فصلنامه ماليات، شماره چهاردهم ، زمستان 1375

بخش فارسی

صاحب امتياز : دانشكده امور اقتصادي

مدير مسئول : دكتر علي اكبر عرب مازار

سر دبير : دكتر محمد توكل

فهرست مطالب

سرآغاز

مسائل مالياتي و اقتصادي استان خوزستان - مصاحبه باآقاي سيد عبدالرسول بلادي مدير كل امور اقتصادي و دارائي هرمزگان

ديوان عدالت اداري، و آراء هيات عمومي شوراي عاليمالياتي

موارد عفو مالياتي در تاريخ معاصر سريلانكا

معافيتها و هزينهها، در ارتباط با مزاياي غير نقدي كارگران

بررسي تحليلي و تطبيقي پيرامون قراردادهاي جديد مالياتي ايران

تفسير قوانين مالياتي

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

خبرهاي مالياتي

آراء مراجع عالي قضائي - مالياتي

معرفي كتاب

مقررات و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

در نخستين شمارههاي مجله ماليات اين نكته را يادآور شديم كه نشريه ما هدف ارتقاء سطح دانش مالياتي خوانندگان خود را دنبالميكند. ابعاد چنين هدفي طبعاً بسيار گسترده است و انواع مباحث و قضاياي مالياتي را در برميگيرد. يكي از گونههاي بديعِ اين بررسي ـ كهدر عين حال از ضرورت بسيار برخوردار است ـ مبحثِ تفسير و تعبير قوانين مالياتي است؛ بديع از آن رو كه در كشور ما اين مقوله بسيارنوين است و تا كنون كمتر كسي در انديشة آن بوده است كه به كندوكاو و پژوهش در اين باب مبادرت كند. امّا ضرورت مطلب از آن رو استكه حقوق و تكاليف هر دو سوي نظام مالياتي - يعني خيل عظيم موديان از يك طرف، و دولت درمقام اخذ ماليات به عنوان نمايندة جامعه، ازجانب ديگر - به شيوة استنباط قوانين و مقررات مالياتي بستگي دارد.

بحث بر سر آن ا ست كه چه اصول و موازيني بر تفسير قوانين مالياتي حاكم است، يا بايد حاكم باشد. در اين كه تفسير و تعبير مقرراتمالياتي در بسياري از موارد ضرورت پيدا ميكند، ترديدي نميتوان داشت. به هيچ روي مقدور نيست كه هنگام تدوين يك قانون كليهشرايط و اوضاع و احوالي را كه ممكن است طي دوران طولاني اجراي آن حادث شود، و همة مصداقهاي بالقّوة آن را پيشبيني كرد. زماندر گذر است و تحوّل، و به طور خاصّ شرايط اقتصادي بدون وقفه دستخوش تغيير و تطوّر ميگردد و همين شرايط بلاترديد زمينة اصليماليات و مقررات راجع به آن را تشكيل ميدهد. قانون مالياتهاي مستقيم كنوني را در نظر بگيريم. اين قانون در اسفندماه سال 1366 بهتصويب رسيده و ما هماكنون ماههاي پاياني سال 1375 را ميگذرانيم. چه كسي ميتواند ادعا كند كه در هين دوره كوتاه زماني حجممعاملات، انواع آن، شكل مناسبات بين معاملهكنندگان، نوع كالاها و خدمات مورد مبادله، پول در گردش و دهها عامل اقتصادي ديگر كههمگي اثر مستقيم يا غيرمستقيم روي ماليات دارند، حتي به طور نسبي ثابت ماندهاند؟ يا از ديد ديگر، آيا ميتوان مدعي شد كه دستاندركاران تدوين و تصويب قانون حتي بر شرايط موجود در همان زمان تدوين و تصويب، اشراف و احاطة كامل داشتهاند؟

پاسخ اين سئوالها قطعاً منفي است و بهترين دليل آن شمار كثير بخشنامههاي مالياتي و آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي استكه در مقام تعبير مقررات مالياتي صادر شده است. اين وضعيتْ طبيعي و غيرقابل اجتناب است و در سراسر جهان و نزد كلية كشورهاوجود دارد، خواه جزء ممالك توسعه يافته و صنعتي به شمار آيند، يا كشورهاي در حال توسعه محسوب شوند و يا به هر تقسيمبندي ديگررايج در زمان معاصر وابسته باشند.

حال كه چنين است و از تفسير و تعبير قانون مالياتي گريز و گزيري نيست، نحوة برخورد با اين امر چه بايد باشد؟ پاسخ اين پرسشساده نيست و خود سئوالهاي بسياري را برميانگيزد: آيا بايد حالت انفعالي در اين خصوص اتخاذ كرد، و كار را برعهدة قضاو تصادفنهاد تا هركس به هر نحو كه صلاح ميداند قانون مالياتي را تفسير كند و بار ديگر بر حسب اقتضاء نظر خود را تغيير دهد؟ و يا اين كه بايد درانديشة سامان دادن به اين امر بود تا از طريق آراءِ مراجعِ معتبر مالياتي رويهاي معقول و منطقي در اين زمينه پديد آيد؟

آيا قانون مالياتي را بايد همانند هر قانون ديگري فرض كرد و در تفسير و فهم مفاد آن بر همان شيوههاي رايج در مورد ساير قوانين ـ كهمتاسفانه تعريف چنداني هم ندارد - توسّل جست؟ و يا اين كه بايد قانون مالياتي را داراي ويژگيهائي دانست كه در مرحلة اجراء و تفسير،رعايت موازين و اصول خاصّي را ايجاب ميكند؟ و اگر شقّ اخير انتخاب شود، آن اصول و موازين كداماند؟

شمار اين پرسشها اندك نيست و طرح همة آنها در اين سر مقالة مختصر امكان ندارد. منظور ما از سوئي جلب توجّه به نوع و طبيعتمسائلي است كه در اين زمينه مطرح ميباشد، و از سوي ديگر رسيدن به اين نتيجه كه آغاز يك حركت پژوهشي و بحث و فحص پيرامونموضوع مهمِ تفسير قوانين مالياتي حائز ضرورت است. نشريه ماليات وظيفة خود ميداند كه در اين بررسي مشاركت جدّي به عمل آورد.تاكنون چند بار جنبههاي مختلف قضيه در شمارههاي قبلي مجله موردبحث قرار گرفته و در شمارة حاضر نيز موضوع تفسير قانونمالياتي طي چند مقاله ديگر مطرح گشته است. اميد است اين حركت مورد توجّه صاحبنظران و اهل خبره قرار گيرد و مقدّمهاي بر ايجادرويههاي اجرائي روشن در اين زمينه گردد.

علي اكبر عرب مازار

مصا حبه با آقاي سيد عبدالرّسول بلادي مدير كل امور اقتصادي و دارائي خوزستان

پيرامون مسائل اقتصادي و مالياتي استان خوزستان

خوانندگان مجله ماليات با اين سلسله از مصاحبهها - كه طي آنها وضع اقتصادي و مسائل مالياتي مناطق مختلف كشور از زبان مديران كل اقتصاد و دارائياستانها بيان ميشود - آشنائي دارند. در شمارههاي گذشته به استانهاي اصفهان، خراسان، همدان، و هرمزگان پرداختيم و اينك استان خوزستان را موردبررسي قرار ميدهيم

پرسش : خواهشمند است نخست وضع كلي اقتصاد منطقه و همجنين منابع عمده درآمد استان را مختصراًتوضيح دهيد

پاسخ : استان خوزستان با مساحتي بالغ بر 67000 كيلومتر مربع از نظر وسعت هشتمين استان كشور به شمار ميرود. اين استان ازجنوب به خليج فارس، از شمال به استان لرستان، از غرب به كشور عراق، از شمال غرب به استان ايلام، و از شرق به استانهاي كهگيلويه وبويراحمد و چهارمحال و بختياري محدود است. زير ساختهاي اقتصادي استان عبارتند از:

جمعيت : طبق برآورد سال 1374 جمعيت استان به 3587870 نفر بالغ ميگردد.

راه: طول راههاي اصلي استان 208323 كيلومتر است و از لحاظ خطوط هوايي، در هفت شهر از شهرهاي استان فرودگاه وجود دارد.اين رقم مشتمل است بر دو فرودگاه درجه يك، دو فرودگاه درجه سه، و سه فرودگاه درجه چهار. نزديكي به آبهاي گرم خليج فارس ودرياي عمان و دسترسي به آبهاي بينالمللي موقعيت ممتازي را براي اين استان فراهم كردهاست.

صنعت : خوزستان به خاطر دارا بودن صنايع بزرگ بهعنوان يكي از قطبهاي درجه يك صنعتي كشور شناخته شده است. باتوجه بهموقعيت ويژه استان در زمينه كاشت نيشكر و وجود نفت و گاز كه مواد اصلي موردنياز صنايع پتروشيمي را تشكيل ميدهد، محور توسعهصنايع استان عمدتاً براساس صنايع جانبي نيشكر و صنايع حدواسط پتروشيمي مبتنياست. طي برنامه پنج ساله اول طرحهاي مهمي دراستان اجرا شد كه برخي از آنها به مرحلة توليد رسيدهاند. براساس آمار موجود تا پايان سال 74 جمعاً 2963 فقره جواز تاسيس، متضمناشتغالِ پيشبيني شده براي 73538 نفر، صادر شده است؛ و 339 واحد فعال در استان وجود دارد كه عمدتاً شامل صنايع غذايي، صنايعسنگين، و صنايع كاني غيرفلزي و شيميايي ميباشد. طبق آمار و اطلاعات موجود شهرستان اهواز قطب صنايع ذوب و نورد و فولاد؛شوش و شوشتر مركز عمده صنايع جانبي نيشكر، و ماهشهر و آبادان قطب صنايع نفتي و پتروشيمي استان و سراسر كشور به شمارميآيند.

شيلات و آبزيان : استان خوزستان داراي پنج رودخانه پرآب به نامهاي كارون، كرخه، دز، جراحي، و زهره ميباشد. تالابهاي وسيعينيز در اين استان وجود دارد. مجموع اين عوامل همراه با سيصد كيلومتر از سواحل خليجفارس، توان بسيار متنوع و عظيمي را در زمينهآبورزي و بهبود وضعيت صيادي منطقه ايجاد نمودهاست.

پرورش آبزيان در دو زمينة ميگو و ماهي صورت ميپذيرد. در زمينه پرورش ماهي، خوزستان از نظر سطح زير كشت پس از استانمازندران مقام دوم را در كشور داراست. تعداد كارگاههاي پرورش ماهي فعال در استان بالغ بر هفتاد و دو مورد با سطح زير كشت مفيد1977 هكتار ميباشد. در زمينة ميگو، براي اولين بار در سال هفتاد و يك در منطقه قفاس واقع در حوالي آبادان كار پرورش بهصورتآزمايشي انجام شدهاست. به دنبال آن تا سال هفتاد و پنج، پنجاه و نه قطعه در چوئبده آبادان واگذار شده است و تا پايان برنامه پنج سالهدوم پنج هزار هكتار ديگر در قالب 250 طرح واگذار خواهدشد.

آب : به سبب وجود رودخانههاي بزرگي چون كارون و كرخه و جراحي و جريان حدود 30 ميليارد متر مكعب آب (برابر 13 آبهايسطحي كشور) استان خوزستان از نظر آب از مناطق غني كشور به شمار ميآيد.

برق : چهار نيروگاه موجود در اين استان، يعني نيروگاههاي سد دز و سد شهيد عباسپور و نيروگاه رامين و نيروگاه شهيد مُدحِجي، درسال بالغ بر 12931 ميليون كيلووات ساعت برق توليد ميكنند.

بازرگاني : موقعيت جغرافيايي استان و دسترسي به آبهاي بينالمللي از طريق خليج فارس و درياي عمان و وجود بنادر مهمي چونبندر آبادان و خرمشهر و بندرامام خميني(ره) همگي مويد قابليت و استعداد استان در بخش بازرگاني، خصوصاً در زمينه تجارتبينالمللي، است. بند رامام خميني(ره) كه يكي از بنادر بزرگ كشور است داراي هفت كيلومتر طول و 36 اسكله با ظرفيت 16 ميليون تنميباشد.

كشاورزي : استان خوزستان با دارا بودن 2 ميليون هكتار زمين قابل كشت، از استانهاي حاصلخيز كشور به حساب ميآيد. در حالحاضر 613250 هكتار زمين زير كشت آبي، 540000 هكتار زير كشت ديم، و 450000 هكتار زير كشت نخيلات و باغات قراردارد. لكنباتوجه به اين كه فعلاً فقط از هفت ميليارد متر مكعب آب در بخش كشاورزي استفاده ميشود، امكان توسعه كشت آبي تا سطح 800000هكتار وجود دارد. از نظر منابع طبيعي وسعت مراتع استان بالغ بر 4 ميليون هكتار است و طبق آمار موجود حنگلهاي طبيعي استان نيزبيش از سيصد و بيست هزار هكتار ميباشد.

پرسش : چه عوامل و علل خاص مرتبط با منطقه خوزستان در ميزان وصولي و عملكرد مالياتي مؤثر بودهاست؟

پاسخ : عوامل موثر در وصول ماليات را ميتوان به دو قسمت متمايز تقسيم كرد: يكي عوامل كلي و مشترك در كل كشور كه صحبت آنجاي ديگري دارد، و ديگر عوامل اختصاصي مربوط به اين استان، كه نوع اخير را به طور اجمال مرور مي كنيم:

1ـ مساله جنگ تحميلي - در مدت جنگ تحميلي سازمان مالياتي استان نه تنها هيچ گونه گسترشي نيافت، بلكه قسمت مهمي از نيروهايكارآمد نيزازمنطقه مهاجرت نمودند. اثرات اين وضعيت فشار و شدت كاري است كه امروز بر روي دوش همكاران مشاهده مي شود. درحال حاضر به نسبت آمار پروندهها و ميزان وصولي، سازمان مالياتي استان از كمترين امكانات برخوردار است و سازمان جديد مصوبنيز تاكنون به استان ابلاغ نشدهاست. ضمناً اثرات جنگ و خسارات وارده همين زيان را به اقتصاد منطقه نيز وارد ساخته كه بيتاثير درروند وصول ماليات نبودهاست. اما در عين حال با خوشبختي ميتوانيم بگوئيم كه حتي د رطول سالهاي جنگ و از آن به بعد تا زمان حاضرهمه ساله افزايش وصولي قابل ملاحظهاي د راستان وجود داشته و مردم نيز در اداي سهم خود در طول جنگ و بعد از آن مشاركت مطلوبداشتهاند.

2ـ جداول وصولي سالهاي اخير نشان ميدهد كه يه رغم افزايش كلي در تمام سالها، پارهاي از منابع در بعضي از سالها دچار كاهششدهاست. توضيح اين كه كاهش وصولي در بعضي ازمنابع خارج از اراده و يا اختيارات دستگاه وصول ماليات است. مثلاً در بخشساختمان به علت پائين بودن نرخ خريد وفروش ملك وسرقفلي، در بيشتر شهرهاي استان فعاليت بخش خصوصي به طور چشمگيريكاهش يافته و موجب ركود نقل و انتقالات و نهايتاً كاهش وصول ماليات در اين منبع گرديدهاست. همين طور ماليات برارث كه آن هم دراختيار ماموران تشخيص نيست و ما نيز خود آرزوي افزايش وصولي در اين منبع را نداريم.

