرح است؟ ونكات ديگري از اين قبيل. حال آنكه در آئين دادرسي مدني تكليف اين نكات و بسياري مسائل ديگر به تفصيل معين شده است. در اينوضعيت كه قانون به اندازه كافي گويا نيست، طبيعي است كه ميدان براي تعبير و تفسيرباز ميشود. آنچه در مقاله حاضر عنوان شد نيز بهنوبه خود تفسيري است كه اميداست از سوي اهل نظر مورد بحث و نقد قرارگيرد و راه حل نهائي براي اين مشكل يافت شود، مشكلي كهالزاماً مورد توچه سازمان مالياتي نيز قرارگرفته، و اين مطلبي است كه هم اكنون به آن اشاره خواهيم كرد.

راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي

ضمن راي شماره 3613 - 4/30 مورخ 5/3/72 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي (شماره سوم مجله ماليات، صفحه 55) گفته ميشود كهبه نظر اداره كل ماليات بر شركتها «در مواردي كه شعبه شوراي عالي مالياتي راي هيات حل اختلاف تجديد نظر را صرفاً با يك دليل خاص نقضميكند هيات حل اختلاف مالياتي تجديد رسيدگي همعرض موضوع ماده 257 قانون مكلف است فقط از جهت مذكور رسيدگي و اقدام به صدورراي نمايد و لذا اگر هيات مذكور به جهت يا جهات ديگري غير از نظر شعيه شوراي عالي مالياتي اقدام به صدور راي نمايد راي صادره بر خلافمدلول ماده 257 بوده و قطعيت نداشته و فابليت اجراء ندارد...»

اين نظر اداره كل ماليات بر شركتها دقيقاً مؤيد استنتاجي است كه در بالا به آن رسيديم. هيات همعرض موضوع را صرفاً بايد از جهت نكتهمورد نظر شوري' بررسي كند و به مسائل و جهات ديگر نپردازد.

هيات عمومي شوراي عالي مالياتي اين نظر ماليات بر شركتهارا مورد بررسي قرارداده و ابتدا اظهار نظر نموده است كه: «طبق نص صريحماده 257 قانون مالياتهاي مستفيم مصوب اسفندماه 1366 هياتهاي حل اختلاف مالياتي موضوع ماده مزبور بايد در رسيدگي مجدد با رعايتنظر شعبه شوراي عالي مالياتي راي مقتضي صادر نمايند...» اين عبارت نيز برداشتي را در جهت همان استنتاج القاء ميكند، اما آنچه به دنبال آنآمده چيز ديگري است: «...و با ملاحظه اين كه به موجب قسمت اخير ماده يادشده آراء صادره قطعي و لازمالاجراء است موقوفالاجراء گذاردنآنها به هيچ وجه وجاهت قانوني ندارد». پيش از هرچيز در اين راي ناسازگاري بين اين دو بخش راي هيات خودنمائي ميكند. بهتر بود دستكم واژه «امّا» يا عبارت «بااين وجود» بين عبارات اول و دوم قرارداده ميشد.

با وجود اين ناسازگاري ظاهري مقصود هيات عمومي روشن است: هرچند هيات همعرض موظف به صدور راي براساس نظر شعبهشوراي عالي مالياتي بوده و در عمل اين تكليف را رعايت نكردهاست، اما به هرتقدير راي آن بايد اجراءشود زيرا قانون راي هيات همعرضرا «قطعي و لازمالاجراء» دانسته و گريزي از آن نيست.

بنا براين هيات عمومي شوراي عالي مالياتي خود استنتاج و نظري را كه به آن اشاره كرديم لااقل بهطور ضمني ميپذبرد و با آن مخالفتيابراز نميدارد، اما با توجه به قطعي و لازمالاجراء بودن راي هيات همعرض راهي جز اجراي آن نميشناسد. اين نكته خود مساله جداگانهاياست كه كمي پائينتر به آن خواهيم پرداخت. اما اكنون بجث در باره مشكل ايجادشده براي سازمان مالياتي را پيگيري ميكنيم.

راي هيات عمومي كه هماكنون از بحث راجع به آن فارغ شديم خود نمونهاي از وجود اين مشكل است. درسطح مديريت مساله كاملاً شكافتهشده و تاكيد بسيار بر لزوم اجتناب از اين رويه به عمل آمدهاست. دست كم دو بخشنامه مؤكد در اين زمينه در دست است. ضمن بخشنامهنخست (شماره 13092/4741/4/30 مورخ 30/3/69) آمدهاست: «...در مواردي كه راي مورد شكايت از طرف شعبه شوراي عالي مالياتي نقضميگردد پرونده امر جهت رسيدگي مجدد به هيات حل اختلاف ديگري ارجاع خواهدشد و مرجع مزبور مجدداً موضوع اختلاف مالياتي را برطبقفصل سوم قانون مذكور و با رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي رسيدكي و راي مقتضي ميدهد...متاسفانه در بعضي موارد مشاهده گرديده كههياتهاي مذكور علي' رغم الزام قانوني به تبعيت از نظر شعبه شوراي عالي مالياتي آرائي برخلاف آن صادر نموده و علاوه بر نقض صريح و آشكارقوانين مالياتي اسباب سلب اعتماد عمومي را نسبت به وزارت امور اقتصادي و دارائي و عليالخصوص مراجع دادخواهي پيشبيني شده در قانونمالياتهاي مستقيم فراهم نمودهاند كه صدور چنين آرائي تخلف انتظامي محسوب ميگردد.علي' هذا مؤكداً و براي آخرين بار يادآور ميگردد كههياتهاي مذكور قانوناً مكلف به ...»

بخشنامه دوم (شماره 58536/13103/4 مورخ 16/11/1372) كه حدود سه سال پس از بخشنامه نخست صادرشده مجدداً همين مشكل رابه ميان كشيده و ميگويد: «به قرار مسموع بعضي از هياتهاي حل اختلاف مالياتي حكم قسمت اخير ماده 257 قانون مالياتهاي مستقيم ...رامبني بر لزوم رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي در صدور راي ناديده گرفته و از اين جهت علاوه بر اين كه مرتكب تخلف قانوني و عدم اجرايصحيح مقررات ميشوند موجبات نارضايتي و بدبيني مؤديان و مراجعه و شكايت آنها را به ساير مراجع غير مالياتي نظير ....فراهم نموده و درنهايتسبب تاخير در وصول مالياتهاي حقه نيز ميشوند. لذا ... متذكر ميشود رعايت حكم قسمت اخير ماده 257 از الزامات صريح قانوني بوده و درصورتي كه حكم مزبور رعايت نشود متخلفين از طريق دادستاني انتظامي مالياتي ...».

عبارات دو بخشنامه فوق بسيار روشن وبينيازاز توضيح و تشريح است. هردوي آنها به وجود رويهاي كه موضوع بحث حاضراستتصريح ميكنند و از اهتمام مديريت مالياتي نسبت به ترك آن حكايت دارند.

عبارت «قطعي و لازمالاجراء»

ديديم كه هيات عمومي شوراي عالي مالياتي در راي مورخ 5/3/72 خود به قطعي و لازمالاجراء بودن راي هيات حل اختلاف همعرض اشارهنموده و به اين دليل آن را باوجود مغايرت با نظر شعبه شوري' غير فابل انصراف تلقي كردهبود. اين نظر در پاسخ به اظهارنظر اداره كلماليات بر شركتها صادرشدهبود كه گفتهبود راي هيات همعرض به سبب عدم رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي بايد موقوفالاجراءنهادهشود. بي آن كه وارد اين بحث شويم مطلب را از ديد ديگري مورد توجه قرارميدهيم، و آن اين كه آيا همين راي قطعي و لازمالاجراء بهعلت «عدم رعايت قوانين و مقررات موضوعه» قابل طرح در شوراي عالي مالياتي هست يا خير؟ به عبارت ديگر، مفهوم عبارت «قطعي ولازمالاجراء» چيست؟

از نظر ادبيات حقوقي اصطلاح قطعي و لازمالاجراء به معني آن است كه راي صادرشده را ديگر نميتوان مورد رسيدگي ماهوي قرارداد، امارسيدگي شكلي به آن در مرحله فرجامي بلامانع است. اينگونه رسيدگي نسبت به قضاياي مالياتي همان است كه از سوي شوراي عاليمالياتي صورت ميپذيرد و مبناي آن بند 4 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم است.

عبارت قطعي و لازمالاجراء در مورد راي هيات معمولي تجديد نظر نيز آمدهاست (صدر ماده 247). ولي همين راي به حكم ماده 255 قابلرسيدگي در شوراي عالي مالياتي است.

راي هيات همعرض كه در آن حكم قانون مبني بر لزوم رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي ناديده گرفتهشده ميتواند يك نمونه «عدمرعايت قوانين و مقررات موضوعه» تلقي شود، ضمن اين كه حق رسيدگي شكلي به شرط وجود مقتضي و فقد مانع براي مؤدي محفوظاست. هرچند كه اين رسيدگي در فرض ما يك بار انجام شده ولي آنجه اكنون مطرح است يك نكته جديداست كه قبلاً شوراي عالي مالياتيفارغ از آن بوده است.

البته ممكن است ايرادشود كه اين طريقه چاره قاطعي براي مشكل نيست و به فرض صدور راي شوري' در مرحله ثاني نيز ممكن است هياتهمعرض دوم باز به همان راه رود كه هيات پيشين رفتهبود. شايد راه عملي ديگر اين باشد كه هيات همعرض را در استان ديگري انتخاب كنندتا با خروج پرونده از آن محل مجالي براي اثربخشي تعصب محلي - كه ميتواند يكي از عوامل عمده سرسختي و اصرار در به كرسينشاندن برگ تشخيص اوليه باشد - باقي نماند.

بديهي است اگر در اين مورد هم بخواهيم به ظاهر قانون - و نه به منطق آن - بچسبيم و به اصطلاح از مكتب تعبير تحتاللفظي قانون تبعيتكنيم، ممكن است ايراد كنيم كه ارجاع به هياتهاي همعرض در ساير استانها به موجب ماده 257 در مواردي بايد انجام شود كه در محلاصلي «يك هيات بيشتر نباشد».

اما به حكم تجربه مديريت مالياتي ميتواند در صورت اهتمام، هم براين موانع «تحتاللفظ» غلبه كند، و هم آن كه روح التزام به قانون را كهچاره اصلي مشكل است برقرارسازد.

وزراي دارائي ايران

ادامه از شمارههاي قبل

در صفحه دوم جلد شمارههاي نهم و دهم مجله ماليات تصاوير 24 تن از وزراي دارائي ايران از آغاز مشروطيت به اين سوي به چاپ رسيد.اكنون در صفحات دوم و سوم جلد شماره يازدهم مجله نيز عكسهاي تعداد ديگري از وزراي دارائي به ترتيب تاريخ انتصاب آنها چاپ شدهاست. نامها و زمان انتصاب اين وزيران به شرح زيراست (ترتيب عكسها از بالا به پائين و از چپ به راست)

صفحه دوم جلد

رديف نام و نام خانوادگي و لقب تاريخ اولين انتصاب

1 دكتر محمد مصدق (مصدقالسّلطنه) 16/3/1300

2 عزّتالله اردلان (عزّالملك) 8/7/1300

3 خليل فهيمي (فهيمالملك) 27/3/1301

4 حسنعلي هدايت (نصرالملك) 25/11/1301

5 عليرضاقره گزلو (بهاءالملك) 29/12/1301

6 محمد علي فروغي (ذكاءالملك) 26/3/1302

7 مرتضي قلي بيات (سهامالسلطان) 29/9/1304

8 فيروز فيروز (نصرتالدوله) 19/11/1305

9 سيد حسن تقي زاده 1/11/1306

10 محمد علي فرزين 1/5/1308

11 علي اكبر داور 26/6/1312

12 محمود بدر 21/11/1315

صفحه 3 جلد

رديف نام و نام خانوادگي و لقب تاريخ اولين انتصاب

1 رضا قلي امير خسروي 4/8/1318

2 عباسقلي گلشائيان 27/2/1320

3 دكتر حسن مشرّف نفيسي 30/6/1320

4 يدالله عضدي 11/12/1320

5 باقر كاظمي 21/5/1321

6 امانالله اردلان (عزّالممالك) 31/8/1321

7 اللهيار صالح 3/11/1321

8 محمود نريمان 5/1/1323

9 ابوالقاسم فروهر 17/1/1323

10 علي اصغر زرين كفش 9/6/1323

11 عبدالحسين هژير 20/2/1324

12 ابوالقاسم نجم 6/10/1326

با تشكر از مركز اسناد ملي ايران

ماليات سود سرمايهاي ناشي از افزايش قيمت سرمايه و سهام

و تشخيص ماليات آن

مقدّمه

يكياز منابع عمدة سود سرمايهاي افزايش قيمت سهام و سهمالشركة شركتهااست كه طي سالهاي فعاليت شركت پدبد ميآيد و ياحتي ظرف يك سال واحد بر اثر عواملي نظير تغيير در مقررات واردات و صادرات، افزايش نرخ محصول، شرايط تخصيص ارز و اوضاع واحوال مشابهي كه موجبات ايجاد ارزش افزوده براي يك بنگاه اقتصادي را فراهم ميآورد، جامه عمل ميپوشد و نهايةً قيمت سرمايه ياسهام اين گونه شركت ها را افزايش ميدهد.

در كشورهائي كه سيستم منطقي تشخيص و وصول ماليات حاكميت دارد، اين گونه درآمدها را برحسب سال مالي تحصيل آنها طبقهبندينموده و ماليات متعلق را براساس نرخ هاي مالياتي به حيطة وصول درميآورند. اما در جوامعي كه فاقد چنين سيستمي هستند، اين گونهدرآمدها يا اصولاًاز چشم ماموران مالياتي (به عمد يا به سهو) دور ميماند، و يا به شيوهاي غيرمنطقي در همان سالي كه ماموران از آنمطلع ميشوند، ماليات مربوط را وصول مينمايند. نتيجه اين كه يا مالياتي وصول نميشود و يااگر وصول شود مبلغ آن ناچيز بوده و درنهايت موجبات فرار از ماليات نيز فراهم و تشويق ميگردد.

با توجه به آنچه گفتيم ماليات بر سود سرمايهاي ميتواند يكي از منابع قابل توجه درآمد دولت را تشكيل دهد. در ايران طي سالهاي1345 تا 1357 به دليل فزوني درآمد نفت و تكيه دولت بر اين درآمد، منابع ديگر از جمله اخذ ماليات بر اينگونه سودها مورد توجهدولتمردان قرار نميگرفت. به عنوان نشانة بارزي از اين طرز تفكر ميتوان از مقررات راجع به اخذ ماليات بر املاك به ماخذ ارزشمعاملاتي به جاي ارزش روز نام برد. همه ميدانيم كه ارزش معاملاتي به مراتب از ارزش روز املاك كمتربوده و هست. نمونه ديگر آنموضوع ماليات بر فروش سهام (در شركتهاي سهامي) و سهمالشركه (در ساير شركتها) است كه اين مقوله تا سال 1366 مشمول مالياتشناخته نميشد، و تازه در اين سال بود كه دولتمردان به آن توجه كردند و وصول يك ماليات حداقل را بر اين درآمد در دستور كار خودقرار دادند.

زماني كه دولت وصول ماليات بر نقل و انتقال سهام و سرمايه را اعلام نمود، شايعات از اين حكايت داشت كه چون افراد فراري در سال هاي1357 تا 1365 اموال خود را به صورت آوردة غيرنقدي در سرمايه شركت ها ملحوظ نمودهاند، و از آنجا كه سوابق نقل و انتقال سهام قابلثبت و پيگيري نيست، و اين گونه افراد دور از چشم ماموران دادستاني و دولتي اموال خود را در چهارچوب سهام به فروش ميرسانند،بنابراين دولت قصد دارد تحت عنوان ماليات افراد مورد بحث را شناسايي كند. اما واقعيت حكايت از امر ديگري داشت و آن اين بود كه دولتپس از مدتها عاقبت به اين نتيجه رسيده بود كه از يك منبع درآمد، كه تا آن تاريخ از چشم ماموران مالياتي پنهان مانده بود، ماليات حقهخود را وصول كند.

ماليات بر نقل و انتقال سرمايه و سهام

براي نيل به هدف مذكور، وزارت اقتصاد و دارائي با استفاده از اختيارات قانوني خود دستورالعملي صادر و مقرر نمود كه ثبت نقل وانتقال سهام و سهمالشركه موكول به ارائه مفاصا حساب مالياتي خواهدبود. براي وصول اين ماليات ابتدا 5% قيمت اسمي به عنوان مالياتعليالحساب تعيين شد و حوزه مالياتي مربوط (محل اقامت صاحب درآمد) ملزم به محاسبه درآمد واقعي صاحب سهم يا سهمالشركه،ونهايةً وصول ماليات بر درآمد واقعي اينگونه معاملات گرديد. سپس نرخ 5% مذكور از تاريخ 29/1/1368 به 10% قيمت اسمي افزايشيافت.

جهت سهولت در امر وصول ماليات بر نقل و انتقال سهام، شركت هايي كه سهام آنها در بورس پذيرفته شده، مالياتشان بهصورتمقطوع تعيين گرديد، كه در سال 1371 معادل 5/0% قيمت معاملاتي سهام بود و از سال 1374 (به موجب تبصره 64 قانون بودجه) به ميزان5/1% قيمت معاملاتي افزايش يافت (1% سهم فروشنده و 5/0% سهم خريدار). در مورد شركت هائي كه سهام آنها در بورس پذيرفته نشده،اين نرخ معادل 5/2% ارزش معاملاتي است كه 5/1% آن سهم فروشنده و 1% سهم خريدار است.

مشكلات تشخيص ماليات

پس از آن كه وزارت اقتصاد و دارائي به اين واقعيت پي برد كه يك منبع درآمد پنهان را كشف نموده و ماليات قابل توجه و حقهاي از اينمنبع قابل وصول ميباشد، مبادرت به وصول آن نمود. سرمايه اوليه اكثر شركت هاي ايراني با ارز هر دلار هفت تومان تامين شده، و بر اثرروند تورم طي سنوات منتهي به پايان سال 1365، اكثر كارخانههااز ارزش افزوده قابل توجهي برخوردار بودهاند. ماليات متعلق به اينارزش افزوده نيز رقم قابل توجهي از درآمد مالياتي را تشكيل ميدهد. درآمد مالياتي نقل و انتقال سهام در بورس، يعني همان 5/0 تا 5/1درصد، در سالهاي 1370 تا 1373 به ترتيب معادل 4/1، 1/2، و 6/2 ميليارد ريال، و در هفت ماهة سال 1374 برابر 6/3 ميليارد ريالبودهاست. (اطلاعات مربوط به ميزان ماليات نقل و انتقال سهام و سرمايه در مورد شركتهائي كه سهام آنها در بورس پذيرفته نشدهاست،در دست نميباشد)

در عين حال از سال 1373 به بعد برخي از موديان مالياتي با مشكل خاصي روبرو شدند و آن اين كه سهام يا سرمايه شركتي را كه قبلاًبراساس قيمت روز معامله شده بود، و ياشركت هاي مربوط فاقد ارزش افزوده بودند، مورد معامله قرار ميدادند و بدون آن كه سودسرمايهاي عايد آنان شده باشد، مجبور بودند 10% قيمت اسمي سهام را به عنوان ماليات بپردازند. همچنين در مورد شركت هائي كه سهامآنها در بورس معامله مي شد و قيمت سهم در يك دوره معين از ارزش افزوده برخوردار نبود، صاحب سهم هنگام معامله مجبور بود نيمدرصد (يا 5/1% در سال 1374) ماليات بپردازد، كه اين امر با واقعيت قضايا تطبيق نميكرد.

مشكل ديگري كه از سال 1374 به بعد موديان مالياتي با آن روبرو شدهاند، مربوط به شركت هاي غير پذيرفته شده در بورس است. ازيك طرف 5/2% ارزش معاملاتي (قيمت روز) سهام يا سرمايه را به عنوان ماليات تبصره 64 قانون بودجه ميپردازند و از سوي ديگر 10%ماليات عليالحساب را كه حوزه مورد مطالبه قرار ميدهد، پرداخت ميكنند. كدام صحيح است؟ هر دو و يا يكي از آنها؟ در اين خصوصهيچگونه تكليف قانوني پيشبيني نشده است.

مشكلات اجرائي بالا موجب دلسردي صاحبان سهام و سرمايه شده و متاسفانه مسئولان مالياتي به جاي آن كه فكري براي حل اينمشكل بنمايند، موضوع را به هيات دولت واگذار نمودهاند كه در اين مرجع مساله به نحوي مورد تحليل قرار گرفته كه نهايةً منجر به ارائهپيشنهاد اخير (مبني بر حذف ماليات مورد بحث) گرديده است.

ميزان سود سرمايهاي در ايران و ماليات آن

افزايش قيمت سهام در هر سال به طور متوسط 40% قيمت اوليه بوده است. يعني اگر قيمت معاملاتي يك سهم (با ارزش اسمي 1000ريال) در آغاز سال 3000 ريال بوده، در پايان همان سال حداقل به 4200 ريال افزايش يافته است. جمع معاملات سهام تنها در سال 1373حدود 519 ميليارد ريال بوده كه از اين مبلغ حداقل 25% آن مربوط به ارزش افزوده است. يعني سود عايد شده براي سهامداران مبلغيحدود 8/129 ميليارد ريال بوده است. بر اساس قانون سال 1373 ماليات اين معاملات به 6/2 ميليارد ريال (نيم درصد)، و به موجب قانونسال 1374 به 8/7 ميليارد ريال (5/1 درصد) بالغ ميگردد.

براي روشن شدن چگونگي اين درآمد و ماليات آن، و همچنين موارد خاصي كه درآمدي ايجاد نشده، يااگر شده بسيار ناچيز بوده، اماماليات متعلق بدون منطق بالا رفته به مثالهاي زير توجه فرمائيد:

1. شركت توليدي الف با سرمايه 100 ميليون ريال در سال 1361 تاسيس شده و با استفاده از امكانات دولتي (ارز هفت توماني،تسهيلات كم بهره و امثال آن) فعاليت خود را شروع ميكند و پس از 10 سال سهام كارخانه را به اشخاص ديگري ميفروشد. ارزشسرمايهاي شركت در پايان سال دهم حداقل 25 برابر شده و به 2500 ميليون ريال بالغ گرديدهاست. تا سال 1367 صاحب اين گونه درآمدمالياتي نميپرداخته، اما با اعمال مقررات جديد مالياتي به ميزان حداقل 10 ميليون ريال (10% قيمت اسمي) و يا حداكثر 200،1 ميليون ريال(با نرخ فرضي 50%) به دولت پرداخت نمودهاست.

لكن از آنجا كه نحوه تشخيص قائم به شخص است صاحبان اين گونه درآمد اكثراً موجباتي را فراهم ساختهاند كه با كمتر نشان دادن رقمواقعي معامله ماليات كمتري را بپردازند.

2. آقاي «ب» در تاريخ 1/1/1370 تعداد 60000 سهم شركت ايران را در بورس خريداري ميكند. قيمت اسمي هر سهم 1000 ريال، وقيمت معاملاتي آن 1700 ريال بودهاست . در سالهاي 1372 ، 1373 و 1374 در هر مرحله 20000 سهم را از قرار هر سهم به ترتيب 5000ريال و 8000 ريال و 17000 ريال به فروش رسانيدهاست. سود متعلق و ماليات قابل وصول ضمن جدول شماره 1 ذيل اين مقاله آمدهاست.

3. آقاي «ج» در آغاز سال 1374 تعداد 10000 سهم از سهام شركت پسران را از قرار هر سهم 20000 ريال خريداري ميكند و سپس درمرداد 1374 تعداد 5000 سهم را از قرار هر سهم 22000 ريال، و متعاقباً باقي سهام را در آخر مهر از قرار هر سهم 20000 ريال به فروشميرساند. وضعيت سود حاصل و ماليات متعلق ضمن جدول شماره 2 ذيل مقاله حاضردرج گرديدهاست.

آنچه گفتيم حاكي از آن بود كه وصول ماليات بر درآمد سرمايهاي به اين شكل از منطق خاصي برخوردار نيست. به طوري كه آقاي الف طيسال از سودي معادل 498 ميليون ريال برخوردار بوده و تنها 7/4 ميليون ريال (حدود 1 در صد درآمد حاصل)ماليات پرداخت ميكند، وآقاي ب در يك سال جمعاً 10 ميليون ريال عايدي سود داشته و در مقابل 1/3 ميليون ريال (31%) ماليات پرداخت مينمايد.

اشكالات موجود در قانون را چگونه رفع كنيم؟

در قانون مالياتي نحوه برخورد با اين سود سرمايهاي از منطق برخوردار نيست، يعني براي يك گروه از صاحبان درآمد كه حداقلماليات را ميپردازند، بورس بهشت مالياتي است، و براي گروه ديگري كه درآمد كمتري دارند و يا به دليل نياز مالي سهام خود را به همانقيمت خريد به فروش ميرسانند بورس از حيث مالياتي به صورت ناراحتكنندهاي درآمده است. چاره چيست؟

يك راه اين است كه به توصيههاي ادارهكنندگان بورس گوش فرا دهيم و اصولاً نقل و انتقال سهام شركتهائي را كه در بورس پذيرفتهشده اند از ماليات معاف بداريم.

