فصلنامه ماليات، شماره سيزدهم ، پائيز 1375

بخش فارسی

صاحب امتياز : دانشكده امور اقتصادي

مدير مسئول : دكتر علي اكبر عرب مازار

سر دبير : دكتر محمد توكل

فهرست مطالب

سرآغاز دكتر علي اكبر عرب مازار

مسائل مالياتي و اقتصادي استان هرمزگان - مصاحبه باآقاي حسين محسني مدير كل امور اقتصادي و دارائي هرمزگان

بررسي تحليلي و تطبيقي پيرامون قراردادهاي جديد مالياتي ايران دكتر محمد توكل

وحدت سيستم حسابداري در نظامهاي مالياتي و بازرگاني ژاپن دكتر علي اكبر عرب مازار

آيا نظام مالياتي ايران به روش مبناي تعهدي روي آوردهاست؟ م. ت. همداني

بررسي يك موجود حقوقي تازه: گروه منافع اقتصادي اروپائي (EEIG)

شوراي نگهبان و نكات تازه در تفسير قانون دكتر محمد توكل

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

آراء مراجع عالي قضائي - مالياتي

خبرهاي مالياتي

مقررات و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

سال 1375 را ميتوان دوران عطفي در تاريخ ماليه ايران به شمارآورد. كمتر دورهاي را ميتوان يافت كه طي آن توجه عاليترين مقامات مملكت تا اين اندازه بهاهميت ماليات در يك جامعه جلب شدهباشد. البته در سالهاي اخير كه دشواريهاي ناشي از اتكاء بيش از اندازه بر درآمد نفت به تدريج آشكار ميشد، لزومتاكيد بيشتر بر درآمدهاي مالياتي مورد بحث محافل مختلف قرارگرفته بود. اما سخن بر سر بذل توجه جدي از سوي رهبري كشور، دولت، و مديريت مالياتينسبت به اين امر مهم است، به نحوي كه آن را ميتوان نشانة تصميم عملي و حتي شروع به اقدام در اين زمينه دانست.

سال 1375 با پيام مقام معظم رهبري حضرت آيةالله خامنهاي مد ظله العالي به اين بيان آغاز شد كه: «دولت بايد به نحو شايسته ماليات، يعني حق مردم را ازكساني كه ثروتهاي زيادي كسب كردهاند اخذ كند. گرفتن ماليات و نيز ادا كردن آن يك وظيفه است و بايد در اذهان و افكار جامعه اين مساله مهم جا بيافتد كه منعماليات و منع اداي حقوق عمومي دولت و ملت يك عمل خلاف و گناه است». پس از چندي اطهارات وزير محترم امور اقتصادي و دارائي را در جرايد خوانديم كه طيآن سخن از تامين عدالت اجتماعي با استفاده از اهرم ماليات به ميان آمد. در اين اظهارات از طراحي سيستمي نام برده شد كه بر اساس آن بتوان تمام فعاليتهاياقتصادي را شناسائي كرد و بر پايه درآمد ها و ضرائب مالياتي مبتني بر عدالت اجتماعي با موضوع برخورد نمود.

در همين زمينه مطالب منعكس شده در جرايد از سوي معاون محترم درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصاد و دارائي نيز قابل ذكر است. در اينجا صحبت ازگامهاي مهمي به ميان آمدهاست كه مديريت مالياتي در راه شناسائي مؤديان كلان برداشته و موفق به وصول مالياتهاي عظيمي با ارقام نجومي چند ميلياردتوماني شده است . نكته جالب اشاره به كشف واحدهاي مستغلاتي است كه در قبال دريافت ارزهاي معتبر به اجاره واگذار شدهاست. تنها نسبت به يك فقره ازاين گونه مستغلات صحبت از دريافت ماليات معوقه به ميزان چهارصد ميليون ريال به ميان آمده است. چنين حركتي در صورت تداوم و تعميم ميتواند از چندجهت به عنوان يك طليعه مناسب تلقي شود. نخستين آنها، كه در اولين مرحله ممكن است به ذهن عامه مردم خطور كند، احساس عدالت مالياتي است. اينگونهخوشبيني از جمله عوامل مهم ارتقاء سطح فرهنگ مالياتي جامعه به شمار ميرود. فرهنگ مالياتي، كه سالهاست بحث و فحص پيرامون آن جريان دارد و بهعنوان يك ايدآل بزرگ سازمان مالياتي معرفي ميشود، در صورت احساس عدالت به نحو بسيار مؤثرتري در تفكر عمومي جايگزين ميگردد و هرگاه خلاف آناحساس شود، صِرف تبليغ و اندرز بعيد است كه راه به جائي برد.

از جمله عواملي كه بنا به اعلام مديريت مالياتي در رسيدن به چنان نتايجي اثر به سزائي داشته، تلاش اطلاعاتي ارگانهاي ذيربط بودهاست. اين مساعي منجربه گردآوري دادهها پيرامون معاملات پراكنده مؤديان بزرگ شده و آنان را ناگزير از پذيرش واقعيت بدهيهاي كلان مالياتي خود كردهاست. آنچه اين تلاش رامثمر ثمر ساخته توسل به كامپيوتر و عملكرد خارقالعاده آن نيز بودهاست. مديريت مالياتي روي اين عامل بسيار ارزنده عصر حاضر تكيه و تاكيد بسيارنموده است. اميد است اين تفكر منطقي همچنان ادامه داشته و به استفاده از بالاترين سطح كارآئيهاي تكنيكي منجر شود. همانگونه كه بارها در اين نشريهبيان داشتيم، شمار عظيم مؤديان و گوناگوني بيسابقه فعاليتهاي آنان و حجم زائدالوصف معاملات و گردش پول، كالا و خدمات به ميزاني رسيده كه ابزارها وشيوههاي سنتي به هيچ وجه جوابگوي نيازهاي زمان ما نبوده و كاركرد شايسته امر مالياتي جز با بهرهگيري از سيستم كامپيوتري گردآوري و پردازشدادهها امكان پذيرنخواهدبود.

تخلفات و ترفندهاي مالياتي و طرق مقابله با آن مساله ديگري است كه مديريت مالياتي تاكيد بسيار بر آن نمودهاست. از آن جمله به كساني اشاره شدهاست كهكد اقتصادي را وسيله كسب درآمد قرارداده و آن را در ازاء وجه در اختيار كسان ديگر قرار ميدهند تا بتوانند معاملات نيازمند به كد اقتصادي را انجام دهند.اظهار اميدواري شدهاست كه سيستم جديد اطلاعات مالياتي بتواند اين مساله را حل كند. همچنين سخن از مؤديان پر درآمدي به ميان آمده است كه معاملات خودرا در شهرهاي مختلف انجام ميدهند تا در هر شهر از معافيت جداگانهاي استفاده كنند و ضمناً مشمول نرخهاي نازلتر مالياتي قرارگيرند.

فعال كردن سيستم ماليات بر محموع درآمد به عنوان وسيلهاي مؤثر جهت مقابله با اين شگرد مالياتي معرفي شدهاست. ماليات بر مجموع درآمد مدتهاست كهدر قانون مالياتي ايران گنجانيده شده، اما اجراي آن همواره با دشواريهاي بسيار روبه رو بوده و رويهمرفته ميتوان گفت كه اين سيستم هنوز چنانكه بايدوشايد از قوه به فعل در نيامده است. اكنون كه بنا به اعلام مديريت مالياتي در نظر است گامهاي اساسي جهت تحقق بخشيدن به ماليات بر مجموع درآمدبرداشته شود، بايد اميدوار و منتظر نتايج نهائي اين اقدامات بود.

رسانههاي كشور نيز روز به روز توجه بيشتري به امر ماليات و اهميت آن مبذول ميدارند. درج شمار بيسابقهاي از مقالات و بررسيها در زمينه ماليات درجرايد و همچنين طرح مباحث و گفتار هاي متعدد از سوي صدا و سيما در همين زمينه گواه اين عنايت روز افزون به مقوله ماليات و نقش آن در حيات اقتصادي واجتماعي جامعه است.

در پايان يادآوري اين نكته را لازم ميداند كه مجله ماليات از آغاز كار خود همواره اهميت امر مالياتي و بسياري از مسائلي را كه فوقاً به آنها اشاره شد، موردتاكيد مكرر قرارداده، و همين موجبات بوده است كه اقدام به تاسيس و انتشار اين نشريه را سبب شده است. در آينده نيز اين نشريه به كوشش هاي خود در راهانجام اين رسالت ادامه خواهد داد.

علياكبر عربمازار

استان هرمزگان و مسائل مالياتي و اقتصادي آن

مصاحبه با آقاي حسين محسني مدير كل امور اقتصادي و دارائي هرمزگان

پرسش : لطفاً شرح مختصري در باب وضع كلي اقتصاد استان، منابع عمده فعاليت و در آمدهاي منطقه كه مي تواند موضوع عوايد مالياتيقرار گيرد، بيان فرمائيد.

پاسخ : اين موضوع را ميتوان در چند قسمت به شرح زير مورد بحث قرارداد:

وضع جغرافيائي استان هرمزگان

مساحت استان حدود 67 هزار كيلومتر مربع است و از اين لحاظ هرمزگان هشتمين استان كشور به حساب ميآيد. در اين استان 9شهرستان به نامهاي بندرعبّاس، جاسك، قشم، حاجيآباد، ابوموسي، ميناب، رودان، لنگه، و كيش وجود دارد. تعداد دهستانها 69، و شمارآباديها 2488 است كه از اين تعداد 2163 روستا داراي سكنه دائمي هستند.

شرايط اقليمي و آب و هوا

بجز نوار ساحلي به عمق حداكثر 30 كيلومتر از دريا كه گرم و مرطوب است، هواي ساير مناطق استان گرم و صحرائي است. فصل تابستانبسيار طولاني است و به حدود 9 ماه در هر سال بالغ ميگردد. در اين مدت هوا گرم و خشك است و با بادهاي داغ كه به آتش باد معروف است،همراه ميباشد. در جلگه ساحلي ميزان رطوبت نسبي تا 100% بالا ميرود كه در اين شرايط تقريباً غير قابل تحمل است.

شرايط جمعيتي استان

بر اساس دادههاي مربوط به سرشماري سال 70، جمعيت استان حدود 924 هزار نفراست و به اين ترتيب تراكم نسبي جمعيت به 14 نفردر هر كيلومتر مربع ميرسد. از اين تعداد حدود 382 هزار نفر ساكن شهرها و باقي (حدود 542 هزار نفر) روستا نشين هستند. تركيبجمعيت در سال مذكور از اين قرار بودهاست: جمعيت 10 سال به بالا 594872 نفر، جمعيت شاغل 186449 نفر (شامل 174416 نفر مرد و12033 نفر زن) و جمعيت بيكار 31549 نفر

ويژگيهاي اقتصادي

كشاورزي

كشاورزيبا سه زير بخش عمده (زراعت، باغداري ـ دام و طيور و شيلات) يكي از مهمترين بخشهاي مولد اقتصادي استان بوده و پس ازبخش خدمات بيشترين ميزان و بالاترين ارزش افزوده را در گسترة حيات اقتصادي منطقه به خود اختصاص داده است.

صنعت

صنعت در استان هرمزگان توسعه چنداني نيافته و از نظر ظرفيت اشتغالزائي و ايجاد ارزش افزوده در درجه دوم اهميت قرار دارد. صنايعبخشخصوصي هرمزگان نيز مانند اغلب نقاط كشور با مشكلات مربوط به كمبود نقدينگي و سرمايه در گردش، تكنولوژي غير پيشرفته،پائين بودن سطح كارداني، نبود تعاونيهاي ساختاري و بالاخره نازل بودن سطح كمي و كيفي توليد روبهرو هستند كه در مجموع قدرترقابت آنهارا با محصولات مشابه داخلي و خارجي كاهش ميدهد.

سرمايهگذاري در استان هرمزگان در بخش صنعت به 64 ميليارد ريال بالغ ميگردد كه با توجه به ساحل طولاني خليج فارس اولويت دراين زمينه به شناورها داده شدهاست.

معدن

معادن در اين استان بالقوه از اهميت زيادي برخوردار هستند، به نحوي كه اين بخش ميتواند بالندگي بسيار يشتري در قياس با صنعتپيداكند. بر اساس نظر كارشناسان در استان هرمزگان معادن بكر و دست نخورده قابل توجهي وجود دارد. به عنوان مثال ميتوان از منابع تالك،گل حفاري، و گل سرخ نامبرد كه در صنايع كاغذ سازي، لاستيك و پلاستيك سازي و رنگسازي كاربرد دارد.

بر اساس آمار سال 71 تعداد معادن استان 28 و ارزش افزوده اين بخش برابر 8/9 ميليارد ريال بودهاست. مهم ترين اين معادن عبارتند از:سنگچيني، سنگ گچ، خاك سرخ، سنگ آهك، سنگ مالون، نمك آبي، نمك سنگي، و سنگ كروميت.

درآمدهاي مالياتي

درآمدهاي مالياتي استان در سال 74 معادل 46 ميليارد ريال بودهاست. اين رقم با وجود اين كه هرمزگان از مناطق محروم به شمار ميرود،و به رغم معافيت پيشبيني شده در قانون مالياتها، روند روبهرشدي نسبت به سالهاي قبل نشان ميدهد. ميزان اين افزايش در مقايسه باسال 73 معادل 44 درصد ميباشد.

بايد در نظر داشت كه از بخش كشاورزي، معدن، و صنعت كه اهم زمينههاي فعاليت اقتصادي استان را تشكيل ميدهند، دو بخش نخست بهموجب قانون از ماليات معافاند و در بخش صنعت نيز همان گونه كه توضيح داده شد فعاليت چشمگيري صورت نميپذيرد، و بدين نحوانتظار زيادي در امر ماليات با توجه به محروم بودن منطقه نميتوان داشت.

پرسش : ميزان وصول مالياتها در سال 1374 را به تفكيك منابع بيان داشته و آنها را با ارقام سالهاي 72 و 73 مقايسه فرمائيد.

پاسخ : پاسخ اين سئوال در جدولي كه عيناً ارائه ميشود درج گرديدهاست:

جدول مقايسه مالياتهاي مستقيم وصولي اداره كل امور اقتصادي و دارائي هرمزگان به تفكيك منابع در سالهاي 1372، 1373، و 1374 (ارقام به هزار ريال)

درصد درصد رشد درصد رشد

نوع درآمد مالياتي سال 1372 تركيب سال 1373 تركيب نسبت سال 1374 تركيب نسبت

ماليات ماليات به 72 ماليات به 73

شركتهاي غير دولتي 4426897 52/18 8046969 33/25 99% 8804746 26/19 9%

شركتهاي دولتي 424053 77/1 1790669 63/5 314% 1755970 84/3 93/1-%

ماليات حقوق غير دولتي 1657863 93/6 3255157 24/10 180% 4644139 15/10 43%

ماليات حقوق دولتي 2263513 47/9 3632141 43/11 171% 6140106 43/13 69%

ماليات مشاغل 13733654 47/57 11961892 66/37 55% 21235727 45/46 76%

ماليات مستغلات 203391 85/0 1597332 02/5 695% 1616550 53/3 2/1%

ماليات بر ارث 84538 35/0 104483 32/0 41% 119158 26/0 14%

نقل و انتقالات و سرقفلي 982784 11/4 1095680 44/3 37% 1345642 94/2 23%

ساير منابع 117213 49/0 281243 88/0 56-% 51099 11/0 82-%

جمع 23893906 100% 31765866 100% 91% 45713137 100% 44%

پرسش : آيا اقدامات انجام شده در استان هرمزگان طي سالهاي اخير، - بويژه ايجاد منطقه آزاد تجاري و اثرات آن در رونق اشكال خاصياز كسب و كار ـ قابليت آن را دارد كه در ميزان مالياتها يا تركيب آنها موثّر واقع شود؟ بهطور كلي اين موضوع را در صورتي كه مناسبميدانيد از ديد مالياتي مورد تحليل قرار دهيد.

پاسخ : ابتدا توضيحاتي پيرامون مناطق آزاد تجاري - صنعتي ارائه ميدارم. جهتگيري اساسي در برنامه پنجساله اول و دوم توسعه اقتصاديو اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران، توسعه صادرات غير نفتي بوده و هست. بر همين اساس ايجاد مناطق آزاد تجاري به عنوانيكي از روش هاي توسعه صادرات در تبصره 19 اين قانون در نظر گرفته است.

البته با وجود مطرح بودن اين مناطق در چند سال اخير و تجارب عملي در جزيره كيش، هنوز به درستي ابعاد گوناگون اين مناطق مورد بررسيقرار نگرفته و هيچ الگوي تجربي كاملي از اين مناطق ارائه نشده است.

اما از تجارب كشورهاي ديگر كه داراي مناطق آزاد تجاري هستند چنين بر ميآيد كه مناطق مورد بحث ميتوانند اثرات مثبتي در توسعهصادرات كالاهاي غير نفتي داشتهباشند و به عنوان يك عامل در تسريع جذب تكنولوژي نيز مؤثر واقع شوند.

از ديگر اهداف مهمي كه برخي از كشورها از ايجاد مناطق آزاد تجاري دنبال ميكند، ميتوان تسريع در صنعتي شدن اين مناطق را نام برد.هدفهاي ديگر تاسيس منطقه آزاد تجاري عبارتند از: جذب درآمدهاي ارزي ، تعادل نسبي تراز بازرگاني، ارتقاء سطح اشتغال، جلوگيري ازخروج بيرويه سرمايه، و كمك به رشد اقتصادي كشور.

درآمدهاي مناطق آزاد

در حال حاضر مهمترين درآمدهاي مناطق آزاد قشم و كيش كه صرف هزينههاي مورد نياز در آن مناطق ميشود عبارتند از اخذ پذيرهنويسي، دريافت عوارض ورود كالا، وصول مبالغ هنگفت از سرقفلي واحدهاي تجاري، استفاده از سپردهها و برخي درآمدهاي ديگر. درمقابل بخش توريسم به دليل عدم توجه كافي از امكاناتِ در آمدي بالفعلي برخوردار نيست. اما در زمينه وصول ماليات از اين درآمدها، مسالهمعافيت مطرح است. از آنجا كه هدف دولت جذب سرمايه خارجي وانتقال تكنولوژي و موارد ديگري است كه شرح آن گذشت، برابر نصصريح ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران هرنوع فعاليت اقتصادي اشخاص حقيقي و حقوقيدر حدود مجوزهاي كسب و كار صادره، اعم از شغلي يا استخدامي، و يا فعاليتهائي كه بر اساس پروانههاي تاسيس يا بهرهبرداري واحدهايتوليدي و صنعتي در مناطق مذكور انجام پذيرد از پرداخت ماليات معاف گرديدهاست.

پرسش : آمادگي مردم منطقه براي همكاري در زمينه امر مالياتي به چه اندازه است؟ و اگر سطح اين تفاهم و همكاري نازل است، چه عوامليدر اين خصوص موثّر ميباشند؟

پاسخ :در اين استان ساحلي كه بيش از 1100 كيلومتر مرز آبي دارد و زندگي مردم به همين عامل وابستهاست، وجود فعاليت ها و مشاغلكاذب طي سالهاي متمادي و فقد زمينههاي مناسب اقتصادي در ميان مردم و وجود الگوي نامناسب مصرف موجب شده بود كه علاوه برخيل عظيم نيروي انساني سرمايه هاي سرگردان نيز به سوي درآمدهاي غير توليدي سوق يابد. اين عوامل و ضعف فرهنگ مالياتي و نازلبودن حجم معاملات سالم، مردم را با پرداخت ماليات بيگانه و دولت را در امر وصول با مشكل مواجه ساختهبود. طبعاً اين فاصله هيچگاه ازبين نميرفت مگر با انجام اصلاحات در قوانين و مقررات. در سال هاي اخير به دليل پارهاي از مسائل و مشكلات مانند قوانين دست و پاگير ونارسائيها و كاستي هاي كادر تشخيص و تاثير آن در نحوه وصول ماليات، روابط سازمان مالياتي و موديان به رغم تلاش مضاعف كادرتشخيص چندان مناسب و هماهنگ با سياست هاي وزارت متبوع نبود.

براي تغيير در اين وضعيت و به منظور مرتفع ساختن روند كند فعاليتها، ايجاد رابطه سالم و تغييرات اساسي در جهت حل مشكلاتي كهموديان و سازمان مالياتي به آن گرفتار بودند اجتنابناپذير مينمود. از سال 1374 با توجه به پيشنهاد و دستورالعمل وزارتي مبني بر دعوتآحاد مردم جهت مشاركت در پرداخت ماليات (به صورت خود اظهاري)، كوشش به عمل آمد كه اقدامات لازم بر مبناي معيارهاي جديدصورت پذيرد. ثبات نسبي در وضع اقتصادي استان كه نتيجه تمهيدات دولت بود نيز در اين زمينه مؤثر افتاد و با فراهم نمودن زمينههايتفاهم متقابل، روزانه به طور متوسط صدها نفر در چند صف متوالي در محوطه بانك (مستقر در اداره كل) با اشتياق وصفناپذير مراتباستقبال خود را اعلام نمودند و با پرداخت ماليات چرخ هاي اقتصادي استان را بهكار انداختند.

در حال حاضر به يمن نلاش و زحمات چشمگير ماموران تشخيص و مشاركتهاي مردمي روند افزايش وصول ادامه دارد و از صنوف واتحاديههاي مختلف جهت اظهار ماليات متعلق دعوت به عمل آمده است. اين روش (خود اظهاري) در سال هاي اخير به عنوان يكي ازموثرترين و كارآمدترين روش ها در زمينه وصول ماليات شناخته شده است. از جمله مزاياي آن ميتوان به موارد زير اشاره كرد: كاهشچشمگير در زمان رسيدگي، جذب سريع نقدينگي، حذف مراحل زائد و دست و پاگير، جلب رضايت مردم و مشاركت بيشتر آنها و فراهمآوردن موجبات آهنگ سريع رشد اقتصادي.

پرسش : توفيق در امر تشخيص و وصول ماليات به نحو شايسته به چه عواملي بستگي دارد و چه اقداماتي را ميتوان به اين منظور انجامداد؟

پاسخ : همان طور كه اطلاع داريد نظام مالياتي ما چه قبل و چه پس از انقلاب (اگر اصلاحات مقطعي سالهاي اول انقلاب را ناديده بگيريم)تقريباً دست نخورده مانده است. قانون مالياتي از نظر بافت كلي اقتباس صريحي از قانون مصوب اسفند 1345 است. در يك جمله ميتوانخلاصه نمود كه اگر قراين مالياتي در استان به نحو صحيح مورد ارزيابي قرار گيرد و تنوع فعاليت هاي اقتصادي، تعدد مشاغل در بخش جزئيفروشي، اعمال سيستم حسابداري در سطح آن مشاغل ملحوظ نظر واقع شود، و كمبود نيروي انساني و بخش اطلاعرساني و مشكلات فنيماموران مالياتي در امر تشخيص مرتفع گردد، به طور قطع اداره كل خواهد توانست بخش عظيمي از اهداف مهم خود را تحقق بخشد. البته دراين بحث توجه به واقعيت محدود بودن منابع درآمد زا در بخش هاي مختلف اقتصادي اين استان نيز حائز ضرورت است.

پرسش : برنامههاي شما براي رسيدن به دو هدف فوق يعني توفيق بيشتر در امر وصول و همچنين جلب تفاهم موديان كدام است؟

پاسخ : گامهاي برداشته شده در اين طريق از يك سو با هدف ايجاد انگيزه و زمينههاي خلاقيت كاركنان - بويژه ماموران تشخيص - در محيطكار بوده است. تاكيد و توجه به كارآئي كادر تشخيص مالياتي، ايجاد تحول با هدف گزينش افراد لايق و متعهد، و همچنين فراهم نمودنامكانات رفاهي و آموزشي و ايجاد جو سالم در ميان كاركنان، ازجمله موارد قابل ذكر اين گونه اقدامات به شمار ميروند. از سوي ديگر جلبتفاهم و همكاري مؤديان نيز مورد نظر بوده است، كه در اين مقوله ميتوان به موارد زير اشاره كرد: احترام به نظرات سازنده، قبول نظارت ومشاركت طبيعي مردم در روند فعاليتهاي اجرائي، فراهم ساختن زمينه عدالت اجتماعي فراگير، برداشتن موانع و تشريفات و قيد و بندهايغير ضرور، و اقدامات مشابه ديگر.

پرسش : به نظر شما مشكلات و نارسائيهاي اصولي ساختار كنوني نظام مالياتي كدام است؟

پاسخ : در ارتباط با سياستهاي مالي دولت و تنظيم برنامههاي مالياتي كشور رعايت اين اصل ضرورت دارد كه انتظار جامعه براي دريافتماليات متناسب با ارزش خدماتي باشد كه به ماليات دهندگان ارائه مي گردد. اگرچه بر اساس بررسي هاي موجود ظرفيت بالقوه مالياتي ايناستان به مراتب بيش از مقدار مالياتي است كه از بخشهاي مختلف به خزانه كشور واريز ميگردد، معالوصف با ايجاد شرايط مناسب و اصلاحسيستم وصول و فراهم ساختن زمينه فرهنگي براي پذيرش ماليات به عنوان يك وظيفه شرعي و ملي، مي توان ميزان وصول ماليات را بدونوارد آوردن هرگونه فشاري به اقشار كم درآمد وآسيبپذير جامعه به نصاب هاي ظرفيت بالقوه مالياتي استان نزديك ساخت. در عين حالبايد به اين نكته توجه داشته باشيم كه بسياري فعل و انفعالات اقتصادي و زمينههاي فرهنگي ايجاد شده براثر توسعه اقتصادي نظير بالا رفتنميزان توليد ناخالص داخلي، نحوه توزيع درآمد و فراهم كردن اشتغال براي گروه بيشتري از افراد جامعه و تسريع در روند مبادلات، مي تواندبه افزايش ظرفيت مالياتي استان كمك كند بدون اين كه به بالا بردن نرخ هاي مالياتي و يا حذف و كاهش معافيت هاي مالياتينياز داشته باشيم.در هر حال بايد در نظر داشته باشيم كه حربه وصول ماليات داراي دو لبه برنده و تيز است كه اگر تعادل لازم را برقرار نسازيم ممكن استسنگيني در يك جهت موجب آثار سوء نظير ركورد اقتصادي گردد و عدم تعادل در لبه ديگر عوارضي چون ايجاد فاصله شديد بين مردم راموجب شود.

پرسش : در صورتي كه مسائل ديگري را نيز قابل طرح ميدانيد لطفاً بيان فرمائيد.

پاسخ : ارتقاء سطح فرهنگ مالياتي و ايجاد روحيه تمكين مالياتي در مؤديان يكي از مهمترين وظايف سازمان مالياتي كشور به شمار ميآيد.در سطح استان نيز ادارات كل بايد به اين امر مهم توجه وافي مبذول دارند و سرمايهگذاري لازم در اين زمينه را به عمل آورند. اين اداره كل درسال 1374 اقدامات تبليغي (انجام مصاحبه با جرايد، نصب پوستر، پلاكارد و غيره) در سطح استان به عمل آورد بهگونهاي كه در ارديبهشتماه به مدت ده روز موديان مالياتي با مراجعه به اداره كل متجاوز از 3500 برگ اظهارنامه تسليم داشته و همراه آن بيش از 30 ميليارد ريالبدهي مالياتي خود را پرداخت كردند. ميتوان گفت كه اين مقدار وصولي از كسبة موّدي ماليات كاملاً بيسابقه بودهاست. اين مبلغ وصولي دربعد ماليات مشاغل به اندازه جمع وصولي مشاغل ظرف ده سال از بازار بوده است. در سال 74 (عملكرد 73) از مجامع امور صنفي دعوت بهعمل آمد و با آنان بحث و تبادل نظر صورت پذيرفت. اين گفتگو با روساي صنف و مشاركت دادن مردم در امر وصول ماليات رونق خوبي رادر امر وصول ماليات سال 75 (عملكرد 74) به بار آورد، به گونهاي كه با 15 صنف به توافق رسيديم و اين اصناف ماليات خود را پرداختنمودند. اين استقبال در استان بيشتر بر اساس دستورالعمل اخير دولت حاصل شد كه مقرر ميداشت هر استان در صدي از هزينههاي خود راكسب و بقيه از طريق طرح ملي پرداخت شود. اين روند براي همكاري و همياري مسئولان استان بسيار اثربخش بوده است.

علاوه بر اين در سال گذشته اين اداره كل با همكاري و تبليغات و تشكيل جلسات متعدد با صنوف و مسئولان استان سهم در آمد استان راكهبالغ بر 68 ميليارد ريال بود به 125 ميليارد ريال افزايش داد.

لازم است تاكيد نمايم با توجه به ظرفيت بالاي مالياتي استان، كه همانا هدف وزارت متبوع رسيدن به اين قله رفيع مي باشد، تامين نيازهاياداره كل از قبيل نيروي انساني، وسائط نقليه و ساير امكانات لازم (باعنايت به استهلاك بالاي اين موارد) و نيز دادن انگيزه به افراد متخصصبراي نيل به اين ظرفيت مالياتي ضرورت دارد. در حال حاضر ما با قلت نيرو مواجه هستيم به نحوي كه ميتوان گفت قريب 50% پستهايسازماني اين اداره كل بلاتصدي است. با اين حال توانستهايم همانگونه كه در جرايد منعكس شد، اقدامي به عمل آوريم كه در اين استانمودياني كه داراي درآمدهاي كلان در حد 14 ميليارد ريال ميباشند شناسائي و ماليات متعلقه آنان را اخذ نمائيم.

بررسي تحليلي و تطبيقي پيرامون قراردادهاي جديد مالياتي ايران

دكتر محمّد توكّل

مقدّمه

مناسبات بينالمللي ايران در زمينة مسائل مالياتي ساليان دراز از تحرّك ناچيزي برخوردار است. مجموع قراردادهاي مالياتي كشور تاهمين اواخر عبارت بودند از:

1. قرارداد سال 1347 بين ايران و جمهوري فدرال آلمان به منظور اجتناب از اخذ ماليات مضاعف از درآمد و ثروت.

2. موافقتنامة سال 1352 بين ايران و جمهوري فرانسه به منظور اجتناب از اخذ ماليات مضاعف و جلوگيري از فرار از پرداخت ماليات درمورد ماليات بردرآمد

3. موافقتنامه سال 1369 بين ايران و پاكستان به منظور اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در مورد ماليات بردرآمد از فعاليتهاي كشتيراني

سه قرارداد يادشده مجموع كار ما را در زمينة روابط مالياتي بينالمللي طيّ مدّتي قريب به يك قرن كه از آغاز مشروطيت و قانونگذاريمردن ايران ميگذرد و تشكيل ميداد، و اين در حالي بود كه شمار قراردادهاي مالياتي بسياري از كشورهاي پيشرفته جهان به مرز يكصدرسيده و از بين ساير ممالك نيز بسيار به ندرت ميتوان كشوري را با اين تعداد اندك از موافقتنامههاي مالياتي جستجو نمود.

امّا در اين اواخر تحرّك بيسابقهاي در جهت عقد قراردادهاي اجتناب از ماليات مضاعف و جلوگيري از گريز مالياتي آغاز گرديد كه درقياس به وضع گذشته ميتوان آن را يك جهش ناميد. طبق اطلاعاتي كه عمر آن به حدود يك يا دو ماه ميرسد قراردادهاي موردبحث باكشورهاي ارمنستان، بلوروسي، اوكراين، قزاقستان، و مالزي بين طرفين امضاء شده و در مرحله بحث و تصويب در مراحل بعدي قراردارد. علاوه بر اين با كشورهاي گرجستان، بلغارستان، تركيه، بنگلادش، اندونزي، و سوريه نيز قضيه در مرحله مذاكره است.