3ـ و اما بپردازيم به بحث شيرين افزايش وصولي (بديهي است براي كاركنان سازمان مالياتي هدفي بهتر و با انگيزهتر از وصول عادلانهماليات و بحث پيرامون آن وجود ندارد). با ملاحظه آمار وصولي مالياتهاي مستقيم طي دورة سه ساله هفتاد و دو لغايت هفتاد و چهار (كهضمن جدول شماره يك پيوست ارائه شده است) مشاهده مي شود كه در يك ساله هفتاد و چهار بالغ بر 211729415000 ريال ماليات درسطح استان وصول شده كه نسبت به سال قبل بيش از 95% افزايش نشان مي دهد. طبق جدول بعدي (جدول شماره دو پيوست) در هشتماهه سال جاري مبلغ 223613362000 ريال ماليات هاي مستقيم وصول شده كه حاكي از افزايشي معادل 65 درصد نسبت به مدت مشابهسال قبل ميباشد. اين در حالي است كه به علت حجم بسيار بالاي وصولي هر،يك درصد افزايش با مشكلات بسيار حاصل مي شود و ازاهميت خاصي برخوردار است.

4. اينك عوامل موثر در موفقيت سازمان نسبت به افزايش وصولي را مورد بررسي قرار ميدهيم. به منظور پرهيز از اطاله كلاماختصاراً يادآور ميشويم كه صرف نظر از برنامههاي عمومي وزارت متبوع، عوامل و موارد عمده و ثمر بخش مربوط به استان به شرحزير بوده است:

ـ استقرار صنايع استراتژيك از قبيل صنايع عظيم پتروشيمي، پالايش نفت، فولاد، لولهسازي، نورد آهن، كشت و صنعت، پرورش ميگوو ماهي و ديگر صنايع. اين امكانات و همچنين قرار گرفتن استان در راس آبراهة مهم خليج فارس و وجود بنادر مهم موجب گرديده كهاستان خوزستان هميشه پويا وفعال باشد. طرح هاي عظيم بازسازي بعد از هفت سال دفاع مقدس وفعال شدن صنايع و رونق اقتصادي نيزبيتاثير در امر وصول ماليات نبودهاست.

- از سالهاي گذشته هياتي از كاركنان مجرب و موردقبول تشكيل شده كه سالي دوبار كليه حوزههاي مالياتي استان را مورد بازديدقرار داده و از ابتداييترين اقدامات حوزهها، شامل دفتر انديكاتور و ابلاغ و نحوه گزارش نويسي گرفته تا نحوة اقدام در زمينه كسباطلاعات، حصول توافق، قطعيت ماليات و وصول و اجراء و غيره را با حضور كليه ردههاي مربوط، در مورد يك حوزه معين موردتجزيه وتحليل قرار داده و ضمن طرح انتقادات، آموزش لازم را معمول داشته و موارد موردنظر را پيگيري مي كنند.

ـ از چند سال قبل هياتهايي بهنام هيات هماهنگي در هر شهرستان زيرنظر معاونت مالياتي استان تشكيل شده است. اين هياتها كهمتشكل از كارمندان سازمان تشخيص هر شهر مي باشند نسبت به پارهاي از مشاغل كه داراي حوزه مالياتي خاص هستند به طور اخص، ونسبت به بقيه موارد به طوركلي، هماهنگي و ارائه طريق مي نمايند.

ـ ارتباط و اطلاع رساني بين حوزههاي مالياتي، خصوصاً بين حوزه ماليات بر شركتها با ساير حوزهها، تقويت شده و به طور مستمرادامه دارد.

پرسش : واكنش مردم استان در برابر مساله ماليات و آنچه را كه اصطلاحاً تمكين مالياتي ناميده ميشودچگونه ارزيابي ميكنيد، و اگر سطح تفاهم و تمكين مالياتي به طور نسبي نازل است، چه موجباتي را در اينخصوص مؤثر ميدانيد؟

پاسخ : با عنايت به اين كه استان خوزستان هشت سال مستقيماً درگير جنگ تحميلي بوده، عامه مردم از نظر رواني انتظار نوعيبخشودگي مالياتي داشتهاند. از طرف ديگر فرهنگ گذشتة تا قبل از انقلاب اسلامي بر اين اساس مبتني بوده كه اصولاً مردم نه تنها پرداختماليات را براي خود تكليف نمي دانستند، بلكه پرداخت آن را غيرشرعي هم تلقي مي كردند و خود رامكلف ميدانستند كه به هر طريق ممكناز پرداخت ماليات شانه خالي كنند. حالا هم به رغم تغيير عامل اين تفكر، هنوز فرهنگ جديدِ همسو با انقلاب جايگزين نشدهاست. بنابراينلازم است با بيان دلائلِ وصول ماليات و روشن كردن اذهان عمومي در اين خصوص كه ماليات صرفِ چه كارهايي ميشود، و به خصوصبيان اين مطلب كه ماليات بخش كوچكي از بهاي خدماتي است كه دولت ارائه ميكند، فرهنگ جديدي را حاكم نمود، تا مردم خود را مكلف بهايفاء دين بدانند. اين معني' ميسر نميشود مگر با تبليغات وسيع توسط همه رسانههاي گروهي و با قبول اين مساله از سوي دولت كه وصولماليات، كمتر از دفاع از مرزهاي كشور نيست. هريك از دستگاه هاي اجرايي كه پروژهاي را افتتاح مي كنند بايد بگويند كه بخشي از هزينهاين پروژه از همان مالياتي تامين شده كه شما پرداختهايد.

تاكنون نيز اقدامات و تبليغاتي كه در اين زمينه انجام شده چندان بيتاثير نبوده و نقاط اميدواري هم وجود دارد. آمار اظهارنامههايتسليمي و مبالغ پرداخني با اظهارنامه و درصد افزايش حاصل - كه ذيلاً ارائه ميشود - مؤيد همين نكته است. ضمناً در سال هاي اخير آمارتوافق موديان با مميزين كل نيز بهطور چشمگيري افزايش يافته است.

سال	تعداد اظهارنامه	افزايشنسبت به سال قبل	مبلغ پرداختي (ريال)	افزايش نسبت به سال قبل
1373	5057	ـ	1958591173	ـ
1374	7002	38%	6635609398	238%
1375	15464	120%	13398869630	101%

پرسش : سازمان مالياتي در حال حاضر با چه تنگناها و نقيصههائي رو به روست و چه برنامهها واقداماتي به منظور بهبود وضع ميتوان انجام داد؟

پاسخ : در اين باب چند نكته زير را يادآور ميگردد:

- همانطور كه قبلاً نيز اشاره رفت وزارت امور اقتصادي و دارائي در آشنايي و آگاهي مردم با امر ماليات وظيفه بس دشوار و سنگينيبر عهده دارد كه به هر صورت مستلزم تلاشي فراوان و بيوقفه است.

2ـ سازمان مالياتي بايستي رابطه نزديك با جوامع و اتحاديههاي صنفي برقرار سازد و ترتيبي اتخاذ كند كه نهادهاي اشاره شده قانوناًموظف و مسئول باشند در تشخيص ماليات همكاري نمايند.

3ـ متاسفانه با اين كه چند سال بيشتر از تصويب قانون جديد مالياتها نميگذرد، حجم بخشنامهها و تفسير مواد قانون به چندين برابراصل آن رسيده و اين روند همچنان ادامه دارد. اين موضوع باعث شده كه فهم و اجراي مقررات نه تنها براي موديان مقدور نباشد، بلكهبعضاً ماموران تشخيص نيز ازاين بابت دچار مشكل باشند. در اين رابطه كوشش براي سادهسازي قوانين مالياتي توصيه مي شود.

4ـ سازمان مالياتي به طور سنتي همواره از لحاظ ابزار و استفاده از تكنولوژي و همچنين نيروهاي متخصص عقب بوده و اقداماتي كهاخيراً در جهت استفاده از رايانه اتخاذ شده كافي نبودهاست. لازم است كار در سطح وسيعتري انجام پذيرد. خصوصاً در زمينه بايگانيپروندههاي مالياتي كه فضاي زيادي را در حوزه ها گرفته بايد توجه جدي مبذول گردد.

5. سازمان مالياتي از لحاظ وسائط نقليه براي ماموران تشخيص، باتوجه به توسعه شهرها، همواره در مضيقه بوده و به همين خاطرپيشنهاد مي كند وزارت متبوع در يك برنامه كلاناقدام به خريد موتورسيكلت، به تعداد حوزههاي مالياتي كشور، بنمايد و به هر حوزه جهتانجام وظايف محوله حداقل يك دستگاه تحويل دهد.

7ـ براي افزايش كارآئي ماموران تشخيص تدابير زير اتخاذ گردد:

- دورههاي آموزشي متناسب با ردههاي شغلي آنان به طور مستمر برقرار شود.

ـ از كاهش قدرت خريد كاركنان مالياتي پيشگيري به عمل آيد.

ـ اشتغال به هر گونه شغل ديگر براي ماموران مالياتي ممنوع شود.

ـ ضوابط مشخص و دقيق جهت انتخاب مديران كارآمد تعيين و اِعمال گردد.

دو پيشنهاد جهت منظور داشتن در قانون مالياتي :

يكم. برقراري سيستم ماليات بر تغييرات دارايي افراد حقيقي، به اين ترتيب كه به موجب قانون كليه اشخاص حقيقي مكلف شوندهرگونه تغيير در دارايي و منبع تحصيل داراييهاي جديد خود را در مقاطع زماني معين به مراجع مالياتي اعلام كنند و تفاوت اين تغييرات(به قيمت پايه) مشمول ماليات گردد. نتيجه اين تدبير اين خواهد بود كه دولت مي تواند اطلاعات بسيار كاملي را از درآمدهاي مردم كسب وطبقهبندي كند.

دوم. مقررات قانوني برقرار شود دائر براين كه هرگاه مودياني كه مكلف به نگهداري دفاتر قانوني نيستند در سال n هر ماهه معادل يكدوازدهم ماليات قطعي شده سال 2 ـn را پرداخت كنند، در آن صورت از پرداخت مابهالتفاوت مالياتي كه به اين ترتيب پرداخت شده تامالياتي كه بعداً براي سال n قطعي مي شود، معاف خواهند بود.

جدول شماره 1 : مالياتهاي وصولي سالهاي 72 لغايت 74 اداره كل امور اقتصادي و دارائي خوزستان» در مقايسه با دورههاي مشابه سالقبل - ارقام: هزار ريال

منبع مالياتي وصولي 1372 افزايش به71 وصولي 1373 افزايش یه 72 وصولي 1374 افزايش یه 73

شركتهاي دولتي ـ ـ 821526 100درصد 8933351 4/987%

شركتهاي غيردولتي 17968953 40درصد 28074726 56درصد 59084110 5/110%

ماليات بر حقوق 24913621 28درصد 30920113 24درصد 77878954 9/151%

ماليات بر مشاغل 22131988 46درصد 38451396 74درصد 51000650 64/32%

ماليات بر مستغلات 2029498 54درصد 4500729 122درصد 5476048 67/21%

متفرقه ـ 100درصد ـ ـ 7421 ـ

ارث 1017094 38درصد 1921638 89درصد 2091883 86/8%

نقل و انتقال و سرقفلي 2626072 10درصد 3629432 38درصد 6553392 56/80%

حق تمبر ـ ـ ـ ـ ـ ـ

ماليات تعاون ملي براي

بازسازي 220430 63درصد 199995 9درصد 609448 7/204%

اراضي باير ـ ـ ـ ـ ـ ـ

سالانه املاك ـ ـ ـ ـ ـ ـ

اتفاقي ـ ـ 7685 100درصد 94158 5/112%

جمع مالياتهاي مستقيم 70907656 37% 108527240 53% 211729415 09/95%

جدول شماره 2 : مالياتهاي مستقيم آبان و هشتماهة نخست سال 1375 در قياس با دورههاي مشابه سال قبل و 128 سهميهابلاغي - ارقام: هزار ريال

منابع مالياتي	وصولي آبان 74	وصولي آبان 75	افزايش،(كاهش)	وصولي 8 ماهه 74	وصولي 8 ماهه 75	افزايش (،كاهش)	وصولي 8 ماهه 75	سهميه ابلاغي	افزايش (،كاهش)
ماليات بر شركت هاي دولتي	109905	2729900	2383%	6390331	15905934	148%	15905934	---
ماليات بر شركتهاي غيردولتي	6702459	11383425	69%	36497601	68385851	87%	68385851	23616928	189%
ماليات حقوق دولتي	6620693	7997022	20%	50201911	88613060	86%	88613060	262119360	238%
ماليات حقوق غيردولتي	2271814	4392167	93%
ماليات مشاغل	3667948	5459859	48%	31954966	42177718	31%	42177718	26574444	58%
ماليات مستغلات	271765	505250	85%	3812996	3072655	19%-	3072655	2545664	20%
ماليات سالانه املاك	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	-
ماليات مستغلات مسكوني خالي	ـ	913		ـ	1817		1817	-
ماليات بر ارث	154252	191996	24%	1545600	1308012	15%-	1308012	971628	34%
ماليات نقل و انتقالاات وسرقفلي	391103	676960	73%	4052174	4142403	2%	4142403	3625600	14%
ماليات اراضي باير	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ
ماليات اتفاقي	71719	111	99%-	76948	4404	94%-	4404	50	8708%
ماليات مجموع درآمد	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ	ـ
ماليات متفرقه	88	ـ		1855	1033	44%-	1033	8986	88%
ماليات تعاون ملي براي بازسازي	24000	ـ		280345	475	99%-	475	127948	99%-
جمع	20285746	33337603	64%	134814727	223613362	65%	223613362	83683184	167%

جدول شماره 2 : مالياتهاي مستقيم آبان و هشتماهة نخست سال 1375 در قياس با دورههاي مشابه سال قبل و 128 سهميهابلاغي - ارقام: هزار ريال

ديوان عدالت اداري و آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي

دكتر محمد توكل

در اين مقاله برداشت شخصي نويسنده از وجود تعارض بين ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم و تعبير متداول از بند 2 ماده 11 قانون ديوانعدالت اداري منعكس شده است. بديهي است اين برداشت ميتواند مورد نقد اهل خبره قرار گيرد

بر حسب رويه جاريِ ديوان عدالت اداري، اشخاص ذينفع ميتوانند در مورد آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به طرح دعوي' درديوان مذكور بپردازند، و ديوان اين دعاوي را ميپذيرد و برحسب مور دبه نقض يا ابرام آنها مبادرت ميورزد. يك نمونه از آراء ديوانعدالت اداري كه طي آن راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي ابطال شده در شماره قبلي مجله ماليات درج گرديده است (دادنامه شماره56 مورخ 2/4/75 ديوان). در اين بررسي نخست ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم كه مبناي قانوني صدور آراء هيات عمومي شورايعالي مالياتي است، مورد بحث قرار ميگيرد.

ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم

اين ماده در مقام بيان مواردي است كه كار رسيدگي و اظهارنظر پيرامون قضاياي مالياتي به هيات عمومي شوراي عالي مالياتيميكشد. هيات عمومي در دو مورد تشكيل ميشود:

1. هرگاه وزير اقتصاد و دارائي مقتضي بداند كه نظر شوري' را پيرامون موضوعات و مسائل مالياتي كسب كند (بند 3 ماده 255).