طريقه ديگر اين است كه شيوة منطقي معيني را جستجو كنيم كه براثر آن بتوانيم ماليات نقل و انتقال اين گونه سهام را با توجه به سوابققيمت آنها (كه طبق آمار و اطلاعات موجود در بورس به صورت مدون وجود دارد) به حيطة وصول در آوريم. نحوه عمل ار اينقرارخواهدبود كه ماليات سود سرمايهاي را كماكان طبق مقررات موجود قابل وصول بدانيم و تنها نيل به واقعيت امر را در بخش تشخيصمورد نظر قراردهيم و با وضع مقررات لازم اين گونه ماليات ها را بر سود واقعي معاملات اعمال نمائيم. به طور مثال ميتوان در بورستكليف نمود كه ماليات نقل و انتقال حداقل يك در هزار قيمت اسمي باشد، و اگر قيمت معاملاتي سهم نسبت به تاريخ خريد آن براي خريدارداراي منافعي باشد، اين سود براساس نرخ ماده 131 قانون مالياتهاي مستقيم (و يا حتي يك نرخ نازلتر تشويقي) مشمول ماليات شود.

اگر ميزان وصولي ماليات بر نقل و انتقال سهام طي سال هاي 1368 تا 1373 را در مقايسه با كل ماليات در اين شركت ها مورد بررسيقرار دهيم متوجه ميشويم كه اين ماليات يك منبع درآمد قابل توجه براي دولت بوده و حذف آن موجب كاهش چشمگير درآمد مالياتيخواهد شد، و با اين كار عملاً موجباتي را فراهم خواهيم آورد كه وزارت دارائي اين كسري درآمد را از طريق فشار بر ساير منابع مالياتيتامين نمايد، و وصول ماليات بر اساس چنين روشي نميتواند از عدالت و منطق مالياتي برخوردار باشد.

جدول شماره 1

درصد ماليات درصد ماليات ماليات نرخ سودحاصل بهايخريد حاصلفروش قيمتمعاملاتي تعداد

سهم خريدار برسود واقعي ميليون

ريال مالیاتی ميليونريال ميليونريال میلیون ریال هرسهم(ريال) فروشرفته

ـــ 1% 5/0 5/0% 66 34 100 5000 20000 (72)

ـــ 1% 8/0 5/0% 126 34 160 8000 20000 (73)

1/0 1/1% 4/3 1% 306 34 340 17000 20000 (74)

جمع 7/4 498 102 600

جدول شماره 2

درصدماليات سود ماليات نرخ قيمتمعاملاتي تعداد خريد

به سود ميليونريال ميليونريال ميليونريال قيمتهرسهم (فروش)

ـــ 1 5/0% 200 20000 10000 خريد فروردين 1373

10 1/1 1% (110) 22000 (5000) فروش مرداد 1373

ـــ 1 1% (100) 20000 (5000) فروش در مهر 1373

31% 10 1/3 10 جمع

عملكرد مالياتي سفارتخانهها و نمايندگيهاي ديپلماتيك خارجي

ماليات حقوق و غيره

در شماره پنجم اين نشريه نارسائيهاي مربوط به ماليات حقوق كاركنان خارجي شاغل در ايران را مورد بحث قرار داديم و در پاياناشارة كوتاهي به ماليات حقوق كاركنان سفارتخانهها و مجامع بينالمللي در ايران نيز به عمل آورديم و بحث بيشتر را به آينده موكولكرديم.

نمايندگيهاي ديپلماتيك خارجي از حيث پايبندي به مقررات مالياتي شهرت چندان خوبي در جهان ندارند. همين چند ماه قبل بود كه درجرايد خوانديم سفارت آمريكا در لندن سر ادارة ماليات انگليس را كلاه گذاشته، آن هم نه يك بار و دوبار بلكه سيسال متوالي. در تمام اينمدت سفارت آمريكا حقوق دريافتي كاركنان مشمول ماليات خود را كمتر از واقع گزارش ميكردهاست. تفاوت ماليات مربوط به مبالغگزارش نشده به سه ميليون پوند بالغ شده؛ و اين تازه اصل ماليات بدون احتساب جريمه و بهره دير كرد است. مسئوليت پرداخت مالياتحقوق كاركنان سفارت در برخي از كشورها، به عهده كارفرما است و در كشورهاي ديگر كه سفارتخانهها يا دفاتر بينالمللي وظيفه كسر وپرداخت ماليات حقوق كاركنان محلي را ندارند، اين وظيفه به عهده شخص كارمند است، كه بايد با تهيه اظهارنامه ماليات بر درآمد خود راپرداخت كند.

ضمناً حقوق اين گروه از كارمندان قسمتي به پول رايج كشور محل ماموريت و قسمتي به ارز خارجي پرداخت ميشود، و قسمت دوممعمولاً به حساب شخصي كارمند نزد بانك خارجي واريز ميگردد. بنابراين اگر كارمند مورد نظر اين درآمد را كتمان كند، ماليات آن حيفو ميل ميشود.

اين وظيفه خطير (ارسال گزارش نسبت به حقوق واقعي) به عهده كارفرما است، و به طوري كه ملاحظه كرديم كارفرما يعني سفارتآمريكا نيز در اين امر خلاف قانون، كارمندان محلي خود را همراهي نموده است.

سفارتخانههاي خارجي و دفاتر مجامع بينالمللي در ايران چه ميكنند؟

در قانون مالياتهاي مستقيم ايران وظيفه كسر ماليات از حقوق كاركنان و پرداخت آن به حساب وزارت امور اقتصادي و دارائي به عهدهكارفرمايان محول شده (ماده 85)، و اگر شخص حقيقي از منابع خارجي حقوق دريافت دارد، خود ملزم به پرداخت ماليات حقوق و ارسالليست خواهد بود (تبصره 1 ماده 129). نهايةً طبق مفاد ماده 29 همان قانون اگر شخصي بيش از يك منبع درآمد از معافيت مالياتي استفادهكند، ملزم به تهيه و تسليم اظهارنامه مالياتي مجموع درآمد ميباشد. از طرفي به موجب ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم روسا و اعضاءماموريتهاي سياسي خارجي از پرداخت ماليات بردرآمد نسبت به حقوق دريافتي از كشور و يا دفتر متبوع خود (به شرط عمل متقابل) ازپرداخت ماليات معاف ميباشند. ضمن قانون مذكور هيچگونه معافيتي به كارمندان محلي نمايندگيهاي ديپلماتيك خارجي، كه تماماً تبعهدولت ايران بوده يا به عنوان يك خارجي در ايران به كار اشتغال دارند و جزء كادر ديپلمات تلقي نميشوند، تعلق نگرفته است. لذا اينگونهافراد همانند ساير ايرانيان نسبت به درآمد حقوق خود در ايران مشمول ماليات ميباشند. كاركنان ايراني اين نمايندگيها همانند ساير افرادايراني از مزاياي عمومي، برق، آب، جاده و ساير حقوقي كه از محل بودجه دولت تامين ميشود بهرهمند بوده و قاعدةً ميبايستي در تامينمخارج عمومي از طريق پرداخت ماليات بر درآمد حقوق شريك باشند.

وضعيت پرداخت ماليات حقوق كاركنان محلي نمايندگيهاي ديپلماتيك خارجي

يك بررسي اجمالي از سوابق موجود در اداره ماليات بر حقوق نشان ميدهد كه اثر چنداني از ارسال ليست حقوق و پرداخت ماليات حقوقاين دسته از صاحبان درآمد در اداره مذكور وجود ندارد. (تنها تعداد اندكي از سفارتخانهها اقدام به ارسال ليست حقوق نمودهاند كه در آنتنها حقوق ريالي درج شده است).

تكليف مقامات مالياتي چيست؟

از يك طرف طبق قانون كارفرمايان مكلف شدهاند كه ليست حقوق ارسال دارند و از طرف ديگر افراد ايراني را كه از معافيت بيش از يكمنبع استفاده ميكنند، مكلف نمودهايم كه اظهارنامه مالياتي تسليم كنند. اما سفارتخانهها و دفاتر مجامع بينالمللي خود را در مقابل مقاماتمالياتي ايران مسئول نميدانند و وزارت امور خارجه را طرف خود ميدانند. نتيجه اين كه ليست حقوق عملاً ارسال نميشود. از طرف ديگرالزام قانوني تسليم اظهارنامه مجموع درآمد براي كاركنان ايراني نيز چنان كه بايد و شايد وجود ندارد. ادامه اين وضع، كه در عين حالمغاير عدالت مالياتي نيز هست، قابليت توجيه ندارد.

پيشنهادها

پيشنهاد ميشود وزارت امور اقتصادي و دارائي از طريق وزارت امور خارجه به دفاتر فوق اعلام دارد كه ليست حقوق و مزايايكاركنان ايراني (و همچنين كاركنان خارجي غير ديپلمات) خود را همانند ساير كارفرمايان براي مراجع مالياتي ارسال، و ماليات حقه دولترا از حقوق آنها كسر و پرداخت نمايند. اگر مقامات وزارت امور خارجه محظوري براي اقدام در اين خصوص داشته باشند حداقل ميتواننداسامي كاركنان محلّي اين نمايندگيها را به وزارت دارائي اطلاع دهند تا نسبت به وصول ماليات بردرآمد حقوق از خود آنها اقدام شود.

چند مثال براي روشن شدن وضعيت ماليات مورد بحث و مغايرت آن با اصل تساوي مالياتي

توجه خوانندگان گرامي را به مثالهاي زير جلب ميكنيم:

الف ـ نمايندگيهاي مذكور معمولاً از كادر با تجربه و متخصص استفاده ميكنند و حقوق پيشنهادي آنها نسبت به موارد مشابه بيشتراست و عمدةً نيز ارزي و ريالي ميباشد. اگر حقوق ماهانه متوسط پرداختي در اين نمايندگيها را بين 000،500،1 تا 000،500،3 ريال فرضكنيم ماليات حقوق متعلق به ترتيب 583،449 ريال و 917،312،1 ريال خواهد بود، و اين بدون در نظر گرفتن مبالغ ارزي است كه جداگانهپرداخت ميشود. اگر تعداد كاركنان اين دفاتر را جمعاً 500 نفر بدانيم (اعم از دائمي و موقت) ماليات متعلق به مبلغي حدود 225 ميليون الي656 ميليون ريال بالغ خواهد گرديد. حال اين ماليات بر حقوق 500 نفر را با ماليات بر حقوق كارخانه توليدي ايران خودرو كه داراي حدوداً7700 كارمند و كارگر بوده و ماليات ماهانه آنها جمعاً از 412 ميليون ريال متجاوز است مقايسه كنيد تا مغايرت اين وضع با اصل عدالتمالياتي روش شود.

ب ـ دو برادر يا دو خواهر را در نظر بگيريد كه يكي از آنها در نمايندگيهاي ديپلماتيك خارجي در ايران كار ميكند و از حقوق000،500،1 ريال الي 000،500،3 ريال برخوردار است، و ديگري در يك مؤسسه خصوصي يا دولتي اشتغال دارد و از حقوق حداكثر000،800 ريال استفاده ميكند. اگر هر دو نسبت به درآمد حقوق خود ماليات بپردازند، در هزينههاي دولت سهيم بوده و عدالت مالياتي نيزبرقرار خواهد بود. اما با توجه به موارد مندرج در بند الف فوق آن شخصي كه در سفارت شاغل است ماليات نميپردازد، و درمقابل شخصدوم ماليات پرداخت ميكند. در مورد انگلستان ديديم كه سفارتخانه خارجي فقط قسمتي از ماليات حقوق متعلق را با كتمان درآمد واقعيكاركنان محلّي حيف و ميل ميكرد، و به محض آن كه دولت متوجه حقيقت امر شد فوراً دست به كار گرديد و ما به التفاوت سيساله رامطالبه نمود. اما در كشور ما متأسفانه مالياتي وصول نميشود كه نسبت به باقيمانده جاي اعتراضي باشد. مسئوليت اين عدم وصولماليات با چه كسي است، مقامات وزارت خارجه (كه اين تكليف قانوني را به اطلاع مسئولان نمايندگيها نميرسانند)، يا مقامات مالياتي؟

ساير مالياتها

شايان توجه است كه در كشور انگلستان و بسياري كشورهاي ديگر كه ماليات بر خرج (ارزش افزوده) وجود دارد، بحث معاملات بااشخاص ثالث و وصول ماليات بردرآمد ديگران جا افتاده است. اما در ايران كه ماليات بر خرج وجود ندارد و اصولاً اگر معاملات با اشخاصثالث به اطلاع اداره دارائي رسانيده نشود، به سختي ميتوان ماليات را وصول نمود، مسأله بسيار مهم جلوه ميكند. لذا علاوه بر موضوعماليات حقوق، در مورد ساير مالياتها اين پرسشها به ميان ميآيد:

ـ آيا قراردادهاي اجاره (ارزي / ريالي) محلهاي مسكوني و اداري اينگونه دفاتر در اختيار مقامات مالياتي قرار ميگيرد تا بتوانندماليات واقعي اجاره را از مالكين دريافت كنند؟

ـ آيا معاملات خريد كالا و خدمات (به ريال و ارز) توسط نمايندگيهاي مذكور همانند ساير اشخاص حقيقي و حقوقي، مشمول مقرراتكد اقتصادي و غيره ميباشد تا بتوان صاحبان اين درآمدها را شناسائي، و ماليات بر درآمد ناشي از چنين فعاليتهائي را وصول نمود؟

تكيه اصلي مقاله حاضر بر ماليات حقوق است كه اميدواريم در دستور كار مقامات مالياتي قرار گيرد و در مراحل بعدي نسبت به وصولباقي مالياتها نيز اقدام شود.

در ارتباط با وظايف كارفرمايان اين سئوال مطرح است كه آيا دفاتر سفارتخانهها و مجامع بينالمللي در ايران اقدامات زير را انجامدادهاند:

ـ آيا ليست حقوق كاركنان محلي خود را (كه حاوي حقوق واقعي ارزي / ريالي باشد) مستقيماً يا از طريق وزارت امور خارجه برايمرجع مالياتي ارسال ميدارند (ماده 85 قانون مالياتها) تا ماليات بر حقوق مذكور را به حيطه وصول در آورد؟

ـ آيا قرارداد اجاره محل دفاتر و محل مسكوني افراد خارجي خود را مستقيماً و يا از طريق وزارت امور خارجه براي مرجع مالياتيارسال ميدارند، و نهايةً ماليات بر درآمد اين اجاره چگونه و بر چه مبنائي توسط مقامات مالياتي قابل وصول خواهد بود؟

ـ آيا اطلاعات مربوط به معاملات با اشخاص ثالث توسط اينگونه نمايندگيها در ارتباط با خريد كالا و خدمات كه منجر به پرداختوجوه ارزي و ريالي ميشود، مستقيماً و يا غيرمستقيم از طريق وزارت خارجه به اطلاع مقامات مالياتي رسانيده ميشود؟

نقش ماليات در بهينهسازي فعاليتهاي اقتصادي دولت

دكتر عبدالكريم كاظمي ويسري

در بند الف «خط و مشي»هاي اساسي درآمدي دولت طي برنامه دوم توسعه اقتصادي 77 ـ 1373 آمده است كه : «خط و مشيهايدرآمدي دولت به گونهاي طراحي شده است كه همراه با كاهش ابعاد دولت، تأمين هزينههاي جاري صرفاً از طريق درآمدهاي مالياتي دربلندمدت امكانپذير باشد». اتخاذ يك چنين برنامهاي، بيانكننده اين است كه دولت كاملاً متوجه شده كه هزينه نگهداري ابعاد وسيع دولتيخارج از توان اقتصادي كشور است، و علاوه بر آن به علت كم بودن سهم ماليات در كل درآمد دولتي، هزينههاي دولت به صورت يك عاملزيانآور اقتصادي در آمده است. هدف ما از ارائه اين مقاله اين نيست كه سعي كنيم تا زمينههاي فكري لازم در جهت نفي يك بودجه دولتيمتكي به درآمدهاي غيرمالياتي (نفت) به وجود آيد، زيرا يك چنين اعتقادي هماكنون وجود دارد، بلكه هدف ما اين است كه تلاشي انجام گيردتا اولاً علل اتخاذ چنين تصميمي از سوي دولت بيشتر شناخته شود، و ثانياً مزاياي اقتصادي ناشي از به اجرا در آوردن اين سياست جديدبودجهاي مورد ارزيابي قرار گيرد.

ابتدا بايد به اين نكته اشاره كنيم كه در اين بررسي قصد آن نيست كه بين دو نطريه اقتصادي متفاوت - يعني از يك سو نظريهاقتصاددانان ليبرال، كه اساساً هرگونه دخالت دولت در امور اقتصادي و هزينههاي ناشي از اين دخالت را مضّر دانسته و آن بودجه دولتيرا قابل قبول ميدانند كه در حداقل ممكن بوده و با اختصاص كمترين سهم از هزينههاي ملي، وظائف خاص دولت (مانند دفاع ملي، قضاوت،و آموزش عمومي) را تأمين مالي نمايد؛ و از سوي ديگر نظريه كينز و اقتصاددانان پيرو او كه معتقد به نتايج بسيار مفيد مداخلات دولت درامور اقتصادي در جهت تأمين اشتغال كامل و ايجاد تعادل اقتصادي هستند - يك راه حل مياني را انتخاب كنيم. بلكه خارج از اين بحث، ما بههزينههاي دولت و يا بودجه دولت، به عنوان يكي از فاكتورهاي مهم اقتصاديِ بيانكننده يكي از ابعاد چندگانه فعاليتهاي اقتصاديمينگريم. در اينجا به هيچوجه بحث بر سر وجود يافقد،و حداقل يا حداكثر بودن هزينههاي دولتي نيست، بلكه بحث ما اين است كههزينههاي دولتي چگونه بايد تأمين مالي شود تا عقلائي بوده و بيشترين نتايج مثبت را در جهت بهبود و توسعه فعاليت اقتصادي داشتهباشند، و در شرح اين چگونه بودن است كه به اهميت ماليات به عنوان تأمين كننده مالي هزينههاي دولت توجه ميكنيم.

اساس تئوريك چنين بحثي به شرح زير است:

1. مصرف يكي از دو وجه يا روي فعاليت اقتصادي (توليد ـ مصرف) و نهايةً هدف غائي فعاليت اقتصادي است.

2. تقاضاي كل براي كالا و خدمات مصرفي كليد تعيين كننده سطح توليد، درآمد و اشتغال ميباشد و حد و حدود استفاده از ظرفيت وتوان اقتصادي را مشخص ميكند.

3. تقاضاي كل از سه بخش عمده تشكيل ميشود: تقاضا براي كالا و خدمات مصرفي به وسيله خانوارها، تقاضا براي كالا و خدماتمصرفي به وسيله دولت، و تقاضا براي كالا و خدمات سرمايهاي.

4. اساساً تقاضاي دولت براي كالا و خدمات، به منظور تهيه وارائه آن بخش از كالا و خدمات مصرفي مورد نياز جامعه است كه بخشغيردولتي بنا به دلايلي مايل و يا قادر به توليد آن نيست (كالاهاي عمومي)

5. دولت براي تأمين هزينههاي خود بايد درآمدي داشته باشد و درآمدهاي مالياتي، عمدهترين بخش از درآمدهاي دولتي هستند (جز درمورد كشورهائي كه استثنائاً از درآمدهاي ديگري مثل درآمد نفتي در كشورهاي صادركننده نفت، بهره ميگيرند).

6. كالاهاي عمومي، كالاهائي هستند كه ضمن ارضاء بخشي از نيازها، از دو خصيصه مهم برخوردارند: اول اين كه قابليت مصرفمشترك دارند، يعني دو يا چند مصرفكننده ميتوانند در زمان واحد آنها را مصرف كنند، بي آن كه رقابتي بين آنان بهوجود آيد، دوم اينكه، با مصرف آن بوسيله يك مصرفكننده، نقصاني براي مصرفكننده ديگر به وجود نميآيد. در مورد اينگونه كالاها بايد گفت كه اگرخانواري نياز به مصرف آنها دارد بايد هزينه و يا قيمت آن را مانند هر كالاي ديگري بپردازد، و ماليات را ميتوان قيمت خريد كالاهايعمومي تلقي كرد.

اگر فرضهاي تئوريك فوق را بپذيريم، در آن صورت ماليات را به عنوان يكي از فاكتورهاي جلوگيري كننده از فعاليت اقتصادي ومحروم ساختن سيستم توليدي كشور از امكانات مادي خود تلقي نخواهيمكرد، و فعاليتها و هزينههاي دولتي را جدا از فعاليتها وهزينههاي سيستم توليدي كشور نخواهيم دانست.

در اينجا بحث بر سر مفيد بودن يا مضر بودن هزينههاي دولتي نيست، بلكه سخن از مفيد يا مضر بودن يك بخش از هزينههاي اجتماعيدر ميان است. به عبارت ديگر بحث هزينه فرصت يا هزينه مبتني بر مساعدترين مورد ديگر مطرح است و چنين بحثي شامل تمام هزينههاياجتماعي ميشود و ميتواند در هر موردي مصداق پيدا كند. فرضاً اگر يك توليدكننده با توليد كالاي الف توليد كالاي ب را قرباني كند و درنتيجه درآمد كمتري نسبت به وضعيتي كه توليد كالاي ب را انجام ميداد، بهدست آورد، به نسبتي توان توسعه فعاليت خود را مختل نمودهو يا به تأخير انداخته است. در مورد هزينههاي دولتي نيز چنين بحثي صادق است.

نتيجهاي كه تا اينجا گرفته ميشود اين است كه، دستگاه دولتي بخشي از سيستم توليدي كشور است كه مكلف به توليد و عرضهكالاهاي عمومي يا همگاني مورد نياز جامعه ميباشد. دولت براي تأمين مالي فعاليتهاي خود بايد درآمدي داشته باشد كه اصولاً بايد آن رابه صورت ماليات بهدست آورد. ماليات قيمت تصاحب كالاها يا خدمات عمومي تلقي ميشود، و مصرفكننده هنگام خريد آن بايد مبلغمورد نظر را پرداخت كند.

مزاياي اقتصادي بودجه متكي بر ماليات

اساس مزيتي كه براي بودجه دولتي متكي بر ماليات قائل ميشوند بايد در شرح مكانيسم چگونگي توليد، و جريان پول در اين پروسهجستجو شود. اگر قبول كنيم كه پول عنصري است اقتصادي و بيانكننده مقدار معيني از ارزش افزوده حاصل از كار نيروي انسانيميباشد؛ اگر قبول كنيم كه پول براي اين بهوجود آمده است كه ارزشهاي افزوده (كه به صورت كالاهاي مختلف تجسم خارجي پيداميكنند، مانند يك درب كه بيان كننده حاصل تلاش يا ارزش افزوده ده روز يك نجار است) به سهولت با يكديگر معاوضه يا مبادله گردند؛ وبالاخره اگر قبول كنيم كه حجم پول جاري در كشور بايد معادل يك بخش يا درصدي از حجم كل ارزش كالاها و خدماتي باشد كه در جامعهمورد مبادله قرار ميگيرند (فرضاً اگر بهطور متوسط يك واحد پولي 4 بار در سال مورد مبادله قرار گرفته باشد و اگر ارزش حجم كل كالا وخدمات عرضه شده در بازار معادل 50 هزار ميليارد ريال باشد، حجم پولي لازم در چنين شرايطي بايد به حدود 12 هزار ميليارد ريال بالغگردد)، در صورت پيروي از چنين تفكر صحيحي اقتصاد در يك وضعيت سالم و متعادل با نرخ تورم بسيار پائين قرار خواهدگرفت.مهمترين مزيتي كه يك بودجه دولتي متكي به ماليات دارا ميباشد اين است كه با انجام هزينههاي دولتي اين سه اصل مهم تعادل اقتصاديبرهم نميخورد.

براي روشنتر شدن علل مزيتي كه ذكر كرديم، بايد بحث چگونگي اثرگذاري بودجه دولتي بر اقتصاد را مطرح كنيم، لذا از تئوري ونمودار ساده چگونگي تعيين سطح درآمد ملي، بدون هزينههاي دولتي و با هزينههاي دولتي، استفاده ميكنيم تا نقش مؤثر ماليات به عنوانموجهترين منبع تامين هزينههاي دولتي معلوم گردد.

در اين بحث تئوريك دو فرض در نظر گرفته ميشود، اول اين كه درآمد، هزينه و پسانداز جامعه به صورت توليدات واقعي و تجسم دهندهارزش افزوده اجتماعي هستند كه ظاهر پولي به آن ميدهيم تا محاسبه ارزش، جمع و تفريق و يا مبادله آنها آسانتر انجام گيرد؛ دوم اينكهماليات بخشي از پسانداز جامعه است كه در اختيار دولت قرار ميگيرد:

نمودار شماره 1

(توضیح: این نمودار در نسخه چاپی فصلنامه آمده است، اما متاسفانه نقل آن به نسخه اینترنتی با توجه به محدودیت امکانات این مجله مقدور نمی باشد. از بینندگان پوزش می طلبیم)

با توجه به نمودار شماره 1 اگر بر روي محور مختصات O، محور افقي بيانكننده درآمد اجتماعي و محور عمودي نشاندهنده ميزانهزينه جامعه باشد، تمام نقاطي كه روي خط نيمساز قرار دارند وضعيتهائي را نشان ميدهند كه در آن درآمد جامعه با هزينه آن برابربوده و پساندازي وجود ندارد. خطوط يا منحنيهاي C و C+I و C+I+G و C+I+G+G' ، منحنيهاي نشاندهنده مصارف اجتماعيدر سطوح مختلف هزينه ميباشند و چون جامعه خواه و ناخواه حتي در حالتي كه هيچگونه درآمدي ندارد (درآمد برابر با صفر) مقداريمصرف خواهدداشت. پس منحنيهاي مصرف، بر روي محور عمودي از نقطهاي بالاتر از نقطه O شروع ميشود. در اينجا قطعه خط OCبيان كننده مقدار مصرف اجتماعي در درآمد صفر ميباشد. چون ميل به پسانداز كردن يك ميل طبيعي ميباشد (به دليل دورانديشي، تأمينآينده و غيره) به همان اندازه كه درآمد افزايش پيدا ميكند، هزينههاي اجتماعي افزايش نمييابد و بخشي از درآمد به صورتهاي مختلفپسانداز ميشود، لذا ضريب زاويه يا شيب خط CC' كه منحني مصرف جامعه تلقي ميشود از شيب خط نيمساز كمتر است.