بررسيهاي قراردادها

قراردادهاي مالياتي جديد معمولاً قالب و ساختار مشتركي دارند كه از كنوانسيون مُدل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) اقتباسشده است. اين كاري است كه امروزه مورد عمل بسياري از كشورهاي جهان ميباشد و كمتر قرارداد جديد مالياتي را ميتوان يافت كه بهنحوي از مُدل OECD تقليد نشده باشد. سازمان مذكور از عضويت اكثر كشورهاي اروپاي غربي، ايالات متحدة آمريكا، كانادا، استراليا، ژاپن،و نيوزيلند تشكيل شده و وظيفة هماهنگسازي سياستهاي اقتصادي و اجتماعي ممالك عضو را ـ كه در واقع مجموع كشورهاي پيشرفتهصنعتي جهان هستند ـ دنبال ميكند. هدف سازمان تامين رشد اقتصادي و همكاري اقتصادي بين اعضاء ميباشد.

در سال 1963 كميتة مالي سازمان طرح كنوانسيوني را در زمينة اجتناب از اخذ ماليات مضاعف تهيه كرد و سپس طي سالهاي 1974 تا1977 اين كنوانسيون مورد تجديد نظرهائي قرار گرفت و به شوراي OECD تسليم گرديد. شوري' در تاريخ 11 آوريل 1977 توصيهاي راخطاب به اعضاء تصويب نمود و از آنان خواست كه قراردادهاي ماليات مضاعف خود را بر اساس اين كنوانسيون نمونه تنظيمك كنند.همانگونه كه گفتيم اين توصيه را نهتنها كشورهاي عضو OECD ، بلكه ساير كشورهاي جهان نيز مورد عمل قرار ميدهند و كور ما نيز درتنظيم قراردادهاي جديد مالياتي خود به همين نحو عمل كرده است.

از آنجا كه قالب واحدي براي قراردادهاي مورد بحث تهيه شده و همة آنها كم و بيش به يكديگر شبيهاند، بنابراين ما نيز در بحث خود همانقالب يا الگو را همراه با يكي از قراردادهاي امضاء شده (قرارداد با اوكراين) براي بحث انتخاب كرده و مفاد آنها را در قياس با كنوانسيونمدل OECD و تعدادي از قراردادهاي مالياتي منعقد بين كشورهاي مختلف جهان مورد تحليل قرار خواهيم داد. در اين بررسي طبيعي است كهبايد حقوق مالياتي ايران و به طور خاصّ قانون مالياتهاي مستقيم نيز مورد توجّه قرار گيرد.

امّا روش بررسي از اين قرار خواهد بود كه نخست يك بيان اجمالي و مختصر از مجموع مفاد قرارداد ارائه خواهد شد تا تصويري كلي دراين زمينه به دست آيد. سپس بخشهاي مختلف قرارداد را مورد بحث بيشتر قرار خواهيم داد.

ساختار قراردادها در يك نگاه

نام كلي قراردادها عبارت است از: «قرارداد اجتناب از ماليات مضاعف و جلوگيري از گريز مالياتي در رابطه با مالياتهاي بردرآمد «وثروت».

ماده 1 قرارداد راجع به اشخاص حقيقي، حقوقي، يا شبه حقوقي است كه قرارداد شامل حال آنها است، و ماده 2 مالياتهائي را تعريفميكند كه موضوع قرارداد ميباشند. سپس حسبالعمول بسياري از قراردادها و مقررات ديگر يك سلسله واژهها و عناوين به كار بردهشده در متن قرارداد تعريف شدهاند.

ماده 4 به موضوع اقامت و تعريف اين مطلب پرداخته است كه چه شخص يا شركت يا موسسهاي مقيم كشورهاي عضو و در نتيجه مشمولمقررات قرارداد به حساب ميآيد، و سپس قواعدي را براي حلّ معضل اقامت مضاعف ذكر كرده است تا بر اساس آن يك مودي از نظرمالياتي فقط مقيم يك كشور به شمار آيد.

مادّة 5 مسالة موسّسة ثابت يا پايگاه دائمي را تعريف كرده و برخي مصاديق آن را بر شمرده و سپس مواردي را توصيف كرده است كه ازشمول عنوان موسسه ثابت خارج ميباشند. تشخيص اين كه دستگاه چيده شده در يك كشور براي انجام فعاليتهائي كه به نحوي با خارجمرتبط ميباشد، يك موسسه ثابت به شمار ميرود يا نه، از نظر مالياتي حائز اهميت است. شركت مقيم يك كشور بابت كل فعاليتهاي خودمشمول ماليات همان كشور است. امّا اگر همين شركت دستگاهي در كشور ديگر در ارتباط با كسب و كار خود داير كرده باشد كه بتوانعنوان موسسه ثابت را بر آن صادق دانست، در آن صورت وضع فرق ميكند و پاي ماليات كشور ثاني به ميان ميآيد كه اين نكته و نكاتديگر مرتبط با ماليات موسسه ثابت در متن قراردادهاي ماليات مضاعف مورد بحث قرار ميگيرد.

پس از اين مواد كه در آنها كه كليّات و تعاريف ذكر شده، به ميان احكام مربوط به انواع درآمد و ثروت ميرسيم. اين احكام مفصّلترين بخشقرارداد را تشكيل ميدهند و از ماده 6 تا 22 را به خود اختصاص دادهاند. موراد مذكور عبارتند از : درآمد حاصل از اموال غير منقول، درآمد كسب و كار (كه موضوع موسسه ثابت نيز ضمن آن مورد بحث قرار گرفته است)، حمل و نقل بينالمللي، موسسات وابسته به يكديگر،سود سهام، بهره، حقالامتياز، منافع حاصل از واگذاري دارائيهاي سرمايهاي، درآمد حاصل از خدمات صاحبان حرفههاي آزاد (نظيرپزشكان، وكلاي دادگستري، حسابداران وامثال آنان)، در آمد هنرمندان و ورزشكاران از ارائة هنرنمائيهاي خود، و در آمدهاياستخدامي. براي برخي از انواع درآمدهاي استخدامي احكام جداگانه ضمن مواد خاص قرار ذكر شده كه عبارتند از در آمد حقوق كاركناندولت، حقالزحمه مديران شركتها و موسسات، درآمد معلّمان و دانشجويان، و حقوق بازنشستگي. بالاخره ماده 21 قرارداد به «سايردرآمدها» اختصاص داده شده، و ماده 22 ماليات بر ثروت را مورد بحث قرار داده است.

ماده 23 آئين وترتيبات لازم براي جلوگيري از پرداخت ماليات مضاعف را بيان ميكند كه در واقع مهمترين هدف اين موافقتنامهها است.

ماده 24 تحت عنوان «عدم تبعيض» اصولي را اعلام ميدارد كه مفهوم آن شناسائي اين مطلب است كه رفتار مالياتي هريك از طرفينقرارداد نسبت به اتباع طرف ديگر نبايد بدتر از رفتاري باشد كه در شرايط مساوي نسبت به شهروندان خود اِعمال مينمايد.

ماده 25 مكانيزمي را براي شكايت موديان از نقض قرارداد وهمچنين راههاي حصول توافق و همكاري بين مقامات دو كشور جهت اجرايصحيح قرارداد پيشبيني كرده است. مواد 26 و 27 در واقع مكمّل ماده 25 بوده و ضمن آنها امكان مبادلة اطلاعات مالياتي بين طرفين وهمكاري ميان آنها جهت وصول مالياتهاي متعلق در نظر گرفته شده است.

ماده 28 مساله كاملاً خاصّي را بيان ميكند و آن اين كه مقررات موافقتنامه هيچ گونه تاثيري در امتيازات ماموران ديپلماتيك و كنسولينخواهد داشت. بالاخره 2 ماده آخر موافقتنامه شرايط لازم الاجراء شدن قرارداد وترتيبات فسخ آن را پيشبيني كردهاند.

بحث تحليلي

پس از ادامة تصوير كلّي قراردادها به شرح فوق، اينك به بحث تحليلي پيرامون بخشهاي مختلف آنها ميپردازيم. قبل از هر چيز ذكر يكنكته ضرورت دارد و آن اين كه قراردادهاي مورد بحث به سه زبان تدوين شده: فارسي، زبان كشور طرف قرارداد، و انگليسي. آخرينجمله قرارداد مصرّح است به اين كه در صورت بروز هرگونه اختلاف در تفسير قرارداد متن انگليسي حاكم خواهد بود. بنابراين طبيعياست كه ما نيز در بحث خود بايد اساس كار را متن انگليسي قراردهيم كار بررسي را از عنوان قرارداد آغاز ميكنيم.

عنوان قرارداد

نكات قابل ذكر در اين باره به شرح زيراند:

1. در متن انگليسي از واژة agreement استفاده شده كه برابر فارسي آن را «موافقتنامه» نهادهاند. در تاريخ قراردادهاي مالياتي بيشتر از سهاصطلاح استفاده شده است:

conuention , agreement , arrangemnt از اين سه لفظ اولين آنها (كه ميتوان به «ترتيبات» ترجمه نمود) غالباً در مورد واحدهاي سياسي و مناطقي بهكار رفته است كه به نحوي تحخت سيطره يا وابستگي به كشور ديگر هستند. فيالمثل در قراردادهاي ماليات مضاعف انگلستان با آنتيگوا وباربودا (1947)، برونئي (1950)، دومينيكا (1968)، جزاير فالكلند (1983)، جزاير سليمان (1950)، ساحل كلا(1947)، گرنادا (1949)،گِرنزي (1952)، جوزي (1952)، كريباتي (1950)، لسوتو (1949)، سيرالئون (1947)، اوگاندا (1952)، از عنوان arrangement استفاده شدهاست. بعداً كه پارهاي از اين واحدها و مناطق استقلال كامل خود را به دست آورند (نظير ساحل كلا كه همان غاناي كنوني است، گرنادا،لسوتو، سيرالئون، و اوگاندا) عنوان فوق به agreement تغيير داده شد.

دو عنوان agreemrnt و conuention هردو در مورد قراردادهاي مالياتي به كار ميروند. امّا كاربرد لفظ conuention بسيار بيشتر است و به تدريج واژةagreement در مورد اينگونه قراردادها رو به منسوخ شدن است. فرضاً همان كشور انگلستان را در نظر بگيريم، از مجموع قراردادهايمالياتي (به استثناي چند موردي كه فوقاً ذكر شد) متجاوز از 50 فقره از عنوان conuention برخوردار است و آنچه عنوان agrerment در اكثرموارد هنگامي به كار رفته است كه كشور طرف قرارداد به نحوي سابقة وابستگي به انگلستان را داشته است.

بنابر اين كاربرد عنوان conuention درمورد قراردادهاي مالياتي ايران نيز رجحان دارد. قابل توجه اين كه در مورد هردو قرارداد مالياتي ايرانبا كشورهاي فرانسه و آلمان كه سابقه آنها به گذشته بالنسبه دور باز ميگردد از اصطلاح conuention استفاده شده است، كه بهتر بود همانروش در مورد قراردادهاي جديد نيز دنبال ميشد.

امّا در آنجا كه قضيّه به معادل فارسي انواع قراردادها راجع ميشود از آغاز تاكنون آشفتگي حكمفرما بوده است. جاي دوري نرويم و هميناصطلاح conuention را در نظر بگيريم. اين واژه در هر دو قرارداد مالياتي ايران با آلمان و فرانسه به كار رفته ولي در يك قرارداد واژةموافقتنامه را به جاي آن به كار بردهاند و در ديگري «قرارداد». هماكنون نيز ميبينيم كه در قراردادهاي جديد مالياتي لفظ موافقتنامه» را دربرابر agree ment به كار بردهاند. در مواردي ديگر از كلمه «عهدنامه» به جاي كنوانسيون استفاده شده است، وقس عليالهذا.

اين بحث سر طولاني و مدّعيان رنگارنگ با هزار و يك سليقه دارد و آسودهتر آن كه سرپوشي بر آن بنهيم و براي راحتي كار قراردادي بينخودمان در باب قراردادهاي ماليات مضاعف بگذاريم تا اشكالي در فهم قضايا پيش نيايد: چون كلمه قرارداد به عنوان يك لفظ عام نزدخواصّ و عوام رايج است، ما نيز از همان واژه استفاده ميكنيم و هنگامي كه سخن از كنوانسيون مُدل OECD در ميان است، همين كلمه را عيناًبه كار خواهيم برد و از همگان طلب بخشايش داريم.

2. امّا در عنوان اصلي قراردادها در برابر دو اصطلاح ديگر معادلهاي فارسي خاصّي انتخاب شده كه قابل بحث است:

الف. در برابر Biscag euasion از «فرار مالي» استفاده شده است، و كلمه مالي در زبان فارسي نه تنها ماليات بلكه مسائل هزينهاي را نيز در برميگيرد. حال آنكه منظور را از اصطلاح انگليسي در اين مقام صرفاً گريز مالياتي است و لاغير. بنابراين كاربرد «گريز مالياتي» به جاي«فرار مالي» مرجّح است.

ب. در مقابل tax on cpital «ماليات سرمايه» نهاده شده است. اين اصطلاح در قرارداد ماليات مضاعف سال 1347 ايران و آلمان به «ماليات برثروت» ترجمه شده است كه در زبان فارسي مفهوم مورد نظر را دقيقتر ميرساند. توجّه به مفاد ماده 22 قرارداد قضيّه را روشنترميسازد. اين ماده از قرار داد كه دقيقاً در ارتباط با همين مقوله ميباشد در واقع از مصاديق مختلف ثروت يا دارائي سخن ميگويد.(1)

دامنة قرارداد (اشخاص مشمول موافقتنامه)

مفاد قرارداد در حق كليه اشخاصي كه مقيم يك يا هردو كشور طرف آن هستند قابل اجراء ميباشد. اين حكم ماده يك قرارداد از چند جهتقابل بحث است:

1. نخست بايد ديد لفظ اشخاص چه مفهومي دارد. ضمن بند ج ماده 3 قرارداد (مشتمل بر تعاريف) در تعريف «شخص» گفته ميشود:«اصطلاح شخص شامل يك فرد، يك شركتز و هر هيات ديگري از اشخاص ميباشد». بند «د» نيز شركت را عبارت از هر شخص حقوقي، ياهر موسسهاي ميداندكه از نظر مالياتي به عنوان يك شخص حقوقي تلقي ميشود.

اصطلاح هياتي از اشخاص «در برابر body of persons انتخاب شد. البته كاربرد لفظ موسسه به جاي آن نيز خالي از اشكال است، نهايت اين كهرنگ و بوي خاصّي در اينجا مطرح است. منظور هر نوع موسسهاي است كه جدا از تشكيل دهندگان آن مطرح است. هرگونه شركت،موسسات ايجاد شده به موجب قانون، انجمنها، جوامع، اتحاديهها، و تراستها از جمله مصاديق آن به شمار ميروند.

از تركيب آنچه گفته شد ميتوان نتيجه گرفت كه اشخاص و موسسات زير مشمول قراردادهاي مورد بحث ميباشند: اشخاص حقيقي،شركتها و ساير اشخاص حقوقي، هر موسسه، يا هيات ديگري كه هرچند شخصيت حقوقي نداشته باشد امّا وجود آن مستقل از اعضاء وتشكيل دهندگانش مطرح بوده و به ويژه از نظر مالياتي به عنوان يك مودي واحد تلقي ميشود. اين دسته سوم را ازجهت سهولت «اشخاصشبه حقوقي» ميتوان ناميد. اجراي قرارداد در رابطه با گروه اخير بعيد نيست كه با پيچيدگيها و موارد ابهام قابل توجهي روبرو شود كهنتيجه طبايع بسيار مختلف هريك از مصاديق گروه خواهد بود. اين مطلب ميتواند موضوع بررسي جداگانهاي واقع شود.

2. اشخاصي كه از آنها ياد كرديم در صورتي مشمول قرارداد واقع ميشوند كه مقيم يكي از دو كشور طرف قرارداد و يا هردوي آنهاباشند. نكات چندي در اين خصوص شايان ذكر است:

الف. قرارداد مورد بحث به پيروي از كنوانسيون OECD ضابطة اقامت را مورد توجه قرار داده و فرضاً نگفته است: هر شخصي كه تابعيتيكي از دو كشور را داشته يا در يكي از دو كشور مودّي مالياتي باشد، مشمول مفاد قرارداد خواهد بود. اين مطلب از نظر مقررات مربوطةحقوق بينالملل مالياتي ايران به ويژه ماده 1 قانون مالياتهاي مستقيم، در خور متوجّه است. فرضاً به موجب بند 3 ماده 1 مذكور هرشخصحقيقي ايراني مقيم خارج نسبت به كليه درآمدهائي كه در ايران تحصيل ميكند مشمول ماليات اين كشور است. و ياهر شخص غير ايرانينسبت به درآمدهائي كه از ايران تحصيل ميكند مشمول همين قاعده است چنين اشخاصي به سبب عدم اقامت در ايران طبعاً مشمول مفادقرارداد نخواهند بود. بايد ديد آيا مسائلي در اين رابطه بروز نخواهد كرد و در صورت بروز توالي آن چه خواهد بود، كه اين مطلب نيزشايان بررسي است.

. وقتي ضمن ماده 1 قرارداد از اقامت سخن ميرود، در واقع اقامتگاه به مفهوم مالياتي آن مورد توجّه است. اين مطلب از مفاد ماده 4منحصراً مساله اقامت را مورد حكم قرارداده وضمن بند 1 آن تصريح شده است: «از لحاظ اين قرار داد اصطلاح مقيم يك كشور متعاهد بهمعني هر شخصي است كه طبق قوانين آن كشور به سبب سكونت، اقامت، محل ثبت يا هر ضابطة مشابه ديگر در آنجا مشمول ماليات باشد».

اين بند نيز تماماً از بند 1 ماده 4 كنوانسيون OECD اخذ شده، امّا در متن كنوانسيون به دنبال عبارات فوق جمله ديگري اضافه شده كه درقراردادهاي ايران حذف گرديده است. جمله مذكور به اين شرح است:

«امّا اين عنوان( عنوان شخص مقيم) شامل اشخاصي نخواهد بود كه صرفاً به خاطر كسب درآمد از منابع كشور مربوط يا داشتن دارائيواقع در آنجا مشمول ماليات آن كشور شناخته شدهاند».

اين حكم در واقع براي رفع ابهام در موردي گنجانيده شده كه شخص غير مقيم با وجود عدم اقامت مشمول ماليات بردر آمد يا دارائي يككشور تلقي ميگردد. (نظير مواردي كه به همين نحو ضمن ماده 1 قانون مالياتهاي مستقيم ايران ذكر شده و قبلاً به آنها اشاره كرديم).

به اين ترتيب بايد ديد منظور از حذف اين عبارت كه از جهت جلوگيري از بروز ابهام مفيد است، چه بوده است. شايد تصور ميشده است كهبقيه عبارات بند 1 ماده 4 همين معني را افاده ميكند و نيازي به افزودن جمله مورد نخست نميباشد. توضيح اين كه ضمن بند 1 گفته شدهاست: شخص مقيم كسي است كه در طبق قانون « به سبب سكونت، اقامت، محل ثبت يا هر ضابطة مشابه ديگر» در يكي از دو كشور طرفقرارداد مشمول ماليات تلقي گردد. به اين معني كه مشمول ماليات بودن بايد بر اساس ضابطهاي شبيه سكونت، اقامت، و محل ثبت باشد.بايد ديد اگر ادعا شود كه فرضاً مشمول ماليات به سبب وقوع دارائي در كشور مربوط بوده، و اين ضابطه مشابه محل ثبت يا محل سكونتاست، در آن صورت تا چه حدّ اين ادّعا قابل ردّ خواهد بود. به هر تقدير اگر نظير همين باشد كه غير مقيم مشمول قرارداد شناخته نشود، (كهقطعاً چنين است) بقاء جمله حذف شده مرجّح خواهد بود.

ج. شخص حقيقي، حقوقي، يا شبه حقوقي به موجب ماده 1 در صورتي مشمول مفاد قرارداد خواهد بود كه مقيم يكي از دو كشور طرفقرارداد و ياهر دو آنها باشد. اين حالت را ميتوان اقامت مضاعف ناميد. فرضاً اگر محل سكونت ضابطة اقامت باشد يك شخص ممكن استدر هردو كشور صاحب محل سكونت بوده و در نتيجه مقيم هردو كشور به حساب آيد. امّا اقامت مضاعف در واقع يك مسئله و يك مشكلاست و در بحث راجع به ماده 4 خواهيم ديد كه قرارداد راهي براي حل اين معضل ارائه كرده تا مآلاً شخص فقط مقيم يكي از دو كشورشناخته شود.

به طور خلاصه و با توجه به آنچه گفته شد ميتوان حكم ماده 1 را به شرح زير ساده نمود و بسط داد:

هر شخص حقيقي، حقوقي، يا شبهحقوقي در صورتي كه بر پايه ضوابطي نظير سكونت، اقامت، محل ثبت، يا ضوابط ديگري كه از همينقبيل باشد، مشمول ماليات يكي از دو كشور طرف قرارداد يا هردوي آنها شناخته شود، تابع و مشمول قرارداد مورد بحث خواهد بود. امّادر صورت اخير يعني اگر شخص مذكور بر اساس ضوابط ياد شده مشمول ماليات هردو كشور باشد، در اين صورت با استفاده از مكانيزممندرج در ماده 4 مساله مشموليت مضاعف وي حل خواهد شد به نحوي كه فقط مشمول ماليات يكي از دو كشور شناخته شود.

مالياتهاي موضوع قرارداد

ماده 2 قرارداد همانند كنوانسيون OECD از چهار بند تشكيل شده است. به موجب بند 1: «اين قرارداد در مورد مالياتهاي بردرآمد و ثروتوضع شده از سوي هريك از كشورهاي متعاهد يا تقسيمات فرعي سياسي، يا مراجع محلي آنها صرفنظر از نحوه تعلق مالياتها ـ جاريخواهد بود».

بند 2 در توضيح بيشتر پيرامون همين مالياتها ميافزايد: «مالياتهاي بردرآمد و ثروت عبارتند از «كليه مالياتهائي كه بركل در آمد يا كلثروت، و يا اجزاء درآمد يا ثروت تعلق ميگيرد، از آن جمله است ماليات بر عوايد حاصل از واگذاري اموال منقول يا غير منقول، ماليات بر كلمبالغ حقوق و دستمزد پرداختي، از سوي صاحبان كسب و كار، و نيز ماليات بر افزايش حاصل در ارزش دارائيهاي سرمايهاي».

نكات زير در اين باب قابل ذكر است:

واژة tax on capital در اين ماده بار ديگر ضمن متن فارسي به ماليات بر سرمايه تعبير شده كه در واقع منظور همان ماليات بر ثروت يا دارائياست.

2. چنانكه درمتن ماده ديده ميشود براي آن كه فراگيري و ميزان شمول قراردارد هرچه بيشتر باشد كليه مالياتهاي مورد بحث اعم از اينكه توسط كشور يا تقسيمات سياسي فرعيآن يا مراجع محلّي وضع شده باشد مشمول مفاد قرارداد دانسته شده است. اصطلاح كشور دربخش تعاريف ماده 3 تعريف شده كه منظور جمهوري اسلامي ايران و كشور ديگر طرف قرارداد است. امّا از تقسيمات فرعي سياسيتعريفي به عمل نيامده است. ظاهراً منظور همان چيزي است كه ما تقسيمات كشوري ميناميم به اين معني كه فرضاً استانها و ايالات يككشور به نحوي داراي اختيار وضع ماليات و مجالس تصميمگيري به اين منظور بوده و اقدام به برقراري ماليات در همان استان نمايند. قابلذكر اين كه در الگوي تهيه شده براي قراردادهاي مورد بحث عبارت «تقسيمات فرعي سياسي» (political subdiuisions) حذف شده ولي در قراردادبا اوكراين اين مورد اضافه شده است.

ممكن است قانون اساسي كشوري اختيار وضع نوعي ماليات و عوراض را به برخي مراجع معين محلي (نظير انجمن شهر، شوري'هايمعين و امثال آنها) واگذار كرده باشد. ضمن قرارداد مورد بحث اين مورد نيز پيشبيني شده و چنين مالياتهائي نيز مشمول مفاد قراردادشناخته شدهاند.

3. قرارداد در تعيين مالياتهاي مشمول مقررات خود به ذكر احكام كلي فوق اكتفا نكرده و ضمن بند 3 عناوين مالياتهائي را كه در زمانتصويب قرارداد در هردو كشور جاري بوده و ميتواند مشمول قرارداد او شناخته شود معين كرده است.

«مالياتهاي كنوني كه اين قرارداد شامل آنها خواهد بود به طور خاص عبارتند از:

الف. در مورد جمهوري اسلامي ايران.

1. ماليات بردرآمد؛ و

2. ماليات بردارائي؛

(كه از اين پس در اين قرارداد به عنوان «ماليات مستقيم جمهوري اسلامي ايران» ناميده خواهد شد).

ب. درمورد اوكراين:

1. ماليات بر سود كسب و كار؛ و

2. ماليات بردرآمد شهروندان؛

(كه از اين پس در اين قرارداد «ماليات اوكراين» ناميده خواهد شد).

بر اساس بند از ماده 2 ميتوان گفت كه مالياتهاي موجود در زمان عقد قرارداد كه مشمول مفاد قرارداد هستند شمارش شده بود و تا آنجاكه پاي مالياتهاي موجود دو كشور در ميان است قرارداد منحصراً شامل اين موارد معين خواهد بود.

امّا زمان در گذر است و ممكن است مالياتهاي موجود در آينده جاي خود را به مالياتهاي ديگري بدهند و يا مالياتهاي تازهاي علاوه برآنچه موجود است مورد تصويب و عمل قرار گيرد. بند 4 ماده 2 اين حالات را پيشبيني كرده و مقرر داشته است كه چنان مالياتهايجايگزين يا جديدي نيز مشمول قرارداد خواهد بود. بند 4 مذكور در متن كنوانسيون OECD از اين قرار است:

«اين كنوانسيون نسبت به هرگونه مالياتهاي همانند يا به طور عمده مشابهي كه پس از تاريخ امضاء آن ـ علاوه بر مالياتهاي كنوني يا بهجاي آنها ـ وضع شود، نيز مجري' خواهد بود. در پايان هر سال مقامات صالحة كشورهاي متعاهد تغييرات حاصل در قوانين مربوطةمالياتي خود را به آگاهي يكديگر خواهند رسانيد.»

منظور از مالياتهاي همانند اين است كه ماليات جديد عيناً همان عنوان و اوصاف ماليات قبلي را داشته و به جاي آن تصويب شده باشد،مانند اين كه فرضاً مواردي از مقررات راجع به ماليات حقوق اصلاح شود و آنچه جايگزين ميشود بازهم مربوط به ماليات حقوق باشد.نوع ديگر مالياتهائي است كه شباهت اساسي و عمده با مالياتهاي موجود داشته و جديداً وضع شود. مانند اين كه در كنار مالياتمستغلات مسكوني خالي، ماليات مستغلات تجاري خالي وضع گردد.

امّا در متن بند 4 ماده 2 قراردادهاي ايران با وجود حفظ عبارات كنوانسيون در دو مورد تغييراتي داده شده است.

اوّلاً . براي «مالياتهاي همانند يا به طور عمده مشابه» كه فوقاً اشاره شد وصف يا قيد ديگري نيز اضافه شده و آن عبارت: «طبقهبندي شدهبه موجب بند 1 اين ماده» است. با افزودن اين عبارت در واقع مرجع بند 4، بند 1 قرارداده ميشود. يعني مالياتهاي جايگزين و افزودههمانند يا مشابه مالياتهائي كه در بند 1 توصيف شده است. حال آنكه اگر عبارات كنوانسيون به جاي خود ميماند و اين تغيير در آن دادهنميشد مرجع بند 4 بند 3 قرار ميگرفت كه بلافاصله قبل از آن كه قرار دارد. هنر بند 3 در اين است كه داستان را ميبُرد و محدود ميسازد.تكليف روشن است: در حال حاضر اينها هستند مالياتهاي ايران يا اوكراين كه مشمول مقررات قرارداد ميباشند سپس بند 4 ـ به فرضآنكه مرجعش بند 3 باشد ـ تلكيف آينده را نيز روشن ميكند و مايه اختلاف را از آغاز رفع ميكند: مالياتهاي آتي كاملاً يكسان يا بسيارمشابه با مالياتهاي بردرآمد و دارائي كنوني ايران نيز مشمول همين قرارداد خواهند بود.

امّا بند 1 و بند 2 بسيار كلّي هستند و مرجع قراردادن آنها براي تغييرات آتي باب تفسير و تعبير و اختخلاف راخواهد گشود و در واقع بخشعظيمي از خاصيت و فايده بند 3 را خنث'ي خواهد كرد. به همين سبب بهتر است عبارات كنوانسيون در اين قسمت نيز حفظ شود.

قابل ذكر است كه در قرارداد ماليات مضاعف همين كشور اوكراين با انگلستان مورخ فوريه 1993 نهتنها چنين تغييري در متن بند 4 ماده 2داده نشده بلكه به عكس دقيقاً تصريح شده است كه منظور مالياتهاي همانند يا مشابه مالياتهاي مذكور در بند 3 است(1). بررسي بسيارياز قراردادهاي ماليات مضاعف(2) نشان ميدهد كه تغيير و دگرگوني مورد بحث در هيچيك از آنها به عمل نيامده است.

ثانياً. تغيير ديگري نيز در متن كنوانسيون داده شده است. در بند 4 ماده 2 كنوانسيون گفته شده است كه طرفين در پايان هرسال بايدتغييرات حاصل در قوانين مالياتي خود را به يكديگر اطلاع دهند. در متن قراردادهاي ايران به جاي «در پايان هرسال»عبارت «ظرف مهلتمعقولي» گنجانيده شده است.

4. ساير نكات قابل ذكر در ارتباط با ماده 2 به شرح زيراند:

الف. در مورد ايران تا حدّي كه به زمان حاضر مربوط ميشود ماليات بردرآمد و ماليات بر دارائي كه مجموعاً تحت عنوان كلي مالياتهايمستقيم نامگذاري شدهاند مشمول قرارداد ميباشند. قاعده كلي بر اين است كه مفاهيم قانوني بر اساس مقررات كشور وضع كنندة قوانينمربوط تفسير ميشود. اين قاعده ضمن بند 2 ماده 3 قرارداد نيز به نحوي تاييد شده است. در اين مملكت روشن است كه مالياتهاي مستقيمشامل دو عنوان كلّي ماليات بردرآمد و ماليات بردارائي در قانون جامع مالياتي كشور گنجانيده شده است بنابراين مجموعة مالياتهايمذكور در قانون مالياتهاي مستقيم كنوني تمام آن چيزي است كه قرارداد بر آن ناظر است.

اگر تغييري كه ضمن بند 4 ماده 2 داده شده و فوقاً مورد بحث قرار گرفت در بين نبود تكليف آينده نيز روشن نبود. تنها تغييرات همينمالياتهاي مستقيم در محدوده عمل قراردادها قرار ميگرفت.

ب. بر اساس استنباط فوق از طرفي مالياتها و پرداختهاي مشابهي نظير هرگونه ماليات غير مستقيم، عوارض شهرداري و نظاير آنها ازمشمول قرارداد خارج ميگردند.