2. هرگاه شعبههاي مختلف شوري' نسبت به موارد مشابه رويههاي مختلف اتخاذ كرده باشند و قضيه به منظور برقراري رويه واحد ازسوي وزير اقتصاد و دارائي يا رئيس شوري' به هيات عمومي ارجاع شود.

راي هيات در هريك از اين دو مورد با اكثريت دوسوم اعضاء آن قطعي است و براي شعب شوري' و هياتهاي حل اختلاف مالياتي وماموران تشخيص و وصول وابلاغ و خدمات مالياتي در موارد مشابه لازم الاتباع است و «جز به موجب نظر هيات عمومي يا قانون قابلتغيير نخواهد بود»

جمله اخير به طور خاص موردنظر و استناد ما ميباشد. مفهوم و منطوق اين عبارت كه به عنوان جزئي از ماده 258 قانون مالياتهايمستقيم در اسفندماه سال 1366 به تصويب رسيده بسيار واضح است و نيازي به تعبير و تفسير ندارد. فلسفة آن نيز روشن است: قضايايمالياتي همانند هر دعوائي بايد درجائي بريده شوند و قال و مقال پيرامون آنها خاتمه يابد. نقطة اوج صلاحيت در اظهارنظر پيرامون اينقضايا به فرض قانون شوراي عالي مالياتي است و بالاترين ارگان اين شوري' هيات عمومي آن است. بنابراين قانونگذار خواسته استهمين مرحله را به عنوان نقطه پاياني و نهائي قضايا قرار دهد. از آن پس فقط دو راه براي بازگشت و تغيير راي هيات عمومي شناخته شده:يكي خود هيات عمومي است و اين ناشي از منطق سادة قضيه است كه چون اين هيات صلاحيت اظهارنظر نهائي را دارد پس ميتواند رايخود را اصلاح كند.

راه دوم وضع قانون جديد است كه آن نيز بسيار طبيعي است و نيازي به استدلال ندارد.

نظر ديوان عدالت

ديوان عدالت اداري نظر ديگري دارد، به اين معني كه آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي را نيز با و جود آنچه از ماده 258 قانونمالياتهاي مستقيم نقل شد، قابل طرح نزد خود ميداند. دادنامه شماره 56 يادشده دليل بر اتخاذ چنين نظري است. متاسفانه دسترسي بهاستدلال مستقيم ديوان در اين باب ميسر نشد و تنها يك فقره از آراء ديوان ضمن مجموعة «آراء وحدت رويه ديوان عدالت اداري»(انتشارات فردوسي چاپ سال 1371، صفحه 557) مشاهده گرديد كه متن آن از اين قرار است:

«جناب آقاي دكتر نمازي وزير محترم اقتصاد و دارائي ـ در پاسخ مرقومه 20/2354/10303 مورخ 4/9/61 بدين وسيله اعلام ميگردد:

آراء و تصميمات قطعي مذكور در بند 2 ماده 11 قانون ديوان عدالت اداري مصوب بهمن ماه 1360 به قرينه مصرحات اين تبصره در مواردمشابه (دادگاههاي اداري - هياتهاي حل اختلاف كارگر و كارفرما ـ كميسيون موضوع ماده 100 قانون شهرداريها ـ كميسيون ماده 56 قانونحفاظت و بهرهبرداري از جنگلها و منابع طبيعي) ناظر به آراء و تصميماتي است كه بعد از طي مراحل رسيدگي در مراجع اداري مربوط بهمرحلة نهائي رسيده و يا بر اثر انقضاء و موعد اعتراض اعتبار نهائي پيدا نمايد و ماده 24 قانون ديوان هم دلالتي بر نسخ مقررات راجع بهشوراي عالي مالياتي ندارد».

همان گونه كه ملاحظه ميشود، متن فوق متضمن استدلالي پيرامون صلاحيت ديوان براي وارسي آراء هيات عمومي شوراي عاليمالياتي نيست، و تنها يك نكته در اين زمينه به طور ضمني قابل استنباط است و آن اين كه ديوان صلاحيت خود را مبتني بر بند 2 ماده 11قانون ديوان عدالت اداري ميداند.

بند 2 ماده 11 قانون ديوان عدالت

ماده 11 قانون مذكور مواردي را كه ديوان صلاحيت رسيدگي دارد برشمرده است. آنچه به بحث ما مربوط ميشود بند 2 اين مادهاست: «ماده 11 ـ صلاحيت و حدود اختيارات ديوان به قرار زير است:

1...

2. رسيدگي به اعتراضات و شكايات از آراء و تصميمات قطعي دادگاههاي اداري، هياتهاي بازرسي و كميسيونهائي مانندكميسيونهاي مالياتي، شوراي كارگاه، هيات حل اختلاف كارگر و كارفرما، كميسيون موضوع ماده 100 قانون شهرداريها، كميسيون موضوعماده 56 قانون حفاظت و بهرهبرداري از جنگلها و منابع طبيعي منحصراً از حيث نقض قوانين و مقررات يا مخالفت با آن»

موارد ذكر شده در اين بند از ماده 11 را ميتوان به دو دسته تقسيم كرد:

1. موارد روشن و خاصّ كه از مرجع معيني نام برده شده است، مانند كميسيون ماده 100 قانون شهرداري كه يك مرجع معين ومشخص است. جز يك مورد، باقي موارد مذكور در بند 2 همين وضع را دارند، هرچند كه از آنها به صيغة جمع نام برده شده باشد. فرضاًمفهوم دادگاههاي اداري روشن و مشخص است.

2. تنها موردي كه از ترتيب فرق مستثني' گشته، طي عبارت «كميسيونهائي مانند كميسيونهاي مالياتي» آمده است. اين عبارت حالتيكليتر دارد يعني براي يافتن مصاديق آن بايد مفهوم اصطلاح كميسيون بويژه در ارتباط با كميسيونهاي مالياتي را بررسي كرد، زيرامصداق و نمونة بارز كميسيون را خود قانون «كميسيون مالياتي» شناخته است.

مفهوم كميسيون مالياتي

اگر معناي هر چيز ديگري روشن نباشد، لااقل معني كميسيون مالياتي در تاريخ ماليه ايران كاملاً روشن و جا افتاده است. كميسيونمالياتي همان چيزي است كه در قانون جديد مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1366، تغيير نام يافته و از آن تحت عنوان «هيات حل اختلافمالياتي» ياد شده است. در طول تاريخ مالياتي اين كشور همواره اين مقوله را كميسيون مالياتي ميناميدهاند.حتي در آخرين قانون مالياتيايران كه در زمان تصويب قانون ديوان عدالت اداري حاكميت داشت، يعني قانون مالياتهاي مستقيم سال 1344، از عنوان كميسيونتشخيص ماليات استفاده شده است. مطلب بسار ساده است، متن ماده 244 قانون سال 44 را با ماده 244 قانون سال 44 مقايسه كنيد،خواهيد ديد عبارات هر دو ماده عيناً يكي است و تنها اصطلاح كميسيون تشخيص ماليات جاي خود را به هيات حل اختلاف مالياتي دادهاست. به احتمال زياد اين اصلاح لغوي به منظور زدودن واژة اروپائي «كميسيون» از متن قانون بوده است.

كميسيون مالياتي يعني هياتي كه ماموريت دادرسي مالياتي مرحله نخستين و سپس مرحلة تجديدنظر نسبت به دعاوي مالياتي رابرعهده دارد و اين رسيدگي در ماهيت دعوي' صورت ميپذيرد. شوراي عالي مالياتي كه ماموريت رسيدگي تميزي و شكلي مالياتي رابرعهده دارد مقولهاي است كاملاً جدا و هيچگاه از آن به عنوان يك كميسيون مالياتي ياد نشده ا ست. تعريف ماده 244 قانون سال 1344 ازكميسيون مالياتي ـ و سپس تعريف ماده 244 قانون سال 1366 از جايگزين كميسيون يعني هيات حل اختلاف مالياتي ـ عيناً مويد همين معنياست. كميسيون مالياتي بر پايه اين تعريف ميتواند به ماهيت اختلاف مالياتي رسيدگي كند ولي شوراي عالي مالياتي چنين كاري را انجامنميدهد.

به عنوان تشبيه، كميسيون مالياتي را ميتوان نظير دادگاه و شوراي عالي مالياتي را مانند ديوان كشور تلقي كرد. در قوانين مربوط بهديوان كشور (از جمله مقررات فصل اول از باب پنجم آئين دادرسي مدني) همواره دادگاهها و ديوان كشور دو مقولة جدا از يكديگر تلقيشدهاند و هيچگاه از شعب ديوان كشور به عنوان دادگاه ياد نشده است.

ديوان عدالت و قانون مالياتهاي مستقيم

بنابر آنچه گفته شد منظور از كميسيونهاي مالياتي همان هياتهاي حل اختلاف مالياتي اعم از بدوي و تجديدنظر است و به هيچ وجهاين عنوان هيات عمومي شوراي عالي مالياتي را دربرنميگيرد. مويّد اين نظر مقررات قانون مالياتهاي مستقيم است. در اين قانون دوبار ازديوان عدالت اداري نام برده شده، كه يك بار آن (تبصره 2 اصلاحي ماده 266) مربوط به تخلفات ماموران است و به بحث ما ارتباطي ندارد.مورد ديگر قسمت اخير ماده 257 است كه صريحاً به نقض آراء هياتهاي حل اختلاف مالياتي ـ اعم از بدوي و تجديدنظر ـ توسط ديوانعدالت مرتبط است.

ماده 257 مربوط به موردي است كه راي هيات حل اختلاف از سوي شعبه شوراي عالي مالياتي نقض ميشود. در اين حالت طبيعياست كه بايد قانون تعيين كند كه پس از نقض، تكليف پرونده چه خواهد شد. به حكم همين ماده پروندة امر بايد براي رسيدگي مجدد به هياتحل اختلاف ديگري رجوع شود تا به قضيه رسيدگي و با رعايت نظر شوري' اعلام راي نمايد كه چنين رايي قطعي و لازمالاجراست.

در اينجا قانونگذار توجّه داشته كه ممكن است همين كار نقض راي كميسيون مالياتي را ديوان عدالت اداري هم انجام دهد، زيرا چنينصلاحيتي را به موجب بند 2 ماده 11 قانون خود دارا ميباشد. پس بايد تكليف اين مورد هم روشن شود، كه اين كار را قسمت اخير ماده 257به شرحي كه ديديم انجام داده است.

بنابراين قانون مالياتي هماهنگ با قانون ديوان عدالت اداري حركت كرده و نگذاشته است ابهامي باقي بماند. امّا تمامي متن قانونمالياتي را كه زير و رو كنيم نه ذكري از صلاحيت ديوان عدالت در رابطه با آراء شوراي عالي مالياتي به ميان آورده و نه ـ بالطبيعه و بهطريق اولي' ـ تكليف جريان پس از نقض را روشن كرده است.

نقض بلاتكليف

نكتة اخير نتيجة تعميم حكم بند 2 ماده 11 قانون ديوان عدالت اداري به آراء مرجعي است كه عنوان كميسيون مالياتي برآن صادق نيستو طبعاً قابل پيشبيني در تدوين قانون مالياتهاي مستقيم نيز نبوده است تا لااقل تكليفي در اين باب روشن كند، يعني بگويد كه به فرضِنقض راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي در ديوان عدالت اداري، تكليف باقي جريان چه خواهد بود؟

تقدم و تاخر در قانون

از طرفي قانون ديوان عدالت اداري در سال 1360 به تصويب رسيده، و قانون مالياتهاي مستقيم شش سال از آن جديدتر است. به اينترتيب حتي اگر بند 2 ماده 11 قانون ديوان عدالت اداري واقعاً آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي را در بر ميگرفت (كه بنابه دلايل فوقچنين نيست) در چنين حالت فرضي هم حداكثر نتيجه چيزي نبود غير از وجود تعارض بين بند 2 مذكور و ماده 258 قانون مالياتهايمستقيم، زيرا ماده اخير صريحاً و بيترديد تغيير راي هيات عمومي را جز به موجب قانون جديد يا راي متاخّر هيات مقدور نميداند. بديهياست تعارض دو قانون بايد به سود قانون جديد حل ميشد، يعني قانون مالياتي در چنان حالتي قانون ديوان عدالت را نسبت به اين موردخاص منتفي ساخته و قابليت اجرائي را به خود اختصاص ميداد.

عام و خاص

قاعدة عام و خاص نيز در اين مورد در جهت تاييد قانون مالياتي عمل ميكند زيرا به فرض كه هيات عمومي شوراي عالي مالياتي رامصداق عبارت: «كميسيونهائي مانند كميسيونهاي مالياتي» موضوع بند 2 ماده 11 قانون ديوان عدالت اداري بدانيم (كه بنابه دلايل فوقچنين نيست) حتي در آن صورت هم هيات عمومي شوري' اخصّ از «كميسيونها»ي مذكور در بند 2 ماده 11 ميبود و طبيعي است كه قانونعام (آن هم قانون عام سابق) نميتواند قانون خاصّ (آن هم قانون خاص لاحق) را نقض كند.

موارد عفو مالياتي در تاريخ معاصر سريلانكا

ترجمه و تلخيص از: دكتر علياكبر عربمازار

عفو مالياتي (TAX AMNESTY) يكي از اقدامات تاكتيكي دولتها به منظور كاهش موارد گريز مالياتي يا افزايش ميزان وصولي است. عفومالياتي معمولاً به اين شكل است كه از موديان خواسته ميشود ظرف مهلت معيني درآمدهاي اعلام نشدة خود را ابراز دارند و ماليات متعلقرا بپردازند. در مقابل به موجب عفو مالياتي، چنين افرادي از پرداخت جريمه و زيان ديركرد و تعقيب جزائي و امثال آن معاف خواهند بود و ياحتي ممكن است نرخ مالياتي كمتر از معمول در حق آنان اعمال شود. عفو مالياتي گاهي به اين شكل است كه موديان مربوط ميتواننددرآمدهاي پنهان داشتة خود را در رشتههاي معين موردنظر دولت سرمايهگذاري كنند و از ارفاقهاي قابل توجه مالياتي برخوردار شوند.سريلانكا در دهههاي اخير چندين بار تجربة عفو مالياتي را تكرار كرده كه اين موارد و نتايج آنها را نويسندة مقاله مورد تحليل قرار داده است.وي (C.GASTON PERERA) از كارشناسان برجستة مالياتي است كه سالها تجربة كار اجرائي، پژوهشي و مشاورهاي در دو كشور هند وسريلانكا را داشته و مدتي نيز مشاور دبيرخانه جامعة كشورهاي حوزة كارائيب بوده است.

طراحان سياست مالي در كشورهاي جنوب آسيا به طور اعم و در سريلانكا بالاخصّ، دلبستگي زيادي به عفو مالياتي نشان ميدهند و اين درحالي است كه چنين سياستي در جهان امروز مردود شناخته شده و بسياري آن را ناقض عدالت مالياتي، مغاير با روحيه تمكين موديان وتضعيفكنندة اعتبار سازمان مالياتي ميدانند. آنچه بيشتر مايه شگفتي است اصرار و مداومت اين كشورها در تكرار موارد عفو مالياتي است كه درعين روبرو شدن با ناكاميهاي متوالي دست از ادامة آن برنميدارند.