در اين بحث تئوريك چهار مرحله مختلف مورد فرض قرار ميگيرد. در مرحله اول هزينه اجتماعي به منظور رفع حداقل نيازهاياجتماعي ميباشد و نقطه 1E اولين نقطه تعادل درآمد و هزينههاي اجتماعي است كه منطبق است با درآمد 1oy و تا اين سطح از درآمد،جامعه هيچ پساندازي ندارد. در مرحله دوم درآمد اجتماعي از ميزان 1oy بيشتر ميشود و جامعه قدرت پسانداز كردن را پيدا ميكند وتصميم ميگيرد به خاطر رفاه بيشتر و كسب درآمد زيادتر اين پسانداز را به ميزان C,C+I سرمايهگذاري كند. در اين حالت طبعاً منحنيمصرف به همان اندازه به طرف بالا صعود ميكند و در اين مرحله نقطه تعادل مصرف كلي C+I و درآمد كل نقطه 2E ميباشد.

در مرحله سوم دولت با اخذ ماليات بخشي از پسانداز اجتماعي را در اختيار خود گرفته و آن را هزينه ميكند (C+I , C+I+G) و بههمان اندازه منحني مصرف جامعه به بالا صعود ميكند. در اين حالت 3E نقطه تعادل مصرف و درآمد است.

تا اين مرحله ما در وضعيتهائي قرار داشتيم كه هزينههاي اجتماعي (هزينههاي مصرفي نهاني و هزينههاي سرمايهاي) در محدودهتوان اجتماعي قرار داشت. در اين وضعيت سرمايهگذاريهاي اجتماعي موجب افزايش درآمد واقعي ميشود، چون از پسانداز واقعيجامعه تأمين ميگردد و برمبناي امكانات اجتماعي و يا بر مبناي توان ايجاد ارزش افزوده جامعه استواراست.

حال مرحله يا وضعيتي را در نظر ميگيريم كه دولت از درآمدهاي ديگري غير از ماليات، براي تأمين مالي هزينههاي ديگر خود استفادهميكند (مثل درآمد نفتي يا استقراض از بانك) در اثر اين هزينهها، منحني هزينههاي اجتماعي از وضعيت C+I+G به وضعيت بالاتر يعنيC+I+G+G' صعود نموده و نقطه تعادل نيز از 3E به 4E منتقل ميشود، كه منطبق است با درآمد 4oy. ولي چون توان توليدي جامعه ياسيستم توليدي كشور در همين مدت نميتواند متحول شده و قدرت توليد واقعي خود را افزايش دهد، بين ميزان عرضه و تقاضاي كالا وخدمات، عدم تعادل بهوجود ميآيد؛ تقاضا نسبت به عرضه فزوني پيدا ميكند و موجب افزايش قيمتها ميشود؛ درآمد پولي جامعهافزايش پيدا مييابد بدون اين كه درآمد واقعي بالا رفتهباشد، و اين پديدهاي است كه به نام "شكاف تورمي" معروف است و روي شكل بامثلث هاشور زده N)4E3(E مشخص شدهاست.

نكته مهمي كه در اينجا بايد مطرح شود اين است كه آيا تنها هزينههاي دولتي سبب بهوجود آمدن شكاف تورمي ميشود و آيا منبعپرداخت ماليات فقط پسانداز واقعي است؟ بابد گفت خير.نميتوان ادعاكرد كه تنها هزينههاي دولتي باعث بهوجود آمدن شكاف تورميميشود، چون ممكن است بخش غيردولتي نيز با استقراض از سيستم بانكي، هم موجب افزايش حجم نقدينگي شود و هم مازاد تقاضائينسبت به عرضه بهوجود آورد. ولي عمدةً - و خصوصاً در كشور ما- هزينههاي دولتي عامل اصلي ايجاد شكاف تورمي ميباشد.

البته در اثر هزينههاي دولتي - خصوصاً آن بخشي كه از درآمدهاي غيرمالياتي تأمين ميشود - خواه و ناخواه توليد واقعي جامعه نيزيك افزايش نسبي پيدا ميكند و نميتوان آن را نفي كرد، اما چون انعطافپذيري سيستم توليدي كشور نسبت به تقاضا بسيار پائين است، درنظر نگرفتن آن در اين بحث قابل اغماض است.

نتيجهاي كه از اين مبحث ميتوان گرفت اين است كه اصولاً بودجه دولتي متكي بر ماليات و هزينههاي انجام شده موجب بهوجود آمدنشكاف تورمي نميشود، زيرا يك هماهنگي ميان رشد پسانداز، رشد ماليات، و رشد هزينهها يا سرمايهگذاريهاي دولتي بهوجود ميآيد، ودر اين صورت هزينههاي دولتي از نقطه نظر اقتصادي سالم و مفيد خواهد بود، زيرا فاقد خصيصه تورم زائي است.

ساختار بودجه دولتي در ايران و شكاف تورمي ناشي از آن

تا اين قسمت از بررسي به غير از تزي كه عنوان كرديم (نقش ماليات به عنوان بهوجود آورنده تعادل بين بخش واقعي و بخش پولياقتصاد) يك بحث كلاسيك و شناخته شدهاي نيز مطرح شد. مطلبي را كه در اين قسمت مورد بررسي قرار ميدهيم، انطباق وضعيت ايران باتئوري فوقالذكر است. از سال 1350 به بعد نرخ رشد تورم در ايران بهطور تهديدآميزي افزايش پيدا كرد و افزايش سريع قيمت ها همزمانبود با تغيير ساختاري بودجه دولت، و آن تغييري بود كه با كاهش سهم درآمدهاي مالياتي در كل درآمدهاي دولتي بهوجود آمد. اگر روندسالهاي 1344 تا 1372 را از اين نقطه نظر، يعني اهميت ماليات در ساختار بودجه دولت، مورد مطالعه قرار دهيم، ميتوانيم اين فاصله را بهسه دوره متفاوت كوتاهتر تقسيم كنيم:

دوره اول از سال 1344 تا سال 1349

از مشخصات اين دوره اين كه: مالياتهاي مستقيم و غيرمستقيم 3/39 درصد و درآمدهاي نفتي 8/49 درصد از درآمدهاي دولتي راتشكيل ميدادند. نسبت كسري بودجه دولت به كل هزينههاي دولتي برابر با 4/21 درصد بود. ولي چون، اولاً اين كسري بيشتر از رشدهزينههاي عمراني ناشي ميشد (5/21 درصد در مقابل رشد متوسط هزينههاي جاري برابر با 3/16 درصد)، و ثانياً 58 درصد از اينكسري از طريق خريد اوراق قرضه و استفاده از وامهاي خارجي تأمين ميگرديد، لذا اين كسري بودجه (از نظر مكتب كينزي) براي اقتصادچندان مسموم كننده نبود. وضع بودجه دولت دراين دوره ضمن جدول شماره 1 مندرج در ذيل مقاله نشان داده شدهاست.

همانطور كه در جدول مذكور ملاحظه ميشود طي اين دوره نرخ تورم بسيار متعادل، و متوسط رشد سالانه آن 5/1 درصد بودهاست.علت اين ثبات نسبي قيمت ها را بايد در اين امر دانست كه طي اين دوره استقراض دولت از سيستم بانكي و يا بدهيهاي دولت به بانكمركزي كه يكي از اجزاء پايه پولي ميباشد، كمترين اثر را در افزايش حجم نقدينگي و خصوصاً افزايش قيمت ها داشته است. و دليل آن هماين بود كه قسمت عمدهاي از اعتباراتي كه بخش دولتي در اختيار داشت به مصرف واردات كالا و خدمات ميرسيد.

دوره دوم از سال 1350 تا سال 1356

از مشخصات اين دوره يكي اين بود كه درآمدهاي دولتي از رقم 4/171 ميليارد ريال در سال 1349 به رقم 1/2034 ميليارد ريال در سال1356 رسيد. يعني تقريباً 12 برابر شد و اين رشد كه بر اثر افزايش درآمد نفت حاصل شد، باعث گرديد كه ساختار بودجه دولت به كليدگرگون شود. درآمد نفت 1/77 درصد از بودجه دولت و ماليات 8/18 درصد آن را به خود اختصاص ميدادند. در اين دوره نسبت كسريبودجه دولت به هزينههاي دولتي برابر 2/6 درصد بود كه در مقايسه با دوره قبل كاهش زيادي را نشان ميداد.

قبل از آن كه به تحليل بودجه دولت در سالهاي 56 ـ 1350، و نقش ماليات در اين دوره بپردازيم، بايد وصعيت بودجه را طي دوره مذكورنشان دهيم، كه اين مطلب در جدول شماره 2 مندرج در ذيل مقاله حاضر منعكس است.

گفتيم كه مزّيت بودجه دولتي متكي بر ماليات از ايجاد خصيصه تورمزائي ممانعت به عمل مياورد. دليل اين مطلب را ميتوانيم از رابطه زير- كه مربوط به وضعيتي عكس اين حالت است - استنباط نمائيم:

كاهش سهم ماليات در بودجه موجب: افزايش استقراض از بانك مركزي، و آن موجب: افرايش پايه پولي، و آن موجب: افزايش نقدينگي، وآن مسبب: تورم

ظاهراً به نظر ميرسد كه ارقام جدول آماري دوره 56 ـ 1350 تأييد كننده اين رابطه نيست و نظري را كه مطرح كرديم تحت علامت سئوالقرار ميدهد. زيرا مشاهده ميشود كه سهم درآمد مالياتي در كل درآمدهاي دولتي از 6/41 درصد در سال 1349 به مرور كاهش پيدا كردهو به 6/18 درصد در سال 1355 رسيدهاست؛ و در حالي كه در همين سال استقراض از سيستم بانكي صفر بوده، قيمتها سير صعودي طيكردهاند.

در پاسخ بايد گفته شود كه هر چند در اين دوره كاهش سهم ماليات موجب افزايش ميزان استقراض از سيستم بانكي نشد و هزينههايروبه افزايش دولت، با افزايش شديد درآمد نفتي جبران گرديد، ولي نكتهاي كه متضمن اهميت ماليات در اين دوره ميباشد، اثر منفي كاهشنسبت درآمد مالياتي در كل درآمدهاي دولت است.

اگر بودجه دولتي در ممالك پيشرفته را مورد بررسي قرار دهيم، ملاحظه خواهيم كرد كه در اين كشورها هرگونه افزايش هزينه دولتيرا مشروط به توان دولت در اخذ ماليات ميدانند. زيرا جامعه هيچگاه با رضايت خاطر، ماليات نميپردازد، مگر اين كه توجيه قانع كنندهايدر كار باشد. (فرضاًبهطور روزمره ميتوان شاهد بود كه افزايش عوارض شهرداري تهران غالباً با توجه به اقدامات اين ارگان توجيهميشود).

وقتي كه سهم ماليات به عنوان تأمين كننده مالي هزينههاي دولت كاهش پيدا ميكند، دو عكسالعمل اقتصادي بهوجود ميآيد: اول اينكه ابزار كنترل پسانداز بخش خصوصي و هزينههاي اين بخش از دست دولت خارج ميشود. اگر بخش خصوصي به دلايل خاص خود،نخواست پسانداز خود را در جهت اهداف اقتصادي دولت به كار اندازد، پائين بودن ميزان ماليات به همان نسبت دست بخش خصوصي راباز ميگذارد تا هزينههاي تورمزائي را به وجود آورد، و اين دقيقاً اتفاقي بود كه در اين دوره به وقوع پيوست. دوم اين كه وقتي مردممشاركت زيادي در تأمين هزينههاي دولتي نداشته باشند (ماليات كمي پرداخت كنند) به مرور نسبت به اعمال و هزينههاي دولتي بيتفاوتميشوند و به خود زحمت كنترل دخل و خرج دولت را نميدهند، و اين عدم كنترل پس از چندي موجب ميشود كه دولت بدون برنامه و بياحساس مسئوليت، هزينه كند.

اتفاق ديگري كه در دوره 56 ـ 1350 رخ داد تورم فزاينده ناشي از افزايش شديد تقاضا نسبت به توان عرضه ملي بود. البته علل ديگري نيزبراي افزايش قيمت ها در اين دوره وجود دارد و آن افزايش حجم پول ناشي از افزايش ذخائر ارزي كشور است كه اين مطلب مورد بحثمانيست.

به طور خلاصه، نتيجه بررسي دوره 56 ـ 1350 اين است كه ماليات موجب كنترل متقابل هزينههاي دولتي از طرف مردم و هزينههايبخش خصوصي از طرف دولت ميشود.

دوره سوم: دوران پس از انقلاب اسلامي، سالهاي 1357 تا 1372

از مشخصات اين دوره اين است كه:

اولاً درآمد نفت كماكان بزرگترين بخش درآمد دولت را تشكيل ميدهد (متوسط دوره 2/52 درصد). فقط سال 1365 حالت استثنائيداشت و طي آن درآمد نفتي كشور به شدت پايين آمد و به 25/6 ميليارد دلار رسيد و درنتيجه نسبت مذكور به 4/24 درصد تنزل يافت. قابلذكر اين كه در سال 1372 درآمد نفت 3/66 درصد از كل درآمدهاي دولتي را شامل ميگشت.

ثانياً ماليات فقط 5/24 درصد از هزينههاي دولتي را ميپوشاند و همچون گذشته كندي افزايش سهم ماليات در درآمد دولت يكي ازمشكلات اقتصادي كشور ميباشد. بهطور متوسط در اين دوره ماليات سرانه برابر با 26725 ريال در سال، يا 4/15 درصد توليد سرانهملي بود.

ثالثاً در طول اين دوره دولت هميشه دچار كسري بودجه بوده و براي تأمين هزينههاي خود، اقدام به استقراض از سيستم بانكي كشورنموده است. استقراض از بانك مركزي حدود 26 درصد دريافتيهاي دولت را تشكيل ميداده است. جدول شماره 3 مندرج در ذيل مقالهساختار بودجه دولت در اين دوره را نشان ميدهد.

ارقام مربوط به بودجه دولت در دوره بعد از انقلاب اسلامي كاملاً تأييد كننده تزي است كه در ابتداي اين بحث عنوان گرديد. يعني يگانهدرآمد موجه دولت ماليات است. چون نه تنها خصيصه تورمزائي ندارد بلكه باعث عقلائي شدن هزينههاي اجتماعي (بخش دولتي و بخشغيردولتي) ميشود و يك عامل ايجاد كننده تعادل اقتصادي است.

اولين تجربه به دست آمده در اين دوره اين است كه دولت بايد درآمد نفتي را يك فاكتور برونزا تلقي كند و در برنامهريزي هزينههايخود، حداقل تكيه را بر درآمدهاي نفتي بنمايد، در غير اين صورت عليرغم خط و مشيهاي تعيين شده در برنامه دوم جمهوري اسلاميايران (77 ـ 1373) ناچار ميشود مجدداً براي تأمين مالي هزينههاي خود به استقراض از بانك مركزي روي آورد و موجب تورم و سايرمشكلات اقتصادي ناشي از عدم تعادلي پولي گردد.

دومين تجربه مهم اين است كه دولت بايد سعي كند حتيالمقدر از استقراض بانكي براي تامين هزينههاي خود اجتناب كند. همانگونه كهاشاره شد بدهيهاي دولت به بانك مركزي يكي از اجزاء پايه پولي ميباشد. در پايان سال 1371 خالص بدهيهاي دولت به بانك مركزي به13349 ميليارد ريال بالغ گرديد. اگر رابطه بين پايه پولي و حجم نقدينگي را با عبارت M = Z.H نشان داهيم (كه در آن M حجم نقدينگي،H حجم پايه پولي، و Z ضريب تكاثر نقدينگي است) و اگر ضريب تكاثر را معادل 6/2 بگيريم، نتيجه گرفته ميشود كه بدهي دولت يا كسريبودجه دولت، موجب افزايش حجم نقدينگي به ميزان 34700 ميليارد ريال شده است. و اگر به ياد آوريم كه يكي از اهداف دولت در برنامهپنجساله اول (72 ـ 1368) اين بود كه نرخ متوسط رشد نقدينگي در سال 3/8 باشد (در سال 1372 ، 8/3 درصد) تا بتواند بين بخش پولي وبخش واقعي اقتصاد تعادل ايجاد كند، ولي عملاً نرخ رشد نقدينگي در طول برنامه اول سالانه به طور متوسط به 73/23 درصد بالغ گرديد؛متوجه تأثير منفي استقراض دولت از سيستم بانكي كشور خواهيم شد.

به طور خلاصه نتيجه حاصل از مطالعه چگونگي تغييرات و رشد بودجه دولت در دوره بعد از انقلاب همان خواهد بود كه در ابتدايبحث به آن اشاره شد، يعني ماليات سالمترين منبع تأمين هزينههاي دولت است زيرا درآمد نفت ضمن اين كه يك فاكتور برونزا استموجب عدم تعادل ارزشهاي افزوده درون يك محصول يا محصولات داخلي ميشود و استقراض از بانك عدم تعادل پولي، تورم و نتايجنامطلوب ديگر را به بار ميآورد.

چگونگي اثرگذاري بودجه دولت بر اقتصاد ايران

در اين قسمت سعي ميكنيم با استفاده از تئوري اقتصادي مربوط به اين بحث ودر عين حال با استناد به آمار و ارقام واقعي اقتصادكشور در دوره بعد از انقلاب، اين اثرگذاري را مورد تجزيه تحليل قرار دهيم. ابتدا بايد با محاسبه، منحني تقاضاي كل جامعه در اين دوره رابه دست آوريم.به اين منظور ارقام مربوط به توليد ناخالص ملي و مصارف بخش خصوصي (مصارف نهائي و سرمايهگذاري) رااستخراج، و از روش متداول حداقل مربعات استفاده ميكنيم و رابطه يا وابستگي خطي مابين اين دو متغير (مصارف بخش خصوصيمتغير وابسته، و توليد ناخالص ملي متغير مستقل) را به دست ميآوريم.

نمودار شماره 2

(توضیح مربوط به نمودار شماره 1 در این مورد نیز صادق است)

با استناد به ارقام مذكور در فوق به قيمت جاري (دوره 1357 تا 1371) معادله خطي 6978 + y9328/0 = C به دست ميآيد. در اين معادلهمصارف بخش خصوصي با حرف C و توليد ناخالص ملي با حرف y نشان داده ميشود، و 6978 ميليارد ريال از هزينههاي جاري كشورمستقل از توليد ملي است.

منحني اين معادله بر روي محور مختصات با رعايت مقياس (هر دو ميليمتر معادل يك هزار ميليارد ريال) در نمودار شماره 2 فوق ترسيمشدهاست. تانژانت يا ضريب زاويه اين منحني 9328/0 يا زاويه خط منحني با محور افقي 43 درجه ميباشد.

نتايجي كه از مشاهده اين منحني به دست ميآيد به شرح زير است:

1. وقتي ملاحظه ميكنيم كه منحني مصرف جامعه تقريباً به موازات خط نيمساز زاويه ميباشد، اين امر بيان كننده اين است كه توانپسانداز كردن جامعه بسيار كم است و هر روز افزايش درآمد y)D) به همان نسبت موجب افزايش هزينهها c)D( ميشود.

2. طبق لايحه بودجه سال 1373 درآمد مالياتي دولت برابر 6426 ميليارد ريال پيشبيني شده و اين رقم معادل 6/8 درصد توليد ناخالصملي است، در حالي كه ضريب پسانداز ملي حدود 7/6 درصد ميباشد. به عبارت ديگر ماليات حدود 2 درصد توليد ناخالص ملي از پساندازاجتماعي بيشتر است.

3. هم اكنون در اغلب جوامع پيشرفته اقتصادي، به ميزان هزينههاي سرمايهاي بخش خصوصي از ماليات كسر ميكنند تا امكان اينسرمايهگذاريها بيشتر و مردم تشويق به آن شوند. وقتي كه جامعه نتواند با پرداخت كل پسانداز خود ماليات دولت را پرداخت كند و ناچارشود بخشي از ماليات را با كاهش مصارف خود بپردازد، طبيعتاً در مقابل پرداخت آن مقاومت ميكند و دولت براي دريافت ماليات موردانتظار ومصوب خود دچار مشكلات زياد و تحمل هزينههاي بسيار ميشود.

4. وقتي كه ماليات فقط 19 درصد درآمد دولت را تشكيل بدهد و همانطور كه ذكر شد دريافت آن هم مشكل باشد، دولت ناچار استبراي تأمين هزينههاي خود يا مجدداً برخلاف سياست خود از سيستم بانكي وام بگيرد ( و گفتيم كه نتايج حاصل از آن تورم و عدم تعادل دوبخش پولي و واقعي اقتصاد است: مشكلي كه در حال حاضر با آن مواجه هستيم)؛ و يا اين كه درآمد نفتي خود را به ريال افزايش دهد و از اينراه كسري درآمد خود را نسبت به هزينهها تأمين كند. به عبارت ديگر دلارهاي نفتي را به قيمت بالاتر به بانك مركزي فروخته و ريالدريافت كند. اين اقدام يكي از دلايل افزايش نرخ ارز و به تبعيت از آن افزايش قيمت ها ميباشد.

بنابراين به عنوان سخن آخر بايد چنين نتيجهگيري كرد كه: يكي از عوامل اصلي ايجادكننده مشكلات اقتصادي كشور اين است كهساختار فعلي بودجه دولت متكي بردرآمدهاي غير مالياتي است. اين امر باعث شده كه فعاليت اقتصادي دولت، نه تنها كمكي به توسعهاقتصادي كشور نكند، بلكه عملاً مانع از توسعه اقتصادي است. زيرا اولاً موجب افزايش نقدينگي و تورم ميشود، ثانياً باعث ميشود كهفعاليتهاي غيرتوليدي افزايش پيدا كند، و ثالثاً موجب ميگردد كه ساير بخشهاي اقتصادي نتوانند از قسمتي از امكانات موجود استفادهكنند. نقش مهم ماليات اين است كه مكانيسمي به وجود ميآورد كه براثر آن هزينههاي اجتماعي بهبود كيفي پيدا ميكند. ماليات موجبميشود كه هزينههاي اجتماعي (بخش دولتي و بخش غيردولتي) برنامهريزي شده و عقلائي انجام گيرد. علت منطقي شدن هزينههايدولتي در اين است كه چون ماليات تقريباً به اجبار دريافت ميشود و امكانات يا قدرت خريد مردم را كاهش ميدهد، يك نوع تعهد اجتماعي واخلاقي براي دولت ايجاد ميكند تا نسبت به هزينههاي خود با احتياط بيشتري بنگرد. علت منطقي شدن هزينههاي بخش خصوصي در ايناست كه ماليات آن بخش از درآمد را كه مازاد بر نيازهاي ضروري بوده كاهش ميدهد و بدين ترتيب ضمن اين كه مردم را وادار ميسازددقت بيشتري در انجام هزينههاي خود بنمايند، مازاد درآمد را جمعآوري كرده و صرف هزينههاي برنامهريزي شده مينمايند.

جدول شماره 1: بودجه دولت در سالهاي 49 ـ 1344ارقام به ميليارد ريال جاري

سال	1344	1345	1346	1347	1348	1349
درآمد دولتي	3/91	2/99	3/107	4/127	143	4/171
مالياتهاي مستقيم و غيرمستقيم	9/30	1/37	2/42	6/52	9/59	2/71
درآمد نفتي	50	4/47	54	8/61	1/70	8/83
استقراض از سيستم بانكي	1/6	5/5	8/12	1/11	6/17	6/33
نرخ تورم	3/0 %	8/0 %	8/0 %	5/1 %	6/3 %	3/1 %

مأخذ: ترازنامه بانك مركزي سال 1349

جدول شماره 2: وضعيت بودجه دولت در سالهاي 56 ـ 1350ارقام به ميليارد ريال جاري

سال	1350	1351	1352	1353	1354	1355	1356
درآمد دولتي	9/258	1/302	8/464	4/1394	1/1582	4/1836	3/2034
مالياتهاي مستقيم و غيرمستقيم	7/82	4/99	2/131	8/157	8/270	9/342	8/441
درآمد نفت	6/155	2/178	3/311	2/1205	8/1246	5/1421	8/1497
استقراض از سيستم بانكي	4/3	9/89	3/94	30	10	0	350
نرخ تورم	1/7 %	7/5 %	1/13 %	5/15 %	9/9 %	6/16 %	3/25 %

مأخذ: ترازنامه بانك مركزي سال 1356

جدول شماره 3: وضعيت بودجه دولت در سالهاي 71 ـ 1357 ارقام به ميليارد ريال جاري

سال	1357	1359	1361	1365	1367	1368	1369	1370	1371
درآمد دولت	9/1998	9/1325	9/2501	3/1707	4/2085	6/3174	5/5632	5/6933	5/9884
ماليات	9/465	4/340	9/613	6/1024	5/986	8/1187	1695	2/2765	5/3775
درآمد نفت	9/1013	8/888	5/1689	8/416	803	1/1488	2/3369	3/3544	3/5141
استقراض از بانك	250	6/688	2/567	1284	5/2024	8/1137	3/557	5/960	7/907
نرخ تورم رسمي	10 %	5/23 %	2/19 %	8/20 %	9/28 %	5/17 %	9 %	6/19 %	6/31 %

مأخذ: ترازنامههاي بانك مركزي

بررسيهاي تطبيقي: نرخ ماليات بر شركت

ايران ـ ونزوئلا - نيجريه

دكتر محمد توكل

در سه شماره پيشين مجله ماليات مقررات كشورهاي آلمان، فرانسه، تايلند و تايوان را بررسي كرديم و نرخ ماليات بر شركت در اين كشورها را با ايرانمورد مقايسه قرار داديم. اكنون نوبت كشورهاي صادركننده نفت عضو اوپك است كه از حيث اهميت نمايان نفت در اقتصاد آنها وضع كم و بيشمشابهي با كشور ما دارند. از اين گروه يك كشور آمريكاي لاتين و يك كشور آفريقائي يعني ونزوئلا و نيجريه را برگزيدهايم و نرخ ماليات بر شركت هردو كشور را در همين شماره مجله بررسي مينمائيم.