ج. امّا از سوي ديگر ماليات بر ارث مشمول قرارداد خواهد بود زيرا به عنوان يك ماليات مستقيم تحت شاخة ماليات بر دارائي طبقهبنديشده است. در اينجا چند پرسش مطرح ميشود:

اوّلاً: آيا واقعاً طرف ايراني خواهان آن بوده است كه ماليات بر ارث نيز مشمول قراردادهاي مورد بحث قرار گيرد؟ وقتي مواد قرارداد رامطالعه ميكنيم ميبينيم انواع در آمدها يك به يك مادة جداگانهاي را به خود اختصاص دادهاند و سپس مادة 22 نيز به طور خاصّ ماليات بردارائي را مورد بحث قرار داده است. هيچيك از اجزاء اين ماده و همچنين هيچ بخش ديگري از قرارداد اشارهاي به ماليات بر ارث ندارد وتفاصيلي را از اين بابت ذكر نكرده است. بنابراين ميتوان نتيجه گرفت كه گنجانيدن ماليات بر ارث مورد نظر طرف ايراني نبوده است.

ثانياً: آيا مالياتهاي كنوني اوكراين كه در قرارداد ذكر شده متقابلاً ماليات بر ارث را هم در بر ميگيرد؟ در مورد اوكراين اين دو رشتهماليات ذكر شده است: ماليات بر سود كسب و كار و ماليات بر شهروندان. با اطمينان ميتوان گفت كه هيچيك از اين دو فقره شامل ماليات برارث نميگردند. آنها را ميتوان عبارت از ماليات مشاغل (اعم از آن كه به صورت شخصي حقوقي يا غير آن اداره شود) و ماليات شخصحقيقي دانست.

ثالثاً: پرسش سوم اين است كه آيا ماليات بر ارث نيز اساساً در قراردادهاي ماليات مضاعف امروزي جهان گنجانيده ميشود؟ پاسخ به اينسوال مثبت است امّا بايد دانست كه مسائل مربوط به ماليات بر ارث معمولاً در قراردادهاي عامّ ماليات مضاعف گنجانيده نميشود. اينقراردادها ـ كه قراردادهاي ايران نيز از آنجمله به شمار ميروند ـ ماليات بر در آمد و ماليات بر دارائي (بي آنكه شامل ارث باشد) را در برميگيرند. در مقابل شكل ديگري از قراردادهاي ماليات مضاعف وجود دارند كه آنها را قراردادهاي محدود ميخوانند. معروفترين نوعاين قراردادها آنهائي هستند كه به ماليات بر ارث و نقل و انتقالات بلاعوض مرتبط ميگردند و معمولاً عنواني از اين قرار دارند: «كنوانسيونبين كشور الف و كشور ب جهت اجتناب از اخذ ماليات مضاعف و جلوگيري از گريز مالياتي در رابطه با مالياتهاي بر ارث و هدايا».

پس با اطمينان بسيار ميتوان نتيجه گرفت كه نه قراردادهاي ايران با نيّت شمول بر ماليات بر ارث تنظيم شده، نه موارد مالياتي مربوط بهاوكراين ماليات بر ارث را در بر ميگيرد، و نه اساساً قراردادهاي مورد بحث نوعاً به ماليات بر ارث مربوط ميگردند. با تمام اين احوالنحوة تنظيم بند 3 ماده 2 چنان است كه ناگزير ماليات بر ارث را نيز شامل ميشود و اين تعارض بهتر است به نحوي مرتفع شود.

د. نكتة قابل ذكر ديگر در ارتباط با ماده 2 عبارت «صرفنظر از نحوة تعلق مالياتها» مذكور در بند 1 اين ماده است. بند 1 ضمن توصيفمالياتهاي مشمول قرارداد چنين عبارتي را به كار برده است. منظور اين است كه حالات مختلف تعلق ماليات در اين مورد موثر نيست.بعضي مالياتها را در منبع وصول ميكنند و برخي را بر اساس تشخيص. تعدادي از مالياتها جنبة ماليات اصلي را دارند و شمار ديگري ازعنوان ماليات اضافي برخوردارند و حالات ديگري از اين قبيل. (باقی در شماره آینده)

پی نویس ها

1. يكي از رسمهاي رايج اين است كه براي هر كلمة خارجي يك برابر اصلي فارسي را گرفته و بر اغلب كاربردهاي همان كلمه جاري ميسازند. فرضاً دربرابر واژة development بايد از كلمة «توسعه» و در مقابل لفظ ajgustment از واژة «تعديل» استفاده كرد. حال در هر جا باشد و درهر كاربردي.استفاده از معادل «سرمايه» در برابر capital در هر مقام و هر مفهومي دقيقاً ناشي از همين رسم جاري مملكت است. حال آن كه از كلمة واحد ممكن استمعاني مختلفي مورد نظر باشد كه بايد معادلي در خور همان معني در برابر آن انتخاب شود. اصطلاح fiscal را نيز در همة موارد به «مالي» ترجمه ميكنندكه آن نيز ميتواند همواره دقيق باشد كما اين كه ديديم در مورد فوق اين واژه بايد به مالياتي ترجمه ميشد.

2. واژة كشور در ترجمة state آورده شد. لفظ state را معمولاً به دولت ترجمه ميكنند، امّا معادل دقيقتر آن كلمة كشور است. مشخّصات state ازنظر حقوقي عبارتند از: قلمرو، شهروندان، سلطة اعلي، و سازمان حكومتي. به عبارت ديگر يك state بايد صاحب قلمروي باشد كه در آنشهروندان يا تبعة state زيست كنند. اين پديده بايد حائز سلطة اعلي (سوورنته) باشد يعني تابع قدرتي فوق خود نباشد و نيز از يك تشكيلاتحكومتي و نظامي براي اداره برخوردار باشد. تمامي اين اوصاف در كشور وجود دارد، حال آنكه دولت غالباً از اين جهت در زبان فارسيرنگ ميبازد و بيشتر به دستگاه حكومتي اطلاق ميشود كه تنها يك جنبه از وجود state است. مثلاً وقتي اصل سيام قانون اساسي ميگويد «دولت موظف است وسائل آموزش و پرورش رايگان را براي همة ملت تا پايان دوره متوسطه فراهم سازد.» در واقع دولت و ملت را دومقولة جداگانه ميداند و طبيعي است كه منظور از دولت دستگاه حكومت است و نه state كه از مجموع ملت و حكومت و سرزمين و غيرهتشكيل ميشود.

3. در متن فارسي قرارداد به جاي ماليات بر دارائي از عبارت «ماليات بر اموال» استفاده شده است. امّا اصطلاح به كار رفته در قانونمالياتهاي مستقيم دارائي است و نه اموال. با اين كه از حيث لغوي ترجمه واژه property به اموال بلامانع است، ولي در اين مقام ما يك ترجمهقني مالياتي سر و كار داريم كه بايد حتيالمقدور از اصطلاحات مالياتي رايج در برابر كلمات خارجي استفاده كرد. در غير اين صورت ابهامپديد خواهد آمد.

4 - "...in addition to , or in place of , the taxes... referred to in paragrph 3 of this Article."

5. از جمله قراردادهاي مالياتمضاعف قبرس ـ مصر (1993)، انگلستان ـ ازبكستان (1993)، اتريش ـ فرانسه (1993)، ژاپن ـ انگلستان (1970)، ايالات متحده آمريكا ـ اوكراين (1994)،مالزي سنگاپور (1973)، انگلستان ـ قزاقستان (1994)، ايالات متحده آمريكا ـ انگلستان (1975)، و بسياري قراردادهاي مالياتي ديگر.

وحدت سيستم حسابداري

در نظام مالياتي و بازرگاني ژاپن

ترجمه و تلخيص از دكترعلي اكبر عرب مازار

در اين مقاله نكته جالبي پيرامون روش حسابداري مالياتي كشور ژاپن مطرح شده، و آن سياست هماهنگ ساختن سيستم حسابداري موردقبول سازمان مالياتي با شيوة حسابداري رايج در كارو كسب موسسات است كه با هدف تنظيم و ارائة وضع مالي آنها از نظر مقرراتتجاري انجام ميپذيرد. نويسندة مقاله (koichi Uno) رئيس بخش مالياتي موسسه معروف حسابداري Arthur Anderson and Co. ـشعبه ژاپن، و عضو كميتة تحقيقات مالياتي انجمن حسابداران مالياتي توكيو است. موضوع مقاله بويژه از اين جهت قابل توجه است كه فقدچنين هماهنگي در رويه هاي مالياتي بسياري از كشورها ميتواند موجد مشكلاتي (خصوصاً از جهت هزينه ها و اقلام قابل قبول) در رابطهبين مؤديان و سازمان مالياتي باشد. كشور ما نيز از اين جمله مستثني' نميباشد.

مقدّمه

در برخي از كشورها ازسنّت جدائي سيستمهاي حسابداري مالي و مالياتي شركتها پيروي ميشود، به اين معني كه موسات مجازاند دو روش و ترتيب جداگانهبراي تنظيم و ارائه گزارشهاي مالي به مجامع عمومي خود از يكسو، و تسليم صورتهاي لازم به مراجع مالياتي از سوي ديگر، در پيشگيرند. به عنوان نمونه شركت ممكن است از روش استهلاك به خط مستقيم طي طول عمر مفيد دارائيهاي خود استفاده كند و اين كار را ازنظر حسابهاي مالي قابل ارائه به مجمع عمومي انجام دهد، امّا از جهت مالياتي از روش استهلاك سريع يا شتابي استفاده كند. به عبارتديگر گزارش وضع مالي شركت بر اساس اصول متداول حسابداري تنظيم ميشود و در محاسبه ماليات موسسه انواع مقررات لازمالرّعايهو ارفاقها و امكانات موجود در قوانين مالياتي مورد توجه قرار ميگيرد كه الزاماً نتايج نهائي آنها يكسان نيست.

امّا در كشور ژاپن درآمدمشمول ماليات شركتها بايد بر اساس صورتهاي مالي مصوب مجامع عمومي محاسبه شود. اين قاعده ضمن بندهاي 2 تا 4 ماده 22قانون ماليات بر شركتها گنجانيده شده است كه به ويژه بند 4 ماده مذكور، به شرح زير، از اين بابت قابل توجه است:

ميزان سود مربوط به دورهحسابداري مذكور در بند 2... رقمي خواهد بود كه بر اساس استانداردهاي عامّالقبول حسابداري محاسبه شده باشد.»

در واقع نيز از برخي استثناءات خاص كه بگذريم، قانون ماليات بر شركتها محاسبه درآمد و هزينه و ماليات موسسات را تماماً بر اصولعامّالقبول حسابداري متّكي ميسازد. علاوه بر اين مودي موظف است هرگونه هزينهاي را كه مدّعي كسر آن از درآمد مشمول ماليات استدر دفاتر تجارتي خود ثبت كند، و در مجموع همين دفاتر هستند كه مبناي تشخيص ماليات به شمار ميروند. يكي از نشانههاي بارز اينپيوندِ ماليات و دفاتر تجارتي، الزامات راجع به استهلاك است. قانون دورههاي استهلاكي معيني را براي كليه انواع دارائيهاي ثابت ـ نظيرساختمان، ماشينآلات، تجهيزات، اثاثيه، و غيره ـ تعيين كرده و به مودي اختيار داده است كه يكي از دو روش استهلاك به خط مستقيم يااستهلاك بر اساس بهاي باقيمانده (روش ماندة نزولي) را انتخاب و اِعمال كند. همين مقررات بايد در حسابهاي مالي شركت كه به مجمععمومي گزارش ميشود، نيز رعايت گردد. مودّي نميتواند روش و محاسبات جداگانهاي را در مورد گزارشهاي تجاري و مالياتي خود بهكار برد.

يكي از موجبات عمدة اتكاءنظام مالياتي بر وحدت روشهاي حسابداري تجاري و مالياتي آن است كه اوّلاً در بسياري از موارد صورتهاي مالي شركت موردحسابرسي قرار ميگيرد و گذشته از آن در كليه موارد مجمع عمومي صاحبان سهام نيز آنها را تصويب ميكند. اين كنترلها به هر حالميتواند موجد نوعي اطمينان باشد.

امّا اين خط يك طرفه نيست،به اين معني كه نظام مالياتي در عين اتكاء بر حسابداري تجاري، به سبب همين وحدت روش تاثيرات مهمي بر قواعد و اصول عامّالقبولحسابداري بر جاي ميگذارد. به طور كلي در ژاپن بيش از هر كشور ديگري اثرگذاري مقررات مالياتي بر اصول حسابداري مشاهدهميگردد. به عنوان مثال اگر شركتي در حسابهاي خود ذخيرهاي بابت خسارت اخراج كاركنان منظور كند كه ميزان آن صرفاً بر اساسمقررات مالياتي محاسبه شده باشد چنين رقمي از نظر حسابداري تجارتي و ارائه گزارشهاي مالي به مجمع عمومي نيز قابل قبول استهرچند كه نتيجه حاصل با رقمي كه ممكن است بر اساس محاسبات مربوط به آمار و احتمالات به دست آيد متفاوت باشد. انجمن حسابدارانخبره ژاپن نيز مقبوليت حسابداري مالياتي را به عنوان يكي از اصول عامالقبول حسابداري تاييد كرده است. در نتيجه اگر شركتي حسابهاو دفاتر بازرگاني خود را بر اساس موازين حسابداري مالياتي تنظيم و نگاهداري كند، چنين حسابها و دفاتري از جهت بازرگاني و ارائهگزارشهاي مالي به مجمع عمومي موجّه و مقبول خواهد بود.

دورههاي حسابداري

سال مالياتي شركت همان است كه به عنوان دورة حسابداري ضمن مقررات اساسنامه شركت ذكر شده است. شركت ميتواند در صورتتصويب سهامداران سال مالي خود را تغيير دهد و اين كار نيازي به موافقت قبلي مرجع مالياتي ندارد. امّا در صورت چنين تغييري موضوعبايد به اطلاع اداره ماليات مربوط رسانيده شود. اظهارنامه مالياتي معمولاً بايد ظرف دوماه از تاريخ خاتمه دوره حسابداري شركت بهحوزه مالياتي تسليم شود. علاوه بر اين يك اظهارنامه غير قطعي ميان دورهاي نيز وجود دارد كه ظرف دوماه از پايان ششماهة نخست سالمالي بايد ارائه شود. ماليات 6 ماهه كه جنبة موقت دارد يا بايد بر اساس 50 درصد ماليات پرداختي عملكرد سال قبل تعيين و پرداخت شود ويا اين كه شركت عملكرد و سود و زيان واقعي همان شش ماهه نخست سال جاري را ماخذ قرار دهد. مودي نسبت به انتخاب يكي از اين دوروش آزادي عمل دارد و بديهي است در اين انتخاب منافع خود را مدّ نظر قرار ميدهد. اگر سود سال جاري زياتر از سال گذشته باشد ممكناست مودي پرداخت 50 درصد ماليات سال قبل را ترجيح دهد، و در صورت عكس به محاسبه عملكرد 6 ماهة اول سال جاري متوسّل شود.

در مورد مشاركتها (partnerships) اين نكته قابل ذكر است كه چون سيستم مالياتي ژاپن شخصيت مستقل مالياتي براي آنها قائل نيستبنابراين از نظر مالياتي به دورة حسابداري شركاء يا تشكيلدهندگان مشاركت توجه ميشود، هرچند كه با دورة حسابداري مشاركتمتفاوت باشد.

روشهاي حسابداري

همانگونه كه گفتيم در ژاپن قاعدة پيوند بين ماليات و دفاتر تجارتي رايج است. بنايراين تشخيص درآمد از نظر مالياتي ـ يعني مبلغ در آمد ودوره و زمان مربوط به آن ـ بايد مبناي صورتها و گزارشهاي مالي و تجاري شركت نيز قرار گيرد. در نتيجه روشهاي حسابداريمالياتي بايد اصولاً در حسابداري بازرگاني و تهيه صورتهاي مالي شركت نيز مورد تبعيت قرار گيرد. ذيلاً پارهاي از روشهايحسابداري رايج در ژاپن را مورد بحث قرار ميدهيم كه نشانة وحدت وتطابق ياد شده به شمار ميرود.

فروش اماني

در فروش موجودي كالازمان ارسال جنس ملاك تحصيل درآمد است. امّا در فروش اماني با وجود ارسال جنس براي فروشندة اماني، مالكيت كالا كماكان برايفروشندة اصلي محفوظ ميماند تا زماني كه به خريدار نهائي فروخته شود. مقررات مالياتي ژاپن اجازه ميدهد كه محاسبات مربوط بهفروش اماني به همين شكل در دفاتر منعكس شود و تعلق درآمد به زمان بعد از فروش نهائي و دريافت صورتحساب آن موكول گردد. البتهاستفاه از اين امكان منوط به آن است كه اتّخاذ روش مورد بحث جنبه استمرار داشته و همواره به يك شكل مورد عمل قرار گيرد. به اينترتيب ملاحظه ميشود كه چگونه حسابداري مالياتي و بازرگاني با يكديگر تطابق پيدا ميكنند و واقعيات تجارتي از حيث مالياتي موردپذيرش قرار ميگيرد.

فروش اقساطي

فروش اقساطي و انعكاسآن در حسابداري مالياتي به دو شكل پيشبيني شده است. نخست فروش اقساطي كالا و خدمات به اين معني كه بهاي جنس يا خدمت ارائهشده در فواصل منظم پس از تاريخ تحويل پرداخت ميشود. همين واقعيت تجاري در حسابداري مالياتي موسسه نيز قابل اِعمال استمشروط بر اين كه موسسه براي كليه فروشهاي خود ضوابط معين واستانداردهاي روشني تعيين كند و آنها را نسبت به همة فروشهاياقساطي به كار برد. در صورت تخلّف حتي نسبت به يك مورد، شركت حق برخورداري از مزاياي چنين ترتيبي را نسبت به باقي فروشهايقسطي خود نيز از دست خواهد داد. در سيستم فروش قسطي سود ناخالص هر فروش روي فواصل مقرر و به اندازة مبلغ هر قسط ـ باتوجه به شرايط فروش ـ تقسيم ميشود و به همين نسبت در محاسبه ماليات مورد نظر قرار ميگيرد.

نوع دوم فروش قسطيمورد قبول در حسابداري مالياتي مربوط به فروش قسطي اقلام بزرگي نظير كشتي، ماشينآلات، وسائط نقليه و امثال آنها، وهمچنينقراردادهاي ساختماني بر اساس دريافت اقساطي بهاي كار ميباشد. در اين موارد قانون اجازه ميدهد كه تشخيص مالياتِ چنينقراردادهائي با توجه به مبناي اقساطي صورت پذيرد. براي آن كه بتوان از حسابداري مالياتي بر مبناي اقساطي نسبت به اينگونهكنتراتها استفاده كرد، احراز از شرايط زير ضرورت دارد:

ـ تعداد اقساط بايد دست كم سه فقره و در فواصل منظم ـ حداقل يكماهه ـ باشد،

ـ فاصله بين تاريخ تحويل ياساخت تا موعد پرداخت آخرين قسط لااقل 2 سال باشد، و ميزان پيشپرداخت نبايد از دو سوم بهاي اقلام يا ساختمان مربوط تجاوز كند.

ضمناً فقط نسبت بهفروشها و قراردادهاي سودآور ميتوان از حسابداري متبني بر اقساط استفاده كرد، و در صورت زيانآور بودن نميتوان چنين ترتيبيرا به كار برد. امّا بر خلاف مورد نخست، يعني فروش اقساطي كالاهاي معمولي، در اينجا فروشنده ياطرف قرارداد ساختماني ميتواندترتيب مورد بحث را نسبت به بعضي از فروشها يا قراردادهاي خود اِعمال كند. ولي در اين صورت هم بايد آن ترتيب را تا پايان كار نسبتبه مورد معامله دنبال كند.

درآمد حاصل از قراردادهاي بلند مدتّ

مقررّات مالياتي ژاپن اجازه ميدهد كه اينگونه درآمد پس از خاتمه يافتن كنترات مربوط به حساب گرفته شود. اين ترتيب كه مورد استفادةاكثر شركتها است، «روش كنترات تكميل شده» خوانده ميشود. در برابر آن «روش درصد تكميل» وجود دارد كه مورد استفادة كمتريدارد. در اين روش درآمد حاصل از كنترات معادل درصدي از كار كه پايان پذيرفته به حساب گرفته ميشود. اجراي روش درصد تكميلمنوط به آن است كه مدت قراراد بيش از يك سال بوده و در طول اجراء درآمدزا باشد.ضمناً در صورت اتّخاذ اين روش، شركت مربوطموظف خواهد بود كه آن را منظّماً در مورد همه قراردادهاي مشابه عملي سازد.

روش كنترات تكميل شدهدر ژاپن به عنوان يكي از اصول عامّالقبول حسابداري پذيرفته شده و در نتيجه در نگاهداري حسابهاي بازرگاني شركتها و تنظيمگزارشهاي مالي آنها براي تسليم به مجامع عمومي نيز عيناً مورد عمل ميباشد، ضمن اين كه از لحاظ جنبة مالياتي نيز همين ترتيب قبول ومورد پذيرش است.

مبناي تعهّدي و مبناي نقدي

مقررات مالياتي به شركتها اجازه داده است كه در آمدها و هزينههاي خود را بر مبناي تعهدي منظور كنند. در عين حال نسبت به برخي ازهزينهها كه ممكن است براي يك دوره (حداكثر يكساله) منظور شود ـ نظير بهره و حق بيمه و احتمالاً اجارهبها ـ شركت ميتواند از مبناينقدي استفاده كند. امّا در اين حال بايد روش نقدي را به طور مستقيم به كار برد.

در مورد درآمدهائي ماننددرآمد وام پرداختي و سپردههاي پولي و درآمد اوراق بهادار نيز شركت ميتواند از مبناي نقدي استفاده كند و اين عوايد را پس از وصول بهحساب منظور نمايد. امّا اين قاعده در مورد شركتهائي كه در آمدهاي مورد بحث زمينة اصلي كار و كسب آنها را تشكيل ميدهد صادقنيست. يك شركت خدمات مالي بايد از روش مبناي تعهدي ـ هم در مورد هزينهها و هم در مورد درآمدهاي خود ـ استفاده كند.

اين ترتيبات نيز درحسابداري مالياتي و بازرگاني به طور يكسان مورد عمل ميباشد.

روش ارزيابي موجودي كالا

در اينجا نيز اصول متداول حسابداري از حيث مالي هم مورد قبول است. شركتها ميتوانند از دو روش كلّي «قيمت تمام شده» و روش «حدپائين قيمتهاي تمام شده و بازار» جهت ارزيابي موجودي كالا استفاده كنند. به موجب قانوني مالياتي روش كلي «قيمت تمام شده» شامليكي از روشهاي زير ميباشد:

ـ روش اولين صادره ازاولين وارده (FiFo)

ـ روش اولين صادره ازآخرين وارده (LiFo)

ـ روش ميانگين موزون

ـ روش ميانگين متغيّر(متحرّك)

ـ روش ميانگين ساده

ـ روش آخرين خريد(آخرين فاكتور)

ـ روش خرده

شركت ميتواند يكي ازروشهاي فوق را براي ارزيابي موجودي كالاي خود انتخاب كند. امّا بايد موضوع را به آگاهي مرجع مالياتي ذيربط برساند. در آينده اگرتصميم به تغيير روش گرفته شود كسب موافقت قبلي مرجع مالياتي ضرورت خواهد داشت، و ضمناً روش جديد بايد از يك دورهحسابداري تازه مورد عمل قرار گيرد.

هرگاه مودّي بخواهد بهجاي يكي از شيوههاي مربوط به «روش قيمت تمام شده» از «روش حد پائين قيمتهاي تمام شده و بازار» استفاده كند، آنگاه در مورد تعيينقيمت تمام شده (كه سپس با قيمت بازار سنجيده ميشود) بايد از يكي از شيوههاي ياد شده بهره جويد.

در صورتي كه مودّي در انتخاب و كاربرد روش تعلّل ورزد، معمولاً مرجع مالياتي شيوة آخرين فاكتور خريد را براي تعيين قيمت تمام شدهموجودي كالا اِعمال ميكند. در اين شيوه قيمتهاي مربوط به آخرين خريدهاي مودّي ملاك محاسبه قرار ميگيرد.

استهلاكات

مقررات مالياتي در مورداستهلاك دارائيهاي ثابت نيز از اصول متداول حسابداري پيروي ميكند. سازمان مالياتي بر اساس بررسيهاي مهندسي كه در اين زمينهبه عمل ميآورد طول عمر مفيد انواع دارائيهاي ثابت را معين ميكند.

در مورد دارائيهايملموس، مودي ميتواند از روش خط مستقيم يا روش مانده نزولي براي محاسبه استهلاك استفاده كند و روش انتخابي خود را به مرجعمالياتي اطلاع دهد. هرگونه تغيير روش در اين زمينه بايد به تصويب قبلي مرجع مالياتي برسد و در اين صورت از يك دوره حسابداريجديد قابل اِعمال خواهد بود. امّا در مورد دارائيهاي غير ملموس روش خط مستقيم قابل كار برد است. استهلاكاتي كه با رعايت اين موازينمحاسبه ميشود از حيث مالياتي و بازرگاني هردو قابليت استفاده دارد، زيرا عمر مفيد قانوني دارائيها با عمر مفيد اقتصادي آنها مطابقتدارد.

بر خلاف برخي از كشورها، در ژاپن براي دارائيهاي غير ملموس نيز عمر مفيد شناخته شده است. مثلاً عمر مفيد حق اختراع هشت سال واز آنِ علائم تجارتي ده سال است. حتي براي سرقفلي خريداري شده نيز قابليت استهلاك پيشبيني شده است. در اين مورد مؤدي آزاديعمل زياد دارد و ميتواند بهاي خريداري سرقفلي را ظرف همان سال خريد و يا طي دورهاي كه خود انتخاب ميكند، مستهلك سازد. امّا بههر تقدير نظر به پيوند دفتر و ماليات كه قبلاً از آن ياد كرديم، هرگونه دارائي به شرطي قابل استهلاك خواهد بود كه عيناً در دفتر تجارتيمودي به ثبت رسيده و ماخذ گزارشهاي مالي شركت براي ارائه به مجمع عمومي باشد. در نتيجه از آنجا كه حسابرسان شركت بر اساساصول متداول حسابداري استهلاك سرقفلي را براي دورهاي بين 5 تا 10 سال ميپذيرند، در نتيجه غالباً همين ترتيب در مورد جنبة مالياتيقضيه نيز رعايت ميشود و تعارض واختلافي بين حسابداري بازرگاني و مالياتي پذيرفته نيست. امّا موسسات كوچكي كه موردحسابرسي قرار نميگيرند گاهي از روش استهلاك يكساله سرقفلي استفاده ميكنند.

علاوه بر دارائيهايملموس و غير ملموس برخي از مبالغ پرداختي شركتها كه به آنها نام «هزينههاي آتي» نهادهاند، نيز قابل استهلاك ميباشند. اينپرداختيها به منظور استفاده از مواردي صورت ميگيرد كه طول مدت آنها بيش از يك سال است. براي نمونه وجوهي كه به تهيهكننده يكنرمافزار پرداخت ميشود يا مبلع يك قلمي كه ممكن است براي دريافت يك ليسانس ـ علاوه بر حق الامتياز ـ تاديه شود، و نظاير آنها راميتوان نام برد. براي موارد مربوط به اين حالت نيز طبق مقررات مالياتي عمر مفيد تعيين شده و عموماًدر اين مدت قابل استهلاك با روشخط مستقيم ميباشند. عين اين ترتيب در محاسبات بازرگاني شركت نيز رعايت ميشود.

استهلاك ويژه ـ اين نوع استهلاك را در واقع ميتوان نوعي استهلاك اضافي دانست كه علاوه بر استهلاك معمولي قابل استفاده است.منظور از برقراري آن تشويق شركتها به استفاده از انواع معيني از ماشينآلات و تجهيزات ميباشد. سازمان مالياتي اينگونه وسائل راتعيين و صورت آنها را اعلام ميكند كه ممكن است هرساله مورد اصلاح قرار گيرد.

البته اين استهلاكِ اضافي فقط از نظر مالياتي قابليت كاربرد دارد و به عنوان استهلاك معمولي در محاسبات بازرگاني شركت پذيرفتهنيست. به همين مناسبت و جهت آن كه اين مساله قاعدة تطابق حسابداري بازرگاني و حسابداري را بر هم نزند، راه حلّي انتخاب شده است وآن اين كه مبلغ استهلاك اضافي، هرچند كه تحت اين عنوان در دفاتر شركت ثتب نشده باشد، در محاسبه ماليات منظور ميشود و تفاوتحاصل به عنوان سود تقسيم نشده شركت محسوب ميگردد.

اندوختهها

قانون مالياتي ژاپن منظورداشتن پارهاي اندوختهها را در حسابهاي مالياتي شركتها مجاز دانسته است. ميزان اندوخته بايد بر اساس فرمول مورد قبول قانونمالياتي محاسبه و در دفاتر شركت ثبت شود. اغلب اندوختههائي كه به موجب مقررات مالياتي مجاز دانسته شدهاند، همانهائي هستند كه ازنظر اصول حسابداري نيز مقبول شناخته شدهاند. در مورد ميزان و مبلغ مجاز هر اندوخته نيز غالباً اين هماهنگي در عمل وجود دارد وانجمن حسابداران خبرة ژاپن بيشترِ اين موارد را مورد تاييد قرار داده است. ذيلاً سه نوع از رايجترين اين اندوختهها را مورد بحث قرارميدهيم:

اندوخته مطالبات مشكوكالوصول

درمورد محاسبة حدّ قابل قبول اين اندوخته مودي مجازاست درصدهاي مقرر در قانون مالياتي يا درصدهائي را كه بر حسب تجربة شغليخود دريافته، اِعمال كند. ولي به هر حال درصدهاي مورد بحث بايد نسبت به ماندة خالص مطالبات به كار برده شود. نحوة عمل به اينترتيب است كه از مبلغ هر بستانكاري آنچه احتمالاً قابل پرداخت به شخص بدهكار است كسر ميشود و درصد مربوط نسبت به ماندةخالص مجموع مطالبات اِعمال ميگردد.

از جمه درصدهايپيشبيني شده در قانون مالياتي ميتوان رقم 1/3 درصد نسبت به تجارت خرده و عمدهفروشي، 8/0 درصد برايتوليدات فني، و 3/0 درصد نسبت به موسسات مالي را نام برد.

اندوختة پاداش

موسسات ژاپني معمولاًدوبار در سال به كاركنان خود پاداش ميپردازند. به همين سبب مقررات مالياتي اجازه ميدهد كه اندوختهاي از اين بابت منظور شود. البتهاز نظر بازرگاني مبناي تعهدي ازا ين حيث مقبوليت دارد و هر مبلغي كه به كاركنان تعلق گيرد بايد مبناي محاسبه اندوخته واقع شود. امّا ازجهت مالياتي مبالغي كه عملاً در دورة قبل پرداخت شده ماخذ قرار ميگيرد. در نتيجه اگر مودي در سال جاري از رونق و سوددهي بيشتريبرخوردار باشد ماخذ محاسبة مالياتي از نظر حسابداري بازرگاني چندان منطقي نخواهد بود. با اين حال وضع عملي قضايا چنان است كهدر اغلب موارد اندوختة محاسبه شده طبق فرمول مالياتي در قياس با محاسبات بازرگاني شركت نيز از تناسب برخورداراست.