مراحل عفو مالياتي

عفوهاي مالياتي اعلام شده در سريلانكا را ميتوان به سه مرحله به شرح زير تقسيم كرد:

مرحله نخست: سالهاي 1964 تا 1970

در اين مرحله سه بار عفو مالياتي اعلام شد كه دو مورد آن تحت نفوذ باورهاي اصلاحي جناح چپ حاكم عملي گشت، ولي مورد سوم يعنيعفو مالياتي سال 1965 چنين حالتي را نداشت.

سال 1964

عفو مالياتي نخست در سال 1964 توسط دكتر N.M.Perera وزير دارائي كابينه ائتلافي وقت اعلام شد. موديان دعوت شدند كه درآمدهايپنهان داشتة خود را ظرف سه ماه نزد مراجع مالياتي ابراز دارند و مالياتي به نرخ مقطوع 3313درصد بپردازند، بيآن كه جريمه يا پرداختهاياضافي ديگري به آنان تعلق گيرد. دولت از اين كار هدف كاهش موارد گريز وترفند مالياتي و همچنين از ميان برداشتن زمينههاي اقتصاد پنهان وغيررسمي را دنبال ميكرد كه مانعي در راه اصلاح سيستم مالياتي به شمار ميرفت.

سازمان مالياتي كشور كوشش بسياري در راه توفيق اين اقدام مبذول داشت و فعاليت تبليغاتي دامنهداري را به عمل آورد. امّا نتيجة حاصل يكناكامي بزرگ به شمار ميرفت. برآورد اوليه درآمدِ ناشي از اين عفو مالياتي قريب 43 ميليون روپيه سريلانكا بود و از اين برآورد فقط حدود7/16 درصد آن وصول شد و تنها 78 مودي گريخته از ماليات اين دعوت را اجابت كردند.

سال 1965

شرايط عفو مالياتي سال 1965 كه به فاصلة يك سال از عفو نخست اعلام شد از هر جهت مشابه عفو سال 1964 بود و يگانه تفاوتي كه با آنداشت اين بود كه مهلت سه ماهه به دوماه تقليل يافت. دست برقضا اين يك موردِ عفو نتايج بسيار مطلوبي به بار آورد چنانكه ميزان وصولي براثرآن به سه برابر تخمين اوليه بالغ شد. امّا اين يك حالت استثنائي بود كه ديگر هيچگاه تكرار نشد. علت موفقيت را بايد در وقايع سياسي آن زمانجستجو كرد. در سال 1965دولت چپگراي پيشين كنار رفته و دولت راست ميانه بر سر كار آمده بود. صاحبان سرمايه اميدوار بودند كهسياستهاي دولت تازه امكان فعاليت و بهرهگيري بيشتري را براي آنان فراهم آورد.

سال 1970

در اين سال مجدداً دكتر پرِرا به مقام وزارت دارائي رسيد و عفو مالياتي جديدي اعلام داشت. اين بار عفو مالياتي با اقدام ديگر دولت پيوندداده شد، به اين ترتيب كه اعلام شد اسكناسهاي درشت 50 روپيه و 100 روپيه سريلانكائي بايد به بانكها سپرده و از دور خارج شود.وجوهي كه به اين ترتيب در بانك توديع ميشد بايد ظرف يك ماه به اطلاع مراجع مالياتي ميرسيد و اگر متضمن درآمدهاي مشمول مالياتِپنهان نگاه داشته شده بود، رقمي معادل 50 درصد وجوه سپرده و يا 3313 درصد درآمدهاي اعلام نشده به سود دولت كسر ميشد و در مقابلموديان از هرگونه مجازات، جريمه يا تعقيب ديگري مصون بودند.

از آنجا كه اقتصاد غيررسمي وزير زميني گسترده كشور به طور عمده با استفاده از همين اسكناسها ي درشت جريان داشت، فكر دولت درجمعآوري آنها كاملاً درست به نظر ميآمد، ضمن اين كه جريان توديع آن اسكناسها در بانك وسيلهاي براي كشف درآمدهاي پنهان از ديدمالياتي نيز به شمار ميرفت. با پيوند اين دو جريان به يكديگر انتظار ميرفت نتايج درخشاني عايد شود. امّا آنچه به وقوع پيوست درست برخلاف انتظار بود. اكثر مودياني كه ممكن بود با سپردن وجوه خود به بانك كشف شوند و ناچار از پرداخت ماليات3313 درصد فوق گردند، بهموسسات خصوصي و حتي دولتي كه دريافتي نقدي روزانة آنها زياد است مراجعه نمودند و پولهاي درشت خود را با متصديان آنها مبادلهكردند. از بين كساني كه فرصت يا امكان چنين كاري را پيدا نكردند، بعضيها حتي دست به امحاء اسكناسهاي خود زدند. به طور كلي دولتتوفيق چنداني حاصل نكرد، امّا طبيعي بود كه جرياني به اين عظمت بروز آشگفتيهاي اقتصادي و نابساماني معاملات را در پي داشته باشد.

مرحلة دوم : سالهاي 1970 تا 1989

طي اين دوران فقط يك مورد عفو مالياتي اعلام شد و آن در سال 1978 بود. از موديان گريخته ازماليات خواسته شد درآمد مشمول مالياتِپنهان كردة خود را ظرف چهارماه در بانك پسانداز ملّي سپرده گذارند كه در اين صورت درآمد مربوط به نرخ 30درصد مشمول ماليات تلقيميشد، بيآن كه پرداخت ديگر يا جريمهاي در كار باشد. در اين زمان سريلانكا برنامههاي سوسياليستي را رها كرده و گام در راه اقتصاد آزادنهاده بود. در عين حال اقتصاد زيرزميني نيز همچنان به حيات خود ادامه ميداد و موجوديت آن به عنوان يك حقيقت تلخ پذيرفته شده بود. ايناست كه نحوه عمل وزير دارائي وقت (R.de Mel) با دفعات قبل تفاوت ميكرد. عفو مالياتي جديد در عين حال جنبة اقتصادي نيز داشت و هدفاين بود كه سرمايههاي به كار افتاده در اقتصاد زيرزميني به مجاري سالمتري كشانيده شود. امّا اين بار از نشر هرگونه آمار و اطلاعاتي در باب نتايجعفو مالياتي جلوگيري شد كه به همين سبب نميتوان اظهارنظر مستندي در بارة آن به عمل آورد.

مرحله سوم: سالهاي 1989 تا 1993

عفوهاي مالياتي كه طي اين دوران اعلام شد از چند جهت با يكديگر مشابهت داشتند: همة آنها در فواصل تقريباً منظم پشت سرهم اعلامشدند، همگي ناكام ماندند، و در كليه آنها شرايط سخاوتمندانهاي اعلام شد كه هر بار نسبت به بار قبل بر ميزان ارفاق افزوده ميشد.

ظرف اين دوره تقريباً هر ساله هنگام طرح لايحه بودجه سخنرانيهائي به عمل ميآمد و در تمام آنها اعلام ميشد كه عفو مالياتي برايآخرين بار داده ميشود واين آخرين فرصت براي موديان گريخته از ماليات است، به نحوي كه اين اظهارات ديگر به شوخي گرفته ميشد. مواردعفو مالياتي اين دوره عبارت بودند از:

1. عفو سال 1989 ـ از ماليات گريزان خواسته شد درآمدهاي پنهان كرده خود را ظرف دو ماه در بانك پسانداز ملّي سپرده گذارند، كه دراين صورت درآمد مربوط به نرخ 20درصد مشمول ماليات تلقي ميشد و از جهات ديگر موديان بخشوده شناخته ميشدند.

2. عفو سال 1990ـ اين عفو نظير مورد فوق بود با اين تفاوت كه نرخ مالياتي 20درصد به 10درصد كاهش داده شد.

3. عفو سال 1992 ـ اين بار از موديان متخلّف خواسته شد كه درآمدهاي پنهان كردة خود را صرف ساختن بناهاي مسكوني و تجاري كنندو در اين صورت درآمد آنها از ماليات معاف ميگرديد. مهلت اعطا شده در اين عفو مالياتي 27 ماه بود.

4. عفو سال 1993 ـ اين مورد به درآمدهاي پنهان كردهاي مربوط بود كه موديان در حسابهاي بانكي خارج نگاهداري ميكردند. اگراين افراد ظرف 18ماه از تاريخ عفو موجودي خود را به يك حساب ارزي در بانكهاي داخلي سپرده مينهادند از پرداخت ماليات معافميشدند.

در هيچ يك از اين موارد موفقيت محسوسي به دست نيامد و نتايج حاصل چه از نظر تعداد موديان استقبال كننده از عفوِ اعلام شده، و چه ازجهت درآمدهاي مخفي ابراز شده كاملاً مايوس كننده بود. طبق برآورد كارشناسان حجم اقتصاد زيزميني سريلانكا حدود 15 ميليارد روپيهسريلانكائي براورد ميشد، حال آن كه فرضاً در سال 1990 جمع درآمدهاي پنهان توديع شده در بانكها فقط به حدود 40 ميليون روپيهميرسيد.

چنان كه ديده ميشود در اين عفوهاي مالياتي مرتباً از نرخ ماليات قابل اِعمال كاسته ميشود، چنان كه از 3313 درصد به 20درصد، سپس به 10درصد و در نهايت به صفر ميرسد؛ و بعكس مهلتهاي اعطائي به ماليات گريزان متدّرجاً زيادتر ميشود، چنانكه به 18 ماه و 27 ماه نيز بالغميگردد. آثار مخرّب چنين عفوهائي تا آنجا رسيد كه عملاً موديان وظيفه نگاهداري دفاتر و مدارك مالياتي را به دست فراموشي سپردند و همراهآن از نقش و اعتبار سازمان سنتي مالياتي نيز كاسته شد.

نكتة ديگر اين كه عفوهاي مالياتي مذكور غالباً با فرضهاي غيرواقعبينانه همراه بودند. يكي از اين فرضها آن بود كه تصوّر ميشدسوداگرانِ اقتصاد زيرزميني درآمدهاي خود را همواره به نقد نگاه ميدارند تا در فاصله كوتاهي بتوانند آن را به بانك بسپارند.

در مجموع تجربه عفوهاي مالياتي نه تنها در سريلانكا بلكه در كشورهاي ديگر نيز غالباً ناموفق بوده است. هند صحنه ديگري براي اينآزمايشهاي ناموفق بوده است. اين كشور يك سلسله عفوهاي مالياتي تحت عنوان «طرحهاي افشاء داوطلبانه» اجرا كرد كه واكنش موديانذينفع در برابر اغلب آنها منفي بوده است. ارگان دولتي معروف به كميتة وانچو كه بررسي پيرامون اقتصاد زيرزميني را برعهده دارد در گزارش خودپيرامون سه تجربة نخست اين طرحها اظهار داشته است كه مجموع درآمدهاي ابراز شده براساس طرحهاي مذكور طي يك دوره 15 ساله فقطبه 2670 ميليون روپيه هندي بالغ شده، كه اين حتي نسبت به معتدلترين برآوردها رقم بسيار ناچيزي را تشكيل ميدهد.

دلايل ردّ عفو مالياتي

دلايلي كه بر نفي مقولة عفو مالياتي ارائه ميشود كاملاً قانع كننده است، از آن جمله اين كه:

اوّلاً. عفو مالياتي نه تنها مودي ماليات گريز را از مجازات مصون ميدارد، بلكه مزيت ديگري را نيز به وي اعطاء ميكند كه همانا پرداخت كمترماليات است. فرض كنيد سه مودي با درآمد مساوي 100000 روپيه سريلانكا وجود دارند كه هر چهار نفر بابت اين درآمد خود مشمول نرخمالياتي 40درصد هستند. آنگاه فرض كنيد كه:

ـ مودي نخست درآمد خود را به موقع اظهار ميدارد؛

ـ مودي دوم از تسليم اظهارنامه خودداري ميكند و در نتيجه براساس ماده 124 قانون مالياتي سريلانكا علاوه بر پرداخت ماليات ملزم به تاديهجريمه مركبي معادل 82000 روپيه سريلانكائي ميشود؛

ـ مودي سوم نيز همانند مودي دوم از اظهار درآمد خودداري ميكند امّا در مراحل بعدي از عفو مالياتي استفاده ميكند و فقط ماليات اصليخود را به نرخ 10درصد ميپردازد.

آنگاه جدول مقايسه ماليات و جريمه پرداختي و درآمد خالص اين سه نفر به قرار زير خواهد بود:

ماليات جريمه درآمد خالص

مودي اول 40 ـ 60

مودي دوم 40 82 22ـ

مودي سوم 10 ـ 90

مثال فوق به روشني نشان ميدهد كه عفو مالياتي عدالت مالياتي را نقض ميكند و افراد داراي اوضاع و احوال مساوي را تابع رفتارهاينامتساوي قرار ميدهد. در واقع عفو مالياتي به سود ماليات گريزان عمل ميكند.

ثانياً. عفو مالياتي به منزلة پذيرش ناتواني و قصوراست و هنگامي كه مرتباً تكرار شود مجالي براي تقويت روحيه تمكين مالياتي باقي نخواهدگذارد.

و بالاخره وجود سنّت عفو مالياتي موديان را به وادي ديگري ميكشاند و از اعتبار مرجع مالياتي ميكاهد.

امّا در كنار اين استدلالات كه همگي به زيان عفو مالياتي هستند، از نظر سياست گذاران مالي منافعي نيز براين شيوه باراست. اين منافع كه دربحثهاي تئوريك بر آنها تكيه ميشود به شرح زيرند:

ـ دولت به هر تقدير خواهد توانست از اين طريق بخشي از ماليات از دست رفته را بازيابي كند.

ـ درآمدهاي پنهان با اين تدبير از جريان اقتصاد زيرزميني خارج شده و در اقتصاد آشكار به گردش ميافتد.

ـ عفو مالياتي مويّد عملگرايي و واقع بيني است و به منزلة پذيرش واقعيت اقتصاد زيرزميني و تعديل نسبي آن است.

امّا اين باورها كمتر جامة تحقق پوشيده است. تجربه كشورهائي مانند سريلانكا و هند كه بارها عفو مالياتي را آزمودهاند و تقريباً در همةموارد با ناكامي روبرو شدهاند، بيفايده بودن اين شيوه را ثابت ميكند، چنان كه در همين كشورها گروهي از صاحبنظران مالياتي قائل به لزومترك اين تجربة مكرر گرديدهاند.

معافيتها و هزينهها

در ارتباط با مزاياي غيرنقدي كارگران

محمدحسين سيدزماني

همان گونه كه ميدانيم، مقررات فصل سوم از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم «درآمد حقوق» يا «درآمد مشمول ماليات حقوق» رابه دو بخش اصلي حقوق و مزايا تقسيم كرده و مزايارا نيز شامل دو نوع مستمر و غيرمستمر دانسته است. برحسب قاعدة مقرر در همينفصل، درآمدهاي موردبحث در حالت ناخالص خود يعني قبل از وضع كسور، امّا بعد از كسر معافيتهاي مقرر، مشمول ماليات ميباشد. ازطرفي مزاياي حقوق بگيران به دو نوع نقدي و غيرنقدي نيز تقسيم ميشود، كه در مورد دو فقره از مصاديق مزاياي غيرنقدي (مسكن واتومبيل) ضوابط خاص محاسبه و تقويم بيان شده و ساير مزاياي غيرنقدي «معادل قيمت تمام شده براي پرداخت كنندة حقوق» ملاكمحاسبه شناخته شده است. (مواد 82 و 83).