ونزوئلا

كشور فدرال ونزوئلا با مساحتي برابر 352144 ميل مربع در شمال آمريكاي جنوبي واقع است و جمعيت آن به حدود 21 ميليون نفربالغ ميگردد. اين كشور از حيث منابع طبيعي بالنسبه غني است و علاوه بر نفت از ذخاير قابل توجه آلومينيوم، آهن، الماس، طلا، روي، مس،قلع، نقره، فسفات، منگنز، و تيتانيوم نيز برخوردار است. نيشكر ، قهوه، و كاكائو مهمترين فراوردههاي زراعي ونزوئلا را تشكيل ميدهد.

ضرورت رهائي از وابستگي به نفت، مانند اغلب كشورهاي عضو اوپك، همواره مورد تكيه و تاكيد قرار ميگيرد. با اين حال تا نيل به اينمقصود راه زيادي باقي است، چنان كه هم اكنون قريب 95 درصد مجموع درآمد صادراتي ونزوئلا از محل صدور نفت تأمين ميشود و اينكشور با توليد روزانه حدود 2 ميليون بشكه و صدور بيش از 7/1 ميليون بشكه چهارمين مقام بين اعضاء اوپك و نخستين جايگاه را از اينحيث در امريكاي لاتين به خود اختصاص داده است.

تقريباً همة نشانههاي متداول اين نوع اقتصاد دامنگير ونزوئلا نيز ميباشد. موازنة عمومي پرداختها منفي است (حدود 740 ميليوندلار كسري در سال 1993)، واردات مواد غذائي و فراوردههاي مصرفي اندكي كمتر از 80 درصد كل واردات را تشكيل ميدهد، مجموع وامخارجي از 36 ميليارد دلار متجاوز است، نرخ برابري پول ملي نسبت به ارزهاي معتبر رو به تنزل است (از 5/14 بوليوار در سال 1987 به180 بوليوار در سال 1994 در برابر يك دلار آمريكا) ، حتي نرخ رسمي تورم از 40 درصد در سال تجاوز ميكند، و قس عليهذا.

ماليات بر شركت

شركت سهامي (Sociedad anئnimas) رايجترين نوع شركت در ونزوئلا به شمار ميرود. اوصاف و خصال شركتهاي سهامي درايران و بسياري از نقاط ديگر جهان كم و بيش در مورد شركتهاي سهامي ونزوئلايي نيز صادق است. شركت با مسئوليت محدود از حيثاهميت در رديف بعدي قرار دارد. «شركت ثبت شده با سرمايه نامحدود» نوع خاصي از شركت است كه تا چندي قبل در صورت مراعاتضوابط مقرر از سوي «كميسيون ملي اوراق بهادار» ميتوانست از مزاياي معيني برخوردار شود و به همين سبب با استقبال زيادي روبروشده بود، ولي امروزه اهميت خود را از دست داده است. انواع مشاركت (Partnership) نيز در ونزوئلا به فعاليت اشتغال دارند.

در تعيين ماليات نخست رقمي تحت عنوان دريافتي ناخالص محاسبه ميشود. واژهاي كه به اين منظور به كار ميرود(enriquecimiento) از حيث لغوي مفهوم دريافتي به معني متداول آن را ندارد و بلكه معني اصلي آن «افزايش ثروت» است. اين بدان معنياست كه قانون محدودة وسيعي را در اين مورد ملحوظ ميدارد. دريافتي حاصل از فروش كالا و خدمات، مال الاجاره، حقالامتياز و نظايرآنها، و همچنين سود حاصل از فروش دارائيهاي سرمايهاي جزء دريافتي ناخالص به شمار ميآيد.

از دريافتي ناخالص به مفهوم فوق هزينه تهيه و تدارك كالا يا خدمات ارائه شده كسر ميشود و رقم ديگري به نام درآمد ناخالص بهدست ميآيد. با كسر هزينههاي مجاز از اين رقم، درآمد ويژه حاصل ميگردد كه ماليات بر آن تعلق ميگيرد.

نرخ ماليات بر شركت

نرخ ماليات بر درآمد در اين كشور اصولاً جنبة تصاعدي دارد و به سه نوع يا گروه تقسيم ميشود. گروه نخست نرخها اشخاص حقيقيرا در برميگيرد، و گروه دوم به شركتها، مشاركتها و اشخاص حقوقي مرتبط است. نوع سوم نرخها در ارتباط با موسسات فعال درزمينه نفت و مواد نفتي مقرر گشته است.

آنچه به بحث خاص ما مربوط ميشود گروه دوم نرخهاي تصاعدي ماليات بردرآمد است. ولي پيش از آن كه به بيان اين نرخهابپردازيم ذكر يك نكته لازم است، و آن اين كه در ونزوئلا همانند چند كشور ديگر آمريكاي لاتين مسأله تأثير تورّم بر لايهها يا طبقاتدرآمدي تابع نرخهاي تصاعدي، مورد توجه قانگذار قرار گرفته است. در شرايط تورّمي ـ كه سالها است بر اين منطقه و بسياري نقاط ديگرجهان حكمفرماست ـ درآمدهاي اسمي به سرعت روبه افزايش مينهد و بسياري از موديان به طبقات بالاتر نرخهاي مالياتي سوق دادهميشوند.

براي جبران اين وضع يك واحد فرضي پولي به نام «واحد مالياتي» در نظر گرفته شد و ارزش آن در آغاز معادل 1000 بوليوار معينگرديد. در ابتداي هر سال برابري اين واحد نسبت به پول ملي ـ با توجه به شاخص كالاهاي مصرفي ـ مورد تجديد نظر قرار ميگيرد. جدولنرخهاي مالياتي براساس اين واحد فرضي تنظيم ميشود و در نتيجه شرايط تورّمي نميتواند تلاطم موثري در وضع موديان پديد آورد وآنان را به صرف تغيير ارزش اسمي درآمدها به لايههاي بالاتر جدول نرخها صعود دهد. نرخهاي تصاعدي گروه 2 به شرح جدول زيراست:

جدول شماره 1. نرخهاي تصاعدي گروه 2 (ارقام پولي به واحد مالياتي)

درآمد مشمول ماليات از تا		نرخ (روي كل درآمد)	رقم قابل كسر از ماليات
-0-	2000	15%	ــــــــــــــــــ
2000	3000	22%	140
3000	به بالا	34%	500

همانگونه كه ضمن عناوين جدول شماره 1 فوق ذكر شده نرخ مالياتي روي كل درآمد اعمال ميشود. فرضاً در صورتي كه درآمدمشمول ماليات 4000 واحد مالياتي باشد ماليات آن برابر 1360 واحد مالياتي خواهد بود نهايت اين كه مبلغ 5000 واحد مالياتي بهطورمقطوع از آن كسر ميشود و ماليات قابل پرداخت به 860 واحد مالياتي بالغ ميگردد.

واحد مالياتي مذكور كه اواخر سال 1994 معادل 1000 بوليوار تعيين شد در همان زمانِ تعيين حدود 7/7 دلار آمريكائي ارزش داشت.در آغاز سال 1995 برابري جديد (بوليوار به واحد مالياتي) اعلام نشد ولي نرخ برابري بوليوار به دلار مستمراً رو به كاهش است، و بر ايناساس اوايل سال 1995 ارزش 1000 بوليوار فوق به حدود 6 دلار تنزل نمود و اين افت پس از آن نيز ادامه داشت.

با اين حال چون فرض بر اين است كه ارزش واحد مالياتي هماهنگ با تغييرات حاصل در شاخص قيمتها اصلاح ميشود، و اين بهطورضمني مستلزم آن است كه برابري خود را نسبت به دلار تا حدودي حفظ كند، بنابراين همان نرخ 7/7 دلار اوليه در برابر يك واحد مالياتي راكم و بيش ثابت فرض ميكنيم. در نتيجه جدول فوق با احتساب هر واحد مالياتي برابر 7/7 دلار، و احتساب هر دلار به نرخ رسمي 3000ريال، به صورت جدول شماره 2 مندرج در ذيل بخش نخست مقاله (قبل از شروع سخن پيرامون نيجريه) درخواهدآمد.

تجاوز درآمد مشمولي ماليات از 3000 واحد مالياتي به بعد در تمام موارد مشمول نرخ 34 درصد و كسر 500 واحد مالياتي از ماليات متعلقخواهد بود. به اين ترتيب هيچگاه نرخ موثر مالياتي به 34 درصد كامل نميرسد و فقط هر چه درآمد بيشتر باشد نرخ موثر به 34 درصدنزديكتر ميشود.

بار مالياتي

ماليات بر شركت كلاً به خود شركت تعلق ميگيرد و سود سهام به تمامي از ماليات معاف است. بنابراين حداكثر بار مالياتي كه درسطوح بالاي درآمد قابل تصور است از 34 درصد تجاوز نميكند، چنان كه در جدول اخير ديديم كه با سيصدميليون ريال درآمد مشمولماليات بار مالياتي به 15/30 درصد ميرسد.

در ايران همانگونه كه در شمارههاي پيشين مجله ماليات اشاره كرديم رفتار دوگانهاي برحسب بينام يا با نام بودن شركاء اعمالميشود. نسبت به شركاء بينام نرخهاي تصاعدي مالياتي به طور جمعي جاري ميشود و در نتيجه درآمد مشمول ماليات تا لايههاي بسياربالاتر صعود ميكند و سبب تعلق بار مالياتي زيادي ميشود. ولي شركاي با نام فرداً فرد مشمول ماليات قرار ميگيرند و بالطبع از نرخهاينازلتري استفاده ميكنند. ضمناً بارهاي مالياتي ديگري به نام ماليات بر شركت و سهم شهرداري نيز وجود دارد كه به 13 درصد بالغميگردد.

بالاترين رقمي كه در جدول مربوط به ونزوئلا ذكر كرديم سيصد ميليون ريال بود. اكنون فرض ميكنيم يك شركت ايراني با 100سهامدار بينام درآمد مشمول ماليات سالانهاي به همين ميزان داشته باشد. اين مبلغ با توجه به جدول ماده 131 قانون مالياتهاي مستقيمبهطور متوسط مشمول نرخ 49 درصد قرار ميگيرد. با افزودن 13 درصد ماليات بر شركت و سهم شهرداري، جمع بار مالياتي شركت از60 درصد تجاوز ميكند.

در مواردي كه نرخهاي تصاعدي ماده 131 به طور انفرادي جاري ميشود ميتوان بار مالياتي سبكتري را انتظار داشت. منتهي' درچنان مواردي غالباً تعداد شركاء اندك است، و همين امر سبب ميشود كه انتظار فوق چنان كه بايد برآورده نشود. به فرض كه همان شركتمورد مثال بالا سه شريك با نام متساويالسّهام داشته باشد، سهم هر شريك 100 ميليون ريال خواهد بود. ماليات هر شريك براساسجدول ماده 131 به طور متوسط به حدود 45 درصد ميرسد و بار مالياتي شركت نيز جمعاً به همين اندازه خواهد بود كه با افزودن 13درصد ماليات شركت و سهم شهرداري جمعاً به 58 درصد بالغ ميگردد.

در هر دو مثال فوق بار ماليات بر شركت در ايران از ونزوئلا بسيار بالاتر است و اين در حالي است كه هر دو كشور از حيث نقش نفت واهميت آن در اقتصاد ملّي وضع مشابهي دارند.

علاوه بر اين، تقسيمبنديهاي مربوط به شركاء بانام و بينام و متفرّعات مربوط به اين قضيه و مشكلات ناشي از آن ـ كه چندبار در ايننشريه مورد بحث قرار گرفته ـ در مورد ونزوئلا صادق نيست. اين كشور خود را از دشواريهاي اين گونه تقسيمبندي رها ساخته ومنحصراً شركت را مشمول ماليات شناخته و سود سهام را كلاً از ماليات معاف كرده است.

جدول شماره 2 (ارقام پولي به ريال)

درآمد مشمول ماليات نرخ مالياتمتعلق رقم قابل كسر ماليات درصد ماليات

(روي كل درآمد) از ماليات قابل پرداخت به كل درآمد

از تا

ــ0ــ 46200000 15% 6930000 ــ0ــ 6930000 15%

46200000 69300000 22% 15246000 3234000 12012000 33/17%

69300000 100000000 34% 34000000 11550000 22450000 45/22%

100000000 300000000 34% 102000000 11550000 90450000 15/30%

نيجريه

نيجريه، عضو ديگر اوپك، تا چند دهة قبل مستعمرة انگلستان بود و در سال 1960 استقلال خود را باز يافت. اين كشور فدرال بامساحتي قريب 924 هزار كيلومتر مربع از سيايالت عضو تشكيل شده و جمعيت آن از 115 ميليون نفر متجاوز است. مهمترين منبعاقتصادي نيجريه نفت است كه به تنهائي يك چهارم توليد ناخالص داخلي و بيش از 90 درصد درآمدهاي بودجه را تشكيل ميدهد. ذخايرفراوان گاز طبيعي و كلمبيت نيز در اين كشور وجود دارد. حدود 95 درصد نياز صنعتي جهان به كلمبيت از نيجريه تأمين ميشود. زغالسنگ، آهن، قلع، روي، و اورانيوم منابع طبيعي ديگر نيجريه را تشكيل ميدهند. نوسانات سياسي و تلاطمهاي اقتصادي و اجتماعي اينكشور بر همگان روشن است و نيازي به تشريح ندارد.

ماليات بر شركت

شركتها از حيث ماليات بردرآمد تابع قانون ماليات بر شركتها مصوب سال 1979 ميباشند. البته شركتهاي نفتي از اين جهتمستثني' بوده و قانون ديگري شامل حال آنها است. ضمناً درآمدي كه شركت از فروش دارائيهاي سرمايهاي خود به دست آورد مشمولقانون ماليات خاص اينگونه درآمد بوده و در محاسبه ماليات بر درآمد معمولي شركت منظور نميشود. از اين كه بگذريم درآمد حاصل ازخريد و فروش كالا و خدمات، اجارهبها، سود سهام، بهره، حقالامتياز، حق الزحمه و غيره تماماً جزء اقلام تشكيل دهنده درآمد شركت بهحساب ميآيند.

درآمد مشمول ماليات شركت كه با كسر هزينههاي قابل قبول و بخشودگيها و معافيتهاي مربوط به دست ميآيد تابع نرخ واحد 35درصد است و نرخ تصاعدي ماليات بر شركت در اين كشور وجود ندارد. در صورتي كه از پرداختهاي انجام شده در وجه شركت قبلاًماليات تكليفي (در منبع) كسر شده باشد، عيناً به عنوان اعتبار مالياتي تلقي گرديده و از بدهي مودي كسر ميشود. به عنوان مثال تمامپرداختهاي مربوط به كارهاي ساختماني مشمول اين نوع ماليات بوده و از هر پرداخت 5/2 درصد ماليات تكليفي كسر ميشود. ازپرداختهاي مربوط به هر نوع قرارداد ديگر ـ به استثناي آنچه به كار خريد و فروش مربوط ميشود ـ نيز همين مقدار ماليات در منبع كسر،و به مراجع مالياتي پرداخت ميشود.

شركتهاي صنعتي و كشاورزي و معدني در صورتي كه درآمد آنها از 500000 نائيرا (واحد پول كشور حدوداً به ارزش 2 سنتامريكائي) در سال تجاوز نكند، از نرخ مالياتي 20 درصد استفاده خواهند كرد. در مقابل هر شركتي موظف است حداقل مالياتي را بپردازد،هر چند كه در سال مورد محاسبه سودي نبرده باشد. اين ماليات حداقل ميزان نازلي دارد و بين 5/2 تا 75/3 در هزار عملكرد سالانه شركتمتغير است.

نوع ديگري از ماليات بر شركت نيز وجود دارد كه ميزان آن قابل توجه است. اين پرداخت كه «ماليات بر سود مازاد» نام دارد به نرخ 15درصد گرفته ميشود و همانگونه كه از نام آن بر ميآيد نسبت به آن قسمت از سود شركت تعلق ميگيرد كه از حد معيني تجاوز كند. اينحد بزرگترين قلم از اقلام زير ميباشد:

40 درصد سرمايه پرداخت شده

20 درصد كل سرمايه

20 درصد ذخاير شركت

20 درصد وامهاي بلندمدت

6 ميليون نائيرا

ماليات سود سهام

سود سهام پرداختي به سهامداران به عنوان درآمد شخصي به ساير انواع درآمدهاي آنان اضافه شده و پس از كسر معافيتها وتخفيفها و هزينههاي قابل قبول مشمول ماليات بر مجموع درآمد قرار ميگيرد. در عين حال سود سهام مشمول ماليات تكليفي به ميزان 10درصد است كه بايد پس از تعيين سود قابل تقسيم از سوي شركت در منبع كسر و كارسازي شود. اين ماليات تكليفي جنبه اعتبار (كرديت)مالياتي دارد و پس از تعيين ماليات نهائي مؤدي از بدهي مالياتي وي كسر ميشود، و در صورتي كه بدهي او كمتر از ماليات در منبع فوقباشد تفاوت به وي باز گردانيده ميشود.

ماليات بردرآمد شخص حقيقي تابع نرخهاي تصاعدي به شرح زير است:

درآمد مشمول ماليات به نائيرا نرخ

از ـ0ـ تا 000،10 10%

از 000،10 تا 000،20 15%

از 000،20 تا 000،30 20%

از 000،30 تا 000،60 25%

از 000،60 تا 000،100 30%

از 000،100 به بالا 35%

كسي كه درآمد او سالانه منحصر به مبلغي كمتر از 5000 نائيرا باشد از ماليات معاف است. علاوه بر اين هر مؤدي حق دارد رقمي را ازدرآمد مشمول ماليات خود كسر كند كه برابر است با 3000 نائيرا بعلاوه 15 درصد درآمد ناويژه سالانه. انواع ارفاقهاي مالياتي بابتتأهل، دارا بودن عائله و افراد تحت تكفل و نظاير آن نيز در قوانين اين كشور پيشبيني شده است.

بار مالياتي

اگر از حالات استثنائي كه شركتها تابع نرخ نازلتري هستند صرفنظر كنيم ميتوانيم بار مالياتي شركتها را در چهار مرحله موردتوجه قرار دهيم. مرحله نخست شامل 35 درصد نرخ اصلي ماليات بر شركت است كه بهطور مقطوع اعمال ميشود. مرحله دوم 10 درصدماليات تكليفي است كه از سود سهام قابل تقسيم كسر ميشود. به فرض كه در سال مورد نظر اندوختهاي منظور نشده باشد، 10 درصدمذكور برابر خواهد بود با 5/6 درصد سود مشمول ماليات (10% * 65%)

مرحله سوم مربوط به محاسبه ماليات شخص حقيقي يعني سهامدار شركت است كه جمع درآمد وي - مشتمل بر سود سهام دريافتي -تابع جدول نرخهاي تصاعدي سابقالذكر ميباشد. براي سادگي محاسبه ساير درآمدهاي احتمالي مؤدي از يك سو، و معافيتها وارفاقهاي مختلف قابل اعمال از سوي ديگر را در نظر نميگيريم. مثالي كه در مورد ايران ذكر كرديم، يعني شركتي با 000،000،300 ريالدرآمد مشمول ماليات را با 3 شريك متساويالسهام، در اينجا تكرار ميكنيم. اين درآمد با توجه به نرخ رسمي فعلي دلار به ريال به حدود100000 دلار و 5000000 نائيرا بالغ ميگردد. پس از كسر 35 درصد ماليات بر شركت، 000،250،3 نائيرا سود قابل تقسيم به جا ميماندكه 10 درصد آن نيز به عنوان ماليات تكليفي سود سهام كسر ميشود و از باقي مبلغ 975000 نائيرا عايد هر يك از شركاء ميگردد. درمحاسبه ماليات بايد رقم مذكور غيرخالص شود، به اين معني كه ماليات تكليفي كسر شده قبلي به آن افزوده شود و رقم ناخالص به جدولنرخها برده شود. رقم ناخالص مورد بحث برابر 333،083،1 نائيراست كه با كاربرد نرخهاي تصاعدي ماليات آن نسبت به هر شريك368166 نائيرا ميباشد. از اين رقم مالياتي، آنچه قبلاً تحت عنوان ماليات تكليفي سود سهام كسر شده و جنبه اعتبار مالياتي دارد، كسرميشود و باقي قابل مطالبه است. جمع رقم ماليات قابل مطالبه در مورد هر سه شريك معادل 779499 نائيرا يعني 6/15 درصد درآمدمشمول ماليات شركت است. از آنجا كه قبلاً 35 درصد تحت عنوان ماليات بر شركت، و 5/6 درصد نيز به نام ماليات تكليفي سود سهام كسرشده بود، لذا جمع بار مالياتي به 57 درصد (6/15 + 5/6 + 35) ميرسد.

البته مرحله چهارمي نيز وجود دارد و آن در صورتي است كه درآمد مشمول ماليات شركت بسيار بالا بوده و حداقل از 6000000 نائيراتجاوز كند. در چنين حالتي مازاد بر اين حداقل مشمول يك نرخ مالياتي 15 درصد خواهد بود.

حتي اگر از اين ماليات چهارمي هم، كه در مورد درآمدهاي خيلي بالا اثر محسوس دارد، صرفنظر كنيم باز هم 57 درصد بار مالياتييادشده بسيار قابل توجه است و ميتواند با مورد مشابه در قوانين ايران قابل مقايسه باشد.

از تاريخ ماليات

ايران باستان - دوران هخامنشي

م. ت. همداني

از جمله مدارك تاريخي نوشتة بازمانده از اين دوران كه در آنها ذكري از مسائل مالياتي به ميان آمده ميتوان از آثار مورخان يوناني وبرخي كتيبههاي تنظيم شده به خط ميخي و زبان پارسي كهن نام برد.

مهمترين كتيبههاي پارسي كه در آنها به اين مساله اشاره شده عبارتند از كتيبه بزرگ بهيستان (بيستون) در فاصله بين همدان و كرمانشاه،كتيبه داريوش اول روي ديوار جنوبي كاخ تخت جمشيد، و كتيبه داريوش اول در نقش رستم (درشمال تخت جمشيد)، يكي از كتيبههايهمان پادشاه در شوش (معروف به كتيبه شماره 5 يا E)، و كتيبه خشايارشا روي لوحههاي سنگي يافت شده در تخت جمشيد.

واژهاي كه در تمام اين كتيبهها بهكاررفته عبارت است از لفظ baji كه بسيار نزديك به تلفظ كلمه باج زبان فارسي نوين است.تقريباً در همه اين كتيبهها اصطلاح باج در يك مقام و به صورت واحدي بهكاررفته است. در آنجاكه سخن از شمارش كشورها يا ايالات جزءامپراتوري هخامنشي به ميان ميآيد، گفته شده است كه همه اين كشورهابه دولت هخامنشي باج ميپرداختهاند. به عنوان نمونه بخشي ازكتيبه بيستون را كه راجع به اين مساله است نقل ميكنيم:

«...اينها هستند كشورهائي كه نصيب من شدند. به لطف اهورامزدا من شاه آنان هستم: پارسَ (پارس)، اووْجَ(عيلام)، بابيروش (بابِل)، آثورا (آشور)، اَرَبايَ (عربستان)، مودرايَ (مصر)، تيَيْ دْرَياهييَيْ (اقوامي كه كناردريا هستند)، سْپَرْدَ (سارد)، يااونا (ايونيا)، مادا (ماد)، ارمينا (ارمنستان)، كاتْپاتوكا (كاپادوكيا)، پَرْثَوَ(پارتيا)، زْرَنْكَ (درنگيانا)، هَرَايوَ (آريا)، اووارَزْمي (خوارزم)، باختريش (باختريا)، سوگودا (سغديانا)، گَدارَ(گاندرا)، سَكا (سْكيتيا)، ثَتَگوش (ساتاگيديا)، هَرَاوواتيش (آراخوزيا)، ماكا. به روي هم 23 كشور. گويدداريوش: اينها هستند كشورهائي كه نصيب من شدهاند. به لطف اهورامزدا آنها تابع من شدهاند. آنها برايمن باج ميآورند. هرجه را به ايشان بگويم ...»