اندوخته خسارت پايان كار

موسسات ژاپني هنگام خاتمه يافتن كار مستخدمين خود بايد مبلغي را تحت اين عنوان به آنان پرداخت كنند. اين پرداخت حتي در صورتيهم كه مستخدم به ميل خود كار را ترك كند ضرورت دارد، هرچند كه در آن صورت مبلغ خسارت بسيار كمتر خواهد بود.

بنابراين از نظر اصولحسابداري موسسه بايد براي پرداختهاي آتي خود به اين منظور اندوختهاي ايجاد كند. همين قاعده در مقررات مالياتي نيز پذيرفته شدهاست. قانون مالياتي مبلغ اين اندوخته را معادل 40 درصد رقمي اجازه ميدهد كه اگر در پايان سال كليه كاركنان شركت به طور داوطلبانهبخواهند موسسه را ترك كنند، به آنان قابل پرداخت خواهد بود. از نظر حسابداري قاعدةً بهتر است محاسبات مبتني بر آمار واحتمالاتصورت پذيرد و رقم اندوخته بر اين پايه تعيين شود. معذلك در عمل تقريباً هيچگاه چنين محاسباتي انجام نميشود و غالباً همين 40 درصدقانون مالياتي را ملاك قرار ميدهند، و به همين سبب ميتوان آن را منطبق با روش جاري حسابداري نيز دانست.

امّا در مورد مديران وضعبه نحو ديگري است. از نظر حسابداري پيشبيني اندوختهاي از اين بابت نيز منطقي است، ولي مقررات مالياتي در اين خصوص مبناي نقديرا ميپذيرد. يعني هرگونه مبلغي از اين بابت را در صورتي ميپذيرد كه به تصويب ارگانهاي مربوط شركت رسيده و عملاً پرداخت شدهباشد. اكثر شركتهابه اين قاعدة مالياتي تن در داده و از درج اندوخته بابت خسارت خاتمه خدمت مديران حتي در حسابهاي بازرگانيخود صرفنظر ميكنند، كه نتيجه بازهم تامين غير مستقيم وحدت دو سيستم حسابداري مالياتي و بازرگاني ميباشد.

تبديل ارقام ارزي

قواعدي كه مقررات مالياتيدر مورد تبديل ارقام ارزي پيشبيني نموده مبناي عملكرد متداول حسابداري نيز ميباشد. قاعده بر اين است كه معاملات انجام شده بهارزهاي خارجي به نرخ زمان معامله به ين ژاپن تبديل شود. البته موديان ميتوانند به جاي آن از متوسط نرخهاي هفتگي يا ماهانه استفادهكنند كه كار را سادهتر ميكند، منتهي در اين صورت بايد چنين روشي را به طور ثابت و يكسان مورد عمل قرار دهند.

در مورد ارقام ترازنامهبايد بين اقلام پولي و غير پولي تفاوت قائل شد. نسبت به اقلام غير پولي مانند موجودي كالا و دارائيها نرخ برابري زمان انجام معامله ملاكبوده و همين مبالغ بايد به جلو نقل شود بي آنكه تجديد ارزيابي ضرورت داشته باشد. چنين روشي با اصول متداول حسابداري در كشورژاپن مطابقت دارد.

در باب اقلام پولي مانند مطالبات و بدهيها نيز تفاوت ديگري بين موارد كوتاهمدت و بلند مدت ضرورت پيدا ميكند. در مورد اقلامكوتاهمدت (زير يك سال) مودي مختار است كه يا نرخ تاريخي مربوط به زمان انجام معامله و يا نرخ جاري پايان سال را ملاك قرار دهد. اينانتخاب بايد به مرجع مالياتي اعلام گردد و به طور يكسان و ثابت به كار برده شود. امّا نسبت به اقلام بلندمدت فقط ميتوان نرخ تاريخي را بهكار بست، مگر اينكه نوسان نرخ از 15 درصد به بالا باشد كه در آن صورت نرخ جاري معتبر خواهد بود.

هرگاه بر اثر اين تبديلها سود يا زياني به وجود آيد در احتساب ماليات منظور خواهد شد، هرچند كه هنوز مطالبات و بدهيها تصفيهنشدهاند. رويهمرفته، تفاوت مهمي بين حسابداري مالياتي و مالي از حيث تسعير مورد بحث وجود ندارد.

عوايد حاصل از واگذاري املاك

منافعي كه از واگذارياملاك و برخي دارائيهاي سرمايهاي ديگر (نظير كارخانه، ماشينآلات، كشتي، هواپيما، اوراق بهادار و نظاير آنها) عايد واگذارنده ميشودمشمول ماليات خاصّي است كه آن را اختصاراً به نام ماليات بر منافع سرمايه مينامند. بحثي كه در اينجا مطرح است راجع به ملك به طورخاصّ ميباشد. قانون اجازه ميدهد كه در مواردي اين نوع منافع در ارتباط با املاك با تاخير در حساب سود و زيان شركت منعكس شود ومآلاً ماليات متعلق ديرتر پرداخت گردد. از جمله مواردي كه چنين كاري مجاز است، هنگامي است كه از محل بهاي ملك واگذاري، ملك مشابهتهيه شود و يا براي تهيه ملك جايگزين از وجوه دريافتي از بيمه و يا كمكهاي دولتي نيز استفاده شود.

در گذشته نگاهداري حساب مربوط به اين موارد به چند شكل مجاز دانسته شده بود كه برخي از آنها با واقعيات تطبيق نميكرد و به همينسبب مورد اعتراض كارشناسان حسابداري قرار ميگرفت و بين آنها و مراجع مالياتي از اين بابت اختلاف نظر وجود داشت. عاقبتسازمان مالياتي قانع شد كه از اين اشكال فقط يكي را نگاه دارد. در اين طريقه آن قسمت از منافع واگذاري ملك كه قابل تعويق است به عنوانذخيره ثبت ميشود و متعاقباً در موعدهاي قانوني به حساب سود شركت منتقل ميگردد.

خلاصه

حسابداري مالي و تجارتي ژاپن ساليان دراز تحت تاثير مقررات مالياتي قرار داشته است. گاهي اين پيوند دفتر تجارتي و ماليات مورد ايراد واقع شده و آن را مانعي درراه توسعة استانداردهاي حسابداري ژاپن دانستهاند. امّا به تدريج نوعي مصالحه و نرمش از هردو سو، يعني از سوي حسابداران وماليهچيها، نشان داده شده و اكنون همه پذيرفتهاند كه اين ساختار هم براي حفظ كارآئي اداره امور مالياتي و هم براي داشتن يك سيستمساده حسابداري در ژاپن، از ضرورت بسيار برخوردار است.

آيا نظام مالياتي ايران

به روش مبناي تعهدي روي آورده است؟

مقدّمه

هزينهها و در آمدهاي موسسات را ميتوان به دو شكل يا در دو مرحله مورد توجّه قرار داد. نخست مرحلهاي كه در آن درآمد يا هزينه بهسود موسسه يا بر عهدة آن تعلق گرفته، و دوم مرحلهاي كه عملاً وجوهي از اين بابت پرداخت يا دريافت شده است. اين دو مرحله الزاماً ازيكديگر جدا نبوده و در بسياري از موارد ممكن است تواماً و در زمان واحد محقّق گردد. امّا خلاف آن نيز قابل وقوع است. و آن اين كهپرداخت و دريافت وجه عملاً مدتي پس از تحقق هزينه و در آمد صورت گيرد و بين اين دو از حيث زماني فاصله باشد.

هرگاه ملاك محاسبه را دريافت و پرداخت وجوه بدانيم و در تاريخي كه چنين امري عملاً صورت پذيرد هزينه و در آمد را مورد قبول قراردهمي، چنين شيوهاي را روش پايه يا مبناي نقدي (cash Basis) ميخوانند. امّا اگر صرف تحقيق و تعلق در آمد و هزينه را كافي براي پذيرشآنها بدانيم در واقع پايه ديگري را قبول كردهايم كه Accrual Basis خوانده ميشود. اين اصطلاح را ميتوان به مبناي «تعلق» يا «مبناي تعهدي»تعبير كرد.

اين بررسي از جهت حسابداري مالياتي مطرح است و به طور خاصّ مفاد يك بخشنامة بالنسبه جديد وزارت اقتصاد و دارائي طي آن موردبحث قرار ميگيرد كه ميتواند به عنوان قرينهاي در جهت پذيرش روش مبناي تعهّدي از حيث رسيدگي مالياتي تلقي گردد.

بخشنامه وزارت اقتصاد و دارائي

متن بخشنامه شماره 71996 مورخ 21/12/74 به قرار زير است:

در اين بخشنامه همانگونه كه ملاحظه ميشود مبحث هزينههاي قابل قبول قانون مالياتهاي مستقيم به طور كلي مورد توجه واقع شده واين كه به بندهاي 17 و 18 به طور خاص اشاره شده به عنوان مثال و احتمالاً با توجه نحوة تنظيم عبارات اين بندها بوده كه ممكن است لزومپرداخت آنها را به عنوان شرط قبولي هزينه به خواننده القاء كند.

به هر تقدير حكم كلّي بخشنامه در مورد هريك از انواع هزينههاي قابل قبول اين است كه اگر «در يك سال مالياتي تحقق يافته» باشند «بايدجزء هزينههاي قابل قبول همان سال پذيرفته » شوند «اعم از آن كه در سال مزبور پرداخت شده يا مودي متعهد به پرداخت آن باشد».

عبارات فوق بسيار صريح و روشناند و ترديدي بر جاي نميگذارند كه مديريت مالياتي كشور پايه تعهّدي را «لااقل در مورد هزينههايجاري ميداند. اين تصريح به رغم وجود كلماتي در متن قانون به عمل آمده است كه در صورت ملاك قرار دادن ظاهر الفاظ ميتوانداستنتاجي را خلاف حكم مورد بحث توجيه كند. منظور استفاده از واژة پرداختي و همچنين كاربرد فعلهائي است كه نشان ازگذشته و انجامعمل پرداخت ميدهند. از آن جمله ميتوان موارد زير را نام برد:

ـ آخرين جمله متن ماده 147 به اين شرح:

«در مواردي كه هزينهاي در اين قانون پيشبيني شده يا بيش از حد نصابهاي مقرر در اين قانون بوده ولي پرداخت آن به موجب قانون و يامصوبه هيات وزيران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود» در اينجا به طور خاص عبارت «پرداخت آن به موجب... صورت گرفتهباشد» مورد توجه ميباشد.

ـ جزء ه بند 2 ماده 148 به اين شرح: «وجوه پرداختي به سازمان تامين اجتماعي طبق مقررات مربوط».

ـ جزء و همان بند: «تا ميزان ده درصد حقوق پرداختي سالانه...».

ـ بند 3 ماده 148: «... مالالاجاره پرداختي طبق سند رسمي...)

ـ بند 6 همان ماده: «وجوه پرداختي بابت انواع بيمه...»

ـ بند 7 همان ماده: «حقالامتياز پرداختي و همچنين حقوق و عوارض و مالياتهائي كه .... به شهرداريها و وزارتخانهها... پرداختميشود...».

ـ بند 17 همان ماده به شرح زير:

«حقالزحمههاي پرداختي متناسب با كار انجام شده از قبيل حقالعمل ـ الالي ـ حقالوكاله ـ حقالمشاوره ـ حق حضور ـ هزينه حسابرسي وخدمات مالي و اداري».

ـ بند 18 همان ماده به شرح زير:

«كارمزدي كه براي انجام عمليات موسسه به بانكها و همچنين موسسات اعتباري غير بانكي پرداخت شده باشد و در مورد بانكها هزينهبانكي پرداختي بابت اخذ وام».

متن بندهاي 17 و 18 را به اين سبب به طور كامل نقل كرديم كه بخشنامه مورد بررسي به طور خاص به آنها اشاره كرده است. اين دو بند وساير قسمتهائي كه از مواد 147 و 148 قانون مالياتهاي مستقيم نقل كرديم همگي واژهها و عباراتي نظير پرداختي، پراخت شده، صورتگرفته باشد و امثال آنها را به كار بردهاند كه از جهت لغوي ميتواند به مفهوم عمل انجام شده تلقي گردد. در اين صورت تفسير تحتاللفظييا ادبي قانون ميتواند اين مكر را القاء كند كه گويا قانون ايران از شيوة مبناي نقدي در مورد هزينهها تبعيّت ميكند.

امّا بخشنامة مديريت مالياتي صريحاً تكيه بر مبناي تعهّدي دارد و به طور خاص دو بند 17 و 18 ماده 148 را به عنوان مثال ذكر كرده كههردو از واژهها وعباراتي نظير «پرداختي» و «پرداخت شده باشد» استفاده كردهاند. اين تاكيد و تصريح ميتواند به مفهوم قبول روشمبناي تعهدي (يا مبناي تعلق) تلقي گردد.

درآمدها و مبناي تعلق

بخشنامه مورد بحث صرفاً هزينهها را در بر ميگيرد و اشارهاي به درآمدها ندارد، حال آن كه اصطلاح مبناي تعهّد (يا تعلق) در آمد و هزينههردو را در بر ميگيرد. بديهي است مودي مالياتي ترجيخ ميدهد كه رفتار دوگانه.اي در اين خصوص اِعمال شود، به اين معني كه هزينههابر مبناي تعهدي و در آمدها بر پايه نقدي مورد احتساب قرار گيرد زيرا چنين ترتيبي حداقل ميتواند امكان تاخير در پرداخت ماليات را سببشود. امّا اگر قرار باشد در مورد هزينههاي مبناي تعلّق قبول شود طبيعي است كه همين روش بايد نسبت به درآمدها نيز عملي گردد.

اين كه آيا قانون مالياتهاي مستقيم در مورد در آمدها مبناي تعهد يا مبناي نقدي را ملاك قرار ميدهد، نكتهاي است كه ميتواند موضوع يكبررسي جداگانه قرار گيرد يك نگاه اجمالي به مفاد قانون ميتواند خواننده را به اين انديشه هدايت كند كه قانون مالياتي ايران در موردبرخي از درآمدها مبناي نقدي را پذيرفته و نسبت به بعض ديگر مرحله تعلق و تعهّد را كافي دانسته است. به عنوان نمونه در موارد زيرمبناي نقدي مورد تصريح قرار گرفته است.

ـ پاراگراف ماقبل آخر متن ماده 53: «هرگاه موجر مالك نباشد درآمد مشمول ماليات وي عبارت است از مابهالتفاوت اجاره دريافتي وپرداختي بابت ملك مورد اجاره».

ـ تبصره 9 ماده 53: «وزارتخانهها، موسسات و شركتهاي دولتي و... مكلّفاند ماليات موضوع اين فصل را از مالالاجارههائي كه پرداختميكنند كسر... و به اداره.... پرداخت.... نمايند».

ـ ماده 55: «هرگاه مالك... در احتساب در آمد مشمول ماليات... ميزان مالالاجارهاي كه... ميپردازد يا توسط كارفرما از حقوق وي كسر...ميگردد از كل مالالاجاره دريافتي او كسر خواهد شد».

نمونهاي از پذيرش مبناي تعلق را در ماده 85 ميتوان ملاحظه كرد. «پرداخت كنندگان حقوق هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن مكلفندماليات متعلق را... كسر.... و به حوزه مالياتي محل پرداخت كنند».

شايد بتوان گفت اصطلاح «تحصيل در آمد» عنوان عامّي است كه قانون مالياتهاي مستقيم به كار برده تا شامل هر دو حالت نقدي و تعلّقيباشد. ماده 1 قانون مالياتهاي مستقيم كه كلّيترين حكم قانون را دربارة درآمد مشمول ماليات بيان داشته ميگويد:

«اشخاص زير مشمول پرداخت ماليات ميباشند...

2. هر شخص حقيقي ايراني مقيم ايران نسبت به كليه درآمدهائي كه در ايران يا خارج از ايران تحصيل ميكند...»

عبارت «تحصيل درآمد در سه بند بعدي اين ماده نيز تكرار شده است. از آنجا كه ماده 1 كلّيترين مادة قانون و در واقع امّالحوّاد است وتكليف مشمولين ماليات را من حيثالمجموع تعيين كرده است، و از طرفي همانگونه كه ديديم ضمن احكام تفصيلي قانون از هردو مبناينقدي و تعلّقي بر حسب مورد ياد شده است، بنابراين ميتوان استنباط فوق مبني بر شمول عنوان «تحصيل در آمد» بر هردو حالت نقدي وتعهّدي را تاييد كرد.

اگر اين استنباط درست باشد در آن صورت شايد بتوان گفت كه عبارت ماده 82 به اين شرح: «درآمدي كه شخص حقيقي در خدمت شخصديگر... تحصيل ميكند مشمول ماليات بر در آمد حقوق است» به هر دو حالت نقدي و تعلقي اشاره دارد. حكم ماده 85 نيز چنين استنباطي راراييد ميكند.

همين نكته ميتواند به ماده 93 قانون مالياتهاي مستقيم نيز راجع شود. اين ماده كه حكم عامّ قانون را در باب ماليات بر شاغل بيان كردهميگويد:« درآمدي كه شخص حقيقي از طريق اشتغال به مشاغل... تحصيل كند.... مشمول ماليات بر مشاغل ميباشد».

همچنين است ماده 105 قانون كه تكليف عامّ ماليات بردرآمد اشخاص حقوقي را معين كرده است: «جمع درآمد شركتها و در آمد ناشي ازفعاليتهاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي كه از منافع مختلف در ايران يا خارج تحصيل شود... مشمول ماليات خواهد بود». در مورد درآمداتفاقي نيز همين اصطلاح به كار رفته است (ماده 119).

در صورت قبول نتيجهگيري مذكور مبني بر شمول عنوان «تحصيل درآمد» بر هردو حالت تعهّدي و نقدي مطلب قابل بررسي بعدي اينخواهد بود كه گرايش غالب در اين قانون ـ و همچنين در رويه علمي مراجع مالياتي ـ كدام است؟ اين بحث ميتواند موضوع يك بررسي جامعقرار گيرد كه اميد است در آينده به نحوي در اين نشريه منعكس شود.

گروه منافع اقتصادي اروپائي

و آثار مالياتي آن

از روزي كه آدمي به فكر ابداع شخصيت فرضي براي تجمّعات اقتصادي اجتماعي بنينوع خود افتاد، اين پديده مداماً روبه توسعه و تطوّربوده و اشكار رنگارنگي آن در صحنة فعاليتهاي بشري پا به عرصه نهاده و در قوانين مختلف جايگاه مهمي را احراز كرده است. انواعشركتها، انجمنها، اتحاديهها، تراستها، سازمانها، نهادها، مشاركتها، موسسات چند مليتي، غيره و غيره همگي از مصاديق اينشخصيت فرضي و مستقلّ از انسانهاي گرد آمده در درون هريك از اين موجود است به شمار ميروند.

ايجاد اتحاديه اروپا و بر اثر آن پيدايش يك بازار قارّهاي در اين بخش از جهان، به ظهور نوع جديدي از اين تجمّع منافع ميدان داد كه صحنةتجلّي و شكلگيري آن قلمرو كلّ اتحاديه مذكور است. نام اين تشكّل نوين راEuropean Economic interest groupping نهادهاند كه ميتوان آن را به«گروه منافع اقتصادي اروپائي» تعبير نمود. اين ايده نخست ضمن مصوبه يا مقررات شماره 85/2137 مورخ 25 ژوئيه 1685 شوراي اروپاگنجانيده شد، از اوايل دهه 90 به بعد اكثر كشورهاي عضو به تدريج آن را پذيرفته و در سيستم حقوقي خود وارد كردند.

هدف وتركيب گروه منافع

در اين مصوّبه هدف از تشكيل گروه منافع اقتصادي اروپائي (كه از اين پس به خاطر اختصار آن را گروه منافع خواهيم ناميد) «هماهنگيفعاليتهاي مربوط به توسعه اقتصادي در درون اتحاديه» قلمداد شده است. همچنين در اين مقررات گفته ميشود كه «فرق اصولي گروهمنافع با يك موسسه يا شركت در اهداف آنها است. هدف گروه تنها اين است كه فعاليتهاي اقتصادي اعضاء خود را توسعه دهد وتسهيلنمايد و آنان را قادر سازد كه نتايج كار خود را بهبود بخشند». لذا «فعاليت گروه بايد به فعاليت اعضاء خود مرتبط باشد و نه اين كه جايگزينآن فعاليتهاشود... يك گروه منافع در قبال اشخاص ثالق راساً نميتواند عهدهدار كسب و كاري شود».

بنابراين ضمن مقررات يادشده تصريح شده است كه گروه منافع نميتواند عهدهدار امور زير گردد:

الف. مديريت يا سرپرستي فعاليتهاي اعضاء خود يا موسسه ديگري را ـ به ويژه در زمينههاي مالي، سرمايهگذاري و پرسنلي ـ بر عهدهگيرد.

ب. سهام موسسات عضو خود را تملك كند. تملك سهام ساير موسسات نيز در صورتي مجاز است كه اين امر براي نيل به اهداف ضرورتداشته، و گروه چنان سهامي را به نمايندگي از سويا عضاء خود تحصيل كند.

ج. كاركناني بيش از پانصد نفر را استخدام كند.

د. وسيلة اعطاء وام يا انتقال دارائي به مديران شركتهاي عضو يا افراد وابسته به آنان شود.

البتّه اينها مربوط به جنبة رسمي قضيّه است و معلوم نيست كه چنين انضباطي همواره رعايت شود. گروه منافع از تركيب اشخاص حقيقي،شركتها و هر موسسه ديگري كه بر حسب قوانين حقوق خصوصي يا عمومي پديد آمده باشد تشكيل ميشود. در مورد اشخاص حقيقيشرط اين است كه به فعاليتهاي تجاري، صنعتي، كشاورزي يا ارائه خدمات حرفهاي و نظاير آن در داخل اتحاديه اروپا اشتغال داشتهباشند. شركتها و موسسات نيز بايد طبق قوانين كشورهاي عضو اتحاديه تشكيل شده و اقامتگاه قانوني و مركز ادارة آنها در قلمرواتحاديه قرار داشته باشد. گروه بايد حدّاقل در دو كشور عضو اتحاديه اعضائي داشته باشد. گروه منافع بر اساس قرارداد بين اعضاء وثبت در مرجع صلاحيتدار كشور ذي ربط رسميت پيد كند. در قرارداد مذكور (كه قابل تشبيه به شركتنامه است) بايد مشخصات زيريننوشته شود:

ـ نام گروه كه بايد با عنوان گروه منافع اقتصادي اروپائي يا اختصار آن (EEIG) همراه باشد؛

ـ نشاني رسمي گروه؛

ـ اهداف گروه؛

ـ نام، عنوان تجارتي، شكل حقوقي، نشاني يا محل و شماره ثبت هريك ازاعضاء؛ و

ـ دوره فعاليت گروه كه ممكن است دائمي باشد.

ثبت و انحلاف گروه بايد در روزنامه رسمي اتحاديه اروپا آگهي شود.

شخصيت و تشكيلات گروه

مسالة شناسائي شخصيت حقوقي براي گروه منافع به اختيار و تصميم كشورهاي عضو اتحاديه واگذار شده است. اكثر كشورهاي عضوچنين شخصيتي را براي گروههاي منافع شناختهاند و آنها كشورهاي دانمارك، آلمان وايتاليا از اين شناسائي كه خودداري كردهاند. ايندولتها گروه منافع اقتصادي را از حيث حقوقي و مالياتي در حكم مشاركت (partnership) تلقي كردهاند، كه در سطور آتي به اين جنبة قضيّهخواهيم پرداخت.

بند 1 ماده 16 مصوّبة شوراي اروپا ميگويد: «ارگانهاي گروه منافع عبارتند از همان اعضاء گروه كه در اين مقام به طور جمعي اقدامميكنند». با وجود اين بيان اصولي، گروهها اجازه دادند كه تشكيل ارگانهائي را در قرارداد تاسيس گروه پيشبيني كنند. تصميمگيريدربارة عمليات گروه با اعضاء آن است. هر عضوي داراي يك راي است مگر اين كه در قرارداد مربوط ترتيب ديگري پيش.بيني شده باشد.برخي تصميمات بايد به اتفاق آراء گرفته شود، كه از آن جمله است: تصميم دربارة تغيير اهداف، تركيب آراء، شرايط اخذ تصميم، و تمديددورة موجوديت گروه، و يا تغيير در مفاد قرارداد و تاسيس گروه و وظايف و تعهدات اعضاء مدير گروه (كه ميتواند شخص حقيقي ياحقوقي باشد) در كليه مناسبات با اشخاص ثالث به عنوان نماينده گروه عمل ميكند.

اعضاء گروه منافع بابت ديون و تعهدات مالي گروه مسئوليت تضامني دارند. تامين هزينههاي گروه نيز برعهده اعضاء قرار داد مكلف بهتامين آن هستند. سود عمليات گروه هم متعلق به اعضاء بوده و به نسبتي كه در قرارداد تعيين شده بايد بين آنها تقسيم شود. در صورتي كهقرارداد از اين بابتها ساكت باشد، هم تامين هزينه و هم تقسيم سود به طور مساوي به عمل خواهد آمد.

مسائل مالياتي

اصل بر اين است كه گروه منافع در پي تحصيل سود براي خود نباشد بلكه فعاليتهاي آن در جهت رونق كار اعضاء صورت پذيرد. هرگونههزينهاي هم كه براي فعاليت گروه ضرورت داشته باشد توسط اعضاء تامين ميگردد. با اين حال امكان اضافه درآمد براي گروه وجوددارد واين اضافه درآمد ممكن است به ايجاد سود مشمول ماليات بيانجامد. تشخيص سود و در آمد مشمول ماليات بر اساس قوانين داخليهر كشور عضو اتحاديه صورت ميپذيرد امّا پس از متّخص شدن اين كه گروه داراي سودي بوده است كه بايد ماليات از آن گرفته شود، درآن صورت اغلب كشورهاي عضو قاعدة شفافيت رايج در مورد مشاركتها را نسبت به سود گروه و منافع نيز اِعمال مينمايند. بر اساساين قاعده از پس پرده و ظاهر شركت بايد وجود اعضاء آن را ملاحظه كرد و اصيل در قضايا همان اعضاء هستند. بنابراين سود مشاركت(يا گروه منافع) متعلق به اعضاء تلقي ميگردد و همانها هستند كه مشمول ماليات قرار ميگيرند.

استحالة گروهها ـ در اين مقام به عنوان جملة معترضه ذكر يك نكته را لازم ميداند و آن اين كه با وجود ظاهر حال گروه منافع و اصول حاكمبر اين تاسيس حقوقي كه حكايت از بيطرفي آن در قضيه تحصيل سود مينمايد، معذلك از هماكنون سخن از امكان اجراي اصولي نظير«اصل معاملهكنندگان مستقل» (Arms length principle) در مورد مسائل مالياتي اينگونه گروهها در ميان است. اين اصطلاح در موردمعاملهكنندگان غير وابسته به يكديگر به كار ميرود كه با استقلال و بدون ملاحظات ناشي از وابستگي، با هم معامله ميكنند. اگر يكي ازطرفهاي معامله ديگري را تحت كنترل داشت هباشد و يا هردوي آنهاتابع طرف ثالثي باشند در اين صورت قيمت و شرايط معامله ممكناست با آنچه در صورت استقلال طرفين جاري ميشد، تفاوت پيدا كند. منظور از اجراي اصل معامله كنندگان مستقل اين است كه ظاهرمعاملات و روابط مالي مورد ادّعاي مودّي مالياتي را در نظر نميگيرند وبلكه خود يك حالت فرضي را منظورميدادند كه اگر چنانمعاملاتي بين موسسات مستقل انجام ميشد به جاي قيمتها و ارقام ارائه شده از سوي مودّي چه اقلامي جايگزين ميگرديد. آنگاه مالياترا بر اساس چنين فرضي تعيين ميكنند. روشهاي مختلفي در اين خصوص اِعمال ميشود كه از حوصلة اين مقاله خارج است.(1)

طرح اينگونه بحثها در مورد گروههاي منافع حكايت از آن دارد كه نشانههاي فعل و انفعالات مالي و سود جوئيهاي گروه به عنوان يكواحد اقتصادي بزرگ ـ صرفنظر از فعاليتهاي هريك از اعضاء ـ از هماكنون پديدار گشته و انديشة توسّل به چنين قواعدي را مطرحساخته است.

فعاليتهاي داخلي و خارجي گروه

فعاليتي كه گروه در داخل كشور محل ثبت خود انجام ميدهد در رابطه با دو دسته از اعضاء مطرح است. نخست آن دسته از اعضاء كه خودمقيم همان كشور هستند. بر اساس قاعدة شفافيت كه فوقاً ذكر كرديم اعضاء گروه مودّي اصلي به شمار ميروند و به نسبت سود خودمشمول ماليات قرار ميگيرند. امّا آن دسته از اعضاء گروه كه مقيم كشورهاي ديگر هستند ممكن است بحثي را مطرح سازند و آن اين استكه آيا گروه منافع مقيم كشور «الف» يك موسسه ثابت (permanent establish ment) عضو مقيم در كشور «ب» به شمار ميآيد يا خير؟ مفهومموسسه ثابت يا پايگاه دائمي بارها در مجله ماليات شرح داده شده است. هرگونه شعبه، نمايندگي، يا موسسه مشابه وابسته به موسسهمقيم يك كشور در كشور ديگر موسسه ثابت آن بنگاه اصلي به شمار ميآيد و ممكن است بابت فعاليتهاي خود در كشور دوّم به عنون يكمودّي مالياتي به شمار آيد. در قراردادهاي ماليات مضاعف فصل خاصّي به اينگونه موسسات اختصاص داده ميشود و ممكن استمعافيت مالياتي در كشور ثاني براي آنها منظور شود. تا از شمول ماليات مضاعف جلوگيري به عمل آيد.

حال اگر گروه منافع يك موسسه ثابت وابسته به شركت يا شخص مقيم خارج (كه عضو گروه است) به حساب آيد طبعاً قاعدة شفافيت دراين مورد خاص اثر خود را از دست ميدهد و گروه راساً مشمول ماليات قرار ميگيرد، مگر اين كه معافيت قراردادي شامل حال آن شود.اين بحث در كشورهاي عضو اتحاديه اروپا مطرح است و لااقل يكي از اين كشورها يعني هلند نظر منفي در باب شناسائي يك گروه منافع بهعنوان موسسه ثابت ابراز كرده است.

امّا اگر گروه منافع به فعاليت د رخارج از كشور محل ثبت خود بپردازد در اينجا مجدداً بحث موسسه ثابت به شكل ديگري مطرح ميشود. آياگروه منافع بابت اين فعاليتهاي خود در كشور «ج» موسسه ثابت كشور «د» به شمار ميرود كه محل ثبت آن است؟ اين بحث نيز همچنانادامه دارد و بسياري بر اين عقيده هستند كه راه حل مشكل، شناسائي قاعدة شفافيت در مورد موسسه ثابت است، يعني به فرض آن كهمعتقد به وجود موسسه ثابت هم بشويم بايد وجود آن را ناديده بگيريم و دريافت كنندة سود حاصل را در واقع همان اعضاء گر گروه بدانيمكه در كشور ديگر مقيم هستند و در همان جامشغول ماليات قرار ميگيرند.