معافيتها

معافيت مالياتي درآمد حقوق - كه مقررات آن به طور عمده در همان فصل سوم باب سوم قانون بيان شده ـ به دو گروه اصلي تقسيمميشود. نخست معافيت ناظر بر مبلغ درآمد سالانة حقوق صرف نظر از نوع خاص درآمد يا وضعيت حرفهاي و شخصي و اوضاع و احوالحقوق بگيران (ماده 84). گروه دوّم معافيتهائي است كه با عنايت به وضعيت و حرفة حقوق بگيران يا انواع خاص درآمدها مقرر شده است(ماده 91).

آنچه مورد بحث ما است يكي از فقرات مربوط به معافيتهاي نوع اخير است كه ضمن بند 8 ماده 91 به شرح زير بيان شده است:

«8 - مسكن واگذاري در محل كارگاه يا كارخانه جهت استفاده كارگران و خانههاي ارزان قيمت سازماني در خارج از محل كارگاه ياكارخانه كه مورد استفاده كارگران قرار گيرد و همچنين ساير مزاياي غيرنقدي پرداختي به آنها و يا وجوهي كه تحت عنوان اياب و ذهاب ياتغذيه دريافت ميدارند».

بنابراين بررسي حاضر اصولاً به حقوقبگيراني كه برحسب قانون كارگر شناخته ميشوند راجع است. بند 8 فوق مشتمل بر مزايايزير است: 1. استفاده از مسكن متعلق به كارفرما، 2. ساير مزاياي غيرنقدي، و 3. وجه نقد دريافتي بابت اياب و ذهاب و تغذيه. مورد يكم ودوم ماهيت واحدي دارند و هر دو جزء مزاياي غيرنقدي به شمار ميروند. نتيجه اين كه بنابه تصريح اين بند از ماده 91 :

اوّلاً. هرگونه مزاياي غيرنقدي پرداختي به كارگران از ماليات بر درآمد حقوق معاف است و از آنجا كه عبارت «ساير مزاياي غيرنقدي»جنبة عموم و اطلاق دارد، معافيت مورد بحث را ميتوان شامل هر دو نوع مزاياي غيرنقدي مستمر و غيرمستمر دانست.

ثانياً. دو نوع خاص و معين از مزاياي دريافتي كارگران يعني حق اياب و ذهاب و تغذيه نيز از ماليات معاف شناخته شده است.

مشكل اجرائي

در عمل پذيرش اين معافيت از سوي برخي از مراجع تشخيص با مشكل مواجه ميشود. به نظر ميرسد اين عدم تمايل مراجع مالياتي درقبول معافيت مورد بحث ناشي از روش كارفرماياني باشد كه ميكوشند حقوق اصلي و مزاياي نقدي كارگران را در سطح متعادلي نگاهدارند و رضاي خاطر آنان را با پرداخت مزاياي غيرنقدي بيشتر جلب كنند. ظاهراً چنين نحوة عملي ميتواند براي هر دو سوي رابطه نافعباشد: كارفرما، حقوق كمتري برعهده گرفته و از بار آن نوع تعهدات قانوني كه با ميزان حقوق كارگران رابطه مستقيم دارد كاسته است، ودر مقابل كارگران در صورت استفاده از مزاياي غيرنقدي ماليات كمتري خواهند پرداخت. در اين ميان سهم درآمدهاي مالياتي نقصانمييابد و همين نكته ميتواند درجة پذيرش مراجع مالياتي نسبت به اين گونه معافيت را محدود سازد.

راه حلّ حقوقي

پس از ذكر مقدمة فوق نخستين پرسشي كه به ذهن خطور ميكند اين است كه اگر مراجع مالياتي از قبول اين گونه معافيت اباء كنند، آياكار ايشان از جهت حقوقي موجّه است؟ پاسخ به اين سئوال برحسب اين كه شيوة استدلال و تلقّي ما ازاصول حقوقي ـ و به طور خاصبرخورد ما از حيث نحوة تفسير قانون مالياتي ـ چگونه باشد، ممكن است تفاوت كند. هرگاه تابع روشي باشيم كه در اكثر موارد متونقانوني را صرفاً بر اساس عبارات آن قابل تعبير ميداند، تصور نميرود بتوان پاسخ مثبتي به سئوال مذكور داد. بند 8 ماده 91 مزايايغيرنقدي كارگران را بدون هيچ قيد و شرطي از ماليات معاف شناخته و بنابراين به هر ميزان كه چنين مزايائي تعلق گيرد از ماليات معافخواهد بود.

همين روش استدلال و تفسيرِ مبتني بر عبارات دقيق قانون مالياتي كه در ايران غالباً مورد عمل و تبعيت است، مدتها در بسياري ازكشورهاي ديگر جهان نيز رايج بوده است. امّا به تدريج پارهاي اصول معين در عالم تفسير و تعبير قوانين مالياتي كشورهاي پيشرفته راهيافته كه نحوة تفكر در اين خصوص را تغيير داده است. يكي از اين اصول، اصل يا قاعدة «ماهيت فوق شكل» است. مفهوم اين قاعده آناست كه اگر معامله يا ترتيبات معيني حادث شود كه از حيث صورت و شكل قانوني مصداق عنوان حقوقي معيني باشد، ولي در ماهيت وبطن امر از حقيقت ديگري حكايت كند، در آن صورت بايد آن ظاهر حقوقي را كنار نهاد و ماهيت مساله را ملاك داوري دانست.

البته اين يك بيان ابتدائي و پرداخت نشدة قاعدة مذكور است و كاربرد آن در دنياي مالياتي مستلزم شرايط و ظرافتهاي بسياريميباشد. از جمله توّجه به هدف ترتيب دهندگان اين اشكال صوري حائز كمال اهميت است. معمولاً چنين هدفي بايد حتماً جنبة مالياتي داشتهباشد يعني بايد ثابت شود كه يگانه منظور و يا مهمترين منظور آنان اجتناب از پرداخت ماليات بوده است. به اصطلاح بايد چنين اقداماتي بهعنوان يك ترفند قانوني مالياتي تلقي شود تا بتوان معاملات و اقدامات ظاهراً صحيح و مبتني بر قانون اشخاص را به كناري نهاد و حالتديگري را به جاي آن فرض كرد و ملاك تصميمگيري قرار داد.

در قضيهاي كه از آن بحث كرديم از طرفي مشكل بتوان ثابت كرد كه مهمترين انگيزة پرداخت كنندة حقوق كاستن از بار مالياتي بودهاست و از سوي ديگر هنوز اين گونه اصول مُدرن تفسير قوانين مالياتي به كشور ما راه نيافته است.

بُعد هزينهاي قضيّه

حقوق و مزاياي دريافتي كارگران از نظر كارفرما نوعي هزينه به شمار ميآيد كه طبعاً متوقع است در محاسبه ماليات بر درآمد ويمورد قبول قرار گيرد و به حساب گرفته شود. مواد 147 و 148 قانون مالياتهاي مستقيم حدود و ثغور هزينههاي قابل قبول و انواع آنها رامعين كردهاند. بند 2 ماده 148 به طور خاص به هزينههاي استخدامي راجع است كه حقوق و مزاياي كارگران را نيز دربرميگيرد. اين بند بهنوبة خود چند جزء دارد كه بند الف و بخشي از بند ب آن به بحث ما مرتبط است:

«ماده 148. هزينههائي كه حائز شرايط مذكور در ماده فوق ميباشد به شرح زير در حساب مالياتي قابل قبول است:

1...

2. هزينههاي استخدامي متناسب با خدمت كاركنان براساس مقررات استخدامي موسسه به شرح زير :

الف. حقوق يا مزد اصلي و مزاياي مستمر اعم از نقدي يا غيرنقدي (مزاياي غيرنقدي به قيمت تمام شده براي كارفرما).

ب) مزاياي غيرمستمر از قبيل پاداش، عيدي، اضافه كار، هزينه سفر و فوقالعاده مسافرت...»

از اين موارد آنچه به طور خاصّ با مشكل روبرو ميشود مزاياي غيرنقدي است كه در بند الف صريحاً از آن نام برده شده و بند ب نيزميتواند مزاياي غيرنقدي داراي جنبة غيرمستمر را در برگيرد. چنان كه بالاتر اشاره شد كارفرما ممكن است كمبود حقوق كارگران را باواگذاري اين گونه مزايا جبران كند تا ضمن جلوگيري از موانع و دشواريهاي مربوط به افزايش حقوق، از معافيت مالياتي به نفع حقوقبگيران خود بهره جويد. البته پاداش نقدي نيز وسيلة ديگري براي اين گونه جبران كمبود حقوق به شمار ميرود زيرابا اين كه فرض برغيرمستمر بودن آن است، ممكن است كراراً پرداخت شود، چنان كه كم و بيش جنبة كمك حقوق معمولي كارگران را پيدا كند.

اين نحوة عمل كارفرمايان پذيرش هزينه از سوي جمعي از مراجع مالياتي را با اشكال مواجه ميسازد، زيرا تناسب بين حقوق اصلي واين گونه مزايا را برهم ميزند. به عبارت ديگر در حالت عادي انتظار نميرود كه در كنار حقوق اصلي مشخص و محدود، مزاياي غيرنقدي ياپاداش به ميزان بالنسبه قابل توجهي ـ آن هم به دفعات ـ پرداخت شود.

در اين مقام اشاره به يك نكته ضرورت دارد و آن اين كه فقرات الف و ب بند 2 ماده 148 فينفسه سقف معيني را براي هيچ يك از مزايايمورد بحث منظور نداشتهاند امّا لزوم احراز تناسب بين هزينههاي استخدامي به طور كلي (و از جمله مزاياي غيرنقدي و پاداش) با خدماتكاركنان ضمن عبارات بند 2 قيد شده و اين بند ناظر بر هر دو فقره الف و ب ميباشد.

فقد ضوابط

به فرض كه قرار باشد در بررسي ميزان هزينه قابل قبول به بند 2 ماده 148 استناد كنيم كه ميگويد: «هزينههاي استخدامي متناسب باخدمت كاركنان براساس مقررات استخدامي موسسه» و بخواهيم تعيين كنيم كه فرضاً مزاياي غيرنقدي پرداخت شده با خدمت كاركنانمتناسب است يا خير، در آن صورت حداقل لازم است:

اوّلاً. اين كار به طور منظّم و در همة موارد انجام شود، نه اين كه جمعي به آن پاي بند و گروه ديگر فارغ از آن باشند و مودي نيز تكليفخود را نداند.

ثانياً. حدّ و مرز و شرايط اين قاعده بايد با صدور بخشنامه يا راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي روشن شود و به سليقههايشخصي محوّل نگردد.

چنين اقداماتي در مورد بخش اول بحث ما يعني معافيتهائي كه بالاتر اشاره شد، نيز حائز ضرورت است. بايد معين شود كه آيا عباراتمتن قانون (فرضاً بند 8 ماده 91) ملاك قضاوت است و در نتيجه هرگونه مزاياي غيرنقدي كارگران از ماليات معاف ميباشد، و يا اين كهسازمان مالياتي ما ميل دارد اصول جديدي نظير اصل ماهيت فوق شكل را در بحث تفسير و تعبير قوانين مالياتي وارد كند، و در صورتاخير چه حدود و ثغوري بايد براي آن معين شود. در يك كلام بايد روشي يكسان و فراگير اتخاذ گردد و بويژه موديان تكليف خود را بدانندو تابع رفتارهاي گوناگون نشوند.

بررسي تحليلي و تطبيقي پيرامون

قراردادهاي جديد مالياتي ايران

بخش دوم

دكتر محمد توكل

مقدّمه

همان گونه كه در شماره گذشته بيان داشتيم، در اين اواخر تحرّك بيسابقهاي در جهت عقد قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعفو جلوگيري از گريز مالياتي آغاز شده و شمار قابل توجهي از اين گونه قراردادها با كشورهاي مختلف به ا مضاء رسيده يا در جريان مذاكرهاست. اين قراردادها قالب و ساختار مشتركي دارند كه همانند بسياري از كشورهاي جهان از الگوهاي بينالمللي، بويژه كنوانسيون مدلسازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) اقتباس شده است. بنابراين ما نيز در بحث خود همان قالب و الگوي واحدي را كه برايقراردادهاي موردبحث تهيه شده همراه با يكي از قراردادهاي امضاء شده (قرارداد با اوكراين) براي بررسي خود انتخاب كرديم و مفاد آنهارا در قياس با كنوانسيون مدل OECD و تعدادي از قراردادهاي منعقد بين كشورهاي ديگر جهان مورد تحليل قرار داديم، بدين معني كهنخست ساختار كلي قراردادها را بيان داشتيم و سپس عنوان قرارداد، اشخاص حقيقي و حقوقي مشمول قرارداد، و مالياتهاي موضوعقرارداد را بررسي كرديم، و اينك ادامة بحث:

تعاريف (ماده 3)

ماده 3 از 2 بند تشكيل شده كه فرد فرد تعاريف ضمن بند 1 آمده و سپس بند 2 ميگويد: «در اجراي اين قرارداد توسط يك كشور متعاهد، هراصطلاحي كه ضمن قرارداد تعريف نشده داراي معنائي خواهد بود كه به موجب قوانين همان كشور راجع به مالياتهاي موضوع قرارداددارا ميباشد، مگر آنكه سياق عبارت اقتضاي ديگري داشته باشد». مفهوم اين عبارات آن است كه جز در موردي كه واژه واصطلاحي درمتن قرارداد تعريف شده است، در ساير موارد هريك از طرفهاي قرارداد اصطلاحات به كار برده شده در آن را بر پايه استنباط از قوانينمالياتي داخلي خود تفسير و اجراء خواهد كرد، مگر آن كه عبارات قرارداد نحوة عمل ديگري را اقتضاء كند. اين حكم قرارداد هرچند احتمالبروز اختلاف نظر را در بردارد، ولي در عين حال قاعدهاي طبعيي است كه در اكثر موارد گريزي از آن نيست.

امّا در مورد اصل تعاريف كه ضمن بند 1 بيان شده مطالب زير شايان توجه است:

1ـ نخستين نكتة قابل ذكر اين است كه تعاريف مندرج در قرارداد منحصر به موارد ذكر شده در ماده 3 نبوده و برخي اصطلاحات ديگرنيز ضمن باقي موادّ تعريف شده است. از آن جمله ميتوان به تعريف لفظ «مقيم» در بند 1 ماده 4، تعريف موسسه ثابت (يا چنان كه در متنفارسي آمده، مقرّ دائم) در بند 1 ماده 5 و تعريف اموال غيرمنقول ضمن بند 2 ماده 6، اشاره كرد.

2. علاوه بر اين، عناويني كه كشورها ضمن مادة 3 اين گونه قراردادها تعريف ميكنند منحصر به موارد مذكور در مُدل OECD نبوده وعاقدين قرارداد مختارند كه تعاريف عنوانهاي ديگري را نيز در همين ماده بگنجانند. از جمله رايجترين اين مواردِ افزوده، تعريف طرفينقرارداد است كه در قرارداد الگوي ايران و قرارداد ايران و اوكراين نيز منظور شده است. در هر دوي اين قراردادها تعريف راجع به ايرانكوتاه و به شرح زير است:

«عنوان جمهوري اسلامي ايران به معني سرزمينهاي تحت حاكميت جمهوري اسلامي ايران است».