اطلاعاتي كه از كتيبههاي پارسي كهن ميتوان به دست آورد در همين حداست و نوع و ميزان باج و ماليات معين نشده است. اين جاي خاليرا به طور عمده مدارك يوناني پرميكنند. دوران هخامنشي مقارن با شكوفائي فرهنگ و دانش يوناني بود و همسايگي دو ملت و ارتباطبسيار نزديك آنها بايكديگر سبب شد كه ايران و مسائل آن جاي خاصي را در نوشتههاي يوناني احرازكند. به ويژه تاريخ نويسان يونانيعموماً بخشهاي قابل توجهي از آثار خودرا به روابط با ايران و مسائل آن اختصاص دادهاند. اكنون كه سخن از ماليات است از بهترين اثرموجود در اين زمينه يعني نوشتههاي مورخ بسيار پرآوازه يوناني هرودوت استفاده ميكنيم. اين نويسنده اوايل قرن پنجم قبل از ميلاد درمنطقه كاري يونان به دنيا آمد، و حدود 65 سال زندگي كرد. درتمامي اين دوران سلسله هخامنشي بر ايران و بسياري كشورهاي ديگرحكومت ميكرد و فيالواقع در نيمه راه حيات سياسي خودبود. بنابراين آنچه از هرودوت نقل ميكنيم، وي از زمان بسيار نزديك به زندگيخود حكايت كرده و به اين سبب ميتواند قابل اطمينان باشد. مطالب زير از بندهاي 89 تا 97 جلد سوم كتاب وي آورده شدهاست:

«...داريوش خراجهائي براتباع خود نهاد...و ترتيب «ساتراپيا»ها و نظام خراج سالانه آنها را به گونة زير مقررداشت: براي آنهائي كه خراجخود را به نقره ميپرداختند اساس ماليات تالانتون بابلي قرارگرفت و براي آنها كه با طلا ميپرداختند تالانتون اوبه بهكار بردهشد.

...اهالي يوني، منيزي آسيا، ائولي، كاري، ليسي، ميلي، و پامفيلي (تمام اين اقوام از لحاظ مالياتي تشكيل يك ايالت واحد را ميدادند)چهارصد تالانتون نقره به خزانه ميپرداختند. اين بخش ساتراپياي نخست بود. مردم ميزي، ليدي، لازوني، كابالي، و هيژن پانصد تالانتونميپرداختند. اين قسمت ساتراپياي دوم بود. مردم هلسپون...و فريژيه، تراكيه آسيا، پافلاگوني، ماريانديني و سوريه سيصد و شصتتالانتون ميپرداختند. اين قسمت ساتراپياي سوم بود. مردم كيليكي تعداد سيصد و شصت اسب سفيد... و همچنين پانصد تالانتون نقره ميآوردند...اين قسمت ساتراپياي چهارم بود. شهر پوزيدون ...در سرحد كيليكي و سوريه و تمام ناحيهاي كه از اين شهر تا مصر ادامهدارد...سيصد و پنجاه تالانتون ميپردازند. اين ساتراپيا كه سراسر فينيقيه و قسمتي از سوريه - معروف به سوريه فلسطين - و جزيره قبرس راشامل ميباشد، ساتراپياي پنجم است.

مصر، قسمتهائي از آفريقا كه با مصر همسايه است، سيرنائيك ، و برقه كه هر دو جزء مصر ميباشند هفتصد تالانتون ميپردازند. واين علاوهبر درآمدي است كه از صيد ماهي در درياچه موريس (در مصر) حاصل ميشود زيرا اين پول هم مانند درآمدهائي كه از محل گندم عايدميشد در هفتصد تالانتوني كه ذكر شد محسوب نشده بود...اين قسمت ساتراپياي ششم بود.

ساتاگيدها،گانداريها، داديكها، و آپاريها كه يك قسمت را تشكيل ميدادند و ساتراپياي هفتم بودند صد و هفتاد تالانتون ...ميپرداختند.مردم شوش و بقيه كيسي سيصد تالانتون ميپرداختند و اين قسمت ساتراپياي هشتم بود.

از بابل و بقيه آشور هزار تالانتون نقره ... ميرسيد و اين قسمت ساتراپياي نهم بود. از اكباتان و باقي ماد و...اورتو كوريبانتها چهارصدتالانتون ميرسيد. اين قسمت ساتراپياي دهم بود. پوسيكها، پانتيماتها، و داريها كه از حيث ماليات با هم يكي شدهبودند دويستتالانتون ميپرداختند. اين قسمت ساتراپياي يازدهم بود. از باختريان تا سرزمين اگلها سيصد تالانتون خراج پرداخته ميشد. اين قسمتساتراپياي دوازدهم بود.

از سرزمين پاكتيها و ارمنستان و نواحي مجاور تا درياي سياه چهارصد تالانتون ميرسيد. اين قسمت ساتراپياي سيزدهم بود. ساگارتها،سارانژها، تامانيها، اوتيها، ميكها، و ساكنان جزايري كه در درياي اريتره قراردارند ...جمعاً خراجي به مبلغ ششصد تالانتونميپرداختند. اين قسمت ساتراپياي چهاردهم بود.

ساكهاو كاسپيها جمعاً دويست تالانتون ميپرداختند، و اين قسمت ساتراپياي پانزدهم بود. پارتها، خوارزميها، سغديها و آرياهاسيصد تالانتون ميپرداختند، و اين قسمت ساتراپياي شانزدهم بود. اهالي پاريكاني و حبشيان آسيا چهارصد تالانتون ميپرداختند، و اينقسمت ساتراپياي هفدهم بود. ماتينها، ساسپيرها، و آلاروديها دويست تالانتون خراج ميدادند. اين قسمت ساتراپياي هجدهم بود.موشيها، تيبارهنيها، ماكرونها،موسينوكيها، و مارها سيصد تالانتون ميپرداختند. اين قسمت ساتراپياي نوزدهم بود.

اما هنديها قومي را تشكيل ميدادند كه تعداد آنها از اقوام ديگري كه ما ميشناسيم به مراتب بيشتر بود و هم اينها بودند كه در مقايسه با ديگراقوام سنگينترين خراج را ميپرداختند. خراج آنها سيصد و شصت تالانتون براده طلا بود، و اين قسمت ساتراپياي بيستم بود.

...اين عايدات را داريوش از آسيا و قسمتهائي از آفريقا به دست ميآورد، ولي او بعدها بر جزاير و حتي بر نواحي اروپا تا تراكيه مالياتتحميل كرد. اكنون ببينيم كه پادشاه چگونه ثروتي را كه به خزانه واصل ميشد حفط ميكرد. وي امر ميكرد فلرات را ذوب كنند و سپس آنها رادر ظروفي از گل بريزند. پس از آن كه ظروف پر ميشد امر ميكرد اين قالبهاي گلي را بشكنند و هروقت به پول احتياج داشت در هر مورد برابرمقدار مورد احتياج قسمتي از آن را ضرب ميكرد.

چنين بود ساتراپياها و مالياتهائي كه وصول ميشد. من فقط نام پارس را در ميان سرزمينهاي باجدهنده ذكر نكردم و علت آن است كه خودپارس از پرداخت ماليات معاف است. بعضي اقوام ديگر نيز هستند كه مجبور به پرداخت ماليات اجباري نيستند، ولي خود هدايائي پيشكشميكنند....».

البته مدارك تاريخي ديگري نيز در باب مالياتهاي اين دوران وجود دارد.از آن جمله ميتوان به برخي از لوحهاي گلي كشفشده در تختجمشيد اشاره كرد كه بهطور عمده به خط ميخي عيلامي نگاشته شدهاند. در فرصتهاي آتي پارهاي از اين مدارك را نيز مورد بررسي قرارخواهيم داد.

يك سند مالياتي از زمان جنگ جهاني اول

در سالهاي جنگ جهاني اول قواي روسيه، انگلستان، و عثماني بخشهائي از خاك ايران را در اشغال خود داشتند وطبعاً قوت و غذا وبسياري از مايحتاج خودرا نيزدر همين كشور تامين ميكردند. سندي كه تصوير آن را در صفحه بعد ملاحظه ميفرمائيد در تاريخ 7 خردادسال 1296 شمسي از سوي رئيس ماليه (دارائي) كرمانشاهان به عنوان وزير وقت دارائي صادرشده و حاكي از آن است كه ارتش روسيهدر همدان خواهان دريافت جو و گندمي بوده كه به عنوان ماليات جنسي در آن سال تحويل دارائي كرمانشاهان ميشده است. اصرار رئيسماليه در اين كه بهاي جنس به موقع تحويل دارائي كرمانشاه شود تا به مصرف مخارج دولتي محل برسد و تهرانيها از دريافت و مصرفآن صرف نظر كنند، و همچنين برآورد ماليات جنسي يكساله كرمانشاهان (1000 خروار جو و 2000 خروار گندم) از نظر مسائل مالي وبودجهاي قابل توجهاست.

نامههاي خوانندگان

1. آقاي محمد رضا شميراني از ساري

آقاي شميراني با ارسال آراء شماره 11886 مورخ 13/10/71، 14005 مورخ 7/12/72، و 18640 مورخ 19/3/74 هيات عمومي شورايعالي مالياتي، دو فقره راي اخير را نقد كردهاند. خلاصه نوشتههاي ايشان به شرح زيراست:

قانون ثبت اسناد و املاك توجه خاصي نسبت به ثبت ملك در دفتر املاك مبذول ذاشته وهمگان را موظف ساختهاست كه معاملات راحع بهاملاك را بهطور رسمي انجام دهند، چنان كه نتايج اين معاملات هم در دفتر املاك ثبت شود. به ويژه ماده 22 قانون مذكورتصريحنمودهاست كه پس از ثبت ملك در دفتر املاك فقط كسي كه ملك به نام او ثبت شده و يا انتقال گيرندهاي كه موضوع انتقال به نام ويدر دفتر املاك ثبت گرديده، مالك شناخته خواهدشد.

هيات عمومي شوراي عالي مالياتي در سال 1371 با صدور راي شماره 11886 همين اصل قانون ثبت را پذيرفته و در پاسخ اين سؤال كه آياانتقال ملكِ داراي سند رسمي مالكيت به موجب مبايعهنامه عادي مشمول ماليات نقل و انتقال قطعي املاك خواهدبود يا خير، ميگويد: اولاقانون مالياتي صريحاً ملك مورد استفاده غير را اجاري دانسته، و ثانياً به موجب ماده 22 قانون ثبت دولت صرفاً كسي را كه ملك به نام اوثبت شده يا ملك با ثبت در دفتر املاك به نام او منتقل شده ويا از مالك رسمي به او به ارث رسيده، مالك ميشناسد. بنابراين به اعتقاد هياتعمومي شوراي عالي مالياتي انتقال عادي اين گونه املاك «به لحاط آن كه متضمن قطعيت قانوني نيست مشمول ماليات نقل و انتقالقطعي...نميباشد».

اما در مراحل بعدي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به گونة ديگري راي دادهاسست. آراء شماره 14005 سال 72 و شماره 18640 سال74 هيات هردو راجع به حالتي هستند كه مجتمعهاي مسكوني بزرگ آپارتمانهاي خودرا قبل از اتمام پروژه ساختماني و تشريفات اخذگواهي پايان كار و غيره به اشخاص واگذار ميكنند و بهاي آن را (نقد يا قسطي) دريافت ميدارند و در اين خصوص قرارداد عادي تنظيممينمايند. در اين حالت ممكن است خريدار قبل از تنظيم سند رسمي فوت كند، در آن صورت آيا آپارتمان واگذاري، ملكِ متوفي تلقيميگردد و در نتيحه طبق مقررات ماليات برارث بايد مورد ارزيابي قرارگيرد؟

راي شماره 14005 اين حالت را مورد بحث قرارداده، و راي شماره 18640 مربوط به اين سؤال است كه آيا مقررات ماده 3 قانونمالياتهاي مستقيم راجع به ماليات سالانه املاك به چنين خريداراني تعلق ميگيرد يا خير؟ هيات در هر دو مورد پاسخ مثبت داده كه در واقعميتواند مؤيّد مالكيت كساني باشد كه ملك ثبت شده در دفتر املاك را به موچب سند عادي خريداري كردهاند. ضمن راي 14005 هياتتصريح شده است كه نسبت به قضيه موردبحث «احكام مواد 22 و 48 قانون ثبت اسناد به مفهوم نفي مالكيت خريدار نميباشد».

نويسنده نامه اين دو راي هيات عمومي را از سوئي مغاير مصرّحات قانون ثبت، و به ويژه ماده 22 آن، و همچنين مغاير با راي شماره11886 خود هيات دانستهاند كه شرح آن در بالا گذشت.

مجله ماليات - هرچند اداي پاسخ به نقد نظريات بهتر است ازسوي اظهاركننده نظر به عمل آيد، با اين حال تصور ميرود ذكر مطلبي دراين باب خالي از فايده نباشد و آن در نظرگرفتن شرايط محيط در تعبير و بهرهبرداري از قوانين است. زماني كه در اوايل قرن حاضر هجريشمسي اقدام به وضع قانون ثبت گرديد، مالكيت و معاملات غير منقول گاه و بيگاه دستخوس تزلزل و ادعاهاي متناقض قرار ميگرفت وبراي خاتمهدادن به اين وضعيت مقرراتي نظير ماده 22 قانون ثبت به وجودآمد.

البته در حال حاضر نيز همان مصلحت به قوت خود باقي است و لزوم برقراري ضابطه و نظم در شناسائي مالكيت غير منقول بههيچ وجهمنتفي نميباشد. اما در عين حال روابط حقوقي و مناسبات اقتصاديِ زماني كه ما در آن زندگي ميكنيم تغييرات مهمي نسبت به گذشتهپيداكرده كه ناديده گرفتن آنها چندان عملي نيست. مجتمعهاي بزرگ مسكوني به حكم شرايط جديد اقتصادي و اجتماعي پا در عرصه نهادهو واقعيت غيرقابل انكار زمان حاضر بهشمار ميروند. نقل و انتقال آپارتمانهاي ساخت اين مجتمعها نيز به شكل كنوني آن زائيدهمقتضيات زمان حاضراست. ضمن اين كه در مجموع، و لااقل در اكثر موارد، انتقال مالكيت از سوي اين مجتمعها در مقايسه با معاملات بينافراد عادي از درجه اطمينان و قطعيت بيشتري برخوردار است. به عبارت ديگر هنگامي كه آپارتمان ساختهشده يا نيمه تمام از سوي اينمجتمعها بر اساس قرارداد فرم شركت منتفل ميشود، اطمينان بيشتري وجود دارد كه معامله مبتني بر واقعيت و نيت قطعي انتقال بودهاست. بنابراين طبيعي است كه بين اينگونه انتقال و انتقال غير رسمي مال غير منقول از سوي افراد عادي تفاوت ملحوظ گردد.

در عين حال چگونگي تفسير و نحوه بيان مطلب نيز خود مساله جداگانهاي است. فرضاً ميتوان تعيين كرد كه محتمعهاي مسكوني بزرگبايد داراي چه شرايط كيفي و كمّي بوده، و احتمالاً از كدام ضوابط و شناسائيهاي رسمي برخوردار باشند، تابه اين عنوان شناخته شوند.شايد هم بهتر آن باشد كه در متن مقررات اصلاح لازم در اين زمينه صورت پذيرد. ضمناً از اطهار لطف آقاي شميراني در حق مجله ماليات وكاركنان آن سپاسگزاري مينمايد.

2. آقاي مصطفي مهران از گرگان - ضمن تشكر از مراحم سركار، در مورد پرسشي كه به عمل آوردهايد باداور ميگردد كه اگرهمان طور كه نوشتهايد فرد مورد نظر كارگراست و به طور روزمزد به كار گمارده شده ، دريافتي او مشمول مقررات ماليات بر درآمدحقوق خواهدبود و اگر دريافتي وي به حدي نباشد كه در مقياس سالانه از نصاب مربوط به معافيت قانوني تحاوز كند، مشمول كسر مالياتنخواهدشد. در مورد اين نكته كه نوشتهايد «حوزه هيچ اطلاعي از فعاليت احتمالي ساير روزهاي سال مؤدي ندارد» قابل ذكراست كه اصلبرائت در مورد مالياتها نيز جاري است وبه موجب آن اگر دليلي بر بدهكاري مالياتي فردي در دست نباشد بايد حكم به بريالذّمّه بودن ويكرد. نكته ديگري كه مطرح ساختهايد در مورد شمول ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم است. تا آنجا كه از فرض قضيه برميآيدبعيداست كه مورد را بتوان مشمول ماده مذكور دانست، مگر آن كه اطلاعات و دلايل ديگري دالّ بر اين مطلب داشتهباشيد.

اما نامه ديگر شما كه به فعاليتهاي كشاورزي مربوط است اگر درست استنباط كردهباشيم در مجموع راجع به حالاتي است كه شخصحقيقي يا حقوقيِ مالك ملك كشاورزي كسان ديگري را در ازاء پول براي انجام امور كشاورزي در خدمت ميگيرد. هرچند كارهائي كه آنكسان ديگر انجام ميدهند نيز به كشاورزي مربوط است، ولي به نظر نگارنده اين سطور (كه به هر حال يك نظر شخصي است) منطق ماده81 قانون مالياتهاي مستقيم چنان است كه درآمد اينگونه كسان را دربر نميگيرد و بلكه درآمد حاصل براي همان شخص حقيقي ياحقوقيِ مالك ملك كشاورزي مورد نظراست. اگر غير از اين باشد و بخواهيم درآمد افراد يا مؤسساتي را هم كه در خدمت مالك هستندمشمول فصل مذكور قرار دهيم، در آن صورت بايد به عنوان مثال كليه كاركنان وزارت كشاورزي را هم بابت درآمدي كه تحصيل ميكنندمعاف از ماليات بدانيم زيرا فعاليت آنان نيز به هر حال به امر كشاورزي مرتبط است.

3. آقاي حبيب سنجري از تهران

ايشان نيز راي ديگري از هيات عمومي شوراي عالي مالياتي را مورد بحث قراردادهاند وآن راي شماره 9197 مورخ آبانماه سال گذشتهاست، كه طي آن ماليات مربوط به مالالاجاره عقب افتاده يك دستگاه ساختمان مطرح شده است. قضيه بهطور خلاصه از اين قرار بودهاستكه ساختمان متعلق به شخصي در تصرف اداره كل آموزش و پرورش استان بوده، بي آن كه احاره بهائي پرداخت شود. به همين سببمطالبه ماليات نيز از مالك نميشده است. ولي مالك با طرح دعوي' عاقبت موفق به دريافت احرتالمثل براي مدت 11 سال ميشود، و به همينسبب سؤالي به ميان ميآيد كه با توجه به حكم قانون مالياتهاي مستقيم حاكي از شمول مرور زمان سه ساله نسبت به مالياتهاي مطالبهنشده، آيا جائي براي مطالبه ماليات اجاره بهاي مربوط به دوره مشمول مرور زمان شده در قضيه فوق وجود دارد يا خير؟

موضوع در هيات عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح ميشود و هيات به استناد مواد مربوط به مرور زمان سه ساله (ماده 150 قانون سال45 و ماده 157 قانون سال 66) اظهار نظر مينمايد كه «تاخير پرداخت اجرتالمثل و الزام قانوني مستاجر راجع به ماليات تكليفي مربوطنميتواند در تغيير اصالت احكام فوق (مرور زمان) مؤثر باشد. علي' هذا مطالبه ماليات بر درآمد احاره ملك نسبت به سنوات مورد بحث درخارج از مهلتهاي مرور زمان قانوني مجاز نبوده و استرداد وجوه مكسوره به ميزان مالياتهائي كه احكام مرور زمان شامل آنها شده بلامانعميباشد».

خلاصه استدلال آقاي سنجري از اين قراراست كه به موجب تبصره 9 ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم سال 66 (كه مشابه آن در قانونسال 45 نيز وجود داشته) وزارتخانهها و مؤسسات دولتي مكلفند مالياتهاي موضوع فصل ماليات بردرآمد املاك را از مالالاجارههائيكه پرداخت ميكنند كسر و ظرف 10 روز به دارائي محل بپردازند. اداره آموزش و پرورش نيز يك مؤسسه دولتي است و قطعاً مشمول اينتبصره است. از طرفي اين تبصره بهطور كلي پرداخت مالالاجاره را ملاك قرارداده و قيد نكرده است كه پرداخت مالالاجاره بايد به موقع وسر وقت باشد تا تكليف كسر و پرداخت ماليات مورد پيداكند. به عبارت ديگر حتي درصورتي هم كه اجاره بها با تاخير پرداخت شود، و بهطيب خاطر باشد يا به حكم دادگاه، به هر حال تكليف مقرر در تبصره 9 سر جاي خود باقي است. ضمناً مرور زمان از تاريخ سررسيدپرداخت ماليات شروع ميشود و سررسيد پرداخت ماليات در قضيه مورد بحث 10 روز پس از پرداخت مالالاجاره توسط مستاجر به مالكاست. بنابراين مرور زمان هنوز حاصل نشده است، هرچند كه مستاجر حق مالك را بسيار دير تاديه كرده است.

مجله ماليات - اگر دقت كردهباشيد مشابه همين استدلال را اقليت اعضاء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به نحوي بيان داشتهاند،گذشته از اين كه به عبارت پاياني راي اكثريت در مورد امكان استرداد نيز به استناد آئين دادرسي مدني پاسخ گفتهاند.

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

ادامه از شمارههاي قبل

ترجمه: دكتر محمّد توكل

در برخي از شناسهها بيش از يك اصطلاح (با علامت پيكان در فواصل) نقل شده است. در اين موارد اصطلاحات ذكرشده از حيث مفهوم و كاربرد به يكديگر مرتبطاند. ضمناً همة پانوشتهها از مترجم است

BOND WASHING

فروش و بار خريد اوراق قرضه

روشي است كه براي تبديل عوايد اوراق قرضه و ساير اسناد قابل معامله بهادار از يك درآمد مشمول ماليات به درآمدي كه جنبةسرمايهاي دارد (و از ماليات معاف است، يا تابع نرخ مالياتي نازلتري است). سادهترين شكل كار اين است كه اوراق مورد نظر را بهصورتي كه بهره يا سود سرمايهگذاري به آنها تعلق گيرد به فروش رسانند، به نحوي كه خريدار حق دريافت بهره يا سود متعلق را ظرفمدت كوتاهي پيدا كند. بهاي دريافتي جز در مورد دلالان بورس جنبه وجوه سرمايهگذاري را دارد و كم و بيش معادل ارزش اصلي اوراقبعلاوة بهره يا سود مورد انتظار خواهد بود.

حال اگر فروشنده بتواند بلافاصله پس از پرداخت بهره يا سود اوراق فروخته شده را باز خريد كند، قيمتي كه ميپردازد با كسر بهره ياسود خواهد بود. در صورت تساوي ساير شرايط بهاي باز خريد كمتر از بهائي خواهد بود كه هنگام فروش اوراق با منظور داشتن بهره ياسود دريافت شده بود، و اگر مسأله مالياتي را كنار بگذاريم انجام دهندة اين معاملات توانسته است وضع قبل از فروش اوراق را اعاده كند ومبلغي معادل بهره يا سود متعلق نيز عايد خود سازد.

در كشورهائي كه توسل به اين شيوه ميتواند مزاياي مالياتي به وجود آورد معمولاً ضمن قوانين مالياتي تدابيري براي محدود كردن يااز ميان بردن مزاياي مورد بحث گنجانيده ميشود.

STOCK DIVIDENDS -- BONUS ISSUE

صدور سهام به جاي سود -- سود سهام به صورت سهام

عبارتست از واگذاري سهام جديد شركت به جاي سود سهام به سهامداران. با اين كار به جاي جلب سرمايه سهامي جديد، نسبت بهافزايش دارائيها يا ذخاير شركت اقدام ميگردد. اين نوع تقسيم سود را گاهي صدور سهام به جاي سود، يا صدور اجزاء سهام(1) نيزمينامند. معمولاً بين تعداد سهام متعلق به هر سهامدار و تعداد سهام جديدي كه بهجاي سود سهام به وي واگذار ميشود، نسبت معينيمراعات ميگردد. در مواردي كه شركت داراي انواع مختلفي از سهام ميباشد، لازم نيست كه سهام جديد واگذاري بهجاي سود سهام عيناًبا رعايت همان تقسيمبندي نسبت به هر نوع از سهام صادرشود. صدور سهام بهجاي سود معمولاً به حاطر افزايش سرمايه و توام باكاهش بهاي سهام شركت صورت ميپذيرد.

رفتار مالياتي در قبال واگذاري سهام به جاي سود سهام بسيار متنوع است. برخي سيستمها معافيت كامل مالياتي را به هنگام واگذاريسهام اعمال ميكنند. ولي در صورتي كه بعداً نسبت به فروش همان سهام يا دريافت وجه آنها اقدام شود، مورد مشمول ماليات ميگردد.بعضي ديگر از سيستمها در همان مرحله واگذاري سهام، مورد را كاملاً مشمول ماليات قرار ميدهند و مبني' را قيمت اسمي يا قيمت بازاريسهام منظور مينمايند.

شمول ماليات غالباً بستگي به اوضاع و احوال هر مورد دارد و بسته به اين است كه آيا سهام اختصاص داده شده قابل باز خريد هستنديانه، باز پرداخت سهام قبل يا بعد از صدور سهام صورت پذيرفته، و يا اين كه مابازاء سهام جديد درآمدهاي جاري بوده است يا ذخايرواجد شرايط شركت.

ارزش دفتري BOOK VALUE

عبارتست از رقمي كه نشاندهنده ارزش دارائيها در حسابهاي يك مؤسسه است. اين رقم ممكن است با ارزش بازاري دارائيهامساوي يا نامساوي باشد. معمولاً ارزش دفتري برابر است با قيمت تمام شده اوليه دارائي منهاي استهلاكهائي كه در مورد آن اعمالميشود.