ماليات اعضاء

هرگاه عضو گروه منافع يك شركت باشد و هردو مقيم كشور واحد باشند تكليف كار روشن است. بر اساس قاعدة شفافيت صاحب در آمدشركت عضو است و هم او به نسبت شود مشمول ماليات بردرآمد كشور محل اقامت خود قرار ميگيرد. در صورتي كه گروه منافع وشركت عضو مقيم دو كشور باشند ـ كه طبعاً هردو كشور داخل اتحاديه اروپا قرار خواهند داشت ـ در آن صورت بر اساس مفادقراردادهاي مالياتي از قراردادهاي نوع اتحاديه اروپا كه بين همة كشورهاي عضو برقرار است، سهم شركت عضو از سود گروه، مستقلاًّمشمول ماليات قرار ميگيرد و مشكلي از اين لحاظ وجود ندارد.

در مورد اشخاص حقيقي عضو گروه نيز همان اصل شفافيت جار است و در صورتي كه گروه عضو مربوط هردو مقيم يك كشور باشندسود سهمي شخص حقيقي عضو گروه مقيم كشور ديگري از اتحاديه اروپا باشد بر اساس قراردادهاي مالياتي بين اعضاء اتحاديه اروپارفتار خواهد شد. حالت ديگري نيز قابل تصور است و آن اين كه چنين فردي با اين كه شهروند يك كشور عضو اتّحاديه است محل اقامتخود را در كشور غير عضو انتخاب كند. در اين صورت قضيّه بايد از ديد قراردادهاي ماليات مضاعف بين كشور محل ثبت گروه و آنكشور غير عضو بررسي شود، و اگر قراردادي در ميان نباشد بايد به مقررات حقوق بينالملل مالياتي كشور غير عضو مراجعه كرد.

پی نوشت

به توضيحات مندرج در صفحات 33 و 34 و زيرنويسهاي 35 شماره ششم مجله ماليات مراجعه شود.

شوراي نگهبان و نكات تازه در تفسير قانون

از: دكتر محمّد توكّل

مقدّمه

مسالة تفسير قانون بارها در اين نشريه مورد بحث قرار گرفته است. امّا آنچه كه اكنون مورد بررسي قرار خواهيم داد نكته يا نكاتي تازهاست كه ميتوان آنها را از جهات بسياري قابل توجّه دانست. موضوع به پرسش و پاسخي باز ميگردد كه بين رياست جمهوري وشوراينگهبان ردّ و بدل شده و متن آن در روزنامه رسمي به چاپ رسيده است استفسار رياست جمهوري از شوراي نگهبان به دو قانون معين، كههردوي آنها متضمّن مقرراتي پيرامون امور و در آمدهاي مالياتي نيز ميباشند، راجع ميگردد. اين دو عبارتند از «قانون بودجه سال1374»و «قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين».

هردو قانون در روز واحد معيني 28/12/1373 به تصويب رسيدهاند و به ترتيب بندهاي شماره 6 و 7 دستور جلسة واحد مجلس را تشكيلميدادهاند. زمان اجراي هردوي آنها نيز روز يكم فروردين سال 1374 ميباشد. امّا زمان تاييد شوراي نگهبان در مورد اين دو قانونمتفاوت است. قانون بودجه درتاريخ 28/12/73، و قانون وصول برخي از درآمدها روز 16/1/74 به تاييد شوراي نگهبان رسيده است.

موارد متعدّد تعارض

ضمن نامة استفساري رياست جمهوري گفته شده است: «قانون بودجه سال 1374 كل كشور با قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت ومصرف آن در موارد معين، در موارد متعدد تعارض دارند». همين تعارض سبب طرح مساله در شوراي نگهبان شده است، زيرا اجراي دوقانون متعارض منطقاً ممكن نيست و بايد ديد كدام يك از آن دو را ميتوان به ديگري ترجيح داد. در استفساريّه مذكور حسب المعمول مسالهتقدّم و تاخّر زماني پيش كشيده شده، زيرا اگر زمان تصويب يك قانون پس از قانون ديگر بوده و معين اين دو قانون تناقض وجود داشتهباشد، فرض بر اين خواهد بود كه با گذشت زمان نظر متقنّن عوض شده و مقرراتي خلاف، قانون پيشين به تصويب رسانيده است. در اينصورت طبيعي است كه بايد نظر جديد را مرجّح دانست و به آن عمل كرد.

ضمن استفسار و نظر خواهي فوق پاي عامل جديدي به ميان آمده و آن تاييد شوراي نگهبان است. گفته شده است.

«درمواردي احراز تقدم و تاخّر قانون مستلزم آن است كه معين شود اعتبار قانون متكي به تصويب مجلس يا تاييد شوراي نگهبانميباشد... آيا در تشخيص قانون موخر، تاريخ تصويب مجلس شوراي اسلامي موثر در مقام است يا ملاك تاييد شوراي نگهبان ميباشد...آيا در تشخيص قانون موخر، تاريخ تصويب مجلس شوراي اسلامي موثر در مقام است يا ملاك تاييد شوري نگهبان ميباشد؟... طبيعياست در صورتي كه ملاك در مساله مطروحه زمان تصويب مجلس باشد قانون بودجه كل كشور كه در روز 28/12/73 در دستور بعديمجلس قرار داشته موخرات و چنان كه تاييد شوراي نگهبان ملاك در اعتبار قانون باشد قانون وصول برخي از در آمدهاي دولت قانونموخرات ولو آن كه قابليت اجراي هردو 1/1/74 بوده است».

اعتبار قانون

تكيه اصلي متن فوق چنان كه ديده ميشود بر روي «اعتبار قانون» است. آيا قانون با تصويب مجلس اعتبار پيدا ميكند، و يا اين تاييدشوراي نگهبان است كه به آن اعتبار ميدهد؟ اگر تصويب مجلس اعتبار لازم را به قانون ميدهد، در آن صورت قانون بودجه محسوبميشود زيرا ساعتي پس از تصويب قانون وصول درآمدها به تصويب مجلس رسيده و بنابراين در موارد تعارض بايدبه قانون بودجهعمل كرد.

امّا اگر اعتبار قانون منوطبه تاييد شوراي نگهبان است در آن صورت قانون وصول درآمدها را بايد متاخر به حساب آورد زيرا چندين روز ديرتر از قانون بودجهمورد تاييد شوري' رسيده است.

پاسخ شوراي نگهبان:

متن پاسخ شوري' از اين قرار است:

«بدون ترديد اعتبار قانوني مصوبات مجلس شوراي اسلامي منوط به اظهارنظر شوراي نگهبان است و در مقام تعارض دو قانون كهشوراي نگهبان هردو را تاييد نموده است معيار و ملاك تاريخ تصويب مجلس شوراي اسلامي است، و در صورت وحدت زمان قانونخاص قانون عام را تخصيص ميزند».

از اين پاسخ چنين برميآيد كه شوراي نگهبان در ماهيت امر مسالة اعتبار قانون را موثر در تشخيص تقدم و تاخر قانون نميداند، زيرا باوجود تصريح به اين مطلب كه اعتبار قانوني مصوبات مجلس را منوط به اظهار نظر شوري' كرده است، امّا درعين حال تقدّم و تاخّر قانون رابه تصويب مجلس موكول كرده است. شوراي نگهبان در خاتمه افزوده است كه اگر «قانون در زمان واحد به تصويب مجلس رسيده باشند،براي تشخيص اين مطلب كه در صورت وجود تعارض كدام يك را بايد مرجّح دانست، بايد به قاعدة عام و خاصّ توسل جُست. هرگاه قانونيمجموع افرادو مصاديق گروه معيني را در بر گيرد و قانون ديگر فقط برخي از اين مصاديق را شامل شود، قانون اول را نسبت به قانون دوم«عام» و قانون ثاني را نسبت به قانون نخست «خاص» مينامند. به طور خلاصه اگر قانون عامّي تصويب شود و سپس قانون خاصّي نسبتبه چند مورد از مصداقهاي مشمول همان قانون عام وضع گردد، در اين صورت حكم قانون خاصّ نسبت به همان موارد معين اجراءميشود و قانون عام ديگر نسبت به آن چند مورد قابليت اجراء نداشته و فقط شامل باقي موارد خارج از محدوده قانون خاص خواهد بود.

حالت عكس اين است كه ابتدا قانون خاص وضع شود و پس از آن قانون عامّي خلاف آن به تصويب رسد. در اين صورت نيز پاسخ مكتبسنّتي حقوق همان است كه در مورد حالت قبلي ذكر شد. يعني قانون خاص پيشين كماكان نسبت به مصاديق محدود خود جاري بوده وقانون عام جديد و تناقض با حكم قانون خاص نسبت به باقي موارد (پس از كنار نهادن مصاديق قانون خاصّ) قابليت اجراء خواهد داشت.(1)منظور از اصطلاح «تخصيص زدن» كه در پاسخ شوراي ن نگهبان ذكر شده همين نكته است كه قانون خاص ناسازگار با قانون عام در هرحال معتبر بوده و نسبت به مصداقهاي مشمول خود قابل اجرا است و حكم قانون عام در مورد اين مصاديق بايد كنار نهاده شود.

ماهيت نظريّه شوري'

در متن استفساريه ارائه شده به شوراي نگهبان آمده است:

«... با توجه به اصل 71 قانون اساسي كه وضع قانون را به عهده مجلس شوراي اسلامي محول نموده و اصل 93 كه مجلس را بدو شوراينگهبان فاقد اعتبار قانوني اعلام داشته، نظر تفسيري آن شوراي محترم در مساله زير مورد تقاضا است».

به درستي روشن نيست كه اين «نظر تفسيري» در ارتباط با كدام اصل قانون اساسي است. در قانون اصلي دو رشته صلاحيت اظهارنظربراي شوراي نگهبان شناخته شده است. نخست در زمينة تشخيص انطباق مصوبات مجلس با موازين شرع و قانون اساسي كه ضمن اصل94 قانون اساسي ذكر شده است، دوم تفسير قانو اساسي به موجب اصل 98 همان قانون.

اظهار نظر شوراي نگهبان كه مورد بحث ما است و از آن به عنوان «نظريه تفسيري شوراي نگهبان در مورد ملاك ترجيم يكي از دو قانونمعارض» ياد شده، در ارتباط با كدام يك از دو مورد پيشبيني شده در اصول 94 و 98 قانون اساسي است؟ استفسار به عمل آمده ارتباطيبه سازگاري يك قانون يا مصوبه مجلس با موازين شرع و قانون اساسي ندارد، ضمناً هيچيك از اصول، قانون اساسي نيز با بحث تعارض وتقدم و تاخير قوانين مرتبط نيست تا بتوان گفت كه نظريه مذكور به عنوان تفسير آن اصل معين قانون اساسي بيان شده است. شوراينگهبان نيز خود اشارهاي حاكي از اين مطلب نكرده است كه نظريه ابرازي آن در اجراي يكي از دين دو اصل صادر شده است. برداشتديگر، كه البته جاي بحث دارد، ممكن است اين باشد كه نظر شوري' به عنوان يك مرجع عالي كارشناسي و اهل خبره استفسار شده است.روشن شدن اين ابهام از نظر اجرائي مفيد و حائز اهميت خواهد بود.

نوآوري

هرگاه ابهام مذكور در فوق به نحوي حلّ شود كه به نظريه تفسيري «شوراي نگهبان جنبة رسميت و قابليت اجرائي همانند يك قانون دادهشود، در آن صور ميتوان گفت كه يك نوآوري انجام شده است. تاكنون رسم غالب بر اين بوده است كه مباحثي از اينگونه در عالم بحث وفحص علمي و ارائه طريق كارشناسي باقي بماند. تصريح قانوني و رسمي نسبت به مطالبي از قبيل عام و خاصّ و تقدم و تاخر قوانين و بهطور كلي اصول راجع به تفسير قانون در جهان كمتر سابقه دارد.

در صورتي كه نتيجه از همين قرار تثبيت شود كه نظريه شوري' جنبه رسمي و قانوني دارد، آنگاه طبيعي است كه در استنباط و اجرايقوانين مالياتي نيز بايد مورد عمل قرار گيرد، بويژه كه دو قانون متعارض مورد بحث هردو مشتمل بر مقررات مالياتي نيز هستند.

ملاك تقدم و تاخر

همانگونه كه قبلاً گفتيم شوراي نگهبان با وجود تصريح به اين كه «اعتبار قانوني مصوبات مجلس شوراي اسلامي منوط به اظهار نظرشواري نگهبان است»، معذلك تاريخ تاييد خود را موثّر در تشخيص تاريخ تاييد خود را موثّر در تشخيص تقدم و تاخّر قوانين متعارضندانسته و بلكه در واقع تاريخ تصويب مجلس را معيار چنان تشخيصي تلقي كرده است. به اين ترتيب به نكته اصلي استفساريه رياستجمهوري پاسخ لازم داده شده و با استفاده از آن ميتوان گفت كه در موارد تعارض بين قانون بودجه سال 1374 و قانون وصول برخي ازدرآمدها، بايد به مقررات قانون بودجه عمل كرد، زيرا ساعتي بعد از قانون وصول به تصويب مجلس رسيده است.

عامّ و خاصّ

امّا افزودن عبارت: «و در صورت وحدت زمان قانون خاص قانون عام را تخصيص ميزند» به آخر نظريه شوري' قابل بحث است:

اوّلاً فرض اين حالت كه دو قانون متعارض تواماً به رايگيري مجلس گذارده شده و يكجا تصويب شوند، بسيار بعيد است.

ثانياً قاعده عام و خاص و تخصيص عام به موجب خاص انحصاري به اين مورد يعني حالت تصويب همزمان قوانين ندارد و نسبت بهقوانيني هم كه فاصله تصويب آنها زياد است قابل رعايت ميباشد.

ثالثاً در مورد قوانين متعارض همزمان قاعدة عام و خاصّ مشكل را هميشه حل نميكند زيرا ممكن است هردو قانون محدودة مشمولواحدي داشته و نتوان يكي از آن دو را عام و ديگري را خاصّ دانست.

رابعاً صرفنظر از نكات فوق، همانگونه كه بالاتر اشاره شد اگر جنبة رسمي و قانوني براي نظريه شوراي نگهبان قائل شويم، در آنصورت بايد گفت كه قاعدة عام و خاصّ نيز در تفسير و اجراي مقررات مالياتي لازم الرعايه خواهد بود. اين نتيجه في حدّ ذاته در خور توجهاست زيرا استنباط و تفسير قانون مالياتي را به مجراي معيني هدايت ميكند و از تشتّت استنباط، به ميزاني هرچند محدود، ميكاهد.

خامساً امّا شوراي نگهبان به يك اشاره اكتفا كرده است. قاعدة عام و خاصّ در سطح جهاني مطرح است: و با اين كه كليات آن روش است درجزئيات تفكّر واحدي حاكم نيست. برداشت رسمي و لازمالرّعايه از اين بابت كدام است؟ آيا بايد به صدور دستورالعملهاي تفصيليمبادرت ورزيد؟ البتّه اين سئوال تنها در حالتي قابل طرح است كه نظريه شوراي نگهبان را حائز رسميت و مورد رديف مصوبات قابل اجراءبدانيم. امّا اگر آن را به عنوان نظر يك مرجع عالي كارشناسي و اهل خبره تلقي كنيم، چنان بحثي مطرح نخواهد شد، هرچند كه ممكن استتحت همين عنوان خود به خود مورد عنايت و عمل قرار گيرد.

پی نویس

1. براي توضيح بيشتر مراجعه شود به مقاله «عام و خاص، قاعدهاي مهجور» در شماره ششم مجله ماليات، صفحه 28.

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

ادامه از شمارههاي قبل

ترجمه: دكتر محمّد توكل

در برخي از شناسهها بيش از يك اصطلاح (با علامت پيكان در فواصل) نقل شده است. در اين موارد اصطلاحات ذكر شده از حيث مفهوم و كاربردبه يكديگر مرتبطاند. ضمناً همة پانوشتهها (كه عموماً در پايان اين بخش خواهد آمد) از مترجم است.

CARRYOVER -- CARRYBACK

انتقال به دورة قبل -- انتقال به دورة ديگر

گاهي ممكن است مودّي نتواند از مبالغ قابل كسر از درآمد يا سود و يا از اعتبار مالياتي در سال حسابداري معيني استفاده كند، و در اينحالت مجاز باشد كه كسور يا اعتبار مذكور را به سال آينده (انتقال به دورة بعد) يا به سال قبل (انتقال به دورة قبل) منتقل سازد. در بسيارياز كشورها انتقال به دورة بعد فقط طي يك زمان محدود مجاز است، ولي برخي از كشورها انتقال زيان را بهطور نامحدود ميپذيرند. درموارد معدودي استهلاك زيان بايد طي چهار يا پنج سال بعد بهطور مساوي صورت گيرد.

انتقال زيان به دورة قبل و تهاتر آن با سود حاصل در سالهاي پيش در تعداد كمتري از كشورها مجاز است و معمولاً استفادة از آن محدودبه يك يا دوسال است. گاهي انتقال به دورة قبل فقط در حدّ مبلغ معيني اجازه داده ميشود.

برخي اوقات حق استفاده ازاعتبارهاي مختلف در قبال ماليات ـ نظير اعتبار بابت ماليات پرداختي در خارج و اعتبار بابت سرمايهگذاري، ايجاد مشاغل و غيره ـ ممكناست در صورت عدم كاربرد در سال مربوط قابل انتقال به دورة ديگر شناخته شود.

CARRYOVER -- CARYFORWARD

انتقال به دورة بعد -- انتقال بهدورة ديگر

به مطالبي كه فوقاً در مورد شناسة CARRYOVER -- CARRYBACK داده شد مراجعه شود.

انتقال به دوره ديگر CARRYOVER

به توضيحات داده شده ضمن شناسة CARRYOVER-- CARRYBACKمراجعه شود.

ANDEAN PACT -- CARTAGENA AGREEMENT

قرارداد كارتاژ -- پيمان آند

به توضيحات ذيل شناسة ANDEAN PACT در صفحة 41 شماره چهارم مجله ماليات مراجعه شود.

CARTER COMMISSION REPORT

گزارش كميسيون كارتر

مراجعه شود به مطالب ذكر شده در صفحه 43 شماره يكم مجله ماليات ذيل شناسة:

CARTER -- ACCRETION CONCEPTCOMMISSION REPORT

آبشاري، انباشتهCASCADE

نوعي ماليات برفروشاست كه از فروشندگان، در بسياري از سطوح فعاليت اقتصادي و نسبت به اغلب مراحل زنجيرة توزيع كالاها و خدمات، گرفته ميشود بيآنكه ماليات پرداختي در مرحلة پيشين قابل كسر شناخته شود (ماليات چند مرحلهاي انباشته بر گردش كالا). جز درمواردي كه كالاهايخاصي از شمول ماليات مستثني شناخته شده باشند، روش مورد بحث سبب ميشود كه ماليات نسبت به اغلب فروشندگان، و مكررا نسبتبه كالائي كه بيش از يك مرحله در زنجيرة توزيع سير ميكند، به طور انباشته و آبشاري اِعمال شود. در نتيجه مصرف كننده با تورّم قيمتكالا مواجه ميگردد. معايب اينگونه ماليات سبب جايگزيني آن با ماليات بر ارزش افزوده گرديدهاست.

CASE LAW

روية قضائي، حقوق مبتني بر رويه محاكم

عبارت است از مجموعهتفقه يا اظهارنظرهاي مندرج در آراء گزارش شدة محاكم، هنگامي كه در مقابل قوانين موضوعه و ساير منابع حقوق در نظر گرفته شود.

مبناي نقدي، سيستم نقدي CASH BASIS

نوعي روش حسابدارياست كه به موجب آن فقط دريافتها و هزينههاي نقدي (و نه مبالغ اختصاص داده شده يا تعلق گرفته) در محاسبه سود مشمول مالياتمنظور ميگردد، به اين معني كه در آمد در سالي كه عملاً و واقعاً دريافت شده ـ بدون توجه به زمان تعلق گرفتن آن به موسسه ـ مشمولماليات قرار ميگيرد. هزينهها نيز هنگامي قابل كسر شناخته ميشوند كه عملاً پرداخت شده باشند. اين روش ممكن است نسبت بهموسسات كوچك و صاحبان حرفههاي آزاد اِعمال گردد، و يا نسبت به درآمدهاي كمتر از نصاب معين مجاز دانسته شود.

سيستم مذكور در محاسبهبدهي ماليات بر ارزش افزوده نيز قابل كاربرد است. ماليات بر ارزش افزوده نسبت به مبالغ دريافت شده ـ و نه ارقام صورتحسابهايصادره ـ محاسبه ميشود.

شناسة «مبناي تعلق» درصفحه 43 شماره اول مجله ماليات نيز ملاحظه شود.

مدرك صندوق، سند دين نقدي CASH VOUCHER

اين سند نشانة پرداخت ياتعهد پرداخت وجه از سوي دارندة سند ـ يا در اكثر موارد شخص ثالث ـ به شمار ميرود و قابل تعويض با پول است. چنين سندي خود بهخود ممكن است قابليت معامله نداشته باشد ويا چنين قابليتي را هنگامي پيدا كند كه وجه تعداد معيني از اينگونه اسناد به حيطة وصولدرآمده، و يا زمان معيني از صدور آن گذشته باشد. مدرك صندوق ممكن است با اين شرط صادر شود كه در صورت تمايل دارندة آن بهجاي وجه نقد در ازاء كالا و خدمات مبادله گردد. امّا در چنين حالتي ديگر نام آن را مدرك صندوق نميتوان نهاد، بلكه سندي خواهد بودبراي اخذ كالا و خدمات.

اين اسناد ممكن است براساس مقررات ضدّ ترفند مالياتي مشمول ماليات قرار گيرند، و اين به ويژه درحالتي رخ ميدهد كه احساس شود صدور آنها به خاطراجتناب از پرداخت ماليات بوده است.

زيان سوانح CASLUALTY LOSS

زيان فوقالعادهاي است كه از نصاب مقرر تجاوز كند. در ايالات متحده آمريكا فرد مودي ميتواند خسارات وارد بر دارائيهاي غير شغليخود را كه بر اثر سرقت، طوفان، كشتي شكستگي، يا ساير سوانح حاصل شده و جبران نگرديده، در محاسبه ماليات از درآمد خود كسر كند.لكن اين حق تا ميزان معيني از خسارات قابل استفاده است.

ژاپن نيز براي فرد مودي كه دارائيهاي وي يا خويشاوندان تحت تكفل او بر اثر زلزله، طوفان، سيل، آتشسوزي، غصب اموال و غيره، دچارخسارت شده، حق كسر مشابهي شناخته است (اما در مورد خسارت وارد بر موجودي كالا و ساير دارائيها و اموال شغلي كه جنبة تجمّليداشته باشد اين قاعده جاري نخواهد بود).

چَنْتِه، فراگيرCATCH-ALL

عنوان كلّي است برايتوصيف آنگونه از مقررات مالياتي كه عبارات آن به نحوي تنظيم شده كه كليه انواع فعاليتها يا درآمدهاي ممكن را در بر ميگيرد.

شناسة «تدابير ضدّ ترفند» در صفحه 38 شماره پنجم مجله ماليات نيز ملاحظه شود.

سقفCEILING

هرگاه ماليات بردرآمد بانرخهاي تصاعدي و ماليات ارزش ويژه دارائيها با همينگونه نرخها در هم آميزد ميتواند بار مالياتي سنگيني بر دوش شخص حقيقيپرداخت كنندة ماليات قرار دهد. برخي از كشورها به منظور تعديل اثرات اينگونه ساختار مالياتي، يك سقف عمومي مالياتي تعييننمودهاند. اين سقف عبارت است از درصد معيني از درآمد مودي كه حد اعلاي بار مالياتي را معين ميكند.

HEAD OFFICE EXPENSES -- CENTRAL COSTS

هزينههاي مركزي -- مخارج اداره مركزي

ملاحظه شود شناسة: «هزينههاي مديريت -- مخارج اداره مركزي» در صفحه 36 شماره دوم مجله ماليات.

CENTRAL MANAGEMENT AND CONTROL

مركز اداره و كنترل

توجّه به اين مطلب كه مركزاداره و كنترل يك موسسه در چه نقطهاي واقع است، ميتواند نشان دهد كه محل اقامت آن موسسه در كجا است. اين قرينه نخستينبار دردعواي شركت DeBeers Consolidated Mines به طرفيت Howe در انگلستان به اين شرح اعلام شد: «از نظر ماليات بر درآمد، هرشركتي در محلي مقيم محسوب ميشود كه كار و كسب واقعي او در آنجا جريان دارد... و كار و كسب واقعي در محلي انجام ميپذيرد كهمركز اداره و كنترل شركت عملاً در آنجا واقع است.»

قاعدة «مركز اداره وكنترل» با ضابطة «محل مديريت موثر» كه ضمن «قاعد تساوي شكن»(1)مندرج در قرارداد نمونة(2) سازمان همكاري و توسعة اقتصادي(OECD) ذكر شده بسيار شبيه است ولي مترادف با آن محسوب نميشود. قاعدة مورد بحث به طور كلّي اشاره به بالاترين سطح كنترلكسب و كار يك شركت دارد. محلي كه كنترل بر امور شركت انجام ميپذيرد معمولاً همان جائي است كه عمليات اصلي كسب و كار شركتنيز در آنجا صورت ميگيرد، ولي الزاماً در همة موارد وضع از اين قرار نيست.

CENTRAL MANAGEMENT AND SDRVICE COSTS

هزينههاي مديريت و خدمات مركزي

در داخل يك موسسه چند مليتي ممكن است يكي از شركتهاي عضو ـ فيالمثل يك شركت مادر و يا يك شركت هُلْدينگ(3) ـ وظيفة كنترلمجموعة گروه يا برخي از شركتهاي وابسته را بر عهده گيرد، و نيز عهدهدار ارائه خدمات (نظير خدمات حقوقي، مالي، فني، بازاريابي، وغيره) به شركتهاي وابسته به گروه شود. مسائل مربوط به «قيمتهاي انتقالي(4) كه ممكن است در اين زمينه بروز كند، ضمن گزارش سال1984 سازمان توسعه و همكاري اقتصادي تحت عنوان «قيمت گذاري انتقالي و موسسات چند مليتي» مورد بحث قرار گرفته است.

RESIDENCE -- CENTRE OT VITAL INTEREST --TIEBEREAKER RULE

اقامتگاه -- مركز منافع حياتي -- قاعدة تساويشكن

اقامت در يك محل(residence) مبناي برقراري ماليات به شمار ميآيد. معمولاً يك مودي مقيم، در قياس با افراد غير مقيم، نسبت به موارد گستردهتري ازدرآمدها و ساير اقلام مشابه مشمول ماليات قرار مي گيرد. فرضاً در برخي از كشورها فرد مفيم بايد نسبت به درآمد حاصل از كليه منابعماليات بپردازد، حال آن كه شخص غير مقيم اين وظيفه را فقط نسبت به درآمد حاصل از كشور گيرندة ماليات بر عهده دارد. بعضي از اينكشورها مفهوم اقامت را در قوانين مالياتي خود تعريف نكرده و اين قضيّه را بر عهدة عملكرد مراجع مالياتي يا آراء محاكم تفويضنمودهاند. ساير كشورها قواعدي وضع كردهاند كه بر حسب آن ميتوان تعيين كرد كه چه وقت يك مودي مقيم يا غير مقيم به حساب ميآيد.

در مورد اشخاص حقيقيقواعد راجع به اقامت كشورها با يكديگر متفاوت است. از جمله عواملي كه ممكن است در اين زمينه مورد نظر قرار گيرد، تعداد روزهائياست كه شخص حقيقي ظرف يك سال مالياتي در كشور مربوط حضور داشته است. فرضاً ممكن است شخصي كه طي يك سال مالياتيشش ماه يا بيشتر در كشوري حضور داشته مقيم آن كشور محسوب شود، خواه محل سكونت دائمي وي در آنجا باشد يا نه. وجود علقةاقتصادي يا علائق ديگر با كشور مربوط، و ضوابط ديگر نيز ممكن است در اين رابطه ملاك تشخيص واقع شود.

درخصوص شركتهاضوابط مربوط به تشخيص اقامت را ميتوان به دو گروه معيارهاي شكلي وماهوي تقسيم كرد. ضابطة شكلي از اين قرار است كه شركتوقتي مقيم كشوري به حساب ميآيد كه در آنجا تشكيل شده يا به ثبت رسيده باشد. بر حسب گروه دوم ـ كه ميتوان عنوان عامّ «ضوابطمربوط به محل مديريت» را در مورد آن به كار برد ـ شركت هنگامي مقيم كشوري تلقّي ميشود كه «مركز مديريت»، «اداره موثر امور»،«ادارة مركزي»، «مركز اصلي كسب و كار»، و نشانههاي ديگري از اين قبيل در ارتباط با شركت مورد نظر در آن كشور قرار داشته باشد.بسياري از كشورها از هردو گروه ضوابط استفاده ميكنند. به اين معني كه شركت را مقيم ميشناسند هرگاه در آن كشور به ثبت رسيده ويا مركز اداره موثر امور خود را در آنجا قرار داده باشد.

منظور از قاعدةتساويشكن (tiebreaker rule) آن بخش از مقررات قراردادهاي ماليات مضاعف است كه هدف از وضع آن جلوگيرياز حدوث اين حالتاست كه فرد مودّي بر حسب موازين قرارداد مقيم هر دو كشور طرف قرارداد شناخته شود. معمولاً يك آئين چند مرحلهاي در قراردادگنجانيده ميشود تا بر اساس آن مشكل اقامت مضاعف حلّ شود. ضوابط تعيين اقامتگاه در اين زمينه معمولاً به ترتيب زير تعيين ميشود:محل سكناي دائمي فرد، مركز منافع حياتي وي، محل معمولي زيست و محل تابعيت مودي. اگر با وجود رعايت اين ترتيب بازهم مشكلاقامتگاه حلّ نشود، در آن صورت قراردادهاي ماليات مضاعف معمولاً مقامات صالحة طرفين را به حل مساله بر اساس توافق متقابل ملزمميسازند.

از آنجا كه شركتها نيز ممكن است مقيم بيش از يك كشور شناخته شوند (چون برخي از ممالك ضابطه محلّ ثبت و بعضي ديگر مركزكنترل و ادارة شركت را در تعيين اقامتگاه ملاك قرار ميدهند)، بنابراين پارهاي از قراردادها براي شركتها نيز مقررات تساويشكنپيشبيني ميكنند. از نظر قراردادهاي مالياتي معمولاً شركت مقيم كشوري شناخته ميشود كه محل كنترل موثّر شركت در آنجا قرار دارد.

TAX CLEARANCE CERTIFICATE -- CERTIFICATE OF COMPLIANCE

مفاصاي مالياتي -- گواهي انجام تكليف مالياتي

عبارت است از سندي كهمقامات مالياتي به عنوان مودي صادر و طي آن گواهي ميكنند كه وي كليه مالياتهاي خود را پرداخته و يا مشمول هيچگونه مالياتينميباشد. در پارهاي از كشورها اخذ مفاصا براي خروج از مملكت ضرورت دارد. مفاصاي مالياتي همچنين ممكن است مقدّمة لازم برايانجام برخي معاملات، يا كسب مجوّزها و پروانههاي خاصّ به شمار رود.