امّا تعريف مربوط به اوكراين مفصّلتر و به نحو زير است:

«عنوان اوكراين به مفهوم جغرافيائي عبارت است از قلمرو اوكراين، فلات قارة آن، و منطقة انحصاريِ (دريائي) اقتصادي آن؛ مشتمل برهر منطقة خارج از درياي ساحلي اوكراين كه طبق حقوق بينالملل به عنوان منطقهاي كه حقوق اوكراين نسبت به بستر دريا و زير خاك و منابعطبيعي آن قابل اِعمال است، تعيين شده، يا در آينده تعيين شود».

در مورد اين تعاريف چند نكته قابل توجه است:

الف. ظاهراً قبول يك تعريف مختصر از سوي طرف ايراني به تقليد از قراردادهاي ماليات مضاعف ايران با فرانسه و آلمان بوده است كهسالها قبل منعقد شده بود.

ب. در زمان حاضر رسم غالب براين است كه محدودة جغرافيائي قرارداد را با شرح و بسط بيشتري تعيين ميكنند چنانكه در همينقرارداد، اوكراين چنين روشي را انتخاب كرده است. به عنوان نمونههاي ديگر ميتوان به قرارداد انگلستان ـ ايالات متحده آمريكا و قراردادتركيه و انگلستان اشاره كرد (تاريخ شروع به اجراي اولي سال 1980 و از آنِ دومي 1993) در هر دو قرارداد ـ و بسياري قراردادهاي ديگر ـاز همين روشِ بيان تفصيليِ قلمرو جغرافيائي پيروي شده است.

ج. امّا در قراردادهاي ماليات مضاعف ايران با هر دو كشور آلمان و فرانسه (مورخ سالهاي 1968 و 1973) در تعريف ايران از اصطلاحterritory استفاده شده، حال آن كه در قراردادهاي جديد مورد بررسي، اين واژه به صورت جمع (territories) به كار رفته است. اين لفظ درحالت مفرد به معني مناطق آبي و خاكي تحت حاكميت يك كشور به كار ميرود و در همين كاربرد است كه از آن به «قلمرو» تعبير ميشود.امّا در حالت جمع كمتر به اين معني، و بيشتر به مفهوم مناطق، سرزمينها، اراضي و امثال آن استعمال ميشود. البته در متن فارسي درمقابل واژة مذكور از اصطلاح قلمرو استفاده شده، ولي همان گونه كه قبلاً گفتيم در موارد بروز اختلاف متن انگليسي قرارداد معتبر است وبه همين سبب بايد همين متن را ملاك قضاوت قرارداد.

د. آنچه به اين برداشت كمك ميكند اختلاف در چگونگي تعريف ايران و كشور طرف قرارداد است. در مور طرف قرارداد محدودةجغرافيائي موافقتنامه به تفصيل تعريف شده و در مورد ايران از اين كار خودداري شده است. همين اختلاف ميتواند تصوّري را پيش آوردو آن اين كه گويا طرف ايراني نميخواسته است منطقة فلات قارهاش مشمول قرارداد واقع شود. اگر چنين بوده آنگاه عدم مبادرت طرفايراني به تعريف تفصيلي محدودة جغرافيائي خود ـ به عكس طرف خارجي ـ تا حدّي ميتواند موجّه جلوه كند. قيد «تاحدّي» را به اين خاطرافزوديم كه حتي در اين حالت هم ابهام ناشي از كاربرد لفظ territory به حالت جمع ـ به شرح مذكور در فوق ـ به حال خود باقي ميماند. بهعبارت ديگر دقيقاً معلوم نميشود كه منظور از «سرزمينها» (به حال جمع) چيست حال آن كه اگر همين واژه به حالت مفرد به كار ميرفتتكليف قضيه روشن بود.

ه . امّا بايد ديد آيا واقعاً طرف ايراني نميخواسته است قرارداد بسته شده، مناطقي مانند فلات قاره و مناطق مجاور دريائي كشور را دربرگيرد؟

توضيحاً يادآور ميشود كه پس از شروع دريا تا مقدار معيني از آبهاي ساحلي جزء قلمرو اصلي و تحت حاكميت كامل كشور به شمارميرود و اين آبها در رديف آبهاي داخلي (مانند رودها و درياچههاي داخلي) محسوب ميشوند. امّا پس از اين آبهاي سرزميني(territorial sea) كشور ساحلي نوعي حق بهرهبرداري انحصاري نسبت به منابع كف و زير كف درياي بعدي را نيز دارا ميباشد، كه اينمنطقه را فلات قاره مينامند. در اين ناحيه حاكميت كامل دولت ساحلي برقرار نيست و فرضاً نميتواند از عبور كشتيها در آن جلوگيريكند. علاوه بر اين دولت ساحلي ميتواند يك منطقه اقتصادي به منظور خاص (مثلاً براي ماهيگيري) در بخشي از دريا بعد از خاتمه دريايسرزميني داشته باشد.

آنچه به آن territory يا قلمرو ميگويند به طور كامل بر مناطق خشكي، آبهاي داخلي، و درياي سرزميني محاور ساحل يك كشور قابلاطلاق است. و رابطة كشور ساحلي با فلات قاره و منطقه اقتصادي را ميتوان به يك حق استفادة انحصاري تعبير كرد و نه حاكميت. كما اينكه در تعريف اوكراين به مفهوم جغرافيائي كلمه، ابتدا به قلمرو اوكراين اشاره شده و سپس فلات قاره و منطقه اقتصادي به دنبال آمدهاست. به عبارت ديگر فلات قاره و منطقه اقتصادي چيزي غير از قلمرو تلقي شده است.

با اين توضيحات اكنون به پرسش خود باز ميگرديم. آيا طرف ايراني واقعاً نميخواسته است فلات قارة خود را ـ بر خلاف طرفقرارداد ـ مشمول موافقتنامه اجتناب از اخذ ماليات مضاعف قرار دهد؟ يادآور ميشود كه ايران در فلات قارّة خليج فارس بسيار فعّال، وسطح عمليات اقتصادي در اين ناحيه كاملاً گسترده است. آيا ايران نميخواهد قوانين مالياتي خود را تحت شرايطي شامل اين گونهفعاليتها نمايد، در حالي كه به شهادت همين تعريف مربوط به اوكراين، و صدها قرارداد مالياتي ديگر،اين كاري است كه بساري ازدولتهاي ساحلي جهان انجام ميدهند؟

امّا اگر ماليات ايران را شامل فلات قارّه نيز بدانيم، در آن صورت ميتوان پرسيد عدم تعميم قراردادهاي مالياتي موردبحث براين منطقهاز چه مصلحتي ناشي ميشود؟

ز. فرض ديگر اين است كه اساساً چنين قصدي در بين نبوده و طرف ايراني نميخواسته است منطقه فلات قاره را استثناء كند. اگر چنينباشد و استدلال فوق در باب عدم شمول تعريف مربوط به ايران نسبت به فلات قاره نيز مورد قبول قرار گيرد، در آن صورت طبعاً مناسبخواهد بود كه نسبت به اصلاح متن اقدام شود.

3. يكي ديگر از اصطلاحاتي كه تعريف آن (علاوه بر اصطلاحات موضوع ماده 3 قرارداد مدل OECD) ذكر شده «دفتر ثبت شده» است.اين اصطلاح از جمله در مواد 15 و 22 قرارداد به كار رفته است كه در مورد اول درآمد استخدامي كاركنان كشتيها، هواپيماها، و وسائطنقليه زميني و راهآهن مطرح است و در دومي، ماليات بر سرمايه متشكل از همين نوع وسايل موردنظر ميباشد. دراين موارد مالياتكشوري كه دفتر ثبت شده موسسات دارندة وسايل فوق در آنجا قراردارد، قابل مطالبه خواهد بود.

در تعريف دفتر ثبت شده گفته شده است كه منظور دفتر مركزي ثبت شده برحسب قوانين كشورهاي طرف قرارداد است. بنابراينواضح است كه اگر موسسه حمل و نقل مربوط چندين دفتر ثبت شده داشته باشد فقط محل ثبت دفتر اصلي و مركزي موردنظر ميباشد، وديگر اين كه ثبت دفتر بايد طبق قانون يكي از دو كشور طرف قرارداد ـ تحت عنوان دفتر مركزي ـ صورت گرفته باشد.

4. دو اصطلاح تعريف شدة ديگر عبارتند از «شخص» و «شركت». پيرامون اين دو تعريف و مسائل مربوط به آنها در شمارة قبلي مجلهماليات (صفحات 11، 12، و 13) مبسوطاً سخن گفتيم ود ر اين مقام نيازي به تكرار نيست.

تعريف ديگر كه از مدل OECD اقتباس شده راجع به مقولهاي است تحت عنوان «enterprise» كه در متن فارسي به «موسسه تجاري»تعبير شده است. لازم به ذكر است كه مفهوم دقيق اين واژه از يك جهت مورد اختلاف است، و آن اين كه آيا موسسة انجام دهندة فعاليتاقتصادي و تجاري ـ مثلاً يك شركت ـ enterprise به شمار ميرود و يا نفس آن فعاليت است كه مصداق اين اصطلاح ميباشد. باتوجه بههمين ابهام و ناروشني است كه در متن قرارداد مدل OECD در واقع تعريفي از خود enterprise به عمل نيامده و قراردادهاي ايران نيز ازهمين روش تبعيّت كردهاند، منتهي در زبان فارسي معادل دو پهلوئي همانند enterprise نيافتهاند و از تركيب «موسسه تجاري» به جاي آنبهره جستهاند. به هر تقدير اصطلاح موسسه تجاري (همانند كلمة enterprise در اصل انگليسي) تعريف نشده و فقط گفته شده است كهموسه تجاري آن است كه توسط اشخاص مقيم يكي از دو كشور اداره ميشود. بديهي است كه اين تعريفي براي موسسه تجاري نيست وآنچه بايد در نظر داشت اين است كه مفهوم وسيع كلمه را بايد ملاك قرارداد، يعني هر نوع كسب و كار اعم از آن كه به شكل شركت تجاري،شركت مدني، مشاركت، مالكيت و مسئوليت شخص حقيقي و غيره سازمان دهي شده باشد، از لحاظ اين قراردادها يك «موسسه تجاري»تلقي ميشود.

6. اصطلاح ديگري كه هم در قرارداد مدل OECD و هم در قراردادهاي ايران تعريف شده «حمل و نقل بينالمللي» است. در قراردادهايايران آمده است:

« اصطلاح حمل و نقل بينالمللي به هرگونه حمل بوسيلة كشتي، قايق، هواپيما، يا وسائط نقليه زميني و راهآهن اطلاق ميشود كه توسطموسسه تجاري يك كشور متعاهد صورت پذيرد، به استثناي مواردي كه عملكرد كشتي، قايق، هواپيما يا وسيله نقليه زميني يا راهآهنمنحصراً بين مكانهاي واقع در كشور متعاهد ديگر انجام ميشود».

اين تعريف بويژه در ارتباط با ماده 8 قرارداد صورت پذيرفته كه متن آن از اين قرار است:

«منافع حاصل توسط موسسه تجاري يك كشورِ متعاهد از عمليات حمل و نقل بينالمللي قايقها، هواپيما، يا وسيله نقليه جادهاي وراهآهن، فقط در آن كشور مشمول ماليات خواهد بود».

هرگاه تعريف فوق و متن ماده 8 توام با تعريف موسسه تجاري كشور متعاهد و تعريف حمل و نقل بينالمللي در متن قرارداد مدل OECDو همچنين همراه با مطالب مندرج در ماده 4 پيرامون شخص مقيمِ يكي از دو كشور متعاهد، مورد بررسي قرار گيرد، نتايج زير حاصلخواهدشد:

الف. قرارداد OECD حمل و نقل جادهاي و راهآهن را در برندارد و فقط شامل حمل و نقل آبي و هوائي ميباشد. وضع قراردادهايماليات مضاعف كنوني جهان از اين حيث يكسان نيست. برخي از آنها حمل و نقل جادهاي و برخي ديگر علاوه برآن حمل و نقل توسط راهآهن را نيز منظور داشتهاند. اما اكثريت با قراردادهائي است كه به تبعيت از قرارداد مدل OECD فقط حمل و نقل هوائي و آبي را ذكر كردهاند.از سوي ديگر قرارداد OECD مقرراتي پيرامون حمل و نقل از طريق ساير آبراههها (نظير رودخانهها) نيز پيشبيني كرده كه قراردادهايايران فاقد آن است.

ب. به موجب اين قراردادها، ماليات بردرآمد ناشي از حمل و نقل بينالمللي بايد به كشوري پرداخت شود كه موسسه تجاري اداره كنندهيا انجام دهندة عمليات مقيم آن كشور باشد. طبق اصل كلي مذكور در ماده 4، مقيم يك كشور متعاهد كسي است كه به موجب قوانين آنكشور مشمول ماليات همان كشور باشد. اگر شخص مشمول ماليات هر دو كشور شناخته شود آنگاه بايد يك سلسله قواعدي را كه ضمنماده 4 پيشبيني شده ملحوظ داشت تا بتوان وي را مشمول ماليات ـ و در نتيجه مقيم ـ فقط يكي از دو كشور شناخت. بر اثر اجراي اين قواعدگاهي قضيه تا سطح تابعيت صرف تنزل ميكند. نهايت اين كه حمل و نقل بينالمللي غالباً توسط شركتها انجام ميشود و در موردشركتها حل اقامتگاه مضاعف فقط يك قاعده دارد و آن اين كه مركز اصلي شركت در هر كشوري ثبت شده باشد مقيم آن كشور شناختهميشود.

به طور خلاصه ماليات بردرآمد حاصل از حمل و نقل بينالمللي بايد به آن كشور طرف قرارداد پرداخت شود كه موسسه تجاري انجامدهنده عمليات تابع ماليات آن كشور است. و اگر قوانين هر دو كشور چنين موسسهاي را بابت درآمد مذكور مشمول ماليات خود بشناسد،آنگاه اگر موسسه به صورت شركت باشد (كه غالباً چنين است) ماليات مربوط بايد به كشوري پرداخت شود كه مركز اصلي شركت در آنجابه ثبت رسيده است.

ج. تعريفي كه ضمن ماده 3 از اصطلاح حمل و نقل بينالمللي ذكر شده، حمل و نقل داخلي را كه بين نقاط واقع در قلمرو يك كشور (مثلاً ازشهري به شهر ديگر) انجام ميشود مستثني' كرده است.