STATURORY -- BOOKS, STATUTORYBOOKS AND FORMS

دفاتر و فرمهاي(2) قانوني

در بسياري از كشورها ضوابط مربوط به دفترداري را قانون تعيين ميكند. اين ضوابط يا در قانون عمومي تجارت تعيين ميشود، و يادر قوانيني كه به طور خاص در مورد اشخاص حقوقي يا ساير موسسات بازرگاني به تصويب رسيده است. ضوابط مذكور شامل الزام بهنگاهداري انواع معيني از سوابق، و نحوه نگاهداري آنها است.

به منظور رسيدگي به انواع مختلف مالياتها، ممكن است موديان مكلف شوند كه دفاتر و مدارك معيني را به نحوه خاصي نگاهداريكنند، تا كنترل آنها از سوي مقامات تسهيل شود. در برخي موارد دفاتر بايد از ناشران دولتي خريداري شود، و يا توسط ناشران خصوصيبراساس مشخصات تعيين شده از سوي دولت تهيه گردد.

فرمهاي مالياتي كه درآمد، سرمايه، فروش، و غيره بايد روي آنها درج شود همواره از سوي ادارات ذيربط مالياتي تهيه و براي تكميلدر اختيار موديان گذارده ميشود. با اين حال از هنگامي كه پردازش ماشيني دادهها توسعه يافته، به موسساتي كه يكي از اشكال اين گونهپردازش را به كار ميبندند اجازه داده شده است كه برخي از اطلاعات مالياتي مورد نياز را به صورت دادههاي دستگاههاي مكانيكي ياالكترونيكي مربوط ارائه دهند، البته مشروط بر اين كه آن دادهها با مشخصات لازم جهت واردههاي تجهيزات سازمان مالياتي تطابق داشتهباشد.

BORDER TAX ADJUSTMENT

تصحيح مالياتي واردات و صادرات(3)

اين تصحيح در ارتباط با اجراي «اصل مقصد» صورت ميپذيرد. برحسب اين اصل كالاهائي كه از مرز كشوري خارج ميشود تابعماليات كشور محل مصرف است. قاعدة مذكور مستلزم آن است كه صادرات يا كلاً از ماليات كشور صادركننده معاف باشد، و يا اين كهماليات دريافتي با زپرداخت شود. ضمناً كالاهاي وارداتي نيز بايد مشمول همان مالياتي قرار گيرد كه بر كالاهاي مشابه توليد داخلي بارميگردد، خواه ماليات به هنگام ورود كالا، و يا پس از آن، دريافت شود.

BOTTOM OF THE HARBOUR SCHEMES

خدعة افلاس (كلك زيرآبي)

ماهيت اين نيرنگ كه طي سالهاي دهة 70 در استراليا رواج داشت، ايجاد ترتيباتي است براي نشان دادن ناتواني شركت يا تراست درپرداخت بدهي مالياتي خود، تا به اين طريق امكان گريز از ماليات فراهم شود. اين كار معمولاً با حيف و ميل دارائيهاي شركت انجامميگرفت. كاربرد عبارت فوق به اين خاطر بود كه نقشه كار غالباً ناپديد شدن دفاتر و مدارك شركت را نيز به همراه داشت و به طنز گفتهميشد كه مدارك و اسناد موسسه در قعر آبهاي بندرگاه قرار دارد. خدعة مذكور امروزه منسوخ شده است، زيرا در سال 1980 قانوني بهتصويب رسيد كه طي آن مجازاتهاي سنگيني براي مرتكبين پيشبيني شده است.

مرزهاي مالياتيBOUNDARIES, TAX

مرزهاي مالياتي كشورها عليالقاعده با مرزهاي سياسي آنها يكي است. اما با گسترش اكتشاف منابع فلات قاره مرزهاي مالياتي نيزروبه توسعه نهاده است. گاهي يك آنكلاو(4) در بطن كشوري جزء قلمرو سياسي كشور ديگر به شمار ميرود، بيآن كه در قلمرو مالياتيآن كشور قرار داشته باشد.

خزش لايهاي BRACKET CREEP

اين اصطلاح در موردي به كار ميرود كه به سبب وجود تورم موديان مالياتي كه در لايهها يا برشهاي درآمدي معيني از جدولنرخهاي تصاعدي قرار دارند به طبقات درآمدي بالاتر اين جدول بخزند و صعود كنند.

شعبه BRANCH

عبارتست از شاخه يا دفتر و يا واحد ديگري از يك موسسه كه مقري جدا از مركز و اداره اصلي موسسه داشته باشد. شعبه معمولاًداراي شخصيت حقوقي مستقل از موسسه اصلي نميباشد.

BRANCH BOOK / DOLLAR POOL METHOD

فرض تدارك دلاري

اين روش براي تعيين سود شعب آمريكائي بانكهاي خارجي به كار ميرود، و نوع آمريكائي شيوة «ردگيري» به حساب ميآيد.وامهائي كه يك شعبه بانك از محل وجوه واگذاري ساير بخشهاي همان موسسه بانكي پرداخت ميكند، ردگيري شده و نهايةً به اشخاصثالثي ميرسد كه وابسته به بانك نبوده و وجوه خود را به بانك سپردهاند. روش مورد بحث در ردگيري مذكور فرض را بر اين قرار ميدهدكه وجوه مربوط به صورت «دلار اروپائي(5)» به بانك وام داده شده است. هر نوع وجهي كه از اشخاص ثالث غير وابسته به موسسه بانكياخذ شده تا به اشخاص ثالث غير وابسته در امريكا قرض داده شود، فرض بر اين خواهد بود كه اصل وجوه به صورت دلار اروپائي تداركشده و يا در اصل به دلار تهيه شده بوده است. در نتيجه قيمت پول واگذاري از سوي اشخاص ثالث براساس دلار اروپائي تعيين ميشود. ازنظر مالياتي فرض بر اين خواهد بود كه تمام وامهاي داده شده از سوي اشخاص ثالث به شعبه آمريكائي بانك خارجي جهت تحصيل سوددر آمريكا مورد استفاده قرار گرفته است.

BRANCH TAX -- BRANCH PROFITS TAX

ماليات بردرآمد شعبه-- ماليات شعبه

بسياري از كشورها در مورد شعب شركتهاي خارجي علاوه بر ماليات بر شركت كه از درآمد اين شعب اخذ ميشود، ماليات ديگري بهنام «ماليات شعبه» نيز دريافت ميدارند. ماليات شعبه معادل ماليات سود سهام گرفته ميشود، يعني فرض ميكنند كه شعبه مورد نظر خوديك شركت فرعي شركت اصلي بوده و درآمد حاصل را به صورت سود سهام بين سهامداران تقسيم كرده است.

اغلب كشورهائي كه ماليات شعبه در آنها رايج است، اين ماليات را نسبت به كل درآمد شعبه پس از كسر ماليات برشركت دريافتميدارند، صرفنظر از اين كه عملاً سود شعبه به مركز شركت ارسال شده يا نشده باشد. برخي ديگر از كشورها فقط آن قسمت از درآمدشعبه را مشمول اين گونه ماليات قرار ميدهند كه براي تهيه دارائيهاي ثابت جهت شعبه اختصاص داده نشده است. گروه ديگري ازكشورها تنها آن بخش از سود شعبه را كه براي مركز شركت ارسال شده مشمول اين ماليات قرار ميدهند، و در چنين حالتي اصطلاح«ماليات سود ارسالي» نيز در مورد ماليات مذكور به كار برده ميشود.

سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) در قرارداد نمونهاي كه تهيه كرده ماليات شعبه را حذف نموده است. با اين حال دراغلب قراردادهاي مالياتي منعقد شده از سوي كشورها اين گونه ماليات پيشبيني شده، نهايت اين كه نرخ آن تعديل گرديده است. ميزان اينتعديل عموماً به اندازه تعديلي است كه در نرخ ماليات تكليفي (در منبع) سود سهام صورت پذيرفته است.

قاعدة شعبه، فرض شركت BRANCH RULE

شركتهاي خارجي كه از طريق شعبه مستقر در كشوري غير از محل اقامت خود به امر خريد و فرش ميپردازند ممكن است از حيثمالياتي مشمول اين قاعده يا فرض قرار گيرند. براين اساس در تعيين درآمد شركت خارجي فرض ميشود كه شعبه مورد نظر خود يكشركت جداگانه است، و اين در صورتي است كه استفاده از شعبه مربوط براي انجام فعاليتهاي ياد شده به طور عمده همان اثرات و نتايجيرا حائز باشد كه يك شركت فرعي كاملاً متعلق به شركت اصلي ميتوانست بهبار آورد.

رشوة خارجي BRIBES, FOREIGN

در بسياري از كشورها رشوه دريافتي نوعي درآمد مشمول ماليات به شمار ميرود، خصوصاً هنگامي كه دريافت آن در ارتباط باخدمات انجام شده صورت گرفته باشد. همچنين اگر رشوه براي مقاصد مربوط به كسب و كار پرداخت شده باشد، غالباً به عنوان هزينهقابل كسر خواهد بود.

BROTHER - SISTER CORPORATIONS

شركتهاي برادر و خواهر

عبارتند از دو يا چند شركت كه تماماً متعلق به سهامداران معيني هستند. اين اصطلاح براي توصيف شركتهائي به كار ميرود كه درشجرة شركتهاي وابسته به يكديگر در يك خط و مرحله واحد قرار دارند. فرضاً اگر B, A ، و C هر يك ثلث سهام شركتهاي Y, X ، و Z رادارا باشند، در آن صورت سه شركت اخير با يكديگر برادر و خواهر خواهند بود. ولي اگر Z در عين حال بخشي از سهام شركت M را نيزدارا باشد، آنگاه M را نميتوان با Y, X ، و Z برادر يا خواهر دانست، زيرا در يك مرحله پائينتر از اين سه شركت قرار دارد.

BRUSSELS DEFINITION OF VALUE

تعاريف ارزشگذاري بروكسل

اين تعريفها نسبت به نحوة تعيين ارزش كالاها براي مقاصد گمركي ارائه شده، و نه تنها كشورهاي تابع «طبقهبندي تعرفهايبروكسل» ، بلكه ممالك تابع ساير سيستمها نيز از آن استفاده ميكنند. تعميم استفاده از اين تعاريف به خاطر مطلوبيتي است كه وحدتروش ارزيابي كالاهاي موضوع تجارت جهاني ميتواند داشته باشد.

اساسيترين تعريف از اين مجموعه ضمن بند يك ماده يك به شرح زير به عمل آمده است: «ارزش كالاي وارداتي جهت مصارف داخلياز نظر تعيين حقوق و عوارض گمركي بايد براساس وضع نرمال معين گردد و آن عبارت است از قيمتي كه كالاي مورد نظر در شرايط بازارآزاد و در معامله بين خريدار و فروشنده غير وابسته به يكديگر در زمان تعلق حقوق گمركي ميتواند عايد سازد». عناوين به كار رفته در اينتعريف ضمن قسمتهاي ديگر همين ماده و نيز مواد 2 و 3 و تفسيرات و ملحقات مواد مذكور شرح داده شده است.

BRUSSELS TARIFF NOMENCLATURE (BTN)

طبقهبندي تعرفهاي بروكسل

عبارت است از طبقهبندي استاندارد كالاهاي موضوع تجارت جهاني از جهت گمركي كه مقبوليت و مورد عمل جهاني دارد. در اينطبقهبندي اقلام مختلف منظماً از مواد خام آغاز شده و تا مصنوعات تكميل شده ادامه مييابد، و بدين طريق يك «زبان مشترك گمركي»ارائه ميگردد كه ميتواند مذاكرات بينالمللي در خصوص تعرفهها را تسهيل نمايد. اغلب كشورها اين طبقهبندي را پذيرفتهاند.

علاوه بر اين ادارة آمار ملل متحد نيز از جهت آماري سيستم ديگري تحت عنوان «طبقهبندي استاندارد تجارت جهاني» پديد آورده استكه معمولاً هنگام چاپ طبقهبندي تعرفهاي بروكسل در هر مورد به شمارههاي مربوطة طبقهبندي ملل متحد نيز ارجاع داده ميشود.

قانون بودجه BUDJET LAW

قانون بودجه در اغلب كشورها درآمد و هزينة دولت را معين ميكند، و نيز پارهاي مقررات عمده مالياتي را اعلام ميدارد، و يا تغييراتيرا كه لازم است به موجب قوانين ديگر ـ نظير قانون مالي، اصلاحيه مقررات مالياتي و غيره ـ صورت پذيرد، معين مينمايد.

PERMANENT -- BUILDING SITEESTABLISHMENT

سايت ساختمان-- پايگاه ثابت

شناسة پروژة مونتاژ -- پايگاه ثابت در صفحه 39 شماره هفتم مجله ماليات ملاحظه شود.

IMMOVABLE PROPERTY -- BUILDING TAXTAX

ماليات بنا -- ماليات املاك

ماليات املاك يكي از قديميترين انواع مالياتها بهشمار ميرود و هنوز هم در اغلب كشورها، در سطح ملي يا محلي، رايج است. اينماليات عموماً براساس قيمت واقعي، يا قيمت فرضي اموال غيرمنقول، و يا براساس ارزش فرضي اجاري ملك معين ميگردد. ماليات املاكنسبت به هر ملك واقع در حوزة صلاحيت مالياتي ـ صرفنظر از محل اقامت مالك ـ وضع ميگردد.

افزايش بهاBUNCHED GAINS

اين اصطلاح(6) در مورد افزايش پديد آمده در ارزش دارائيهائي به كار ميرود كه طي دوران تورم و رشد قيمتها براي مدت چند سالنگاهداري شدهاند. افزايش بهاي حاصل در زمان انتقال دارائي مشمول ماليات بردرآمد يا ماليات بر افزايش ارزش سرمايه قرار ميگيرد.

تناسب رشد، هم رشدي BUOYANCY

منظور درجة تناسب رشد درآمدهاي مالياتي با آهنگ بالا رفتن توليد ناخالص ملي يا شاخص قيمتهاي خردهفروشي است. اين تناسبدر مورد ماليات بردرآمد معمولاً در زمان تورّم، در صورت وجود نرخهاي تصاعدي، خودبهخود برقرار ميشود. در چنين شرايطيسودها و دريافتهاي اسمي روبه افزايش بوده و گروه كثيري از موديان در طبقات و لايههاي بالاي درآمدي قرار ميگيرند.

دارائيهاي شغلي BUSINESS ASSETS

هرگونه دارائي است كه براي انجام كسب و كار مورد استفاده قرار ميگيرد.

BUSINESS CONNECTION

در ارتباط با كسب و كار

به موجب مقررات مالياتي هند هرگونه درآمدي كه بهطور مستقيم يا غيرمستقيم در ارتباط با هر كسب و كاري به دست آيد يا تعلق گيرد،به عنوان درآمد حاصل در هند تلقي ميشود. در نتيجه شخصي كه درآمد را تحصيل كرده يا درآمد به او اختصاص يافته مشمول ماليات بردرآمد هند تلقي خواهد شد، هر چند كه مقيم آن كشور نبوده باشد. قانون مربوط تعريفي از اصطلاح «در ارتباط با كسب و كار» به دستنداده و تعيين مفهوم دقيق آن دشوار است. اما دادگاه عالي هند در رسيدگي به دعواي C.I.T به طرفيت R.D.Aggarnal و شركاء دربارهمفهوم اين اصطلاح چنين توضيح داد: «ارتباط كسب و كاري ... متضمن رابطه بين كسب و كار موجد سود و درآمد براي شخص غيرمقيم وفعاليتي است كه در زمينههاي مشمول ماليات صورت ميپذيرد و بهطور مستقيم يا غيرمستقيم در ايجاد آن سود و درآمد موثر ميافتد.اصطلاح مذكور متضمن يك عنصر دوام و استمرار در رابطه بين كسب و كار شخص غيرمقيم و فعاليت انجام شده در زمينههاي مشمولماليات است. يك معامله مجزا و اتفاقي را عليالقاعده نبايد در ارتباط با كسب و كار دانست».

قوانين مالياتي پاكستان و بنگلادش اصطلاح «در ارتباط با كسب و كار» را به اين مفهوم به كار ميبرند كه اگر درآمدي به طور مستقيم ياغيرمستقيم در ارتباط با كسب و كار مودي يا به سبب آن ارتباط حاصل شده باشد مشمول ماليات بردرآمد خواهد بود.

BUSINESS CYCLE, COMPLETE

چرخة كامل تجاري، دور كامل كسب و كار

اصطلاح مذكور در برخي از كشورها به اين منظور به كار برده ميشود كه ديده شود آيا يك موسسه غيرمقيم در ارتباط با معاملاتي كهدر داخل كشور انجام داده مشمول ماليات هست يا خير، و همچنين يك موسسه مقيم نسبت به معاملاتي كه در خارج انجام داده استحقاقبرخورداري از ارفاقهاي مالياتي را دارا ميباشد يا نه. جوهر مطلب در اين است كه ديده شود آيا چرخه يا دور تجاري كامل شده است ياخير، مثلاً خريد و فروش يك كالا در قلمرو يك كشور واحد صورت پذيرفته است يا نه.

BUSINESS EXPANSION SCHEME

طرح توسعه مشاغل

اين طرح كه از سال 1983 به بعد در انگلستان مورد عمل قرار گرفته به خاطر تشويق سرمايهگذاري فردي در ايجاد و توسعه شركتهاتدوين گرديده است. هرگونه وجوهي كه در اجراي اين طرح سرمايهگذاري شود به طور كامل در محاسبه ماليات بردرآمد به هزينه پذيرفتهخواهد بود.

درآمد مشاغل BUSINESS INCOME

در نظام مالياتي بسياري از كشورها درآمد مشمول ماليات با توجه به درآمد خالص از منابع مختلف تعيين ميشود. يكي از اين منابعمشاغل است. اصطلاح مشاغل مشتمل است بر كسب و كار به معناي خاص آن، نظير مشاغل صنعتي و تجاري، ولي در عين حال ميتواندكشاورزي، حرفههاي آزاد، و صنايع دستي را نيز در برگيرد. درآمد خالص معمولاً با كسر هزينههاي مرتبط با شغل، استهلاك دارائيها،اندوختههاي قابل كسر، زيان انتقالي سنوات گذشته، و نظاير آنها، از درآمد ناخالص به دست ميآيد.

حق پروانه BUSINESS LICENCE FEE

ماليات سالانهاي است كه در ازاء اشتغال به كسب و كار يا حرفههاي مستقل در يك كشور اخذ ميگردد.

دارائي شغلي BUSINESS PROPERTY

عبارت است از مجموع موجودي كالا و دارائيهاي ثابت كه براي چرخانيدن كسب و كار مورد استفاده قرار ميگيرد. در مورد شركتهااين عنوان كل موجودي كالا و دارائي ثابت متعلق به موسسه را شامل ميشود. در برخي از كشورها دارائي شغلي متعلق به شركتهامشمول ماليات بر ارزش ويژه دارائيها(7) ميباشد. علاوه بر اين در پارهاي از كشورهائي كه فاقد سيستم ماليات بر اضافه ارزشدارائي(8) هستند، سود حاصل از فروش دارائيهاي ثابت عموماً تابع ماليات بر درآمد شناخته ميشود.

BUSINESS PURPOSE TEST

آزمون مناسبت شغلي

اين آزمون در برخي از كشورها به عنوان حربهاي در قبال ترفندهاي مالياتي به كار ميرود. تدابير عمدي به خاطر ايجاد اوضاع و احوالمساعد عدم پرداخت يا پرداخت حداقل ماليات در صورتي كه در قبال آزمون وجود مناسبت شغلي نتيجه منفي ارائه دهند، كان لم يكن تلقيخواهند شد.

ماليات كسب و كار BUSINESS TAX

اين عنوان در مورد انواع معيني از ماليات به كار ميرود كه از مشاغل مختلف گرفته ميشود. ماليات كسب و كار گونههاي بسياريدارد، از آن جمله:

1. اخذ ماليات براساس درآمد ويژه، ارزش ويژه دارائيها، و در مواردي ليست حقوق كاركنان. اين نوع ماليات كسب و كار جداگانه گرفتهميشود و غير از ماليات بردرآمد اصلي شخص حقيقي يا حقوقي، و يا ماليات اصلي ارزش ويژه دارائيها است كه پرداخت آنها نيز برعهدهمودي است.

2. اخذ ماليات به صورت عوارض صدور پروانه كسب.

3. اخذ ماليات براساس درآمد ناويژه. اين نوع ماليات را ميتوان سلف ماليات بردرآمد عمومي دانست.

4. تعلق ماليات براساس دريافتي ناويژه. اين گونه ماليات را هم ميتوان سلف ماليات بر فروش عمومي دانست.

پينوشتها:

1. يك سهم ممكن است به چند جزء مساوي تقسيم شود و به خريدار به جاي سهم كامل گواهي خريد يك يا چند جزء از يك سهم داده شود. از آنجا كه ميزان سودسهام قابل توزيع ممكن است چندان نباشد كه واگذاري سهام كامل را در همه موارد امكانپذير سازد، توسل به صدور گواهي اجزاء سهام ممكن است اجتنابناپذيرشود.

2. در قانون مالياتهاي مستقيم (تبصره 2 ماده 95) از واژة «اوراق» استفاده شده كه قطعاً منظور همان «فرم» است. به نظر مترجم لفظ اوراق گوياي همة زوايايمفهومي كه از اصطلاح فرم به ذهن خواننده ايراني ميآيد نيست، و به همين سبب در اين ترجمه كاربرد كلمه فرم ترجيح داده شد.

3.واژه adjustment را در ايران همواره به «تعديل» ترجمه ميكنند. لفظ مذكور امروزه كاربردهاي بسياري پيدا كرده و در نتيجه ترجمه آن در همه موارد بهكلمه تعديل ميتواند موجد ابهام و اشتباه باشد. صرفنظر از اين، اساساً مفهوم لغوي و ريشهاي واژه نيز با مفهوم متبادربه ذهن از لفظ تعديل تناسب چندانيندارد. اين كلمه از زبان فرانسه گرفته شده و ريشه آن واژه juste به معني دقيق و صحيح است. با افزودن پيشوند ad حالت تعدي (transitive) حاصلميگردد، كه عيناً در قياس با قواعد لغت عرب در قالب كلمه «تصحيح» قرار ميگيرد. منظور اين است كه موارد ناموزوني و عدم دقت مقولة مورد نظر رفع و مآلاًدر حالت توازن و صحت قرار ميگيرد.

4. enclave اين اصطلاح در حقوق بينالملل به معني سرزمين معيني به شمار ميرود كه در بطن قلمرو دولت خاصي قرار داشته باشد ولي حاكميت آن بهكشوري كه محيط برآن است تعلق نداشته باشد.

5. منظور دلارهائي است كه در اصل به صورت سپرده در بانكهاي امريكائي وجود داشته و سپس اشخاص غيرمقيم در اين كشور آنها را به دست آورده و دركشورهاي خارجي، به ويژه در اروپا، نگاهداري ميكنند. بانكهاي خارجي از اين دلارها به عنوان منبع تأمين مالي جهت اعطاء وام به ساير بانكهاي محلي ياخارجي، و يا وام گيرندگان تجاري، استفاده ميكنند.

6. از جهت لغوي اصطلاح مذكور را ميتوان به معني «فوائد مجتمع شده» ترجمه كرد. اما با توجه به موارد مشابه به كار رفته در مقررات مالياتي ايران از واژةافزايش بها استفاده شد (از جمله به ماده 143 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم رجوع شود).

7. ارزش دارائيها پس از كسر بدهيها كه در برخي از ممالك مالياتي با نرخ نازل بر آن تعلق ميگيرد.

8. سودي كه از فروش دارائيهاي سرمايهاي موسسه عايد ميگردد. اين سود در بعضي از كشورها تابع مالياتي به اين نام شناخته ميشود.

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

راي ديوان دادگستري اروپائي: مؤديان غير مقيم و تبعيض مالياتي

تهيهكننده: دكتر محمد توكل

مقدمه

اغلب سيستمهاي مالياتي بين مؤديان مقيم كشور و مؤديان غير مقيم تفاوت قائلاند. مؤدي مقيم معمولاً بابت كليه درآمدهاي خود در سطحجهان مسؤوليت نامحدود مالياتي دارد، و در عوض از پارهاي ارفاقها و كسور مالياتي كه بيشتر به اوضاع و احوال شخصي مؤدي مرتبطاست استفاده ميكند. از آن قبيل است استفاده از حد اقل بخشودگي، تخفيف به خاطر تاهل و عائلهمندي، قبول برخي هزينههاي اضطراري ونظاير آن. اين ارفاقها در مرحله رسيدگي به ماليات شخص حقيقي مورد توجه و محاسبه قرار ميگيرد. اما مؤدي غير مقيم مسؤوليتمحدود مالياتي دارد و فقط موظف به پرداخت ماليات متعلق به درآمد حاصل در كشور منبع درآمد ميباشد، و در مقابل از بسياري ازارفاقهاي يادشده بي بهره ميماند.