گواهي مبدا CERTIFICATE OF ORIGIN

عبارت است از يك گواهيكه در بازرگاني بينالمللي به عنوان دليلي بر اثبات اين مطلب مورد استفاد قرار ميگيرد كه كالاها و امتعة وارداتي از چه مبدا و منشاي تهيهشده است. در بسياري از كشورها گواهي مبدا با اين كه توسط صادر كننده يا عامل وي تنظيم ميشود، معذلك بايد طبق فرم و روش معينيتهيه گردد و از سوي يك سازمان رسمي مستقل ـ كه معمولاً اطاق تجارت و صنايع هر كشوري است ـ مورد تاييد قرار گيرد. اين سند حاويتفاصيل مربوط به محمولة مربوط بوده و منشا آن را تعيين ميكند و تاريخ وامضاء و مهر مرجع گواهيكننده را نيز در بر دارد.

عوارض زراعت و دام CESS

اين نوع عوارض برفراوردههاي زراعي و دام وضع ميگردد و هدف از آن تامين وجوه براي انجام فعاليتهائي است كه به منظور افزايش محصول و بهبودكيفيت و همچنين توسعه بازارهاي مربوط صورت ميپذيرد.

CESSATION ADJUSTMENT

اصلاحات انقضائي، اصلاح محاسبات در رابطه با قطع فعاليت موسسه

زماني كه به كسب و كار معيني خاتمه داده ميشود، لازم است اصلاحات و تعديلاتي زائد بر آنچه در سالهاي معمولي ادامه حيات موسسهمرسوم است، در محاسبات مالياتي مربوط انجام پذيرد. به عنوان مثال ذخيرهها و اندوختههاي كنار نهاده شده براي هزينههاي محتمل آتيممكن است مشمول ماليات قرار گيرد، موجودي كالا ممكن است دقيقاً به بهاي واگذاري نهائي ارزيابي شود، استهلاكالت استفاده نشده بهعنوان اقلام قابل كسر پذيرفته شود، و تخفيفهاي ديگري نيز منظور گردد. هرگاه تشخيص ماليات طبق مباني مرسوم ـ فرضاً بر اساسسود سال گذشته ـ انجام گرفته باشد، در آن صورت معمولاً بر حسب مقررات قانوني اصلاح لازم به شكل تشخيص بر پايه سود واقعيضرورت پيدا ميكند. همچنين برخي مقررات ضدّ ترفند مالياتي نيز جهت كاربرد در چنين موردي پيشبيني ميشود كه اگر دليلي در دستباشد كه مودي كوشيده است سود اضافي خود را براي سالي منظور كند كه در آن سال محاسبه بدهي مالياتي ضرورت نداشته (و حتيگاهي بدون لزوم اثبات اين قضيه) به مورد اجراء گذارده ميشود.

CHAIN SUCCESSION RRLIEF -- QUICK SUCCESSION RELIEF

تخفيف وراثتي زنجيرهاي -- تخفيف وراثتي سريع

نوعي تخفيف مالياتي قابلاِعمال در مورد ماليات بر ارث است، به اين منظور كه از اقشار روي دارائي واحدي كه طي چند سال معدود دوبار مشمول ماليات قرار گرفتهكاسته شود. اينگونه تخفيف معمولاً در مورد مالياتي كه پس از دومين فوت تعلق ميگيرد اعطاء ميشود. هرگاه فوت دوم ظرف چند ماهپس از نخستين فوت واقع شده باشد، ميزان تخفيف مذكور بسيار قابل توجه است و ظرف سالهاي بعد متدرّجاً از ميزان آن كاسته ميشودتا آنكه كلاًّ حذف ميگردد.

همچنين شناسة «ماليات بر موصي' به -- مالياتهاي مرتبط با فوت» در صفحه 35 شماره دهم مجلّة ماليات ملاحظه شود.

معاملات زنجيرهاي CHAIN TRANSACTIONS

اين اصطلاح در مواردي به كار ميرود كه چند صاحب موسّسه دست به يك سلسله معامله بين خود بزنند كه موضوع آن يك دارائي واحداست، و در نتيجة اين معاملات مال مذكور مستقيماً از تصرّف معاملهگر نخست به معاملهگر نهائي منتقل ميشود. از نظر ماليات بر ارزشافزوده فرض بر اين قرار ميگيرد كه هريك از اين صاحبان موسسات يك معامله مشمول ماليات انجام داده است.

CHAMBER OF COMMERCE FEES

حق عضويت اتاق بازرگاني

در بسياري از كشورهاموسساتي كه دراي كسب و كاري هستند، اعمّ از اين كه به ثبت رسيده يا نرسيده باشند، بايد در اتاق بازرگاني به ثبت برسند و اطلاعاتمعيّني را در اختيار اتاق مذكور قرار دهند. اينگونه موسسات موظف به پرداخت حق عضويتي به اتاق بازرگاني هستند كه معمولاً سالانهتاديه ميشود و منطقاً ميتواند به عنوان يك قلم هزينه قابل كسر در محاسبه ماليات نيز پذيرفته شود.

CHARGEABLE GAINS

منافع سرمايه قابل اِعمال ماليات

اين اصطلاح در حقوق مالياتي انگلستان رايج است و به معني مبلغي از بهاي واگذاري دارائي ها است كه ميتواند مشمول ماليات بر منافعسرمايه(5) قرارگيرد.

CHARGEABLE INCOME

درآمد قابل اِعمال ماليات

عبارت است از درآمد مورد تشخيص پس از وضع تخفيفها و اقلام قابل كسر.

بار (قابل اِعمال بردرآمد) (CHARGES (ON INCOME

اين اصطلاح به مفهوم عامّ كلمه عبارت است از مبالغ معين بدهي كه بايد در فواصل منظّم از محل در آمد پرداخت شود. در انگلستان واژةمذكور به طور خاصّ به معني مبالغ مالياتي قابل كسر در منبع و تخفيف مالياتي مرتبط با اينگونه هزينهها، به صورت اقلام قابل كسر، بهكار برده ميشود.

TRUST -- CHARITABLE TRUST

تراست خيريه -- تراست

درمورد مفهوم تراست وانواع آن و از جمله تراست خيريه به شناسة «نسقنامة تراست ç تراست» در صفحات 34 تا 37 شماره ششم مجلهماليات رجوع شود.

CHARITIES, DONATIONS TO

كمك به مؤسسات خيريه

بر حسب قوانين بسياري ازكشورها نوعي ارفاق مالياتي در حق مودياني كه به موسسات خيريه كمك ميكنند اِعمال ميگردد. اين موسسات عموماً شامل موسسههايمذهبي، نيكوكاري، آموزشي، علمي، رفاه اجتماعي، و يا سازمانهاي وابسته به بخش عمومي هستند كه به موجب مقررات كشورهايمربوط تحت عنوان موسسه خيريه به ثبت رسيدهاند. اينگونه كمكها معمولاً در محاسبة ماليات بر درآمد تا سقف معين، و يا به مبالغمتجاوز از يك حداقل معين، قابل كسر ميباشند. برخي از كشورها در باب اين كه كمكهاي خيريه به عنوان هزينههاي شغلي قابليت كسرداشته و يا نحوة ديگري نسبت به آنها رفتار شود، قائل به تمايز گرديدهاند. فرضاً در ارتباط با ماليات بر ارث و هبات، كمك به موسساتخيريه بر حسب معمول كلاًّ يا جزءاً از ماليات معاف بوده و يا تابع نرخهاي نازلتري ميباشد، مشروط بر اين كه كمكهاي انجام شده صرفاًدر طريق انجام مقاصد عمومي موسسه دريافت كننده به مصرف برسد.

در پارهاي از كشورهاكمكهاي حائز شرايط به موسسات خيريه به جاي آن كه از ماليات كسر شود به عنوان اعتبار (كرديت) مالياتي منظور ميگردد.

CHARITIES, EXEMPTION OF INCOME

معافيت مالياتي در آمد موّسسات خيريه

طبق مقررات بسياري ازكشورها موسسات خيريه از ماليات بردرآمد و ماليات بر دارائي معاف هستند، مشروط بر اين كه تحت عنوان موسسه خيريه به ثبت رسيدهو به برخي شرايط ديگر نيز عمل كنند (فرضاً ممكن است از پرداختن به كسب و كار ممنوع شوند). برخي از كشورها سود كسب و كاراشخاص حقوقي معاف از ماليات را تابع نوعي ماليات بر شركت ويژه و يا «جايگزين ماليات بر ارث»(6) قرار دادهاند.

گلچيني CHERRY PICKING

اين اصطلاح در ايالات متحدة آمريكا درارتباط با قراردادهاي تحقيق و توسعه(7) به كار ميرود با اين هدف كه يكي از طرفين قرارداد را ازانتخاب تكنولوژي موفق كه به خوبي توسعه يافته باز دارد و به اصطلاح از گلچين كردن تكنولوژيها و مشاركت مالي منحصراً در اينرشتهها جلوگيري كند. اين اصطلاح همچنين در مقررات ايالات متحده راجع به قيمتگذاري انتقالي و در اشاره به موافقتنامههاي تسهيمهزينة ايجاد و توسعة دارائيهاي غير ملموس(8)، به كار برده شده است. اين مقررات طرفهاي آمريكائي موافقتنامهها را از تقبّل سهمنامتناسبي از هزينة پژوهشهاي ناموفق منع نموده است.

هزينة مراقبت از اطفال CHILD CARE EXPENSES

مخارج نگاهداري كودكانجز در موارد استثنائي به هزينه پذيرفته نميشود و در آن موارد هم محدوديتهاي خاصّي اِعمال ميگردد. از جمله اين موارد استثنائيحالتي را ميتوان نام برد كه فقط يكي از والدين در خانواده باقي مانده باشد و يا هردوي آنها به كار تمام وقت اشتغال داشته باشند.

CHILD RELIEF

تخفيف مالياتي اطفال، ارفاق مالياتي مربوط به كودكان

تخفيف مالياتي اطفال به شكلهاي مختلفي برقرار ميشود. برخي از كشورها كسر مبلغ معيني را از درآمد مؤدي، بابت هر طفل صغير يا درحال تحصيلِ تحت تكفل وي، مجاز ميدارند. در كشورهاي ديگر مبلغي اعتبار مالياتي در ازاء ماليات بردرآمد به نسبت هريك از اطفال، قابلاستفاده است. كشورهاي ديگري هم هستند كه در آنها اينگونه تخفيف وجود ندارد، اما دولت كمك خاصي را بابت هريك از كودكانپرداخت ميكند. تعديل نرخ مالياتي در رابطه با اطفال نيز رايج است، به اين شكل كه جمع درآمد زن و شوهر و طفل صغير را به ضريبخاصي - كه ميزان آن با افزايش شمار كودكان بالا ميرود - تقسيم ميكنند. سپس ماليات بردرآمد محاسبه شده رقم حاصل را در همانعدد ضرب ميكنند. عموماً ارفاق مورد بحث بابت هر طفل اضافي فزونتر ميشود، اما در برخي از كشورها، بويژه ممالك در حال توسعه،چنين تخفيفي فقط در حق چند طفل معدود نخست قابل استفاده است.

شناسه «تخفيف مالياتي» در صفحه 40 شماره يكم مجله ماليات ملاحظه شود.

پينوشتها:

1 و 2. لفظ tiebreaker در ارتباط با موردي به كار ميرود كه دو مسابقه دهنده در نتيجه مسابقه با يكديگر مساوي شوند، حال آن كه بايد يكي از اين دو بهعنوان برنده اعلام شود. در اين صورت مسابقة ديگري براي تعيين برندة نهائي برگزار ميشود كه در واقع حالت تساوي را از ميان برده و برنده رامشخّص ميسازد. قاعدهاي تحت همين عنوان در بحث راجع به قراردادهاي ماليات مضاعف نيز مطرح است. فرض كنيد مودّي مالياتي معيني بر حسبضوابط مقرر در قرارداد مقيم هر دو كشور طرف موافقتنامه شناخته شود، در آن صورت بايد فرمولي در قرارداد تعبيه شود كه به موجب آن بتوان سراغضابطة ديگري رفت كه به اين حالت تساوي پايان دهد و تكليف اقامتگاه مودي را روشن كند، زيرا در غير اين صورت وي مقيم هردو كشور شناختهميشود و بار مالياتي مضاعفي را بايد تحمّل كند كه اين خلاف هدف و فلسفه قرارداد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف است. چنين فرمولي كه از آن در متنبه «قاعدة تساويشكن» تعبير شده در قرارداد نمونة ماليات مضاعف تهيه شده از سوي سازمان OECD (در بخش راجع به اقامتگاه) منظور گرديدهاست. اين فرمول در بسياري از قراردادهاي مالياتي كشورهاي عضو مورد تقليد قرار گرفته است.

3. در مورد مفهوم شركت هلدينگ به زيرنويس شمارة 2 صفحة 40 شماره يكم مجله ماليات رجوع شود.

4. درمورد اين اصطلاح به مقالة: «قيمتگذاري انتقالي» در صفحة 24 شماره چهارم مجله ماليات مراجعه شود.

5. مفهوم اين شناسه در صفحه 42 شماره دوازدهم مجله ماليات ملاحظه شود.

6. درباره مفهوم اين اصطلاح به توضيحات مندرج در زيرنويس شماره 10 صفحه 38 شماره دهم مجله ماليات مراجعه شود.

7. اين اصطلاح كه با حروف اختصاري Research and) R&D (Development نشان داده ميشود شامل هرگونه تحقيق و بررسي است كه در زمينةصنعت و توليدات صنعتي صورت ميپذيرد و نتيجة آن در توليد يا بهبود توليد فرآوردههاي صنعتي يا فرايندهاي صنعتي مورد استفاده قرار ميگيرد.اينگونه هزينهها در محاسبه ماليات بردرآمد جزء اقلام قابل كسر پذيرفته ميشوند و يا اجازه داده ميشود كه به استهلاك منظور گردند.

8. منظور از دارائي غير ملموس (intangible property) حقوقي است كه ما بازاء قابل لمس و فيزيكي معيني ندارد ولي در عين حال دارندة آن از حق قانونيبرخوردار است. از آن جمله ميتوان علامت تجاري، حقوق مولف، ليسانس، سرقفلي، و نظاير آنها را نام برد. موافقتنامههاي تسهيم هزينههاي مربوط بهايجاد و توسعة اينگونه دارائيها بر اين اساس منعقد ميشودكه طرف قرارداد سهمي از هزينههاي مورد بحث را ميپردازد و در عوض از نتيجهپژوهشها و اقدامات انجام شده كه فرضاً يك حق اختراغ ثبت شده است استفاده ميكند، بي آن كه لازم باشد حقالامتياز بابت آن بپردازد.

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

با توجه به بررسي تحليلي پيرامون قراردادهاي ماليات مضاغف اخير ايران كه از اين شمارة مجله ماليات آغاز شده، دو فقره نخست بخش «آراء مراجععالي قضائي ـ مالياتي» را نيز به دعاوي مرتبط با همين نوع قراردادها اختصاص ميدهيم. همانگونه كه ضمن بررسي مذكور خاطرنشان شده قراردادهايمالياتي جديد ايران مانند بسياري از كشورهاي ديگر جهان از قرارداد مُدلِ OECD (سازمان همكاري و توسعه اقتصادي) اقتباس شده و به همينخاطر تفسير و تعبيرهائي كه پيرامون مفاهيم قراردادهاي مالياتي ساير كشورها به عمل ميآيد ميتواند به عنوان نشانههائي از چگونگي برداشتهايجهاني نسبت به اين مفاهيم تلقي گردد و آمادگي فكري درجهت فهم محيط حاكم بر قراردادهاي مذكور پديد آورد. ضمن هر دو نمونة مربوط بهكشورهاي بلژيك و هلند كه ذيلاً خواهيم ديد مساله خاصّي مطرح شده و آن اين است كه آيا طبقهبنديها و نامگذاريهاي مالياتي مقررات داخليكشورها در تعبير و تفسير مفاد قراردادهاي ماليات مضاعف مورد نظر قرار ميگيرد يا خير؟ در مقالة مربوط به بررسي تحليلي قراردادهاي جديد ايران نيزعيناً همين مطلب (آنجا كه موضوع شمول قرارداد نسبت به ماليات بر ارث مورد بحث قرار گرفته) مطرح شده، و بنابراين مطالعة دو قضيّهاي كه درسطور ذيل آمده است، از جهت بحث مذكور نيز مفيد خواهد بود.

بلژيك ـ حقالزحمه شركاء فعال غير مقيم

شريك يا «عضو فعال شركت» اصطلاحي است كه در حقوق مالياتي بلژيك رايج است. بر حسب تعبير ديوان عاليِ (Cour de Cassation)بلژيك عضو فعال كسي است كه در امور شركت فعالانه مشاركت ميكند. موضوع دعواي مالياتي كه هماكنون مورد بحث قرار خواهيم دادراجع به اين مطلب است كه حقالزحمه پرداختي در قبال اين مشاركت به عضو فعال شركت تحت چه عنواني مشمول ماليات قرار ميگيرد، واگر شريك فعال مقيم كشوري غير از كشور محل ثبت شركت باشد و بين اين دو كشور قرارداد ماليات مضاعف منعقد نشده باشد، در آنصورت درآمد مذكور مشمول ماليات كدام يك از دو كشور خواهد بود.

در قضيّه مورد بحث شركت ثبت شده مقيم بلژيك، و شريك فعال مقيم هلند بوده است. بين بلژيك و هلند قرار دارد ماليات مضاعف مورخ 19اكتبر 1970 حاكم است كه ماده 7 آن ميگويد:

«سود موسسات كسب و كاري يكي از دو كشور فقط در آن كشور مشمول ماليات است، مگر اينكه موسسات مربوط از طريق يك موسسهثابت مستقر در كشور ديگر به كسب و كار بپردازند. هرگاه به اين ترتيب عمل شود، سود موسسه ممكن است در آن كشور ديگر مشمولماليات واقع شود، اما تا حدّي كه چنان سودي قابل انتساب به موسسه ثابت مذكور باشد».

از طرفي قانون مالياتي بلژيك كه در زمان عقد قرارداد ماليات مضاعف ياد شده حاكم بود، حقالزحمه پرداختي به شريك فعال را درآمد«كسب و كار» تلقي ميكرد. استدلال اين بود كه در واقع چنين شركائي شركت را براي خود و به حساب خود اداره ميكنند و در نتيجه آنچهدريافت ميكنند از حيث ماهيت درحكم درآمد كسب و كار و تجارت است.

مرجع مالياتي مربوط بر همين اساس استدلال ميكرد كه در قضيه مطروحه حقالزّحمه شريك فعال نوعي در آمد كسب و كار به شمارميرود، واز طرفي شركت ثبت شده در بلژيك را ميتوان در حكم موسسه ثابت آن شريك فعال در قلمرو بلژيك به حساب آورد. مرجعمذكور اين قسمت از استدلال خود را بر نطر مشابهي استوار مينمود كه سازمان مالياتي در رابطه با قراردادهاي ماليات مضاعف ابرازداشته بود. نتيجه اين كه آنچه به شريك مذكور پرداخت شده درآمد كسب و كار وي از يك موسسه ثابت بلژيك بوده و مشمول ماليات كسبو كار در اين كشور قرار ميگيرد.

نظر مراجع قضائي

مودّي از اين تشخيص به دادگاه پژوهش بروكسل شكايت برد و اعتراض كرد كه درآمد وي مشمول ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف بلژيكو هلند نبوده و بلكه مشمول ماده 22 قرارداد تحت عنوان «ساير درآمدها» ميباشد كه متن آن به اين شرح است:

«آن نوع از درآمد اشخاص مقيم يكي از دو كشور كه ضمن مواد فوق مصرّ حاً ذكر نشده فقط در همان كشور مشمول ماليات خواهد بود»

مؤدي اظهار ميداشت كه هرچند قانون مالياتي پيشين بلژيك حقالزّحمه شركاي فعال را جزء درآمد كسب وكار تلقي ميكرد ولي متعاقباًاين قانون اصلاح شد و حقالزّحمه مذكور به عنوان نوعي درآمد استخدامي (شبيه حقوق و مزايا) شناخته شد، و از آنجا كه ضمن 21 مادهنخست قرارداد ماليات مضاعف دو كشور نامي از درآمد استخدامي برده نشده، لذا اين درآمد ميتواند مصداق كامل ماده 22 قرار گيرد. دراين صورت اوّلاً ماليات بر درآمد استخدامي (و نه ماليات بردرآمد مشاغل و تجارت) بر اين در آمد تعلق ميگيرد، ثانياً مورد، مشمول مالياتكشور هلند (محل اقامت مودي) است و نه ماليات كشور بلژيك.

مقام مالياتي در مقابل استدلال ميكرد كه طرفين قرارداد حين عقد آن دقيقاً به مقررات مالياتي همان زمان توجّة داشته و قرارداد را بر آناساس منعقد ساخته بودهاند، و آن مقررات هم حقالزّحمه شريك فعال را نوعي درآمد كسب و كار ـ و نه چيزي شبيه دستمزد و حقوق ـ تلقيميكرده است. اكنون اگر قرار باشد موافقتنامه ماليات مضاعف بر اساس نيّت عاقدين آن اجراء شود بايد همان مقررات زمان عقد موردرعايت واقع شود.

دادگاه پژوهش بروكسل به نفع مودي راي داد، و اينبار مرجع مالياتي از اين راي به ديوان عالي شكايت كرد، كه آن نيز نظر دادگاه بروكسلرا ابرام نمود. مهمترين بخشهاي آراء دو محكمه فوق به شرح زير است:

1 ـ به نظر دادگاه پژوهش بروكسل ماده 7 قرارداد ماليات مضاعف كه سود كسب و كار را مورد حكم قرار داده، در واقع توجه به سودصاحب كار دارد كه در قضيه مورد دعوي' خود شركت است و نه شركاي آن. بنابراين حقالزّحمه پرداختي مشمول اين ماده از قراردادنبوده و بلكه تابع ماده 22 آن است كه تكليف ساير درآمدها را تعيين كرده و صاحب اينگونه در آمدها را (كه مودّي از آن جمله است)مشمول ماليات كشور محل اقامت خود (يعني هلند) دانسته است.

2 . به نظر دادگاه عالي قرارداد ماليات مضاعف بلژيك و هلند اصطلاح «سود كسب و كار» مذكور در ماده 7 را تعريف نكرده است. در چنينمواردي كه تعريف خاصّي براي يك اصطلاح در متن قرارداد وجود ندارد، تكليف را ماده 3 قرارداد تعيين كرده است. ماده مذكور نخستمفهوم چند اصطلاح را تعريف كرده و سپس مقرر داشته است كه:

«در اجراي قرارداد توسط هريك از كشورهاي متعاهد، هر اصطلاحي كه به نحوي در اين قرار داد تعريف نشده ـ جز در مواردي كه سياقعبارت اقتضاي ديگري داشته باشد ـ تابع معنائي خواهد بود كه به موجب مقررات همان كشور در رابطه با مالياتهاي موضوع اين قرارداد،براي آن اصطلاح در نظر گرفته شده است».

3 . ازطرفي به نظر دادگاه عالي، كشور طرف قرارداد حق دارد به رغم وجود قرارداد ماليات مضاعف، در صورتي كه مقتضي بداند «پايهمالياتي» مربوط به مالياتهاي پيشبيني شده در قرارداد را عوض كند. در اين صورت قرارداد بر اساس پايه مالياتي جديد قابليت اجراءخواهد داشت، البته به شرط اين كه چنين تصرّفات و نحوة عملي با ساير مقررات قرارداد تعارض نداشته باشد. وقتي كه مقررات موجودحقالزّحمه شركاي فعال را نوعي «درآمد كسب و كار» تلقي ميكند، در واقع اين نوع در آمد جزء پايه ماليات كسب و كار مذكور در ماده 7قرارداد ماليات مضاعف مورد بحث شناخته ميشود. لكن متعاقباً كشور بلژيك اصلاحي در اين قسمت از مقررات خود به عمل آورده و«حقّالزّحمة شركاي فعّال» را از عنوان درآمد كسب و كار خارج ساخته و جزء پايه مالياتي نوع ديگري از ماليات، يعني ماليات بردرآمداستخدامي قرار داده كه ديگر مشمول ماده 7 قرارداد بلژيك و هلند نبوده و بلكه جزء ماليات بر ساير درآمدها (مذكور در ماده 22 همانقرارداد) تلقي ميشود.

4 . اين تغيير پايه مالياتي با اين كه بعد از عقد قرارداد مالياتي حادث شده نافذ و لازم الرّعايه ميباشد. دليل اين امر مفاد بند 4 ماده 2 قراردادبه شرح زير است:

«اين كنوانسيون همچنين شامل هرگونه مالياتهاي همانند و يا به طور عمده مشابهي خواهد بود كه متعاقباً علاوه بر مالياتهاي موجود ـ ويا به جاي آنها ـ وضع شود...»

همين مطلب نشان ميهد كه تغييرات آتي مقررات ميتواند در اجراي قرارداد اثر گذارد. اختيار تعيين پايه يا مبناي مالياتي هر كشور بهموجب قوانين داخلي آن كشور صورت ميگيرد و كار قرارداد اين است كه تعيين كند چه كشوري ميتواند از چه درآمدي ماليات بگيرد.

هلند ـ فروش سهام

قضيّهاي كه در اينجا بررسي خواهيم كرد بازهم در ارتباط با قراردا ماليات مضاعف بلژيك و هلند رخ داده و لااقل از يك جهت استنتاجي بهظاهر خلاف مورد نخست را بازگو ميكند كه در سطور آتي به آن اشاره خواهيم كرد.

شرح ماوقع از اين قرار است كه مودّي مورد نظر داراي تابعيت هلندي و مقيم هلند بوده است و در همان كشور كليه سهام شركت «الف»هلندي را خريداري ميكند. سرمايه اسمي شركت كه تماماً پرداخت شده بود به 100000 فلورن، و بهاي پرداختي مودي در ازاء سهامشركت به 253000 فلورن بالغ ميگرديد. شركت در آن زمان فعاليت خاصّي نداشت و دارائي آن به طور عمده از موجوديهاي بانكي واقلامي مشابه آن تشكيل ميشد.

سپس مودي محل اقامت خود را از هلند به بلژيك تغيير داد و در همانجا كليه سهام خود در شركت الف مقيم هلند را به شخص ثالثي به قيمت1580000 فلورن فروخت و مادهاي نيز درمتن قرارداد او گنجانيده شد كه انحلال شركت را در سال بعد پيشبيني ميكرد. عملاً نيز به همينترتيب عمل شد و شركت در سال بعد منحل گرديد.

مسالة اصلي مالياتي كه در ارتباط با معامله فروش شركت مطرح شد اين بود كه آيا سود حاصل در كشور هلند مشمول ماليات است يا خير.در كشاكش بين مودّي و مرجع مالياتي پاي قرارداد ماليات مضاعف بلژيك و هلند به ويژه موادّ 3 و 13 و 22 آن به ميان آمد. ماده 13 قراردادراجع به منافع حاصل از واگذاري دارائيهاي سرمايهاي و ماليات متعلق به آن است. سه پاراگراف نخست اين ماده چند مورد واگذارياينگونه دارائيها را برميشمارند و سپس بند 4 ميگويد:

«منافع حاصل از واگذاري هرگونه دارائي غير از موارد مذكور در فقرات 1، 2، و 3 فقط در كشور محل اقامت واگذارنده مشمول مالياتخواهد بود».

قضيهاي كه مورد بحث ما است (صرف نظر از اختلاف طرفين راجع به عنوان آن كه ذيلاً مورد بحث قرار خواهيم داد) ميتواند به همينپاراگراف شماره 4 مربوط شود و در اين صورت در كشور بلژيك مشمول ماليات خواهد بود و نه در مملكت هلند. امّا بلافاصله به دنبال بند4، پاراگراف شماره 5 آمده است كه يك حالت خاص را پيشبيني ميكند. متن آن از اين قرار است:

«مفاد بند 4 خللي به اين حق هلند وارد نخواهد كرد كه عوايد حاصل از واگذاري سهام و حق مشاركت مربوط به شركتي را كه سرمايه آن بهسهام تقسيم شده و مقيم هلند است مشمول مقررات داخلي خود قرار دهد، مشروط بر اين كه سهام مذكور جزئي از دارائيهاي شغليشركت نباشد و واگذارنده شخص حقيقي شهروند هلند بوده و ظرف 5 سال قبل از واگذاري يكبار مقيم هلند بوده باشد و طي همان مدتواگذارنده سهامدار عمدة شركت به مفهوم مقررات مالياتي هلند بوده باشد. لكن ماليات مربوط از 20 درصد تجاوز نخواهد كرد».

كليه اين شرايط درباره مودّي، صدق ميكرد و بنابراين مرجع مالياتي هلند مدّعي شدكه وي مشمول ماليات هلند ميباشد. در تعيين رقممنافع مشمول ماليات نظر مقام مالياتي اين بود كه بايد قيمت اسمي سهام (جمعاً 100000 فلورن) و نه بهاي خريد آنها (253000 فلورن) ازرقم فروش (1580000فلورن) كسر شود و تفاوت به عنوان سود مشمول ماليات مورد نظر قرار گيرد.

دفاع مودّي

مودّي در پاسخ مرجع مالياتي به اين دفاع متوسّل شد كه اساساً سود معامله مورد بحث منافع حاصل از واگذاري دارائيهاي سرمايهاي(آنچه اصطلاحاً Capital gains ناميده ميشود و در قراردادهاي ماليات مضاعف ايران به «درآمد سرمايه» تعبير شده) نبوده و بلكهدرآمدي است كه ضمن قرارداد هلند و بلژيك عنوان جداگانهاي ندارد و به همين جهت ماده 22 قرارداد شامل آن است كه ميگويد:

«اقلامي از درآمد شخص مقيم يكي از دو كشور كه مصداق مواد فوقالذكر اين قرارداد نباشد، فقط در همان كشور مشمول ماليات خواهدبود».

بر اساس اين استدلال مؤدي اساساً خود را مشمول ماليات كشور بلژيك ميدانست و نه هلند، زيرا وي در آن زمان مقيم بلژيك به حسابميآمد. امّا اين نكته كه چگونه مودّي در آمد خود را منافع واگذاري دارائي سرمايهاي نميدانست چنين بود كه او به يك بحث لغوي دربارةعناوين مالياتها استناد ميكرد.

توضيح اين كه قانون مالياتي هلند هرگونه درآمد حاصل از اموال منقول و غير منقول را تحت عنوان «درآمد سرمايه» نام ميبرد. فرضاًسود سهام يك درآمد سرمايه است. تا اينجاي مطلب اشكالي مشاهده نميشود زيرا چنين در آمدي طبعاً منافع حاصل از فروش اموال را دربر نميگيرد. امّا اگر شركتي منحل شود و به اين خاطر دارائيهاي سرمايهاي آن فروخته شود تفاوت بين حاصل فروش و بهاي اسميپرداخت شده سهام شركت خود نوعي «درآمد سرمايه» محسوب ميشود.

به همين نحو اگر قبل از انحلال شركت نسبت به فروش سهام آن اقدام شود، منافع حاصل باز در يك صورت از عنوان «درآمد سرمايه»برخوردار ميشود و آن وقتي است كه شركت نزديك به انحلال باشد. در واقع قانون (بند 3 ماده 31 قانون ماليات بردرآمد سال 1964)چنين حالتي را در حكم فروش بعد از انحلال ميداند.