ه . نتيجه كلّي ديگر از تعريف ماده 3 و حكم ماده 8 اين است كه توجه قرارداد به درآمد حاصل از عمليات حمل و نقل بينالمللي است، و نهدرآمد موسسة حمل و نقل. توضيح اين كه موسسات حمل و نقل ممكن است درآمدهاي ديگري نيز كسب كنند، از جمله اين كه وسائط نقليهخود را به ديگران اجاره دهند. البته اگر اين اجاره به شكل چارتر انجام پذيرد محتملاً مشمول همين قرارداد خواهد بود. ولي اجارة مثلاً يككشتي بدون خدمه بعيد است كه بتواند مشمول عنوانِ حمل و نقل بينالمللي قرار گيرد. مورد قابل بحث ديگر فعاليت فروش بليط مسافرتهوائي ساير شركتهاي هواپيمائي توسط يك شركت حمل و نقل بينالمللي است. آيا چنين كاري را ميتوان عمليات حمل و نقل بينالمللي بهمفهوم تعريف مندرج در ماده 3 قراداد دانست؟ دادن پاسخ مثبت در اين مورد آسان نيست. درآمدهاي متفرقة قابل بحث ديگر نيز اندكنيستند. فرضاً ميتوان از سرويس حمل مسافرين از شهر به فرودگاه، حمل كالا بين انبار تا بندر يا فرودگاه و امثال آنها نام برد. همچنين اگرشركت حمل و نقل هتلي را صرفاً براي استفادة مسافران ترانزيت ايجاد و از آن درآمدي كسب كند، همين گونه ابهام پديد خواهد آمد.

حلّ اين ابهامات كار آساني نخواهد بود مگر آن كه طرفهاي قرارداد بر روي ضوابطي در اين خصوص توافق كنند. شايد يك ضابطهقابل قبول توجّه به ارتباط نزديك بين اين گونه فعاليتها و عمل حمل و نقل بينالمللي باشد. زيرا همان گونه كه ديديم تعريف ماده 3 به«هرگونه حمل به وسيله كشتي...» اشاره دارد يعني تنها درآمد حاصل از عمل حمل و نقل ميتواند مشمول ماده 8 قرارداد واقع شود. پستفسير مضيّق قرارداد سبب ميشود كه ساير فعاليتهاي ياد شده را نتوان مشمول اين بخش از قرارداد دانست، مگر آن كه طرفين ضوابطيرا از آن گونه كه ذكر كرديم مورد توافق قرار دهند.

در كنار فعاليتهائي به شرح فوق، كه از حيث شمول تعريف ماده 3 دو پهلو و ابهام برانگيز هستند، كارهاي ديگري نيزاز سويشركتهاي حمل و نقل ممكن است انجام شود كه خروج آنها از تعريف مذكور روشنتر است. از آن جمله ميتوان به فعاليت كشتيسازيتوسط شركتهاي بزرگ حمل و نقل اشاره كرد.

7. اصطلاح «شهروند» يا تابع كشورهاي متعاهد (جمع آن تبعه) نيز تعريف شده كه عبارت است از: «هر فردي كه داراي تابعيت يك كشورمتعاهد باشد» و يا «هر شخص حقوقي كه وضعيت خود را به عنوان شخص حقوقي از قوانين جاريه يك كشور متعاهد كسب كرده باشد».

8. بالاخره «مقام صلاحيتدار» در مورد ايران وزير امور اقتصادي و دارائي و در مورد اوكراين وزير دارائي آن كشور شناخته شدهاست. براي اين مقام اختيارات و تكاليفي به موجب قرارداد شناخته شده كه در جاي خود به آن اشاره خواهيم كرد.

9. چنان كه در شماره پيشين بيان داشتيم اگر براي يك عنوان و اصطلاح تعريفي در قرارداد يافت نشود، هريك از دو كشور متعاهد درمقام اجراي قرارداد معنائي را براي آن اصطلاح در نظر خواهد گرفت كه به موجب قوانين همان كشور در ارتباط با مالياتهاي موضوعقرارداد جاري است. بند 2 ماده 3 كه در برگيرندة اين حكم است و از مدل OECD اقتباس شده، يك قاعدة طبيعي را بيان ميكند. فرضاً اگرمرجع مالياتي ايران بخواهد قرارداد را اجراء كند، طبعاً معاني پيشبيني شده در مقررات ايران را نسبت به اصطلاحات تعريف نشده درقرارداد منظور خواهد داشت. در اين مورد توجه به دو نكته خالي از فايده نيست:

اوّلاً. وقتي ميگوئيم در مورد اصطلاحات تعريف نشده بايد معنائي را در نظر گرفت كه «طبق قوانين» كشور اجراء كننده براي آناصطلاح منظور شده است، بايد ببينيم منظور از «قانون» چيست. اگر به تفسير مضيّق و تحت اللفظي پاي بند باشيم، طبعاً خواهيم گفتمنظور قانون مصوب مجلس است و مواردي نظير آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي، و بخشنامهها و حتي تصويبنامههاي هياتدولت را هم در برنميگيرد. حال آن كه بسياري از مفاهيم از طريق همين گونه آراء و مصوبات روشن ميشود. براي رفع اين محظور ـهمانند بسياري از مشكلات مشابه ـ بايد از روش تفسير منطقي استفاده جست. منطق كلي سيستم حقوق مالياتي ايران ايجاب ميكند كهبسياري از مفاهيم و مسائل از طريق فرضاً آراء هيات عمومي شوراي عالي مالياتي روشن شود.

ثانياً. هرچند قاعده مذكور در بند 2 ماده 3 قرارداد به شرح فوق يك امر طبيعي را بيان ميدارد، امّا امكان بروز اختلاف را كاملاً منتفينميسازد زيرا هرگونه اجراي قرارداد ملازمه با كشيدهشدن پاي تبعة كشور مقابل به جريان موضوع دارد و اين امكان منتفي نيست كه درباب مفهوم و معناي يك كلمة معين قوانين دو كشور همانند نباشد. نمونهاي از اين اختلاف بعيد نيست كه در مورد ماليات بر دارائي موضوعبند 3 ماده 2 و شمول يا عدم شمول آن نسبت به ماليات بر ارث ظهور كند كه در شماره قبل مبسوطاً مورد بحث قرار گرفت.

مصداق عنوان «مقيم» (ماده 4)

تشخيص اين مطلب كه مودي ـ اعم از شخص حقيقي يا حقوقي ـ مقيم كدام كشور طرف قرارداد شناخته ميشود، از اهميت زياديبرخوردار است. همان گونه كه در شمارة قبل ديديم مفاد قرارداد در حق كليه اشخاصي كه مقيم يك يا هر دو كشور متعاهد هستند قابليتاجراء دارد، پس بايد روشن شود كه چه اشخاصي مقيم اين كشورها شناخته ميشوند. از سوي ديگر مواردي پيش ميآيد كه مودّي واحددر عين حال از ضوابط اقامت در هر دو كشور برخوردار است كه ا ين حالت را «اقامت مضاعف» مينامند. اقامت مضاعف ممكن است سببتعلق ماليات بردرآمد واحد در هر دو كشور شود كه عنوان آن «ماليات مضاعف» است، و ماليات مضاعف همان چيزي است كه قراداد باهدف جلوگيري از آن تدوين شده است. ماده 4 قرارداد كه با دو اختلاف معين از مدل OECD اقتباس شده در واقع همين دو منظور را دنبالميكند: تعريف شخص مقيم و حل مسالة اقامت مضاعف.

ضمناً اين قراردادها مانند هر قرارداد ماليات مضاعف ديگر جهان در پي وضع مباني و قواعدي براي اصلاح مقررات مربوط به اقامتگاهمالياتي كشورها نيستند، تا اگر مقررات داخلي كشوري با چنان ضوابطي مطابقت داشت بتوان آن را مقبول و قابل اجراء تلقي كرد. همچنينقراردادهاي ماليات مضاعف در پي وضع ضوابط و استانداردهاي عامّ حلّ تعارض قوانين در زمينة اقامتگاه مالياتي نميباشند زيرا در كليهاين موارد كشورها معمولاً به مقررات داخلي خود پايبندي دارند. آنچه قرارداد در پي آن است حلّ تعارض در محدودة همين قراردادمشخص است و به همين سبب ماده 4 مورد بحث با عبارت «از جهت اهداف اين قرارداد» آغاز ميگردد:

«از جهت اهداف اين قرارداد، اصطلاح مقيم يك كشور متعاهد به معني هر شخصي است كه طبق قوانين آن كشور به سبب سكونت،اقامت، محل ثبت، يا هر ضابطة مشابه ديگر، در آنجا مشمول ماليات شناخته ميشود».

بنابراين منظور از اقامتگاه صرفاً يك اقامتگاه مالياتي است و از حيث ماهيت رابطة وجودي و عليّ كامل با مشموليت مالياتي دارد. اگرمشموليت مالياتي وجود نداشته باشد، اقامتگاه مالياتي و «مقيم مالياتي» نيز در ميان نخواهد بود. ضمناً تشخيص اين مطلب كاملاً بر عهدةقوانين داخلي هر كشور طرف قرارداد نهاده شده است. اين كه چه ضابطة يا ضوابطي ازسوي كشور مربوط براي صادق دانستن عنوانمقيم مالياتي در نظر گرفته شود، با خود آن كشور است و قرارداد دخالتي دراين باب نميكند.

امّا در همين بخش يعني بند 1 ماده 4 دو تغيير نسبت به مدل OECD صورت گرفته است. نخست گنجانيدن ضابطة «محل ثبت» به جاي«محل اداره» است. همين تغيير در بند 3 ماده 4 كه راجع به حلّ اقامتگاه مضاعف در مورد موسسات ميباشد نيز صورت گرفته، و ظاهراًباتوجه به همان تغيير بند 3 بوده است كه خواستهاند عبارت بند 1 نيز به آن شبيه باشد. امّا تغيير بند 3 به شرحي كه خواهيم دبد موثر درنتيحه است، حال آن كه اين تغيير از نظر بند 1 اثر خاصي ندارد زيرا با افزودن عبارت «يا هر ضابطة مشابه ديگر» ضمن بند 1 هر دو ضابطةمحل ثبت و محل اداره به هر تقدير مشمول بند 1 قرار ميگيرند.

امّا تغيير دوم از اهميت زيادي برخوردار است. اين تغيير عبارت بوده است از حذف يك جمله كامل از قسمت اخير بند يك. متن اين جمله(به نقل از مدل OECD) به شرح زير است:

«لكن اين عنوان ]عنوان شخص مقيم[ شامل اشخاصي نخواهد بود كه صرفاً به خاطر كسب درآمد از منابع كشور مربوط يا داشتن دارائي واقع درآنجا، مشمول ماليات آن كشور شناخته شدهاند».

همان گونه كه در شمارة گذشته نيزاشاره كرديم عبارت فوق راجع به حالتي است كه شخص غيرمقيم با وجود عدم اقامت مشمولماليات بردرآمد يا دارائي يك كشور تلقي شود. قرارداد ميگويد اين اشخاص با وجود مشموليت مالياتي، مقيم چنان كشوري به حسابنخواهند آمد، و چون مقيم نيستند پس به موجب نصّ صريح ماده 2 قرارداد مشمول اين موافقتنامهها نخواهند بود.

چنين اشخاص غيرمقيم ولي مشمول مالياتي در قانون مالياتي ايران بالصرّاحه پيشبيني شدهاند، از آن جمله است ماده 1 قاونمالياتهاي مستقيم به اين شرح:

«اشخاص زير مشمول پرداخت ماليات ميباشند:

1. كليه مالكين اعم از اشخاص حقيقي يا حقوقي نسبت به اموال يا املاك خود واقع در ايران...

2. ...

3. هر شخص حقيقي ايراني مقيم خارج از ايران نسبت به كليه درآمدهائي كه در ايران تحصيل ميكند.

4...

5. هر شخص غيرايراني (اعم از حقيقي يا حقوقي)... نسبت به درآمدهائي كه بابت واگذاري امتيازات... از ايران تحصيل ميكند».

اينها مواردي هستند كه اشخاص نه به سبب اقامت در ايران، بلكه صرفاً به خاطر وقوع مال در ايران و يا به خاطر وجود منبع درآمد درايران، مشمول ماليات قرار ميگيرند.

با اين مقدمه بايد ديد منظور از حذف اين بخش از قراداد مدل OECD چه بوده است؟ يك احتمال اين است كه شايد تصور ميشده استباقي عبارات بند 1 ماده 4 قرارداد مقصود فوق رابرآورده ميكند ونيازي به چنين تصريحي نيست. در شماره گذشته مثالي آورديم و آناين كه اگر ادعا شودفرضاً شمول ماليات به سبب وقوع دارائي در ايران بوده و اين ضابطه مشابه محل ثبت يا محل اقامت و سكونت است،در آن صورت چگونه ميتوان چنين ادعائي را رد كرد؟

احتمال ديگر ـ كه بسيار بعيد مينمايد ـ اين است كه عاقدين قرارداد خواستهاند چنان مواردي نيز مشمول مفاد قراداد باشد. اگر چنينباشد ممكن است نتايج غيرمنطقي به بار آيد. فرض كنيد شخصي كه از نظر اين قرارداد مقيم اوكراين شناخته ميشود در ايران از ملك واقعدر اين كشور درآمدي تحصيل كند. نتيجه اين خواهد بود كه ماليات مربوط به اين درآمد به كشور اوكراين تعلق گيرد.

به هر تقدير اگر اين حالت دوم موردنظر نباشد ـ كه به احتمال زياد چنين است ـ آنگاه شايسته خواهد بود كه عبارت حذف شدة فوقاعاده شود.

بند 2 ماده 4

بند 2 شيوه يا فرايند حل مشكل اقامتگاه مضاعف را در مورد شخص حقيقي ارائه ميدارد و آن به شرح زير است:

ـ هرگاه براساس بند 1 كه فوقاً توصيف شد، فردي مقيم هر دو كشور متعاهد به شمار آيد ـ يعني مشكل اقامتگاه مضاعف بروز كند كهميتواند منشاء ماليات مضاعف شود ـ در آن صورت در مرحله نخست به اين نكته توجه ميشود كه در كدام يك از دو كشور داراي «خانةدائمي» ميباشد و او را بايد مقيم همان كشور دانست. در متن فارسي قرارداد كلمة home را به «محل سكونت» تعبير كردهاند، حال آن كهواژة «خانه» مناسبتر و داراي مفهوم عميقتري است. رابطة بين انسان و خانه صرفاً من باب سكونت نيست و اين واژه علقه و ارتباطي بيشاز سكونت صرف را تداعي ميكند.

امّا نوع خانه و ملكي يا اجاري بودن آن موثر در مورد نيست. صفت دائمي كه به دنبال لفظ خانه آمده به نظر نگارنده از واژة خانه بهتنهائي نيز مستفاد ميشود و در واقع قصد تصريح در ميان بوده است. به هر تقدير يك محل سكونت موقت مشمول اين عنوان نخواهد بود وشخص بايد قصد باقي بودن در خانه را داشته باشد.

با اين اوصاف سكونت در محلّي به طور موقت و يا براي منظور معين ـ هرچند تا حددوي طولاني باشد ـ به معني دارا بودن خانه نيست.فرضاً كسي كه براي تجارت، تفريح و يا حتي گذرانيدن يك دورة تحصيلي به كشوري سفر ميكند و آنجا در محلّي سكونت ميگزيند،نميتوان عنوان خانه را برچنين محلهاي سكونتي صادق دانست.

ـ لكن در مقابل منعي ندارد كه شخص واحد در عين حال دو خانه داشته و در هر دوي آنها هم قصد بقاء و علقة پايدار داشته باشد. بههمين سبب جزء بعدي بند 2 ماده 4 ميگويد:

«هرگاه وي در هر دو كشور داراي خانة دائمي باشد، در آن صورت مقيم كشوري شناخته خواهد شد كه علائق شخصي و اقتصادي وي بهآن نزديكتر است (مركز منافع حياتي)».