اين قاعده در شرايط خاصي ممكن است مؤدي غير مقيم را در حالت غبن قراردهد و آن وقتي است كه تمام يا قسمت اعظم درآمد وي دركشوري غير از محل اقامت اصلي وي به دست آيد. در چنين وضعي مؤدي در هر دو كشور ار ارفاقها و كسور مالياتي محروم ميشود.فرض كنيم درآمد مؤدي ظرف سال منحصر به مبلغ 100000 واحد پول بوده كه در يك كشور خارجي غير اقامتگاه خود تحصيل نمودهاست. نرخ ماليات را در هر دو كشور 40% و مبالغ ارفاق مالياتي را نيز معادل 5000 واحد پول فرض ميكنيم. اگر اين درآمد در محل اقامت اوكسب ميشد ماليات پرداختي وي به 38000 واحد پول بالغ ميگرديد:

38000=40%*95000=5000-100000

ولي استفاده از معافيت و ارفاق در كشور اصلي منوط به آن است كه اساساً لازم ميآمد وي مالياتي در آنجا بپردازد، حال آن كه با اجرايمقررات اجتناب از ماليات مضاعف، در كشور اصلي مالياتي به وي تعلق نميگيرد. فرمولي كه معمولاً در اين زمينه به كار ميرود از اينقراراست:

درآمد خارجي تقسيم بر كل درآمد ضرب در ماليات كل درآمد = بخشودگي

در مثالي كه زديم درآمد خارجي با كل درآمد مساوي است، بنابراين عين ماليات پرداختي در خارج از بدهي مالياتي مؤدي در كشور محلاقامت وي كسر ميشود و بدهي مالياتي براي او باقي نميماند. با نبود ماليات ارفاق و تخفيف هم بي معني ميشود و در نتيجه آنچه از كيسهمؤدي ميرود تمامي 40% درآمد از كشور خارجي است كه به 40000 واحد پول بالغ ميگردد. اما اگر همين فرد در كشور محل تحصيلدرآمد مقيم بود، و يا درآمد را عيناً در كشور محل اقامت خود به دست ميآورد، به جاي 40000 واحد پول 38000 واحد ماليات ميپرداخت.مفهوم غبني كه به آن اشاره كرديم همين است. حتي وضع از اين هم ممكن است بدتر باشد زيرا پس از كسر ارفاقها از درآمد مشمولماليات، رقمي كه به جدول نرخها ميرود غالباً در لايههاي تابع نرخهاي نازلتر قرار ميگيرد و از اين طريق نيز تفاوت بيشتري به سودمؤدي حاصل ميگردد.

در كشور آلمان - كه قضيهاي كه مطرح خواهيم كرد به آن كشور مربوط است - انواع تخفيفها در حق زوج متاهل منظور ميشود كه شرطبرخورداري از آنها مقيم بودن در آلمان است. فرضاً زن و شوهر مقيم آلمان ميتوانند خواستار رسيدگي و تشخيص مشترك نسبت بهدرآمد خود شوند. در آن صورت جمع درآمد آنان تقسيم بر دو ميشود و در جدول نرخهاي خاصي قرار ميگيرد كه ارقام درآمدي آن دوبرابر جدول معمولي، ولي نرخهايش با آن مساوي است. سپس نتيجه حاصل در عدد 2 ضرب ميشود. چنين روشي تنها در صورتي نتيجهمساوي با روش عادي و استفاده از جدول معمولي دارد كه درآمد مشمول ماليات زن و شوهر عيناً مساوي باشد. در غير اين صورت نتيجهدر مجموع به سود همسران خواهدبود.

گذشته از اين به مؤديان مقيم آلمان ارفاقي اعطاء ميگردد كه به نام تخفيف پايه معروف است. ميزان اين تخفيف به موجب قانون همه سالهمعين ميشود. در سال 1995 اين رقم برابر 11555 مارك براي افراد مجرد و 23111 مارك جهت زن و شوهري تعيين گرديد كه در موردبدهي مالياتي آنان رسيدگي مشترك به شرح فوق صورت ميپذيرد. در مورد كودكان نيز ارفاقي معادل 2052 مارك نسبت به هر كودكمنظور ميشود كه در مورد رسيدگي مشترك به ماليات همسران ميزان آن تا 4104 مارك قابل افزايش است. علاوه بر اينها مبالغ قابل كسرديگري نيز مجاز دانستهشده كه از آن جمله ميتوان هزينههاي درمان، تصادفات، بيمه، آموزش و نظاير آنها را نام برد.

قضيه طرحشده در ديوان

شاكي يك شهروند بلژيك است كه اقامتگاه دائمي وي نيز در همان كشور قراردارد. وي مدتي حدود يك سال و نيم براي يك كارفرمايآلماني در خاك آلمان به ساختن بخاري اشتغال داشت. كارفرما ماليات متعلق را از پرداختيهائي كه به عمل ميآورد كسر و به دارائي محلدر آلمان ميپرداحت و چون مؤدي فرد غير مقيم به شمار ميآمد ارفاقها و تخفيفهاي خاص افراد مقيم نسبت به وي اعمال نميگرديد.ضمناً از آنجا كه او در بلژيك درآمدي نداشت و مشمول ماليات قرار نميگرفت، در موطن خود نيز از ارفاقهاي مالياتي محروم ماندهبود.در عين حال ماليات تكليفي كسرشده در اين موارد جنبه نهائي داشته و فرد غير مقيم نميتواند خواهان رسيدگي و تشخيص سالانه نسبت بهبدهي مالياتي خود شود و در نتيجه امكان تعديل ماليات از اين طريق وجود ندارد.

مؤدي اعتراضيهاي تسليم مقامات مالياتي آلمان كرد كه مورد قبول قرارنگرفت و در نتيجه وي به دادگاه بدايت مالياتي شهر كلن شكايتبرد. دادگاه با استناد به اصول انصاف به نفع مؤدي راي داد، ولي سازمان مالياتي دعوي' را به دادگاه عالي مالياتي برد. در آنجا دادگاهنظرداد كه اگر همان طور كه مؤدي ادعا ميكند مفهوم ماده 48 قرارداد جامعه اقتصادي اروپا (بازار مشترك) حاكي از رفتار مساوي بينافراد مقيم و غير مقيم باشد، در آن صورت مؤدي ذيحق محسوب ميگردد. نهايت اين كه دادگاه در اين باب اطمينان كافي نداشت و قضيه راجهت اعلام نظر به مرجع صالح يعني دادگاه دادگستري اروپائي احاله نمود.

متن استفسار

دادگاه عالي مالياتي آلمان پرسشهاي زير را در برابر ديوان دادگستري اروپائي مطرح ساخت:

1. آيا ماده 48 قرارداد جوامع اقتصادي اروپا حق آلمان در مورد وضع ماليات مستقيم نسبت به اتباع دول ديگر عضو جامعه اروپا را مقيد بهقيودي ميسازد؟ و اگر پاسخ مثبت است، آنگاه:

2. آيا ماده 48 مذكور آلمان را مجاز ميدارد در حق يك شهروند بلژيك كه مهارتها و تجارب خود را در آن كشور تحصيل نموده، ماليات بردرآمدي بيش از آنچه در حق فرد مشابه مقيم آلمان - كه هر دو كار همانندي را در آلمان انجام ميدهند - برقرارسازد؟

3. اگر مستخدم بلژيكي تقريباً كليه (بيش از 90%) درآمد خود را از استخدام در آلمان به دست آورده، و طبق قرارداد مالياتي آلمان و بلژيكچنين درآمدي فقط مشمول ماليات آلمان باشد، در آن صورت آيا پاسخ سؤال 2 فرق خواهدكرد؟

4. آيا ماده 48 مذكور منافات دارد با اين رفتار كه آلمان مؤديان غير مقيم را از مزاياي ترتيباتي نطير امكان تعديل سالانه ماليات تكليفيِدستمزد ناشي از استخدام و تشخيص ماليات متعلق به آن از سوي سازمان مالياتي، محروم نگاه دارد؟

وضع حقوقي

قبل از آن كه راي ديوان دادگستري اروپائي را ملاحظه كنيم، مختصري در باب مقررات و رويه قضائي ناظر بر موضوع سخن ميگوئيم:

قانون داخلي آلمان

مقررات ناظر بر اين مورد در آلمان ضمن قانون ماليات بر درآمد افراد (Einkommensteuergezetz) مصوب 27 فوريه 1987 آمده است.به موجب مواد 42، 42 الف، و 46 اين قانون رسيدگي به تقاضاي تعديل ماليات تكليفي پرداخت شده ضمن يك سال پس از رسيدگي وتشخيص ماليات در سال آينده امكان دارد، ولي استفاده از اين امكان منحصراً براي مؤديان مقيم آلمان مقدوراست. به موجب بند «د» ماده39، حقوق بگيران غير مقيم از حيث ماليات بر درآمد به عنوان افراد مجرد تلقي ميشوند و اين به معني محروميت آنان از مزايائي است كهدرمورد همسران و نيز تخفيف مربوط به اطفال ذكر كرديم. از طرفي طبق ماده 15 قرارداد مالياتي آلمان و بلژيك در صورتي كه اتباع يكي ازدو كشور درآمد حقوق و دستمزد به سبب استخدام در كشور ديگر تحصيل كردهباشند، اين درآمد فقط در كشور ثاني مشمول مالياتقرارخواهدگرفت.

مقررات و رويه جوامع اقتصادي اروپا

ماده 48 قرارداد جامعه اروپا ميگويد جابهجائي آزادانه نيروي كار مستلزم لغو هرگونه تبعيض مبتني بر مليت در زمينه استخدام ودستمزد و ساير شرايط كار ميباشد. مقررات شماره 1612 مورخ 15 اكتبر 1968 جامعه اقتصادي اروپا، كه آن نيز در ارتباط با جابهجائيآزادانه نيروي كاراست، ميگويد كارگراني كه تبعة دول عضو هستند بايد از همان مزاياي مالياتي در قلمرو دول ديگر عضو برخوردارشوند كه نسبت به شهروندان دول اخير جاري است.

ديوان دادگستري اروپائي ضمن دعواي كميسيون جامعه اروپا به طرفيت انگلستان (سال 1991) قبلاً نظرداده است كه صلاحيتها واختيارات دول عضو بايد هماهنگ با مقررات جامعه اروپا اِعمال شود و اين قاعده در مورد ماليات مستقيم نيز جاري است. در دعوايStogiu به طرفيت سازمان پست آلمان (1974) نيز ديوان نظر دادهبود كه قرارداد جامعه اروپا نه تنها تبعيض آشكار به خاطر مليت را ممنوعميدارد، بلكه انواع تبعيض پنهان را نيز كه ميتواند از كاربرد معيارهاي مبتني بر اختلاف ناشي شود، منع مينمايد. در دعواي Biehel(1990) ديوان قاعدة اخير را به حقوق مالياتي نيز تسري داد و نظرداد كه اصل رفتار مساوي در زمينه دستمزد در صورت مواجهه باتبعيض در محدوده مقررات مالياتي، فاقد اثر خواهدشد.

راي ديوان

در خصوص پرسش نخستِ دادگاه عالي مالياتي آلمان، ديوان پاسخ مثبت داد. به نظر ديوان هرچند وضع ماليات مستقيم در صلاحيتكشورهاي عضو قراردارد، ولي اين صلاحيت بايد هماهنگ با مقررات جوامع اقتصادي اروپا اِعمال گردد. ديوان نظر قبلي خود را مجدداًتكرار كرد كه مقررات جامعه اروپا در زمينه جابهجائي آزاد نيروي كار مستلزم عدم تبعيض در زمينه دستمزد و ساير شرايط كار واستخدام ميباشد، و در صورت رفتار متفاوت مالياتي اصل تساوي در زمينة دستمزد نيز ميتواند بهطور غير مستقيم نقض شود. ديوان بهماده 7 مقررات شوراي جامعه اروپا نيز استناد نمود كه برحسب آن اتباع كشورهاي عضو بايد در صورت اشتغال به كار در كشور عضوديگر از مزاياي مالياتي مساوي با شهروندان كشور محل كار برخوردارشوند.

ديوان پرسشهاي دوم و سوم را يكجا مورد توجه قرارداد و اظهار نمود كه در قضيه مورد بحث هرچند ارفاقهاي مالياتي كه قبلاً به آنهااشاره كرديم براساس اقامت اعطاءشده و نه براساس تابعيت، اما همين ترتيب خود يك تبعيض غير مستقيم و مستتري را تشكيل ميدهد كهمآلاً منجر به تبعيض بر اساس تابعيت ميگردد و اين امري است كه در دعواي Sotgiu سابقالذكر مردود و ممنوع شناخته شده بود.

اما تا حدي كه به مالياتهاي مستقيم مربوط ميشود، در بادي نظر تشخيص اين كه مؤدي مقيم و مؤدي غير مقيم در شرايط مشابهيقراردارند يا نه، كار آساني نيست. غالباً مؤدي غير مقيمي كه در كشور غير محل اقامت دائمي خود درآمدي كسب ميكند، در كشور محلاقامت خود نيز داراي درآمدهائي است و در آنجا ميتواند از مزاياي مالياتي لازم برخوردار شود، ضمن اين كه مقامات مالياتي كشور محلاقامت هر فرد بهتر ميتوانند به اطلاعات راجع به وضع شخصي و خانوادگي مؤدي دسترسي پيداكنند و توانائي او را براي پرداخت مالياتبرآورد نمايند. به اين خاطر ديوان به طور اصولي منعي نميبيند كه در مورد ماليات مستقيم بار سنگينتري در ممالك عضو نسبت بهمؤديان غير مقيم، در مقايسه با افراد مقيم، اِعمال گردد.

معذ'لك، به نظر ديوان وضعيت در مورد مؤدي غير مقيمي كه دركشور محل اقامت دائمي خود درآمد قابل توجهي نداشته و بخش عمدهدرآمد خود را در كشور محل كار خويش به دست ميآورد، تفاوت ميكند. در چنين حالتي كشور محل اقامت دائمي فرد ديگر نميتوانداحاطة لازم را نسبت به وضع مؤدي داشتهباشد و ديگر اختلاف عيني بارزي بين اين فرد غير مقيم و افراد مقيم وجود ندارد تا رفتار متفاوتمالياتي در حق او را توجيه كند. بنابراين رفتار انجام شده جنبه تبعيض خواهدداشت، زيرا وضع شخصي و خانوادگي مؤدي نه در كشورمحل كار او در نظر گرفتهشده و نه در سرزمين محل اقامت وي، و توجيهي براي چنين كيفيتي وجود ندارد.

در مقابلِ ايراد برخي از دول عضو دائر بر اين كه با شناسائي حقانيت مؤدي غير مقيم جهت استفاده از مزاياي مالياتي مؤديان مقيم، مؤديغير مقيم ممكن است در هر دو كشور از چنين مزايائي استفاده كند، ديوان پاسخ داد كه اولاً در قضيه طرحشده اين كيفيت موجود نيست زيرامؤدي در كشور محل اقامت خود درآمد قابل توجهي نداشته تا پاي محاسبه ماليات و سپس استفاده از مزاياي مورد بحث به ميان آيد. ثانياًديركتيو معاضدت جامعه اروپا هر يك از دول عضو را قادر ساختهاست كه هرگونه اطلاعات لازم را درمورد وضع مالياتي مؤديان از باقياعضاء تقاضا و دريافت دارند. علاوه بر همه اينها آلمان هم اكنون مزاياي مالياتي مربوط به وضع شخصي و خانوادگي مؤديان را بهكارگران مناطق مرزي كه اقامتگاه دائمي آنان در هلند واقع است و لااقل 90 درصد مجموع درآمد خود را در آلمان تحصيل ميكنند اعطاءكرده است، و عدم واگذاري آن به اتباع ساير كشورهاي عضو به منزله تبعيض خواهدبود.

به طور خلاصه ديوان نتيجه گرفت كه اگر اتباع دول عضو كه مقيم يك كشور عضو هستند كليه، يا تقريباً كليه، درآمد خود را منحصراً از كاردر كشور ديگر عضو تحصيل كنند، و در كشور محل اقامت دائمي خود آنقدر درآمد كسب نكردهباشند كه پاي محاسبه ماليات، و به تبع آناستفاده از مزاياي مربوط به وضع شخصي و خانوادگي ايشان به ميان آيد، در اين صورت اِعمال رفتار سختتر مالياتي نسبت به ايشان ازسوي كشور محل تحصيل درآمد - در مقايسه با مؤديان مقيم - موجب نقض ماده 48 قرارداد جامعه اروپا خواهدبود.

و بالاخره ديوان اظهار نظر كرد كه محروم ساختن مؤديان غير مقيم از ترتيباتي نظير امكان تعديل سالانه ماليات تكليفي دستمزد و تشخيصماليات متعلق به آن نيز تبعيض غير قابل توجيهي به شمار ميرود و با ماده 48 قرارداد جامعه اروپا مغايرت دارد.

مقررات .و آراء مالیاتی

تصويبنامه شماره 6221 / ت 15006 ه مورخ 21/5/74

هيات وزيران در جلسه مورخ 15/5/1374 بنا به پيشنهاد شماره 190/760 مورخ 27/1/1374 وزرات آموزش و پرورش و به استناد بند "د" تبصره(8) قانون بودجه سال 1374 كل كشور آييننامه اجرايي بند ياد شده را به شرح زير تصويب نمود:

آييننامه اجرايي بند "د" تبصره (8) قانون بودجه سال 1374 كل كشور

ماده 1 ـ منظور از كارخانهها و موسسات خدماتي و توليدي در اين آييننامه، هر كارخانه، شركت و موسسه داراي شخصيت حقوقي اعم از بخشدولتي و غيردولتي است كه به امر توليد يا مبادله و توزيع كالاها يا عرضه خدمات اشتغال دارند.

الف ـ عوارض فروش كالاها و خدمات موضوع بند (2) ماده (13) قانون تشكيل شوراهاي آموزش و پرورش ، در استانها، شهرستانها و مناطق كشورـ مصوب 1372

1 ـ كليه اشخاص حقوقي مشمول اين آييننامه مكلفند هنگام فروش كالاها و عرضه خدمات 2% از بهاي فروش آنها را در صورتحساب فروش كالا وعرضه خدمات يا ساير فرمهاي مورد قبول وزارت امور اقتصادي و دارايي درج و به صورت نقد از خريدار دريافت نمايند.

2 ـ واحدها و موسسات مشمول اين آييننامه موظفند هر سه ماه يك بار كل مبالغ فوق الذكر را به حسابي كه از طريق خزانهداري كل يا نمايندگيخزانه در استانها افتتاح و اعلام شده است واريز و فيش مربوط را به همراه ميزان فروش دوره ياد شده طبق فرم خاصي كه اعلام ميشود به اداره كلامور اقتصادي و دارايي استان تحويل نمايند.

تبصره ـ در سه ماهه چهارم سال 1374، حداكثر مهلت زماني براي پرداخت مبالغ مذكور به حساب خزانه تا دهم اسفندماه خواهد بود.

3 ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي مكلف است در مورد شركتهاي دولتي مشمول كه از وصول و ايصال عوارض موضوع اين آييننامه خوددارينمودهاند طبق مفاد قسمت دوم بند "د" تبصره (8) قانون بودجه سال 1374 كل كشور عمل نموده و در مورد شركتهاي غيردولتي حسب تشريفات مطالبه،وصول و اجراي قانون مالياتهاي مستقيم ـ مصوب اسفندماه 1366 ـ اقدام نمايد.

4 ـ به منظور نظارت و پيگيري وصول درآمدهاي اين بند كميتهاي مركب از استاندار، مديركل امور اقتصادي و دارايي، مديركل صنايع، مديركلآموزش و پرورش و مديركل نوسازي زير نظر استاندار تشكيل ميشود.

5 ـ در سال جاري فروش انواع خودرو، لاستيك خودرو، كاشي و سراميك، سيمان، فولاد و ورق، مس و آلومينيوم، محصولات پتروشيمي (بهاستثناي گاز مايع، كود شيميايي و سموم) مشمول 2% عوارض فروش خواهد بود.

6 ـ مرجع رسيدگي به كليه اختلافات در خصوص شمول يا عدم شمول عوارض نسبت به كالا و خدمات موضوع اين آييننامه هيات سهنفرهاي مركباز نمايندگان وزارتخانههاي امور اقتصادي و دارايي، آموزش و پرورش و صنايع ميباشد.

راي هيات مزبور با اكثريت آرا قطعي و لازمالاجرا است.

ب ـ عوارض صدور پروانههاي ساختماني، تفكيك زمينها، پذيره و نوسازي موضوع بند (3) ماده (13) قانون تشكيل شوراهاي آموزش و پرورشدر استانها، شهرستانها و مناطق كشور ـ مصوب 1372

1 ـ شهرداريهاي سراسر كشور موظفند به هنگام صدور پروانههاي ساختماني، تفكيك زمينها پذيره و نوسازي، عوارض سهم آموزش و پرورش رابه ميزاني كه كميته مربوط تعيين مينمايد مشخص و پس از ارائه فيش بانكي توسط متقاضيان مبني بر واريز مبلغ معين شده به حسابي كه از سويخزانهداري كل يا نمايندگي خزانه در استان حسب مورد تعيين ميشود با آنها تسويه حساب كنند. خزانه موظف است به طور ماهانه مبالغ واريزي حوزههر شهرداري را به اداره كل آموزش و پرورش استان اعلام نمايد.

2 ـ در هر استان كميتهاي متشكل از استاندار، مديركل امور اقتصادي و دارايي، مديركل آموزش و پرورش، مديركل مسكن و شهرسازي و مديركلنوسازي مدارس به منظور تعيين ميزان عوارض شهرداريها حداكثر به ميزان (5%) به رياست استاندار تشكيل خواهد شد.

تبصره ـ در مورد شهر تهران كميته مذكور متشكل از شهردار، مديركل امور اقتصادي و دارايي، مديركل آموزش و پرورش شهر تهران، مديركل مسكن وشهرسازي و مديركل نوسازي مدارس خواهد بود.

ماده 2 ـ وزارت كشور موظف است همكاريهاي لازم را با وزارت آموزش و پرورش جهت وصول درآمدهاي موضوع بند "ب" اين آييننامه به عملآورد.

ماده 3 ـ معادل 100% درآمد حاصله تا سقف يكصدوهفتاد ميليارد (000/000/000/170) ريال از محل اعتبار رديف 127535 قسمت چهارم قانونبودجه سال 1374 كل كشور در اختيار وزارت آموزش و پرورش قرار ميگيرد تا به منظور اهداف مندرج در تبصره به مصرف برسد.

به تاريخ: 18/5/1374 حسن حبيبي ـ معاون اوّل رئيس جمهور

بخشنامه شماره 27996/1727 مورخ 21/5/74

راجع به حكم ماده 133 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيه بعدي آن مصوب 7/2/71 مجلس شوراي اسلامي مبني بر معافيتمالياتي شركتهاي تعاوني روستائي، عشايري، كشاورزي، صيادان، كارگري، كارمندي، دانشجويان و دانشآموزان و اتحاديههاي آنها بايد توجه شودكه معافيت مذكور ناظر به درآمدهائيست كه در حدود مقررات و اساسنامههاي تنظيمي براساس قانون بخش تعاون منطبق با عنوان شركت تعاونيتحصيل ميشود. لذا در موردي كه فعاليتهاي شركت تعاوني مغاير با عنوان شركتهاي موصوف باشد، درآمد تحصيل شده از محل فعاليتهاي مذكورمشمول معافيت مالياتي نخواهد بود.توضيح آنكه موضوع اين بخشنامه به تائيد هيئت عمومي شورايعالي مالياتي هم رسيده است.

داريوش ايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

تصويبنامه شماره 9045/ت 13875 مورخ 23/7/1374

وزارت امور اقتصادي و دارايي

هيأت وزيران در جلسه مورخ 22/5/1374 بنا به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي و به استناد تبصره (1) ماده واحده قانون استفاده ازخدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي ـ مصوب 1372 ـ آئيننامه تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگيانتخاب آنان را به شرح زير تصويب نمود:

آييننامه تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان

ماده 1 ـ به منظور اجراي تبصره يك ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي ـمصوب 1372 ـ هيأتي به نام هيأت تشخيص صلاحيت حسابداران رسمي كه از اين پس در اين آئيننامه، «هيأت» ناميده ميشود، مركب از هفت نفرحسابدار متخصص و متعهد با دارا بودن حداقل مدرك كارشناسي (ليسانس) در رشته حسابداري يا رشتههاي مشابه به تشخيص و انتخاب وزير اموراقتصادي و دارايي تشكيل ميشود. اعضاي هيأت بايد علاوه بر دارا بودن شرايط مندرج در بندهاي «الف» تا «د» ماده (3) اين آئيننامه داراي شرايط زيرنيز باشند:

الف ـ حسن شهرت و تعهد عملي به احكام دين مبين اسلام.

ب ـ حداقل پنج سال سابقه كار حسابرسي، خدمات مالي، طراحي سيستم و يا مديريت مالي علاوه بر سوابق و تجارب مذكور در بند «و» ماده (3) اينآئيننامه.

تبصره 1 ـ رئيس هيأت از بين مديران ذيصلاح وزارت امور اقتصادي و دارايي تعيين ميشود.

تبصره 2 ـ مدت عضويت اعضاي هيأت دو سال است و تجديد انتخاب آنان در دورههاي متوالي بلامانع است. اعضاي قبلي تا انتخاب اعضاي جديدموظف به ادامه كار خواهند بود.

ماده 2 ـ وظايف هيأت به شرح زير است:

الف. برگزاري آزمونهاي موضوع بند «ز» ماده (3) اين آئيننامه، كنترل كيفيت فعاليت حسابداران رسمي و اعمال نظارت.

ب. تأييد نهايي صلاحيت حسابداران رسمي بعد از هر دوره پنج ساله.

ج. اخذ تصميم نهايي نسبت به عدم استفاده دايم يا موقت بيش از يكسال حسابدار رسمي متخلف از عنوان حسابدار رسمي.