از آنجا كه مودي ما نيز شركت خود را با قيد انحلال درآينده نزديك فروخته و عملاً نيز كمي بعد شركت منحل شده بود، لذا وي سود خود رانوعي «درآمد سرمايه» و نه «منافع حاصل از واگذاري دارائي سرمايهاي» تلقي ميكرد. نتيجه اين كه به ادّعاي وي اساساً عنوان منافعواگذاري دارائي سرمايهاي در خصوص مورد صادق نبودهاست تا بتوان ماده 7 قرارداد مالياتي دو كشور را بر آن حاكم دانست، و چون درفصل خاصّ ديگري از قرارداد نيز اينگونة معين از درآمد مورد حكم قرار نگرفته، پس مورد مشمول ماده 22 راجع به «ساير درآمدها»است. حاصل مطلب اين كه سود مودي در بلژيك مشمول ماليات خواهد بود و نه هلند.

نظر مراجع قضائي

مؤدي از تشخيص مرجع مالياتي به دادگاه نخستين مالياتي شكايت برد و دادگاه بر اساس استدلال فوق به سود وي راي داد. به نظر دادگاهچون مورد اساساً عنوان درآمد سرمايه را دارد مشمول ماده 13 قرارداد كه راجع به منافع حاصل از واگذاري دارائي سرمايهاي استنخواهد بود و بلكه ماده 22 قرارداد حاكم بر مورد است و بدين ترتيب مودي مشمول ماليات بلژيك خواهد بود.

مرجع مالياتي از اين راي به ديوان عالي هلند شكايت كرد و ديوان راي دادگاه نخستين را نقض كرد. به نظر ديوان عالي سود مودي همانماهيتي را دارد كه عوايد موضوع ماده 13 قرارداد مالياتي بلژيك و هلند ناظر بر آن است. امّا اين نكته كه عوايد مذكور در قانون داخلي هلندتحت عنوان ديگري يعني «درآمد سرمايه» (و نه عوايد حاصل از واگذاري دارائي سرمايهاي) طبقهبندي شده به نظر ديوان از جهت تعبير وتفسير مفاد قرارداد بينالمللي مذكور بي تاثير است. بنابراين ديوان مورد را مشمول ماده 13 قرارداد و به طور خاصّ بند 5 آن دانست و درنتيجه ماليات هلند را شامل مورد اعلام نمود.

اختلاف دو راي

در آغاز بحث پيرامون اين دعوي گفتيم كه راي ديوان عالي هلند به شرح فوق از يك جهت با راي ديوان عالي بلژيك در دعواي قبلي اختلافدارد. توضيح اين كه به موجب بند 2 ماده 3 قرارداد:

«در اجراي قرارداد توسط هريك از كشورهاي متعاهد، هر اصطلاحي كه به نحوي در اين قرارداد تعريف نشده ـ جز در مواردي كه سياقعبارت اقتضاي ديگري داشته باشد ـ تابع معنائي خواهد بود كه به موجب مقررات همان كشور در رابطه با مالياتهاي موضوع اين قرارداد،براي آن اصطلاح در نظر گرفته شده است».

اصطلاح Capital Gains (منافع حاصل از واگذاري دارائيهاي سرمايهاي) از جمله اصطلاحاتي است كه در متن قرارداد هلند و بلژيكتعريفي از آن به دست داده نشده است. بنابراين به حكم بند 2 ماده 3 به شرح فوق بايد براي درك معني آن به قانون داخلي كشور مربوطمراجعه شود.

چنان كه در قضيه مورد حكم ديوان عالي بلژيك مشاهده كرديم، ديوان مذكور دقيقاً به استناد همين ماده «حقالزّحمه شركاي فعال» را ازشمول عنوان «درآمد كسب و كار» موضوع ماده 7 قرارداد دو كشور خارج دانست و آن را مشمول ماده 22 قرارداد تلقي كرد، زيرا مقرراتداخلي بلژيك كه قبلاً اينگونه حقالزّحمه را نوعي درآمد كسب و كار شناخته بود، متعاقباً اصلاح شده و چنان در آمدي را در زمرة«درآمدهاي استخدامي» قرارداده بود.

به اين ترتيب محكمه بلژيكي دقيقاً طبقهبنديهاي قانون مالياتي داخلي كشورهاي عضور را موثر در تعبير و تفسير مفاد قرارداد شناختهبود. حال آن كه در مورد ديوان عالي هلند ديديم كه اين مرجع قضائي نظري درست در جهت عكس ابراز داشته و عناوين و طبقهبنديهايمقررات داخلي را در تفسير و فهم مفاد قراردادهاي مالياتي بي اثر دانسته بود.

انگلستان: جريمه تاخير در واريز ماليات

همانگونه كه ميدانيم در مورد خريد و فروش، ماليات برارزش افزوده توسط فروشنده دريافت و در مهلتهاي معين به مراجع مالياتيپرداخت ميشود. بهموجب مقررات كشور انگليس تاخير در واريز اين ماليات از سوي فروشندگان موجب تعلق نوعي ماليات اضافي ياسورشارژ ميشود كه در واقع ماهيت جريمه دارد. نهايت اينكه جريمة مذكور بار اول اخذ نميشود و بار دوم كه اين تاخير ـ ظرف يكدوره 12 ماهه ـ تكرار شود، فروشنده اخطاريهاي دريافت ميدارد كه به موجب آن يادآور ميگردد كه در صورت ادامه يا تكرار تاخير،سورشارژ موردبحث اِعمال خواهد شد.

مرجع مالياتي شركتي را به سبب چهاربار تاخير متوالي ظرف يك دوره 12 ماهه مشمول 4 مورد جريمه قراردارد و پرداخت آن را مطالبهكرد. شركت در دادگاه اقامه دعوي نمود و مدعي شد كه تعلق اولين جريمه مستلزم آن بوده است كه اولاً دوبار قبل از آن تاريخ وي مرتكبتاخير ميگرديده و ثانياً بار دوم يك اخطار رسمي از مرجع مالياتي دريافت ميكرده است. به ادعاي شركت شرط دوم تحقق نيافته استزيرا وي هيچگاه چنين اخطاري پس از تاخير دوم ـ و نيز پس از تاخيرهاي بعدي ـ دريافت نداشته بوده است. مودي با مراجعه به اداره پستو تطبيق نسخه ثاني اخطاريه مالياتي توانسته بود شواهد كافي در اين باب به دست آورد كه طي دوره مربوط مشكلاتي در امر درارسالنامهها پيش آمده بوده است.

دادگاه نظر مودي را پذيرفت و نهتنها اولين جريمه بلكه هر چهار جريمه را فاقد قدرت قانوني تشخيص داد زيرا اخطاريه نخست بنا بهشواهد ارائه شده به دست مودي نرسيده بوده است و بنابراين جريمه اول بي اعتبار است. امّا جريمههاي بعد هم هيچيك مسبوق به اخطاريهمورد بحث نبوده و بنابراين همه آنها فاقد اعتبار بهشمار ميروند

خبرهای مالیاتی

دانمارك ـ ماليات بر ما ترك به جاي ماليات بر ارث

در كشور دانمارك نيز مانند ايران در صورت فوت اشخاص، در ثبه متعلّق به ورثه بر حسب سهم هريك از آنان مشمول ماليات قرارميگرفت. به موجب مقررات جديد اين سيستم تا حدود زيادي كنار نهاده شده و توجّه اصلي به شمول ماليات نسبت به ما ترك و دارائي بهجاي مانده از متوفّي' معطوف گرديده است.

نرخ اصلي ماليات 15 درصد است. و در صورتي كه بخشي از ماترك به وارثاني خارج از طبقه اول تعلق گيرد يك ماليات اضافي به نرخ 25درصد نسبت به همان بخش از ارثيه اِعمال ميگردد و جمع ماليات را در مورد اينگونه ورّاث به 25/36 درصد ارتقاء ميدهد. در عوضارثيهاي كه به همسر متوفّي ميرسد از ماليات بر ماترك معاف است.

مشابه همين نرخها در مورد هدايا و نقل و انتقالات بلاعوض نيز جاري است به اين معني كه اگر متّهَب (گيرنده هدايا) جزء طبقه اول باشد نرخ15 درصد، و در غير اين صورت نرخ 25/36 درصد جاري ميگردد و همسران از اينگونه ماليات معافند.

آلمان ـ هزينه غير قابل قبول

اداره دارائي اشتوتگارت و چند منطقه ديگر آلمان بخشنامههائي صادر و طي آنها اعلام داشتند كه اگر در آمد تحصيل شده از منابع خارج ازكشور به موجب قرارداد مالياتي آلمان و كشور منبع درآمد از ماليات آلمان معاف باشد، در آن صورت مخارجي كه در رابطه با آن در آمدانجام گرفته باشد در محاسبه ماليات آلمان به عنوان هزينه قابل قبول پذيرفته نخواهد شد.

بخشنامههاي مذكور از اين منطق پيروي ميكنند كه در آمد معاف از ماليات با در نظر گرفتن هزينههاي مربوط به تحصيل آن و پس از كسراين هزينهها محاسبه ميشود. بنابراين منظور داشتن مجدد آن جهت محاسبه ماليات بردرآمد آلمان موردي نخواهد داشت.

به رغم اين استدلال مواردي پيش ميآيد كه وضع از اين قرار نيست. فرضاً اگر يك مودي آلماني جهت خريد سهام شركت مقيم خارج ازبانك وام گرفته و بابت چنين وامي بهره بپردازد، در اين صورت يافتن ارتباطي بين اين هزينه و سود سهام دريافتي از شركت خارجي ـ بهنحوي كه بتوان گفت سود سهام پس از كسر هزينه ياد شده محاسبه گرديده ـ كار آساني نيست.

با توجه به همين استدلال دادگاه مالياتي بادن ـ وور تمبرگ ـ راي به قابل قبول بودن اينگونه هزينهها و در محاسبه ماليات آلمان داده است،هرچند كه اصل سود سهام خريداري شده از محل چنان وامي به موجب قرارداد ماليات آلمان و كشورهاي خارجي از ماليات معاف بودهباشد.

موريس و ايتاليا ـ عطف به ما سبق قرارداد مالياتي

قرارداد جديد ايتاليا و كشور كوچك افريقائي موريس داراي مادهاي است كه به موجب آن مفاد قرارداد و اول ژانويه 1987 در ايتاليا و از يكمژوئيه 1987 در موريس قابل اجرا است. عطف به ما سبق كردن قرارداد مالياتي آن هم به يك گذشته دور بسيار كم سابقه است. اشخاصيكه بر اثر اين ترتيب خود را ذينفع ميدانند ميتوانند طي دو سال از تاريخ لازمالاجراء شدن قرارداد ـ و يا از تاريخ مطالبه ماليات هركدامديرتر واقع شود ـ ادعاي خود را مطرح كنند.

گرجستان و هلند ـ قرارداد حمل و نقل هوائي

قراردادهاي اجتناب از ماليات مضاعف غالباً جنبة عام دارند و مربوط به كسب و كار معيني نيستند. امّا در دهههاي اخير نوع اخير ازاينگونه قراردادها نيز رايج شده كه نمونه آن قرارداد ايران و پاكستان است. در اين قرارداد مساله اجتناب از اخذ ماليات مضاعف در رابطهبا فعاليتهاي كشتيراني مطرح شده است. در قراردادهاي حمل و نقل هوائي نيز ممكن است مقررات راجع به ماليات مضاعف گنجانيدهشود. قرارداد حمل و نقل هوائي جديد هلند و گرجستان از اين قبيل است. به موجب اين قرارداد هرگونه در آمد حاصل از عملكرد هواپيماهادر حمل و نقل بينالمللي و نيز منافع سرمايهاي حاصل از واگذاري هواپيماها فقط در كشورهاي مشمول ماليات خواهد بودكه محل ادارهموثر موسسه هواپيمائي مربوط در آنجا مطلع است.

فرانسه ـ حقوق بازنشستگي ماموران سازمانهاي بينالمللي

حقوق و مزاياي دريافتي كار ديپلماتيك نمايندگيهاي خارجي و سازمانهاي بينالمللي را اغلب كشورها از معافيت مالياتي برخوردار است.در فرانسه نيز همين قاعدة كلّي جاري است. اما اخيراً وزير بودجة فرانسه دستوري صادر كرد و به موجب آن مقرر داشت كه اگر كاركنانسازمانهاي بينالمللي پس از بازنشستگي در كشور فرانسه ساكن شوند و از سازمان بينالمللي مربوط حقوق بازنشستگي دريافت كنند،از قاعدة مذكور خارج بوده و بر اساس مقررات مالياتي داخلي فرانسه مشمول ماليات خواهند بود. تنها يك استثناء در دستور وزارتخانهفرانسوي پيشبيني شده و آن مربوط به كساني است كه از سازمانهاي تابعه اتحاديه اروپا حقوق بازنشستگي دريافت ميكنند. اين افراد باتوجه به مصوبات شوراي اروپا از ماليات معاف خواهند بود.

خبر ديگر از آلمان ـ دامنة شمول قرارداد مالياتي

تغييراتي كه در وضع حقوقي برخي از كشورها و مناطق به وجود ميآيد اين سئوال را برميانگيزد كه تكليف قراردادهاي بينالمللي موجودچه خواهد بود و اين قراردادها تا چه اندازه نسبت به مناطق يا كشورهائي كه وضع جديدي از نظر حقوقي پيدا كردهاند قابل اجراء خواهدبود. هنگكنگ نمونهاي از اينگونه مناطق است. همانگونه كه ميدانيم اين واحد جغرافيائي ازاول ژانويه 1977 به جمهوري خلق چين بازميگردد. در آن صورت بايد ديد كه وضع قراردادهاي مالياتي گذشته از چه قرار خواهد بود. در مورد يكي از اين قراردادها كه در ژوئنسال 1985 بين آلمان و چين منعقد شده، وزارت دارائي آلمان اعلام داشته است كه اين قرارداد پس از بازگشت هنگكنگ به چين به طوراتوماتيك شامل حال هنگكنگ نخواهد گرديد.

تركيه ـ افشاء نام موديان متخلّف

وزارت دارائي تركيه اعلام داشته است كه بر اساس اختيار حاصل از ماده 107 قانون آئين وصول درآمدهاي دولت، اقدام به نشر اساميمودياني خواهد نمود كه بدهي مالياتي و جرائم و زيان ديركرد متعلق به آنها از 200 ميليون لير ترك (حدود 4500 دلار) تجاوز مينمايد. اينچندمين بار است كه دولت تركيه به چنين اقدامي مبادرت ميكند. نتيجه اقدام مشابه در دفعات قبل از حيث بهبود در امر وصول ماليات مثبتبوده است.

استوني ـماليات املاك

در اين كشور ساحل درياي بالتيك كه پس از تجزيه اتحاد شوروي استقلال خود را بازيافت، مجلس ملي مصوبهاي را گذرانيده است كه بهموجب آن درآمد حاصل از ماليات املاك كه نوعي ماليات بر دارائي به شمار ميرود به بودجه دولتهاي محلّي اختصاص داده ميشود.ماليات بر املاك بر اساس ارزش ملك تعيين ميشود. نرخ 8% تا 2/1 درصد است كه قبلاً 5% آن به دولت مركزي و بين 3% تا 7% آن به دولتمحلي تعلق ميگرفت. در صورتي كه فعاليت اقتصادي روي املاك صورت نگيرد در نرخهاي مالياتي تخفيف اعطاء ميگردد.

بنگلادش ـ تخفيفهاي مالياتي

اين كشور پارهاي تخفيفها و تسهيلات مالياتي را در حقّ شركتها و موسسات اقتصادي به تصويب رسانيده است. مهمترين آنها عبارتنداز:

ـ تقليل نرخ ماليات بر در آمد شركتهاي عام از 5/37 درصد به 35 درصد

ـ كاهش نرخ ماليات بردرآمد موسسات بانكي و مالي از 50 درصد به 5/47 درصد

ـ كاهش نرخ ماليات بردرآمد ساير شركتها از 5/42 به 40 درصد

ـ تمديد فعاليت كامل مالياتي موسسات جديدالتاسيس صنعتي. اين معافيت قبلاً در مورد موسساتي شناخته شده بود كه تا آخر ژوئن 1995تاسيس شده باشند. اكنون اين تاريخ تا پايان ژوئن سال 2000 تمديد شده است.

ـ معافيت مذكور در مورد موسسات جديدالتاسيسي كه در رشتة تاسيسات زيربنائي فعاليت دارند نيز جاري گرديده است، به شرط آن كهبه صورت بازرگاني اداره شوند.

ـ منافع سرمايهاي حاصل از واگذاري سهام شركتها از ماليات معاف شناخته شده است.

ـ در صورتي كه سود سهام پرداختي به هريك از صاحبان سهام از مبلع معيني تجاوز نكند، از كسر ماليات در منبع معاف خواهد بود.

ـ ماشينآلات و تجهيزات خريداري شده به منظور مقابله با آلودگي را ميتوان به شيوه شتابي (سريع) به حساب استهلاك برد.

علاوه بر اين پارهاي اصلاحات در آئين رسيدگي و تشكيلات مالياتي صورت پذيرفته كه هدف آن ساده كردن كار تشخيص، بهبود تمكينمالياتي موديان و كاستن از برخي اختيارات ماموران مالياتي است.

بلژيك ـ اندازة شركتها و موسسات

در اين كشور، كوچك و بزرگي موسسات از جهت نحوة نگاهداري حسابهاي مالياتي آنها و برخي مقررات ديگر ماليات موثر است. بهموجب مصوبات اخير، شركت يا موسسهاي كه حائز يكي از شرايط زير باشد موسسه بزرگ به شمار ميرود:

ـ هرگاه تعداد متوسط كاركنان آن در يك سال از 50 نفر به بالا باشد؛

ـ در صورتي كه عملكرد موسسه (پس از كسر ماليات بر ارزش افزوده) از 200 ميليون فرانك بلژيك بيشتر باشد؛ و

ـ اگر مانده حسابهاي موسسه از 100 ميليون فرانك بلژيك تجاوز كند.

اصلاح ديگر مالياتي در اين كشور برداشتن سقف انتقال زيان سالانه است. به موجب مقررات فعلي حداكثر زيان قابل انتقال به سنوات بعدبرابر 20 ميليون فرانك بلژيك است. مصوبه جديد از سال عملكرد 1998 به بعد قابل اجراء خواهند بود.

ايتاليا ـ مالياتهاي جديد محلّي

انديشة اعطاء خودمختاري مالياتي بيشتر به ايالات در اين كشور تقويت ميشود. در حال حاضر دو پيشنهاد در اين زمينه مطرح است.نخست برقراري نوعي ماليات بر ارزش افزودة محلّي بين 8/3 تا 5 درصد روي فراوردههاي توليد شده توسط موسسات محلّي، و دوموضع مالياتي به نرح 28 درصد روي در آمد پيمانكاران هر محلّ.

هلند ـ امتياز مالياتي براي متخصّصان ناياب

كارشناسان خارجي كه در هلند به خدمت گرفته ميشوند و افراد مقيم هلند فاقد تخصّصهاي آنان ميباشند، از 35 درصد ماليات متعلق بهوجوه دريافتي خود معاف هستند. از اين معافيت طي 10 سال از تاريخ استخدام ميتوان استفاده كرد، ولي پس از گذشت 48 ماه از استخداماوليه هر كارشناس و حداكثر قبل از انقضاء 60 ماده از اين تاريخ كارفرماي مربوط به مجدّداً نزد مقامات مالياتي شواهدي دالّ بر نبودتخصّصهاي مشابه در داخل كشور ارائه كند. اگر كارشناس خارجي كارفرماي خود را تغيير دهد و كارفرماي هلندي جديدي انتخاب كندبازهم به شرط عدم انقضاء 10 سال فوق ميتواند از اين ارفاق مالياتي استفاده كند. ضمناً اگر كارفرماي هلندي به كارشناسان حائز همينشرايط در خارج از كشور دستمزد پرداخت كند و در عين حال دولت هلند به عللي (مثلاً به موجب قرارداد مالياتي) حق مطالبه از چنينپرداختهائي داشته باشد، باز هم تخفيف مالياتي اِعمال خواهد شد.

تايوان ـ تسهيلات مالياتي و مركزيت مالي

تايوان قصد دارد به يك مركز فعاليتهاي مالي و بانكي بدل شود و به همين منظور يك سلسله معافيتهاي مالياتي چشمگير برقرار ساختهاست. به موجب مصوبات جديد داد و ستد ارزي بين بانكي از ماليات معاف شده و همين معافيت در مورد ذخايري كه شركتهاي بيمه بهمنظور پرداخت بيمه به اشخاص ذينفع اندوخته ميكنند نيز برقرار گرديده است. معاملات روي اوراق قرضه و سهام شركتها و سايراوراق قرضه نيز از ماليات معاف شناخته شده است.

ضمناً اين كشور ماليات تكليفي قابل كسر از حقالامتيازهاي پرداختي را نيز ملغي ساخته است، مشروط بر اين كه:

ـ بازار استفاده از امتياز مربوط منحصر به تايوان نبوده باشد؛

ـ امتياز مورد نظر مربوط به يكي از موارد زير باشد:

1 ـ توليد و ساخت فراوردههاي جديد؛

2 ـ بهبود بخشيدن به مهارتهاي بازاريابي، مديريت، طراحي، عمليات، و مهارتهاي مشابه ديگر؛

3 ـ افزايش حجم توليد، بهبود كيفيت، و يا كاهش هزينه توليد؛

ـ دريافت كننده امتياز بايد خود يك سازنده بوده و يا در رشته خدمات مربوط دخيل باشد.

ايالات متحده آمريكا ـ شمارة اقتصادي براي خارجيان

خارجياني كه به سبب انجام معامله و يا به هر علت ديگري مشمول ماليات امريكا قرار ميگيرند موظف شدهاند شماره هويت مالياتي ازمراجع ماليات امريكا دريافت و روي اظهارنامه و ساير اوراق مربوط درج نمايند. كسانيكه اوراق بهادار امريكائي خريداري كردهاندموظف به تحصيل شماره اقتصادي نيستند، مگر در موردي كه موظف به تسليم اظهارنامه باشند.

همچنين به موجب مصوّبة مربوط قاعدهاي كه به نام «قاعده آدرس» معروف بود لغو شده است. مفهوم قاعده مذكور اين است كه اگر يكخارجي در امريكا در آمدي تحصيل كند كه بايد از آن ماليات تكليفي كسر شود پرداختكننده در آمد ميتواند به آدرسي كه شخص خارجياعلام كند اكتفا نمايد و قرارداد مالياتي بين كشور محل آن نشاني با ايالات متحده امريكا را مورد توجه قرار دهد و نرخ ماليات در منبع مذكوردر آن قرارداد براي كسر ماليات را ملاك كار خود قرار دهد، كه تقريباً در همه موارد كمتر از نرخ اصلي رايج در آمريكا است.

با لغو اين قاعده از اين پس همان نرخ اصلي جاري ميگردد، مگر اين كه مودي خارجي فرم 1001 را صحيحاً تكميل كرده و در پروند موجود باشد. اين فرم وضع وابستگي مودي را با كشور طرف قرارداد بهخوبي نشان ميدهد و مشكلي از لحاظ اجراي نرخ ماليات در منبع پيشبيني شده در قرارداد باقي نخواهد ماند.

تركيه ـ شمارة اقتصادي و پارهاي از مصوّبات ديگر

تركيه نيز به شمار كشورهائي پيوسته است كه در آن تعيين شماره هويت مالياتي (آنچه در ايران به نام شماره يا كد اقتصادي معرفي شده)براي موديان الزامي شناخته شده است. تعيين جزئيات و شرايط مربوط به اين امر بر عهدة وزارت دارائي محول گرديده است. سازمانها واشخاصي كه مدارك مربوط به معاملات مشمول اين قاعده را درمورد بررسي و عمل قرار ميدهند بايد از مودي شمارة اقتصادي وي رامطالبه كنند، درغير اين صورت به پرداخت جريمة نقدي برابر 1500000 لير تركيه در ازاء هر معامله محكوم خواهند شد. براي سهولت كارمقرر گشته است كه تغيير نشاني مودّي مستلزم تغيير شماه اقتصادي صدور شمارة جديد از سوي دارائي محل تازه نخواهد بود.

نكته ديگر راجع به كامپيوتري كردن مدارك و حسابها است. چون اين نحوة عمل رو به توسعه است به وزارت دارائي اجازه داده شده استكه خود مقررات و ضوابط مربوط به مدارك و حسابهاي كامپيوتري را وضع و اجراء كند.

نكات قابل ذكر ديگر از مصوبة جديد به شرح زير است:

ـ كليه مسئوليتها و تكاليف مالياتي صغار و ساير محجورين برعهدة اولياء يا قيّمين آنها است.

ـ هزينة تهيه غذا براي كاركنان كه از سوي كارفرما تا 100000 لير ترك در هر روز پرداخت ميشود از ماليات معاف است و زائد بر آن بهعنوان جزئي از دستمزد و كاركنان مشمول ماليات قرار ميگيرد.

ـ در مورد هزينههاي سرمايهاي صاحبان مشاغل و موسّسات ارفاق مالياتي بين 30 تا 100 درصد هزينه مربوط در نظر گرفته شده است.ارفاق بيش از 30 درصد مربوط به سرمايهگذاري در برخي مناطق معين است كه دولت شرايط و ميزان آن را تعيين خواهد كرد.

ـ كازينوها موظف شدهاند كه همه ماهه مبالغي به عنوان عليالحساب مالياتي بپردازند كه ميزان آن با توجه به تعداد ميزها و ماشينهايمورد استفاده تعيين ميشود. اين ميزان در برخي موارد تا 100 ميليون لير ترك نسبت به مميز واحد بالا ميرود.

ـ شركتهاي ساختماني ترك كه در كشورهاي خارجي فعاليت ميكنند از پرداخت ماليات بر شركت تا پايان سال 1998 معاف شدهاند. هدفاز اين فعاليت افزودن بر قابليت رقابت اين شركتها در خارج است كه در عين حال موظفاند لااقل 15 درصد از درآمد ناخالص خود را بهارزهاي معتبر به تركيه بياورند.

مقررات و آراء مالياتي

بخشنامه شماره 3382/962-4/30 مورخ 2/2/75

نظر به اين كه در مورد وصول عوارض مربوط به نقل و انتقال سهام شركت موضوع تبصره 64 قانون بودجه سال 1374 ابهاماتي بروز و سئوالهاي متعددي طرح شده است لزوماً يادآوري مينمايد چون مفاد تبصره مذكور در قانون بودجه سال 1375 پيشبيني نگرديده است لذا اجرايمقررات تبصره مذكور براي سال 1375 فاقد مجوز قانوني است.

داريوش ايران بُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شماره 7378/1753-4/30 مورخ 25/2/75

چون در خصوص چگونگي تهيه صورتحساب فروش كالا تهيه شده بوسيله ماشينهاي چاپگر كامپيوتري ابهاماتي مطرح گرديده، لذا به منظور اتخاذرويه واحد و با توجه به ماده (8) آئيننامه نحوه تنظيم و تحرير و نگاهداري دفاتر كه مقرر ميدارد "كارتها و اوراق چاپ كه با دست تكميل ميشوند، سيستمكارتي و اوراق چاپ شده كه توسط ماشينهاي حسابگر مكانيكي يا الكترونيكي تهيه ميشوند، حسب مورد سيستمهاي مكانيكي يا الكترونيكي ناميدهميشوند". متذكر ميگردد، آندسته از موديان مالياتي كه مجوز موضوع تبصره 3 ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 را قبلاً از وزارتمتبوع مبني بر استفاده از سيستمهاي كامپيوتري دريافت نمودهاند ميتوانند فرم فاكتور فروش خود را متضمن شماره مسلسل مطابق نمونهايكه وزارتامور اقتصادي و دارائي بر اساس مقررات ماده 169 قانون فوقالذكر پيشبيني نموده است بوسيله ماشينهاي چاپگر تهيه و استفاده نمايند و در غيراينصورت ملزم به داشتن صورتحساب فروش چاپي با شمارة سريال (مسلسل) ميباشند.

داريوش ايرانبُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 8820 مورخ 2/3/75

بطوريكه ملاحظه ميشود اكثرقريب باتفاق مامورين تشخيص (مميز و سرمميز مالياتي) همينكه موجب راي هيئت حل اختلاف بدوي مبناي ماليات (درآمد يا ارزش دارائي) موضوعبرگ تشخيص بيش از 20 درصد تعديل ميشود. باستناد بند 2 ماده 247 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن مبادرت بهاعتراض و ارجاع پرونده به هيئت حل اختلاف مالياتي تجديد نظر مينمايند، در صورتيكه:

اولاً در صدر ماده 247 و بند 2 آن لزوم قانوني مبتني بر اعتراض مامورين تشخيص به راي هيئت حل اختلاف بدوي مستفاد نميشود.

ثانياً آراء هيئتهاي حل اختلاف مالياتي بدوي، بويژه آرايي كه دلالت بر تعديل مبناي ماليات بيش از 20 درصد دارد عليالاصول پس از رسيدگي دقيق بهمفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقيقات كافي در خصوص آنها و با توجه بماهيت موضوعات مورد اختلاف و بنحو مستدل و منطقي و توجيهات كافي ورعايت قسمت اخير ماده 229 از حيث تعيين در آمد واقعي صادر ميگردد.

بنابراين قانوني و صحيح و موجه نيست كه مورد اعتراض واقع شوند، زيرا بطور مسلم هيئتهاي حل اختلاف مالياتي تجديد نظر آراء هيئتهاي حل اختلافبدوي را كه با اوصاف فوق صادر شدهاند تائيد خواهند نمود و چنين اعتراضات خلاف قانون و غير موجهي ثمري جز اتلاف وقت، بطي جريان امور،كاهش سرعت مختومه شدن پروندهها و قطعيت ماليات و تاخير وصول ماليات نخواهند داشت. عليهذا بمنظور ممانعت از ازدياد شكايات غير موجه واجتناب از بروز مشكلات ياد شده و برقراري و حفظ انتظام امور و اتخاذ رويه واحد مقرر ميدارد:

1 ـ مامورين تشخيص ماليات (مميز و سرمميز مالياتي بر حسب مورد) وفق ماده 246 در هيئت حل اختلاف مالياتي شركت و دفاع از برگهاي تشخيصصادره را به منزله دفاع از شئون و حيثيت شغلي خودشان نيز ميباشد بخصوص در مواردي كه مبلغ ماليات حائز اهميت است عهدهدار شوند و متعاقباً ازاعتراض به صرف تعديل بيش از 20% بدون دلايل موجه و قانوني اكيداً خودداري نمايند.

2 ـ هرگاه بنظر مامورين تشخيص اعتراض به آراء هيئت حل اختلاف مالياتي بدوي بلحاظ عدم رعايت قوانين موضوعه (قانون مالياتهاي مستقيم و سايرقوانين و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه بماهيت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعيت امر از طرف هيئت حل اختلاف مالياتي بدويضروري و قانوناً اجتنابناپذير باشد، الزاماً اعتراض بايد كاملاً بنحو مستدل و موجه و مستند به قوانين موضوعه و دلايل و مدارك كافي و اطلاعات متقنو غير قابل ترديد و انكار تهيه و مميز كل مالياتي ذيربط نيز كه حسب قسمت اخير ماده 223 مسئوليت حسن اجراي قانون را بعهده دارد بايد مفاد آنرا بادلايل موجه و قانوني تائيد نمايد.

بديهي است كه هيئتهاي حل اختلاف مالياتي تجديد نظر اعتراضاتي را كه واجد اوصاف فوق نباشد (بويژه اگر مامورين تشخيص درهيئت حل اختلافبدوي حاضر نشده و از تشخيص خود دفاع نكرده و توضيحات لازم را بطور مكتوب نداده باشند مورد توجه قرار نخواهند داد و در نتيجة آراء صادره ازهيئت حل اختلاف مالياتي بدوي را تائيد خواهند نمود.