د. رسيدگي به شكايتها.

تبصره 1 ـ جلسات هيأت با حضور حداقل پنج نفر از اعضاء رسميت يافته و تصميمات گرفته شده با رأي موافق چهار نفر معتبر است.

تبصره 2 ـ آئيننامه داخلي هيأت و همچنين نحوه انجام وظايف موضوع اين ماده و چگونگي اداره دبيرخانه هيأت ـ كه در وزارت امور اقتصادي ودارايي مستقر خواهد بود ـ به وسيله هيأت تنظيم و به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي ميرسد.

ماده 3 ـ حسابداران رسمي بايد داراي شرايط زير باشند:

الف ـ تابعيت دولت جمهوري اسلامي ايران و وفاداري به قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران.

ب ـ نداشتن سابقه محكوميت مؤثر كيفري.

ج ـ حسن شهرت به رعايت موازين شرعي و اجتماعي و عدم اعتياد به مواد مخدر.

د ـ نداشتن سوابق سوء حرفهاي، مالي و اداري.

ه ـ داشتن حداقل مدرك كارشناسي (ليسانس) در رشته حسابداري يا رشتههاي مشابه و يا مدارك حرفهاي شناخته شده بينالمللي.

تبصره ـ تعيين رشتههاي مشابه و همچنين تعيين مراجع ذيصلاح حرفهاي بينالمللي به عهده هيأت ميباشد.

و ـ داشتن حداقل شش سال سابقه كار حسابرسي بعد از اخذ مدرك كارشناسي (ليسانس) كه حداقل دو سال آن در داخل كشور باشد.

تبصره ـ اشخاصي كه سابقه كار حسابرسي آنان كمتر از ميزان مذكور در اين بند باشد، در صورتي كه داراي تجارب مفيدي در امور حسابداري،خدمات مالي، طراحي سيستم، مديريت مالي و يا تدريس حسابداري و حسابرسي (در دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالي) باشند هر دو سال سابقه كارآنان در امور فوق ميتواند معادل يك سال سابقه كار حسابرسي، مورد قبول قرار گيرد. در هر حال داشتن حداقل سه سال سابقه كار حسابرسي الزامياست. تشخيص تجارب مفيد به عهده هيأت ميباشد.

ز ـ موفقيت در آزمونهاي مهارت حسابداري و حسابرسي و مقررات تجاري، مالي، محاسباتي و مالياتي و ساير آزمونهاي مورد لزوم كه هيأت تعيينمينمايد. دارندگان مدارك مراجع ذيصلاح حرفهاي بينالمللي موضوع بند «ه» اين ماده، همچنين دارندگان مدرك دكتراي حسابداري از امتحان مهارتحسابداري و حسابرسي معاف ميباشند.

تبصره 1 - آزمونهاي موضوع اين بند بايد حداقل سالي يك بار برگزار شود.

تبصره 2 ـ اشخاص حقيقي و مديران سازمان حسابرسي كه تا تصويب اساسنامه و تشكيل جامعه حسابداران رسمي ايران توسط هيأت عالينظارت سازمان حسابرسي در سطح مدير حسابرسي تأييد شده و ميشوند، از آزمونهاي موضوع اين بند معاف ميباشند.

تبصره 3 - مديران دستگاههاي اجرايي كه بعد از پيروزي انقلاب اسلامي ايران تا تاريخ تصويب اين آئيننامه حداقل 10 سال در ارتباط با امورحسابرسي، مالي، محاسباتي و مالياتي تصدي داشته باشند در صورتي كه ظرف ششماه پس از تصويب اين آئيننامه درخواست خود را به دبيرخانههيأت ارائه دهند، به تشخيص هيأت و مشروط به داشتن ساير شرايط اين ماده از آزمونهاي موضوع اين بند معاف خواهند بود.

ماده 4 ـ آن دسته از حسابداران رسمي كه تمام وقت خود را به خدمات حسابرسي و بازرسي قانوني يا ساير خدماتي كه به تشخيص هيأت جزووظايف حسابدار رسمي تلقي گردد تخصيص دهند و داراي مشاغل ديگري اعم از موظف و غيرموظف (به استثناي تدريس پارهوقت در دانشگاهها ومؤسسات آموزش عالي) نباشند، حسابدار رسمي شاغل ناميده ميشوند و در غير اين صورت حسابدار رسمي غيرشاغل شناخته خواهند شد.

تبصره 1 ـ حسابداران رسمي شاغل كه در دستگاههاي دولتي، شهرداريها، نهادهاي انقلاب اسلامي و مؤسسات و شركتهاي وابسته به آنها ومؤسسات خصوصي و تعاوني يا به حرفه ديگري اشتغال مييابند مكلفند مراتب را كتباً به دبيرخانه هيأت اطلاع دهند تا كارت آنان به كارت حسابداررسمي غيرشاغل تبديل گردد.

تبصره 2 ـ حسابداران رسمي غيرشاغل مجاز به انجام كارهاي موضوع قانون «استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوانحسابدار رسمي» نبوده و به عنوان شريك، اجازه فعاليت در مؤسسات حسابرسي موضوع قانون مذكور را نخواهند داشت.

ماده 5 ـ كليه حسابداران رسمي بايد داراي كارت شناسايي عكسدار باشند و اين كارت را دبيرخانه هيأت براي مدت دو سال براي هر يك از آنانصادر خواهد كرد. دبيرخانه مذكور در ديماه هر سال صورت اسامي كليه حسابداران رسمي را با قيد شاغل و غير شاغل در روزنامه رسمي و حداقليكي از روزنامههاي كثيرالانتشار منتشر خواهد نمود. اسامي اشخاصي كه طي سال عنوان حسابدار رسمي آنان، لغو يا تعليق ميشود، بايد بلافاصله ازراههاي مذكور به اطلاع عموم برسد.

ماده 6 ـ اعضاي اولين دوره هيأت به همراه سه نفر حسابدار متخصص و متعهد با شرايط مندرج در ماده (1) كه توسط وزير امور اقتصادي و داراييانتخاب ميشوند جزو نخستين حسابداران رسمي محسوب شده و مكلفند حداكثر ظرف مدت ششماه از تاريخ لازمالاجراء شدن اين آئيننامه به عنواناولين گروه حسابداران رسمي و هيأت مؤسس، اساسنامه جامعه حسابداران رسمي ايران موضوع تبصره (2) ماده واحده قانون «استفاده از خدماتتخصصي و حرفهاي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي» را تهيه نموده و براي تصويب نهايي از طريق وزير امور اقتصادي و دارايي بههيأت وزيران تقديم نمايند. هيأت مؤسس موظف است پس از تصويب و ابلاغ اساسنامه مذكور بلافاصله نسبت به تشكيل جامعه حسابداران رسمي ايراناقدام نمايد.حسن حبيبي ـ معاون اول رئيس جمهور

تصويبنامه شماره 7062 / ت 14722 ه مورخ 9/6/1374

هيات وزيران در جلسه مورخ 5/6/1374 بنا به پيشنهاد مشترك وزارتخانههاي امور اقتصادي و دارايي و نيرو، به استناد ماده (151) قانونمالياتهاي مستقيم ـ مصوب 1366 ـ تصويب نمود:

عبارت زير به انتهاي تبصره (10) جدول استهلاك موضوع تصويبنامه شماره 44980 / ت 439 مورخ 5/5/1368 اضافه ميشود:

"منابع تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت شركتهاي دولتي تابعه وزارت نيرو از تاريخ 1/1/1372 براي يك بار از شمول حكم اين تبصره مستثني'ميباشند." 8/6/1374 حسن حبيبي ـ معاون اوّل رئيس جمهور

بخشنامه شماره 33364/5992 / 4/30 مورخ 18/6/74

در خصوص اجراي بند 3 ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 3/12/1366 مجلس شوراي اسلامي متذكر ميگردد در مواردي كه دفاتر و اسنادو مدارك ابرازي مودي براي محاسبه درآمد مشمول ماليات بنظر مميز و تاييد سرمميز مالياتي غيرقابل رسيدگي تشخيص شود و يا بعلت عدم رعايتموازين قانوني و آئيننامه مربوط مورد قبول واقع نشود مراتب بايد ظرف مهلت مقرر در ماده 156 قانون مذكور (يكسال از تاريخ انقضاء مهلت مقرربراي تسليم اظهارنامه) به مودي ابلاغ گردد. در غير اينصورت پرونده قابل طرح در هيات بررسي موضوع بند 3 ماده 97 ياد شده و يا اقدام ديگري درجهت تشخيص بطريق عليالراس نخواهد بود.

داريوش ايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 33552 مورخ 18/6/1374

بطوري كه ملاحظه ميشود برخي از حوزههاي مالياتي و هيئتهاي حل اختلاف مالياتي، اعتراضاتي را كه مطابق مقررات و در مواعد قانوني تسليميا واصل شده است صرفاً بلحاظ فقط يا كسر امضاء يا امضاء آن توسط غير مودي كه فيالواقع از طرف مودي مجاز بوده است، قابل اعتناي قانونيندانسته و در اين رابطه يا از صدور و ابلاغ دعوتنامه جهت حضور مودي در جلسه هيئت حل اختلاف مالياتي امتناع گرديده و يا در مواردي كه حوزهمالياتي مبادرت بصدور و ابلاغ دعوتنامه كرده است، هيئت حل اختلاف مالياتي از طرح پرونده و رسيدگي به اعتراض مودي به معاذير فوق خوددارينموده و بدينترتيب ماليات مورد اعتراض را در مرحله قبل از رسيدگي به اعتراض قطعي محسوب و در نتيجه موجب شكايت موديان مالياتي به مراجعديگر، تعدد مكاتبات، تطويل رسيدگي و تعويق امور ميگردند. عليهذا بمنظور ايجاد وحدت رويه و اجتناب از چنين مواردي، اجراي اين دستورالعمل را كهمفاد آن به تأييد هيئت عمومي شورايعالي مالياتي رسيده است مقرر ميدارد:

1 ـ صرفنظر از دلايل و علل فقد يا كسر امضاء يا امضاء اعتراض توسط مودي حوزههاي مالياتي در مورد چنين اعتراضاتي كه البته در وقت مقرر و بارعايت ساير مقررات تسليم يا واصل شدهاند مكلفند ترتيبات لازم را براي حضور مودي در جلسه هيئت حل اختلاف مالياتي فراهم سازند مگر آنكه ازطريق استعلام از مودي يا ساير طرق از واقعي نبودن اعتراض مطمئن شده و مدرك مبني بر واقعي نبودن اعتراض را در پرونده امر ضبط نمايند.

2 ـ هيئتهاي حل اختلاف مالياتي نيز در مواجهه با اعتراضات تسليمي يا واصله به صور فوقالاشاره مكلف به رسيدگي به اعتراض و صدور رايميباشند، مگر آنكه بطرق مقتضي از واقعي نبودن اعتراض مودي اطمينان حاصل نموده و مستند آنرا در پرونده امر ضبط نمايند كه در اين صورت بايدپرونده را بدون اقدام جهت ساير اقدامات قانوني بحوزه مالياتي ذيربط اعاده دهند.

داريوش ايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

تصويبنامه شماره 7552/31555ه مورخ 2/6/1374

وزارت امور اقتصادي و دارايي ـ وزارت بازرگاني

هيأت وزيران در جلسه مورخ 19/6/1374 بنا به پيشنهاد شماره 5914 مورخ 8/6/1374 معاونت حقوقي و امور مجلس رياست جمهوري و به استنادماده واحده قانون تمديد مهلت اجراي قانون تعيين ميزان حقوق گمركي و سود بازرگاني كالاهاي وارداتي توسط دولت ـ مصوب 1374 ـ تصويب نمود:سود بازرگاني مندرج در جداول موضوع تصويبنامه شماره 11896/ ت 235 ه مورخ 9/8/1372 در آن قسمت كه با ميزان مقرر در قانون چگونگيمحاسبه و وصول حقوق گمركي، سود بازرگاني و ماليات انواع خودرو و ماشينآلات راهسازي وارداتي و ساخت داخل و قطعات آنها ـ مصوب 1371 ـ وآئيننامه اجرايي آن، تعارض داشته باشد، لغو ميگردد.

حسن حبيبي ـ معاون اوّل رئيس جمهور

بخشنامه شماره 35966/ 7227 ـ4/30 مورخ 30/6/1374

نظر به اينكه تشكيلات دفتر كل فني مالياتي در شورايعالي مالياتي ادغام و پاسخگوئي به استعلامات و اشكالات مالياتي به شوراي مذكور محولگرديده است لذا با توجه به وظايف و اختيارات شوراي مزبور لازم است در موارد بروز اشكال و ابهام مطابق رهنمودها و دستورالعملهاي آن شوراعمل نمايند.

داريوش ايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 33962/8595 ـ 4/30 مورخ 1/8/1374

پيرو بخشنامه شماره 50158/3558 ـ 5/30 مورخ 23/9/1373 چون در مورد شمول معافيت موضوع ماده 132 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم وماده 132 پيش از اصلاح نسبت به برخي واحدهاي توليدي كه مجوز تأسيس براي آنها قبل از تاريخ 7/2/1371 (تاريخ اصلاح ماده 132 مذكور) و پروانه بهره برداري بعد از آن تاريخ صادر شده، كراراً سوالاتي مطرح و گويا شيوههاي متفاوتي در اين باره اعمال گرديده است، لذا بمنظور رفع اشكال و اتخادرويه واحد با عنايت به نظر و استنباط هيئت عمومي شورايعالي مالياتي لزوماً متذكر ميگردد:

صاحبان واحدهاي توليد تاسيس شده يا در حال تاسيس كه تا تاريخ 7/2/1371 ـ (تاريخ اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366)بمرحله بهرهبرداري نرسيده و تاريخ صدور پروانه بهرهبرداري و همچنين تاريخ بهرهبرداري آنها بعد از تاريخ مذكور باشد، ميتوانند برابر مقررات ازمعافيت موضوع ماده 132 اصلاحي برخوردار گردند. بديهي است در موارد ديگري كه واحد توليدي پيش از 7/2/1371 شروع به بهرهبرداري نمودهباشد، ولو با اخذ پروانه بهرهبرداري بعد از آن تاريخ موضوع حسب مورد مشمول شرايط و مقررات مندرج در ماده 132 قبل از اصلاح خواهد بود.

داريوش ايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 28541 / 8681 ـ 4 ـ 30 مورخ 4/8/1374

پيرو بخشنامه شماره 21413/6026 ـ 4/30 مورخ 28/6/1373 و با عنايت به موافقت مقام محترم رياست جمهوري با وصول 3% درآمد مشمولماليات قطعي شده بعنوان عوارض بنفع شهرداريها حسب اختيار قانوني ناشي از ماده 30 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در مواردمعين مصوب 28/12/1373 مقرر ميدارد كه وصول و تخصيص عوارض مورد بحث براي دوره عمل سال 1374 و سنوات بعد تا زماني كه لغو نشدهباشد كماكان ادامه يابد.

مرتضي محمدخان ـ وزير امور اقتصادي و دارائي

بخشنامه شماره 43894 / 5804 / 4/30 مورخ 4/8/1374

نظر به اينكه در خصوص نوع كاربري ملك و ارتباط آن با موضوع حق واگذاري محل و عدم همآهنگي بين حوزههاي مالياتي و شهرداريها در اينزمينه مسائل و ابهاماتي مطرح گرديده، از طرفي در اين باره اداره كل اطلاعات و خدمات مالياتي مبادرت به ارسال نامهاي طي شماره 67073/31 مورخ17/5/1374 عنوان ادارات كل ذيربط نموده كه آن نيز سبب طرح سوالات بيشتري شده است، بنابراين ضمن يادآوري اين نكته كه تا دستورالعمل ديگريحسب تاييد هيئت عمومي شورايعالي مالياتي صادر نگرديده، مفاد بخشنامه شماره 49938/6606 ـ 4/30 مورخ 9/10/1371 قبلي بقوت خود باقي است،متذكر ميگردد:

در هر حال چنانچه براساس اسناد و مدارك مثبته بطور مجزا وجه مشخصي بعنوان حق واگذاري محل دريافت شده باشد مطالبه ماليات متعلق بهحق واگذاري مزبور نيز موافق با مقرارت قانوني خواهد بود ـ در غير اينصورت و در مواردي كه حسب بندهاي مندرج در بخشنامه ياد شده حصولدرآمد بابت حق واگذاري قابل احراز نباشد، مطالبه ماليات مورد نداشته و در اين خصوص با متخلفين برابر مقررات برخورد خواهد شد.

داريوشايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

تصويبنامه شماره 6592/ ت 15270 ه مورخ 6/8/1374

وزارت امور اقتصادي و دارائي

هيات وزيران در جلسه مورخ 30/7/1374 بنابه پيشنهاد شماره 105874 مورخ 4/4/1374 وزارت صنايع و به استناد بند (الف) ماده (141) اصلاحيقانون مالياتهاي مستقيم ـ مصوب 1371 ـ تصويب نمود:

تصويبنامه شماره 54914/ ت552 ه مورخ 23/12/1371 و فهرست پيوست آن براي سال 1373 و سالهاي برنامه دوم توسعه اقتصادي، اجتماعي وفرهنگي جمهوري اسلامي ايران، تنفيذ ميگردد.

حسن حبيبي ـ معاون اوّل رئيس جمهور 2/8/1374

راي شماره 9179 ـ 4/30 مورخ 10/8/1374 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 4416/5/30 ـ 4/12/73 دفتر فني مالياتي راجع به استعلام اداره كل امور اقتصادي و دارائي لرستان كه بتاريخ 4/12/73 از سويمعاونت درآمدهاي مالياتي به شورايعالي مالياتي ارجاع شده در جلسه مورخ 30/2/74 هيات عمومي شوراي مزبور مطرح ميباشد.

گزارش موصوف حاكي از آنست كه حوزه مالياتي در مورد يكدستگاه ساختمان كه بدون پرداخت مالالاجاره مورد استفاده اداره كل آموزش وپرورش استان بوده اقدام به مطالبه ماليات بردرآمد اجاره ملك از مالك ننموده و در حال حاضر كه بموجب رأي دادگاه، مستاجر محكوم به پرداختاجرت المثل براي مدت 8/2/62 تا 27/2/73 گرديده با توجه به رأي شماره 17/2147 ـ 6/11/60 شوراي عالي مالياتي در خصوص مالياتهاي تكليفيمساله شمول مرور زمان براي مطالبه ماليات بر درآمد مزبور مورد ابهام قرار گرفته است.

هيات عمومي شورايعالي مالياتي پس از بررسي موضوع مطروحه و تبادل نظر لازم در اجراي مقررات ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوباسفندماه 66 بشرح ذيل مبادرت بصدور راي مينمايد:

راي اكثريت:

نظر به اينكه مهلتهاي مرور زمان طبق احكام صريح ماده 150 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 45 و ماده 157 قانون مالياتهاي مستقيممصوب اسفندماه 66 معين گرديده و تاخير پرداخت اجرتالمثل و الزام قانوني مستاجر راجع به ماليات تكليفي مربوط نميتواند در تغييراصالت احكامفوق موثر باشد، عليهذا مطالبه ماليات بردرآمد اجاره ملك نسبت به سنوات مورد بحث در خارج از مهلتهاي مرور زمان مجاز نبوده و استرداد وجوهمكسوره بميزان مالياتهائي كه احكام مرور زمان شامل آنها شده بلامانع ميباشد.

علياكبر سميعي، علي افرا، محمد رزاقي، محمود حميدي، علياكبر نوربخش، عينالله علاء، محمدعلي سعيدزاده

نظر اقليت:

هر چند طبق مقررات ماده 15 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1345 و همچنين ماده 157 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66مدت مرور زمان ماليات بردرآمد بالصراحه تعيين گرديده و پس از گذشتن سه سال مذكور در موارد ياد شده ماليات متعلق قابل مطالبه نخواهد بودالنهايه با عنايت به مقررات تبصره 6 ماده 20 و نيز تبصره 9 الحاقي به ماده 53 قوانين فوقالذكر (حسب ترتيب بالا) در خصوص حكم كلي تكليفپرداختكنندگان مالالاجاره در هر مورد و با در نظر گرفتن مفاد ماده 735 قانون آئين دادرسي مدني مبني بر اينكه در صورت پرداخت طلب داين، مديوننميتواند باستناد اينكه مرور زمان ـ حاصل شده، آنچه را كه داده است مطالبه نمايد بنابراين ضمن اينكه كسر و واريز ماليات تكليفي متعلق از ناحيهپرداختكننده مالالاجاره (حسب سنوات مربوط) وفق مقررات بوده است همچنين استرداد آن نيز بنا بحكم قانوني اخيرالذكر جز در مورد اضافهپرداحتي مورد نخواهد داشت. محمدعلي خوشاخلاق، غلامحسين هدايت عبدي

بخشنامه شماره 46722/9430/4/30 مورخ 17/8/1374

نظر به اينكه در اجراي دستورالعمل شماره 8138/546 ـ 5/30 مورخ 26/2/1373 ، و نحوه وصول ماليات عليالحساب بساز و بفروشي كراراًمشكلاتي مطرح و مامورين تشخيص ماليات با استنباطهاي گوناگون خود رويههاي مختلفي را اعمال مينمايند كه اين امر موجب كندي جريان امور وبعضاً منجر به عدم صدور بموقع گواهي موضوع ماده 187 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 66 و اصلاحيه بعدي آن ميگردد، لذا بلحاظ رفعمشكلات موجود و ايجاد سهولت بيشتر در امر وصول ماليات عليالحساب مزبور و بنا به اختيار ناشي از ماده 163 قانون مذكور مقرر ميدارد:

1 ـ در مورد اشخاص حقيقي اعم از اينكه شغل آنان بساز و بفروشي بوده و يا اينكه برطبق مقررات تبصره ذيل ماده 77 قانون ياد شده بساز وبفروش تلقي گردند، درآمد مشمول ماليات بساز و بفروشي از ماخذ ارزش معاملاتي اعياني حسب محل وقوع ملك به ترتيب ذيل و با اعمال ضريبمالياتي مندرج در آخرين جدول ضرايب مالياتي تعيين و ماليات عليالحساب مورد نظر با رعايت بخشودگي مقرر در ماده 101 و تبصره ذيل آن طبقنرخهاي مقرر در ماده 131 اصلاحي محاسبه و پس از كسر ماليات نقل و انتقال مربوط به اعياني مورد معامله بحيطه وصول درآيد:

الف ـ «املاك واقع در محدوده جغرافيائي مناطق 2 و 3 و 6 و 7 و قسمت غربي مسيل لويزان از مناطق 1 و 4 و 8 شهرداري تهران از ماخذ 6 برابرارزش معاملاتي اعيان ملك مورد معامله»

ب ـ «املاك واقع در محدوده جغرافيائي مناطق 5 و 9 و 10 و 11 و 12 و 13 و 14 و قسمت شرقي مسيل لويزان از مناطق 1 و 4 و 8 شهرداري تهران ازماخذ 5 برابر ارزش معاملاتي اعيان ملك مورد معامله»

ج ـ «املاك واقع در محدوده جغرافيائي مناطق 15 و 16 و 17 و 18 و 19 و 20 شهرداري تهران از ماخذ 4 برابر ارزش معاملاتي اعيان ملك موردمعامله»

د ـ «املاك واقع در مراكز استانها از ماخذ 5 برابر و در ساير نقاط كشور از ماخذ 4 برابر ارزش معاملاتي اعيان ملك مورد معامله» مشروط بر آنكه ازارزش معاملاتي اعيان مشابه در تهران بيشتر نباشد كه در صورت تجاوز حداكثر معادل ارزش معاملاتي مشابه در تهران منظور خواهد شد.

توضيح : در مورد انتقال يك واحد مسكوني يا دو واحد كسبي طي يكسال در هر حال ماليات عليالحساب قابل وصول نميباشد ليكن در مورد انتقالواحدهاي بعدي در ظرف آنسال ماليات عليالحساب با احتساب واحد يا واحدهاي قبلي وصول خواهد شد.

2 ـ در مورد آندسته از اشخاص حقيقي كه به ساخت و فروش برجها و شهركها و مجتمعهاي بيش از ده واحد (اعم از مسكوني يا تجاري) مبادرتمينمايند، درآمد مشمول ماليات از ماخذ 10 برابر ارزش معاملاتي بناي احداثي مورد معامله با اعمال ضريب مالياتي مندرج در آخرين جدول ضرايبمالياتي تعيين و با رعايت بخشودگي قانوني موضوع ماده 101 و تبصره ذيل آن، ماليات عليالحساب مورد نظر طبق نرخهاي مقرر در ماده 131 اصلاحيمحاسبه و وصول گردد.

3 ـ در مورد اشخاص حقوقي معادل 15% ارزش معاملاتي اعيان ملك مورد معامله بعنوان ماليات عليالحساب وسيله حوزههاي مالياتي ذيربطوصول گردد.

بديهي است حوزههاي مالياتي محل شغل يا محل سكونت و يا محل اقامتگاه قانوني اشخاص مورد بحث (حسب مورد) بموقع و طبق مقررات قانونيمربوط پرونده امر را رسيدگي و نسبت به تشخيص درآمد سالانه حاصل از فعاليتهاي بساز و بفروشي موديان مزبور و مطالبه ماليات متعلقه با منظورنمودن مالياتهاي عليالحساب وصول شده اقدام خواهند نمود.

داريوش ايرانبدي ـ معاون درآمدهاي مالياتي

پایان مطالب شماره 11 فصلنامه مالیات