در اينصورت همانطور كه موديان مالياتي بموجب تبصره 1 ماده 247 بلحاظ اعتراض غيرموجه مشمول پرداخت جريمه ميشوند، دادستاني انتظاميمالياتي نيز مامورين تشخيص را بعلت اعتراض غيرموجه تحت پيگرد قانوني قرار خواهد داد و مميز كل مالياتي هم كه مفاد اعتراض را تائيد كرده استمواخذه خواهد شد.

3 ـ مميزين كل مالياتي نيز نبايد بر حسب عادت و رويه مرسوم بدون دلايل موجه و قانوني و با كاربرد الفاظ و عبارات كلي و مبهم از آراء هيئتهاي حلاختلاف مالياتي تجديد نظر به شورايعالي مالياتي شكايت نمايند، بلكه بلحاظ تجربيات و آگاهي كاملي كه از قوانين موضوعه دارند و با ملاحظه اينكههيئتهاي حل اختلاف مالياتي بحكم قانون مكلف به ورود در ماهيت و احراز واقعيت و صدور راي بر اساس آن هستند، شكايات واصله از طرف آنهاشورايعالي مالياتي الزاماً بايد از كليه شرايط و اوصاف مقرر در مواد 251 و 256 برخوردار و به نقض قوانين و مقررات موضوعه با قيد عنوان قوانين ومواد و تبصرههاي مربوط و يا نقض رسيدگي با مشخص كردن اينكه راي در چه قسمتي و از چه قسمتي و از چه جهاتي نقص رسيدگي دارد ضمن شكايتتصريح شده باشد.

مسلماً هرگاه شكايات واصله از طرف مميزين كل به شورايعالي مالياتي واجد اوصاف فوق نباشد شعب شورايعالي مالياتي ردّ شكايات و استواري آراءهيئت حل اختلاف مالياتي را اعلام خواهند نمود. البته در اينگونه موارد همانطور كه موديان مالياتي بحكم ماده 260 بعلت رد شكايت مشمول پرداختهزينه سنگين ميشوند. دادستاني انتظامي مالياتي نيز مميزين كل مالياتي را بعلت شكايت غير موجه و اتلاف وقت در تاخير در مختومه شدن پرونده امرتحت تعقيب قانوني قرار خواهد داد.

داريوش ايرانبُدي معاون در آمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 12382/3400/4/30 مورخ 27/3/75

نظر به اينكه بعضي از هيئتهاي حل اختلاف مالياتي موضوع ماده 216 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 66 و اصلاحيه بعدي آن بدون توجه بهوظايف قانوني مربوط و عليرغم صراحت تبصره يك ماده مذكور مبني بر رسيدگي به شكايات ناشي از اقدامات اجرائي، نسبت به شكايات موديان دررابطه با ميزانا درآمد مشمول ماليات و تعيين ماليات متعلق نيز وارد رسيدگي شده واقدام و راي مينمايند عليهذا بمنظور اجراي دقيق مقررات قانوني وجلوگيري از ايجاد وفقه در امر وصول مالياتها مقرر ميدارد:

1 ـ جز در موارديكه شكايت مودي حاكي از اين باشد كه وصول ماليات قبل از قطعيت آن به موقع اجرا گذاشته شده است هيئتهاي مزبور مكلفند صرفاً بهاظهارات مودي از جهت چگونگي اقدامات اجرائي و انطباق آن با مقررات قانوني مربوط رسيدگي و راي مقتضي صادر نمايند البته در مواردي هم كهشكايت مودي حاكي از صدور و اجرائيه قبل از قطعيت ماليات بوده واين امر مورد تائيد هيئت قرار گرفته باشد با عنايت به حكم قسمت اخير تبصره يك يادشده و همچنين مقررات بند "ب" بخشنامه شماره25616/7635 ـ4/30 ـ14/6/69 ماهيتاً به موضوع رسيدگي و راي مقتضي صادر خواهند نمود.

2 ـ رسيدگي به شكايات ناشي از عمليات اجرائي و طرح پرونده در هيئتهاي حل اختلاف مالياتي مورد بحث مستلزم اخذ سپرده نبوده و اين امر بايستيبفوريت و خارج از نوبت وفق مقررات قانوني انجام و حسب مورد نسبت به رد شكايت مودي و يا بطلان اجرائيه راي مقتضي صادر و اقدام بعدي لازممعمول گردد.

داريوش ايرانبُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 14054 مورخ 5/4/75

حسب اطلاعات واصله و بررسيهاي بعمل آمده برخي از موديان ماليات بردرآمد مشاغل كه ماليات عملكرد سنوات قبل آنها لغايت عملكرد سال 1373 براساس اختيارات حاصل از تبصره 6 ماده 100 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحيه بعدي بموجب صورتجلسات تنظيمي از طريقمذاكرات توافقي با اتحاديهها و مجامع امور صنفي آنها بطور قطعي تعيين گرديده است، ضمن تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر و پرداخت قسمتياز ماليات متعلقه نتوانستهاند بقيه اقساط ماليات را در موعد معينه پرداخت نمايند و عدهاي از آنها بعلت اشتباه در محاسبه ماليات متعلق مبلغ قليلي نسبتبه كل ماليات قطعي متعلقه كمتر پرداخت كردهاند و مامورين تشخيص ذيربط با اين استنباط و استدلال كه اين قبيل موديان شرايط مذكور درصورتجلسات توافقي را رعايت نكردهاند مبادرت بصدور ابلاغ برگ تشخيص ماليات به آنها نمودهاند علاوه بر اين در مورد تعدادي از موديان مشمولصورتجلسات ياد شده كه اظهارنامه تسليم و ماليات را نيز در موعد مقرر پرداختهاند باستندا شرايط مندرج در صورتجلسات و به اعتبار اينكه درآمدمشمول ماليات آنها بيش از حدود توافقات مزبوره است اقدام بصدور و ابلاغ برگ تشخيص ماليات به آنها نمودهاند.

از طرفي برخي از موديان ماليات بردرآمد مشاغل اصولاً بعلت عدم آگاهي از مقررات قانوني و توافقات معموله اظهار نامه مالياتي تسليم نكردهاند كه درمورد آنها هم مبادرت بصدور و ابلاغ برگ تشخيص شده است. بررسيهاي معموله حاكي از آنست كه در بسياري از موارد برگهاي تشخيص مالياتي كهبنا به دلايل مذكوره فوق صاد شدهاند داراي اختلاف فاحشي با سوابق مالياتي مودي ذيربط بوده و در مقايسه با موديان هم صنف كه از حيث درجهبنديصنفي مشابه بوده و ماليات آنها بر اساس صورتجلسات توافق قطعي شده است تفاوت زيادي دارد و همين اختلافات فاحش و تفاوتهاي زياد موجباعتراضاتي شده است كه چون در مرحله مميز كلي حل و فصل نگرديده منتهي به ارجاع پروندههاي موصوف به هيئتهاي حل اختلاف مالياتي و تراكمامور و صدور قرارهاي رسيدگي متعدد و مجدد شده و ميشود كه نتيجهاي جز اتلاف وقت و تاخير در وصول ماليات حقه نداشته ونخواهد داشت.

عليهذا همانطور كه قبلاً بطور مكرر شفاهاً و كتباً تاكيد شده است اصولاً در تمام موارد و نسبت به كليه منابع ماليات بردرآمد گزارش منتهي بصدور برگتشخيص الزاماً بايد مستدل و مستند و منطبق با اوضاع و احوال و شرايط اقتصادي و با توجه به وضع خاص مودي ذيربط تنظيم و برگ تشخيص مالياتبايد به كيفيت مقرر در ماده 237 قانون مالياتهاي مستقيم صادر شده و منبعد نيز صادر گردد. اينك بمنظور رعايت عدالت مالياتي و ختم سريعپروندههاي مالياتي ياد شده فوق مقررميدارد، ميزين كل مالياتي (نسبت به برگهاي تشخيص موصوف كه فرصت قانوني براي رسيدگي مجدد آنها توسطمميزين كل باقيست و مودي هم تقاضاي تجديد رسيدگي نموده است.) و هيئتهاي حلا اختلاف مالياتي در مورد اين قبيل پروندههائي كه تابحال ارجاعشده و منبعد ارجاع ميشود بترتيب ذيل رفتار و از صدور قراردادهاي متعدد و غير موجه اجتناب نمايند.

1 ـ در صورتيكه برگهاي تشخيص صادره بر اساس اطلاعات صحيح و غير قابل انكار و خدشهناپذير و قرائن و مستندات قانوني و موجه تهيه و صادرگرديده است و مودي هم در رد و نفي تمام يا قسمتي از آنها دلايل و مداركي ندارد حسب مورد نسبت به تائيد برگ تشخيص بطور مستدل و يا تعديل آن درحدود مدارك و مستندات و اطلاعات موثق موجود در پرونده اقدام نمايند.

2 ـ هرگاه گزارش رسيدگي حوزه مالياتي فاقد اساس صحيح و بدون مستندات و دلايل و مدارك اطلاعات جامع و موثق تنظيم و منتهي بصدور برگتشخيص فاقد كيفيت مذكور در ماده 237 شده است و مامور تشخيص ذيربط هم نميتواند دلايل موجهي نزد مميز كل يا هيئت حل اختلاف ارائه نمايد كهعمل او را توجيه كند و بعبارت ديگر برگ تشخيص صرفاً بر اساس تخمين و بر آوردهاي ذهني صادر گرديده و ماليات متعلقه با رعايت شرايط اقتصاديو افزايش و كاهش قيمتها و توجه به سوابق مالياتي مودي و ساير عوامل و شاخصهاي موثر در تعيين درآمد و مقايسه با موديان هم صنف و مشابه كهماليات آنها بر اساس توافق با مجامع امور صنفي قطعي شده است اختلاف فاحش دارد كه با اوضاع و احوال خاص مودي مطابقت ندارد لازم است نسبتبه تعديل درآمد مشمول ماليات تا حدود مندرج در صورتجلسات توافق عملكرد مورد رسيدگي اقدام و پرونده امر را مختومه نمايند. بديهي است موديانيكه اظهارنامه ندادهاند مطلقاً از بخشودگي جرايم به نسبت تفاوت ماليات پرداختي و ماليات قطعي شده محروم نخواهند بود و لازم است اين مطلب در ظهربرگ تشخيص يا راي هيئت حل اختلاف درج گردد.

در خاتمه انتظار ميرود مميزين كل مالياتي با توجه به بخشنامه شماره 3904 مورخ 4/2/75 و هيئتهاي حل اختلاف مالياتي حسب وظايف قانوني خويشو مفاد اين دستورالعمل در مورد حل و فصل سريع پروندههاي مورد اختلاف نهايت جديت را بعمل آورند. البته ادارات كل موظفند برابر رويه قبلي مرتباً آمارهاي لازم را به دفتر اينجانب و دادستاني انتظامي مالياتي ارسال نمايند.

داريوش ايران بُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 15442/2905-4/30 مورخ 11/4/75

چون در خصوص نحوه اعطاي تخفيفهاي مالياتي حقوق آزادگان و تعيين مراجع ذيصلاح جهت اعمال آن ابهاماتي مطرح گرديده است لذا به منظور رفعمشكل و اتخاذ رويه واحد موارد زير را جهت يادآوري متذكر ميگردد:

1 ـ اعمال 50% تخفيف مالياتي نسبت به سالهاي بعد از آزادي آزادگاني كه با مشكلات مالي مواجه ميباشند نيز به تشخيص مميزين كل مالياتي ميسرميباشد.

2 ـ مميز كلي ذيصلاح در مورد كاركنان شركتهاي خصوصي و دولتي و ساير اشخاص حقوقي غير دولتي و نهادهاي انقلاب اسلامي در تهران، مميز كلحقوق مستقر در اداره كل ماليات بر شركتها و در شهرستانهامميز كلي حوزه مالياتي محل پرداخت ماليات حقوق خواهد بود.

3 ـ مميز كلي ذيصلاح در مورد كاركنان وزارتخانهها، موسسات دولتي، شهرداريها و حسب مورد در تهران مميز كلي حقوق ادارات چهارگانه و درشهرستانها مميز كل حوزه مالياتي محل پرداخت ماليات حقوق ميباشد.

4 ـ مميز كلي ذيصلاح در مورد كاركنان اشخاص حقيقي، مميز كلي حوزه مالياتي پرداخت ماليات حقوق خواهد بود.

داريوش ايرانبُدي معاون در آمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 18552/3280/4/30 مورخ 28/4/75

نظر به اينكه بعضاً مقررات بند 5 ضوابط اجرائي موضوع تبصره ماده 186 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم توسط مامورين تشخيص مالياتي ذيربطرعايت نگرديده و در اين خصوص ابهامات و سوالات متعددي مطرح شده است لزوماً يادآوري مينمايد اعتبار گواهيهاي صادره با رعايت ساير مقرراتضوابط اجرائي مذكور از جمله بند يك آن بمدت يكسال شمسي از تاريخ صدور آن خواهد بود بنابراين مقتضي است مراتب به كليه واحدها و مراجعذيربط اعلام گردد.

داريوش ايران بُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 27876/6887/4/30 مورخ 24/6/75

نظر به اينكه در خصوص تشخيص درآمد مشمول ماليات از طريق علايالراس و نحوه استفاده از مندرجات اظهارنامه و صورتهاي مالي تسليمي و اسنادو مدارك ارائه شده از طرف موديان كراراً سوالاتي مطرح ميگردد. لذا جهت رفع هرگونه اشكال و اتخاذ رويههاي اصولي و هماهنگي در رسيدگي بهپروندههاي مالياتي، توجه ماموران تشخيص و مراجع مالياتي را به نكات زير كه مورد تائيد هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز قرار گرفته است.معطوف ميدارد:

1 ـ در مواردي كه دفاتر مودي بر اساس بند 3 ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن مردود شناخته ميشودچنانچه تعيين در آمد مشمول ماليات واقعي وفق تبصره ذيل ماده 98 قانون مذكور امكان پذير نباشد ماموران تشخيص و يا كارشناسان مالياتي وحسابرسان مالياتي بر حسب مورد مقيد نخواهند بود كه قرائن مالياتي مورد نظر را از همان دفاتر و اسناد و مدارك استخراج و مورد استفاده قرار دهند،بلكه لازم است با مراجعه به محل كار يا توليد و عنداللزوم به اشخاص ثالث و انجام تحقيفات كافي قرينه يا قرائن مناسب را مشخص و آنگاه با اعمالضريب يا ضرايب مالياتي مقرر حسب مورد نسبت به تعيين درآمد مشمول ماليات اقدام نمايند.

2 ـ هرگاه بنا به شرايط خاص فعاليت مودي ضرائب مندرج درجدول ضرايب منطبق با فعاليت مزبور نباشد. حوزه مالياتي ذيربط بايستي ضمن شرحكامل موضوع و توضيح ويژگي خاص مذكور باستناد تبصره 3 ماده 154 قانون ياد شده از طريق اداره متبوع در خواست تعيين ضريب لازم را بنمايد.

3 ـ در موارديكه درآمد مشمول ماليات تعيين شده بطريق عليالراس بنا به جهاتي كمتر از سودي است كه موديان مالياتي در صورتهاي مالي تسليمي درمهلت مقرر يا خارج از آن ابراز نمودهاند سود مندرج در صورتهاي مالي با توجه به مفاد تبصره 2 ماده 210 قانون فوق و مقررات قانوني مدني در باباقرار بايد مبناي محاسبه ماليات قرار گيرد.

4 ـ اگرچه شركتهاي موضوع تبصره يك ماده 110 قانون مالياتهاي مستقيم مكلف به تسليم ترازنامه و حساب سود و زيان مصوب مجمع عمومي متكي بهدفاتر قانوني ميباشند، اما توجه داشته باشند كه طبق بخشنامه شماره 20572/5731 ـ4/30 مورخ 25/4/1370 كه مورد تائيد اكثريت اعضاي هيئتعمومي شوراي عالي مالياتي نيز قرار گرفته است، صرف عدم تسليم مصوبه مجمع عمومي يا مصوب نبودن ترازنامه و حساب سود و زيان تسليمي درمهلت مقرر موجب تشخيص درآمد مشمول ماليات به طريق عليالراس نخواهد بود.

5 ـ گاهي ديده ميشود كه در موارد تشخيص در آمد مشممول ماليات به طريق عليالراس، ماموران تشخيص ماليات برخي اقلام درآمد ناويژه (مانندكارمزد تحصيلي بابت وامهاي پرداختي و يا بعضي حقالامتيازهاي دريافتي) را عيناً به درآمد مشمول ماليات ميافزايند كه اين عمل مغاير بامفاد مادتين98 و 153 قانون مالياتهاي مستقيم بوده و لذا متذكر ميگردد كه در اينگونه موارد نيز بايد با اعمال ضريب مناسب به تعيين درآمد مشمول ماليات اقدامنمود.

داريوش ايرانبُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 29088/6889/4/30 مورخ 28/6/75

بنا به اختيار حاصله از مقررات ماده 163 و تبصره ماده 221 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيه بعدي آن، در مورد وصول مالياتعليالحساب از فروشندگان سهام و سهمالشركه شركتها و همچنين حق تقدم سهام مقرر ميدارد:

1 ـ فروشندگان سهام يا سهمالشّركه و يا حق تقدم سهام اشخاص حقوقي بايد قبل از انتقال حقوق مزبور و ثبت آن در دفتر سهام شركت يا دفاتر ثبتادارات ثبت يا دفاتر اسناد رسمي به حوزه مالياتي ذيصلاح مراجعه و پس از پرداخت ماليات عليالحساب و تكميل و امضاء اوراق مربوط گواهي لازم رابراي ارئه به ادارات و اشخاص مذكور دريافت نمايند.

2 ـ ازنقل و انتقال سهام يا سهم الشركه كه اشخاص حقوقي در خارج از سازمان بورس اوراق بهادار ماليات عليالحساب معادل سي درصد ارزش اسميسهام و يا ارزش سهمالشركه در تاريخ انتقال و بر اساس سرمايه ثبت شده وصول خواهد شد و در مورد نقل و انتقال سهام يا سهمالشركه اشخاصحقوقي كه در تاريخ انتقال بيش از دوسال از تاسيس آنها نگذشته باشد ماليات عليالحساب معادل 10% خواهد بود.

3 ـ از نقل و انتقال حق تقدم سهام در سازمان بورس اوراق بهادار ماليات عليالحساب معادل 3% مبلغ فروش و از نقل و انتقال حق تقدم سهام در خارج ازسازمان مزبور معادل 30% مبلغ اسمي سهام مربوط وصول خواهد شد.

4 ـ حوزههاي مالياتي صالح به رسيدگي ماليات شركتها مكلفند پس از مراجعه موديان مذكور ضمن اخذ اطلاعات لازم درباره مشخصات و نشاني محلشغل يا سكونت فروشندگان و نيز تائيديه حاوي مبلغ اسمي يا قيمت خريد و همچنين مبلغ فروش سهام يا سهمالشركه يا حق تقدم سهام از طرفين معامله،مالياتهاي عليالحساب بشرح بندهاي فوق را وصول و دراسرع وقت گواهي لازم را صادر و به مودي تسليم نمايند.

5 ـ فروشندگان سهام يا سهمالشركه و يا حق تقدم سهام اعم از شخص حقيقي يا حقوقي (بجز در مورد انتقالات موضوع تبصره ذيل ماده 143 قانونمذكور) مكلفند اظهارنامه و صورتهاي مالي مربوط را حسب مورد در موعد مقرر به حوزه مالياتي ذيربط تسليم و ماليات متعلق را پرداخت نمايند.

حوزههاي مالياتي مكلفند برابر مقررات ماليات متعلق را بر اساس دفاتر قانوني و در موارد عليالراس با قرينه قرار دادن مبلغ فروش واقعي مطالبه نمايند.مالياتهاي عليالحساب وصول شده در منبع، در حساب ماليات قطعي پرداخت كننده منظور ميگردد.

6 ـ مفاد اين بخشنامه در مورد ساير تغييرات از جمله افزايش يا كاهش سرمايه، انحلال، اقامتگاه قانوني، مواد اساسنامه و مديران اشخاص حقوقي نيزجاري نخواهد بود.

7 ـ اين بخشنامه جايگزين بخشنامه شماره 3564/193ـ5/30ـ 29/1/68 خواهد بود.

داريوش ايرانبُدي معاون درآمدهاي مالياتي

راي شماره 5359/4/30 مورخ 14/5/75 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شماره 9866/39 مورخ 27/3/1375 اداره كل امور هياتهاي حل اختلاف مالياتي عنوان معاونت محترم درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن مقامدر جلسه مورخ 16/4/1375 هيئت عمومي شورايعالي مالياتي مطرح است. گزارش مذكور به اختصار مشعر بر طرح اين مسئله است كه آيا سود ناشي ازتسعير موجودي ارزي پايان دوره در موارديكه ارز موجود از صادرات كالاي معاف از ماليات تحصيل شده باشد، بايد جزء درآمد مشمول ماليات منظورگردد يا خير.

هيئت عمومي شورايعالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن پس از بررسي مفادگزارش و شور و تبادل نظر در اينخصوص بشرح آتي اعلام راي مينمايد:

همانطور كه طبق بند 23 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم زيان حاصل از تسعير ارز بر اساس اصول متداول حسابداري با شرط اتخاذ روش يكنواختطي سالهاي مختلف، بعنوان هزينه قابل قبول شناخته شده است، بالطبع درآمد حاصل از تسعير ارز نيز صرفنظر از منشاء تحصيل آن بايد بعنوان يكي ازاقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول ماليات منظور گردد و معافيت درآمد حاصل از صادرات موضوع ماده 141 قانون ياد شده دليل بر معافيتدرآمدهاي بعدي كه بلحاظ نگاهداري يا كاربرد ارز حاصل از صادرات بدست ميايد، نخواهد بود.

محمدعلي خوشاخلاق، عليافرا، صمد كرباسي، محمد رزاقي، غلامحسين هدايت عبدي، سيد محمود حميدي، علياكبر نوربخش، محمدعلي بيكپور، محمدعليسعيدزاده.

راي شماره 5471 ـ4/30 مورخ 17/5/75 هيئت عمومي شورايعالي مالياتي

گزارش شماره 8620/39 مورخ 16/3/1375 اداره كل امور هيئتهاي حل اختلاف مالياتي عنوان معاونت محترم در آمدهاي مالياتي بر حسب ارجاع آنمقام در جلسه مورخ 29/3/75 هيئت عمومي شورايعالي مالياتي مطرح است. مضمون گزارش بطور خلاصه عبارت از اينست كه:

تعدادي از شركتهاي دولتي كه بدليل معافيت در تجارت خارجي وامور بينالمللي و يا ساير جهات دارائيها و بدهيهاي ارزي دارند، مدعي عدم شممولماليات نسبت به سود حاصل از تسعير دارائيهاي ارزي خود باستناد ماده 136 قانون محاسبات عمومي مصوب شهريور ماه 1366 ميشوند كه بينهيئتهاي حل اختلاف مالياتي هم از اين حيث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره كل ياد شده نيز اولاً صدر ماده 136 مذكور تنها بيانگر نوعي روشنگاهداري حسابهاي مخصوص در شركتهاي دولتي است وگرنه حصول سود يا زيان ناشي از تسعير ارز را نفي نمينمايد. زيرا در قسمت اخير همانماده حكم بر انتقال مانده بدهكار حساب ذخيره تسعير دارائيها و بدهيهاي ارزي به حساب سود و زيان ميدهد، ثانياً چنين مواردي احكام قانون خاصمالياتهاي مستقيم راتحت تاثير قرار نميدهد. ناگفته نماند كه قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن از حيث تاريخ تصويبموخر بر قانون محاسبات عمومي است و برابر ماده 173 قانون مالياتهاي مستقيم ياد شده كليه مقررات مغاير با آن ملغي گرديده است. بنابراين در آمدحاصل از تسعير ارز اينگونه شركتها هم بايد حسب مورد جزء اقلام در آمد مشمول ماليات منظور شود. النهايه راي هيئت عمومي شورايعالي مالياتيموجب اتخاذ رويه واحد در اين زمينه خواهد بود.

هيئت عمومي شورايعالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 پس از مطالعه گزارش مزبور و شور و تبادلنظر راي خود را بشرح آتي در اين باره اعلام مينمايد:

ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب اول شهريور ماه 1366 بهيچوجه بمنزله حكم معافيت مالياتي درآمد حاصل از تسعير دارائيهاي ارزينميباشد و منظور نمودن ما به التفاوت حاصل از تسعير دارائيها و بدهيهاي مذكور در حساب "ذخيره تسعير دارائيهاي ارزي" باستندا ماده 136 مذكورمانع از شمول ماليات نسبت به درآمدهاي منعكس در حساب ياد شده نخواهد بود.

محمدعلي خوشاخلاق، عليافرا، داريوش آلآقا، محمد رزاقي، صمد كرباسي، غلامحسين هدايت عبدي، علياكبر نوربخش، محمدعلي بيكپور، محمدعليسعيدزاده.

آراء هيات عمومي ديوان عدالت اداري

تاريخ 2/4/75 شماره دادنامه 57 كلاسه پرونده 74/141 /مرجع رسيدگي: هيات عمومي ديوان عدالت اداري /شاكي: آقاي اسماعيلحاجي خاني /موضوع شكايت و خواسته: لغو بخشنامه محرمانه 421 / م ـ 21/2/73 وزير امور اقتصادي و دارائي

مقدمه: شاكي طي دادخواست تقديمي اعلام داشتهاند، معاون كل وزارت امور اقتصادي و دارائي طي بخشنامه 766 / م مورخ 24/2/73،باستناد بندهاي 19 و 20 دستورالعمل 421 / م ـ 21/2/73 مجلس شوراي اسلامي و ماده 217 قانون مالياتها مقرر داشته است (كسانيكهجرائم آنها در هياتهاي رسيدگي بتخلفات اداري يا مراجع ذيصلاح با به اثبات رسيده است. از تاريخ محكوميت از دريافت پاداش محرومميگردند) و بالتبع اينجانب را كه حدود 8 سال قبل به دلائلي كه خارج از حوصله ديوان محترم عدالت ميباشد به كسر يك سوم حقوق دريكماه محكوم شدهام، از دريافت پاداش محروم نمودهاند، كه صدور دستور محروميت از پاداش مذكور به دلائل معروضه زير بر خلافمقررات موضوعه جاري بوده و شرعاً و عرفاً منطبقه با عدالات اسلامي نميباشد: 1 ـ با توجه به قانون رسيدگي به تخلفات اداري حدوداختيارات و صلاحيت وزراء و ساير مقامات در مورد مجازات كاركنان تحت سرپرستي خود مشخص و معين گرديد است، كه با عنايت بمفادآن، صدور دستور قطع محروميت پاداش بطور دائم خارج از صلاحيت و اختيارات معظمله ميباشد.

2 ـ در هيچ يك از قوانين و مقررات براي يك خطا دو مرتبه كيفر در نظر گرفته نشده است.

3 ـ با توجه به ذكر كلمه (از تاريخ محكوميت) در دستورالعمل صادره مقام وزارت عطف به ماسبق نموده كه بجز مواردي كه قانون تصريحمينمايد هيچيك از قوانين قابل تسري بماسبق نميباشد.

4 ـ اصل مجازات و تشويق متيقن بوقت و زمان معين از دوره كاركرد خدمتگزار و مستخدم ميباشد و قابل تسري بتمام دوران خدمتنميباشد.

5 ـ از مفاده ماده 217 قانون مالياتها مستفاد ميگردد كه پاداش مورد بحث در ازاء فعاليت پرداخت گردد كه منظور از تاريخ تصويب قانونبه بعد ميباشد، و در پرداخت پاداش بموارد مندرج در بندهاي 19 و 20 بخشنامه مذكور با سليقه شخصي وزير مربوطه اشارهاي نشدهاست. لذا با توجه به مراتب فوق و ساير مستندات حاصل وزارت امور اقتصادي و دارائي در پاسخ بشكايت مذكور طي نامه شماره 464 ـ 91مورخ 6/2/74 اعلام داشتهاند، پاداش موضوع ماده 217 قانون مالياتهاي مستقيم حق قانوني و قابل مطالبه كارمند يا كارمندان مشخصنميباشد، بلكه وجوهي است كه قانونگذار براي آموزش و تربيت كارمندان و تشويق كاركنان و كساني كه در امر وصول ماليات فعاليتموثر داشته يا ميدارند، در اختيار وزارت متبوع قرار داده و وزارت مذكور نيز طبق ضوابطي از جمله بخشنامه شماره 421/ م مورخ21/2/73 آنرا مورد مصرف قرار ميدهد و لغو بخشنامه مورد شكايت و تجديد اختيارات قانوني وزارت متبوع در مانحن فيه فاقد جوازقانوني است، لذا رد شكايت شاكي مورد استدعاست. دبير محترم شوراي نگهبان در خصوص ادعاي شاكي مبني بر مغايرت دستورالعملمورد شكايت با موازين شرعي طي نامه شماره 0754/21/75ـ26/3/75 اعلام داشتهاند، نامه شماره ـ 74/141ـ/25/1/1374 موضوع ادعايخلاف شرع بودن بخشنامه 421/ م مورخ 21/3/73 وزير امور اقتصادي و دارائي در جلسه مورخ 22/3/75 فقهاي شوراي نگهبان مطرحشد و نظر آقايان فقهاء بدين شرح اعلام ميگردد، در صورتيكه بخشنامه مذكور خلاف قانون نباشد، خلاف موازين شرع نميباشد.

هيات عمومي ديوان عدالت اداري، در تاريخ فوق به رياست حجةالاسلام والمسلمين اسماعيل فردوسيپور، و با حضور روساي ديوانتشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء بشرح آتي مبادرت بصدور راي مينمايد.

راي هيات

چون بحكم ماده 217 قانون مالياتهاي مستقيم هزينه يك درصد از وصول مالياتها و جرائم در موارد خاص از جمله پرداخت پاداش بمنظورتشويق كاركناني كه در امر وصول ماليات معافيت موثر نمايند، تجويز شده است. محروميت اين قبيل كاركنان بصرف محكوميت اداريجواز قانوني ندارد و بدين جهت بندهاي 19 و 20 بخشنامه محرمانه شماره421/م ـ 21/2/73 وزارت امور اقتصادي و دارائي به لحاظ عدمانطباق با هدف قانونگذار از حكم مقرر در ماده فوقالذكر مغاير ماده مزبور شناخته ميشود و باستناد قسمت دوم ماده 25 قانون ديوانعدالت اداري ابطال ميگردد.

رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري ـ اسماعيل فردوسيپور

اصلاحيه

پيرو راي شماره 56 مورخ 2/4/75 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري مندرج در شماره 15026ـ 11/7/75 در قسمت راي هيات كلمه (خلاف)از قلم افتاده كه راي مزبور بشرح ذيل اصلاح و چاپ ميشود:

راي هيات

با توجه بنظريه فقهاي محترم شوراي نگهبان بشرح بينالهلالين (دريافت ماليات بر رقبات موقوفات عام و خاص خلاف شرع انور است: اماماليات بر درآمد اشكالي ندارد). باستناد قسمت اول ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري تصميم شماره 3442/4/30 مورخ 4/2/69 هياتعمومي شوراي عالي ابطال ميگردد.

رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري ـ اسماعيل فردوسيپور

پایان مطالب شماره 13