پس در اين حالت بايد علائق شخصي و اقتصادي فرد را در نظر گرفت، مانند اين كه خانوادة وي در كدام يك از اين دو خانه سكونتدارند؛ مناسبات خويشاوندي و اجتماعي وي در كدام كشور گستردهتر و بارزتر است؛ فعاليتهاي فرهنگي، سياسي و محل كسب و كار ويبيشتر در كدام يك از دو كشور قرار دارد، و ملاحظات ديگري از اين قبيل. عبارت قرارداد به شكلي است كه بايد گفت اين عوامل و ملاحظاتبايد در مجموع موردنظر قرار گيرد تا معلوم شود اين «علائق شخصي و اقتصادي» به كدام كشور نزديكتر است، و همان كشور را محلاقامت مودي به حساب آورد.

اما اگر شخص حقيقي در هيچ يك از دو كشور خانة دائمي نداشته باشد، و يا با وجود داشتن چنين خانهاي در هر دو كشور، وضعيت بهنحوي باشد كه نتوان تعيين كرد مركز منافع حياتي مودي در كدام كشور است (يعني يكي از دو كشور از حيث ميزان علائق شخصي واقتصادي مودي بر ديگري، به اصطلاح نچربد) در آن صورت به ضابطة ديگري بايد توجه كرد و آن «محلّ بود و باش حسب العادة» شخصحقيقي است يعني وي معمولاً در كدام يك از دو كشور به سر ميبرد. اين ضابطه فارغ از مساله داشتن يا نداشتن خانة دائمي است. حتيشخصي كه دائما در هتل و پانسيون زندگي ميكند ميتواند مشمول قاعدة مورد بحث قرار گيرد يعني بايد ديد كه معمولاً در كدام يك از دوكشور بيشتر ميماند و همان كشور را محل اقامت وي (از لحاظ مفاد قرارداد) تلقي نمود.

ـ مرحله بعدي اين است كه فرد در هر دو كشور كم و بيش به يك ميزان به سر برد و يا اساساً بيشتر اوقات به كشورهاي ثالث سفر كند وغالباً در آنجا توقف گزيند، در آن صورت بايد به ضابطة تابعيت توجه كرد و فرد را مقيم كشوري شناخت كه شهروند آن است.

ـ امّا تابعيت يكي از مقولههاي حقوقي است كه هر كشوري به آن از ديد خود مينگرد و افراد را بر حسب قوانين داخلي خود تبعهميشناسد. به همين سبب احتمال اين كه شخص واحد در عين حال تابع دو كشور مختلف شناخته شود (و يا بعكس تابعيت خود را از دستبدهد و فاقد تابعيت شود) وجود دارد. آخرين جزء بند 2 ماده 4 قرارداد حالتي را پيشبيني ميكند كه مودي در آن واحد تابع هر دو كشورمتعاهد باشد، و يا تابعيت هيچ يكي از آنها را نداشته باشد. در اين صورت ديگر ضابطة خاصي معرفي نشده، بلكه مقرر گرديده است كه دراين صورت «مقامات صلاحيتدار كشورهاي متعاهد مساله را با توافق متقابل حل خواهند كرد» چنان كه قبلاً گفتيم وزراي دارائي دوكشورمقامات صلاحيتدار (از نظر قرارداد) به حساب ميآيند.

بند 3 ماده 4

بند 3 در خاتمة ماده 4 تكليف مودياني را تعيين كرده كه شخص حقيقي نيستند. چنان كه در شمارة گذشته ذكر كرديم اشخاص مشمولموافقتنامه را ميتوان به اشخاص حقيقي، اشخاص حقوقي، و اشخاص شبه حقوقي تقسيم كرد. دستة اخير آنهائي هستند كه از لحاظمالياتي مشابه يك شخص حقوقي با آنها رفتار ميشود، هرچند كه از لحاظ قانون تجارت و مقررات ثبت شركتها داراي شخصيت حقوقينميباشند. مثلاً يك Partnership (مشاركت) را ميتوان يك شخص شبه حقوقي به شمار آورد (براي روشني بيشتر به مطالب شماره قبليمجله ماليات رجوع شود). با اين توضيح ميتوان گفت بند 3 ماده 4 اشخاص حقوقي وشبه حقوقي را دربرميگيرد و آنچه در باب بند 2 ماده4 بيان شد صرفاً به اشخاص حقيقي راجع ميگردد.

بند 3 ميگويد اگر باتوجه به مقررات بند 1 همين ماده، اشخاص حقوقي يا شبه حقوقي درعين حال مقيم هر دو كشور متعاهد شناختهشوند در اين صورت براي حل مشكل اقامتگاه مضاعف بايد آنها را مقيم كشوري شناخت كه دفتر ثبت شدهشان در آنجا واقع است. مفهومدفتر ثبت شده را قبلاً ذكر كرديم، منظور دفتر يا اداره مركزي و اصلي موسسه است كه براساس قوانين يكي از دو كشور متعاهد به ثبترسيده باشد. در واقع اين ضابطه را ميتوان به شكل ديگري بيان داشت: در صورت بروز مشكل اقامتگاه مضاعف به شرح فوق، «شخصحقوقي يا شبه حقوقي را بايد مقيم كشوري شناخت كه دفتر يا اداره مركزي و اصلي وي در آنجا واقع باشد، مشروط براين كه دفتر يا ادارهمركزي مذكور در همان كشور به ثبت رسيده باشد».

تفسير قوانين مالياتي

بخشي از كتاب طرّاحي و تدوين قانون مالياتي

ترجمه و تلخيص از: م. ت. همداني

كتاب طرّاحي و تدوين قانون مالياتي كه اخيراً به قلم گروهي از كارشناسان برجستة صندوق بينالمللي پول منتشر شده، بررسي بسيارگستردهاي از مسائل مربوط به قانونگذاري مالياتي و نكات ماهوي و شكلي اين قوانين و نحوة اجراي آنها را ارائه ميدارد. Victor Thuronyiاِديتور كتاب و پانزده تن از نگارندگان آن سابقة معاضدت و كار عملي در تدوين مقررات مالياتي چندين كشور در حال توسعه يا در حال گذر بهاقتصاد بازار را نيز دارا ميباشند، و در مجموع اين كتاب راميتوان يكي از آثار كم سابقة ادبيات مالياتي جهان تلقي كرد. بخشي از كتاب كه هماكنون از نظر خوانندگان ميگذرد، مساله بسار جالب تفسير قوانين مالياتي را مورد تحليل قرار ميدهد و نحوة عمل رايج در چند كشورپيشرفتة جهان را از اين بابت مطرح ميسازد.

مقدمه

قوانين مالياتي همانند ساير قوانين، يك سلسله قواعد عامّ حقوقي را عرضه ميدارند. امّا يك قاعدة حقوقي نوعاً نميتواند كليّه شرايطيرا كه هنگام اجراي آن حادث ميشود، پيشبيني كند. در نتيجه تفسير (و در مواردي اصلاح) قانون مالياتي از ضرورات مربوط به اجرايقانون به شمار ميرود. برخي اوقات قانون اساسي كشورها حق تفسير قانون را به قوة مقننه اعطاء ميكند، و گاهي قوة مقننه خود دست بهاصلاح قانون موجود ميزند و از اين طريق در واقع از نياز به تفسير قضائي قانون ميكاهد.

امّا از آنحا كه اجراي قانون مالياتي باقوة مجريه است، سازمان مالياتي نيز دست به تفسير و تعبير قانون ميزند و اين كار را با صدورآئيننامهها، بخشنامهها و ساير مقررات اجرائي انجام ميدهد. علاوه براين شيوه كه نتيجهاش تفسير عامّ مقررات مالياتي است، سازمانمذكور با حل و فصل قضاياي معين مالياتي در واقع به تفسير خاص و موردي مقررات نيز مبادرت ميكند. امّا فرض براين است كه اين گونهمصوبات و احكام بايد با قانون اساسي و قوانين عادي در تضادّ و مغايرت نباشد. به همين سبب مرجع بعدي دادرسي محاكم قضائي هستندو اين محاكم غالباً ميتوانند مصوبات و احكام مراجع مالياتي را مورد وارسي قرار دهند، و به اين ترتيب در واقع مرجع نهائي تفسير قانونهمين محاكم به شمار ميروند.

روش تفسير قانون مالياتي از سوي محاكم تا حدود زيادي مشابه روشي است كه در تفسير ساير قوانين به كار برده ميشود. امّا اينروش در كشورهاي مختلف يكسان نيست، حتي در اين باب كه آيا اصولاً موردي براي تفسير قانون وجود دارد يا نه، نحوة عمل محاكمكشورها همانند نيست. روش كشف نيت و منظور قانونگذار از وضع قانون معين نيز مختلف است، و مثلاً شيوة مراحعه به مذاكرات مجلسهنگام وضع قانون و ساير سوابق تدوين مقرارت در همة كشورها به مورد اجراء گذارده نميشود.

از حيث تفسير قانون بايد بين كشورهاي تابع كامن لو و كشورهاي تابع حقوق نوشته قائل به تفكيك شد. در كشورهاي گروه نخست،قضات به «فَكْتها» و حقايق قضيه بيشتر توجه دارند و در استدلال حقوقي خود انعطاف زيادتري نشان ميدهند. در مقابل دادگاههايوابسته به گروه دومِ كشورها به متن قانون و نصّ آن عنايت بيشتري مبذول داشته و در مجموع روش مقيّدتري را در استدلال خود به كارميبرند.

در عين حال حتي در كشورهاي تابع كامن لو امر مالياتي بيش از پيش به صورت قوانين نوشته و مصوب پارلمان تنظيم ميگردد، چنانكه ميتوان گفت بسياري از ممالك عضو اين گروه (نظير ايالات متحده آمريكا، كانادا، و استراليا) بيشترين شمار مقررات نوشته پيرامونمسائل مالياتي را دارا ميباشند. در نتيجه ميتوان گفت ماليات در جهان امروزغالباً بر پايه قوانين نوشته استوار است.

در كليه سيستمهاي حقوقي حهان غرب روش استدلال حقوقي مبتني بر تنظبم سيستماتيك «فَكْتْها» و قواعد حقوقي است، تا بتوان بااستفاده از آن، تطبيق قانون عام بر مورد خاص را عملي ساخت. فكتها يعني حقايق مربوط به هر قضيه همواره مقولات فيزيكي ملموسنبوده و بلكه در بساري از موارد خود امور حقوقي قابل تفسيري به شمار ميروند: مانند وجود يك شركت، يك قرارداد فروش، و يا استقرارحالت توارث. در استدلال حقوقي فكتهاي مربوط به قضيهِ موردنظر تبيين و منظم ميشوند تا بتوان قواعد حقوقي مالياتي را بر آنها جاريكرد. خود اين قواعد هم بايد معين شوند يعني قواعدي كه نسبت به مورد قابل اجرا هستندانتخاب و مرتب شوند. هدف اين فرايند رسيدن بهپاسخ روشن مساله است (فرضاً آيا بدهي مالياتي وجود دارد يا نه)، و به هيچ وجه اهدافي نظير رسيدن به سازش بين نظر مودي و مرجعمالياتي در بين نميباشد.

در تفسير قانون مالياتي دو قاعده يا اصل حقوقي از اهميت بسيار برخوردار است. يكي اصل قانونيت كه طبق آن هيچ مالياتي جز بهموجب قانون قابل وضع نيست. اين اصل ممكن است از سوي دادگاه چنين تعبير شود كه ماليات موردنظر را بايد منحصراً شامل موارديدانست كه با نصّ قانون منطبق باشد و آن را نبايد به مواردي گسترش داد كه عبارات قانون به روشني شامل آنها نيست. چنين استدلاليمويّد تفسير تحلت اللفظي قانون است و در واقع بزرگترين دليلي است كه به سود اين مكتبِ تفسيري اقامه ميشود.

امّا اگر قرار باشد كه در تفسير قانون به ظاهر الفاظ اكتفا شود، ميدان عمل وسيعي براي توسّل به ترفندهاي قانوني گشوده خواهد شد وبسياري خواهند كوشيد امور مرتبط با مشموليت مالياتي خود را به نحوي تنظيم كنند كه بتوانند از پرداخت ماليات با استفاده از ظواهرقانون اجتناب كنند. اصل ديگري كه در قبال چنين تمهيداتي مورد استناد قرار ميگيرد، اصل اثر بخشي قانون است. براساس اين اصلقانونگذار در وضع مقررات مالياتي نظر به اثر بخشي آن داشته، به اين معني كه نتوان به كمك مانورهاي ساختگي قانون مالياتي را از تاثيرانداخت.

دو اصل مذكور با يكديگر تقابل دارند و روش دادگاهها در حل اين تعارض و تقابل و ساير مسائل مربوط به تفسير قانون مالياتي يكساننيست. ذيلاً نحوة عمل چند كشور پيشرفته جهان را در اين زمينه موردبحث قرار ميدهيم. نكات اصلي بحث به شرح زيرند:

1. آيا تفسير قانون بايد با تكيه بر مفاهيم مُضَيّق و تحت اللّفظ عبارات مندرج در آن صورت پذيرد، يا اين كه ميتوان با ديد وسيعتر وتوسّل به قياس و عنايت به اهداف قانون نسبت به تفسير مقررات اقدام نمود؟

2. آيا بايد فرم و شكل قانوني معاملات را ملاك داوري دانست و آن را بر ماهيت و حقيقت معامله ترجيح داد؟

3. آيا مقررات مالياتي بايد تابع نوعي تفسير اقتصادي ـ كه در مورد ساير قوانين رايج نيست ـ شناخته شود؟

فرانسه

اين كشور از حيث سنتي به تفسير مُضيّق و دقيق قوانين مالياتي متمايل است، و اين به خاطر وجود اصل قانونيت ماليات در قانوناساسي آن كشور است امّا در اين باب بين رويه شوراي دولتي فرانسه و ديوان عالي كشور كه هر دو بالاترين مراحل رسيدگي قضائي بهدعاوي مالياتي محسوب ميگردند، تفاوت وجود دارد. شوراي دولتي كه صلاحيت رسيدگي به اكثر مالياتهاي مُدرن (ماليات بردرآمداشخاص حقيقي و حقوقي و ماليات بر ارزش افزوده) را دارا ميباشد، در تفسير قانون روش انعطافپذيرتري را اعمال ميكند.

با اين حال حتي در همان روش سنتي تفسير مبتني بر عبارات دقيق قانون نيز محاكم فرانسه همواره از مراجع مالياتي خواستهاند كهدلايل خود را در باب طبيعت و ماهيت واقعي معاملات و حالات مشمول ماليات اقامه كنند تا معلوم شود موردي كه ميخواهند قانون را برآنتطبيق كنند به درستي همان است كه اعلام شده است.

ضمناً از مدتها پيش محاكم فرانسه تئوري سوء استفاده از قانون را در رابطه با حقوق مدني ابداع كردهاند. مفهوم آن اين است كه كسيحق ندارد حقوق خود را به شيوة مبتني بر سوء استفاده اعمال كند، چنان كه موجب تضررّ ديگران شود. همين تئوري در طول زمان بهحقوق مالياتي ساير كشورها راه يافته و نقش مهمي در بسياري از دعاوي مالياتي ايفاء كرده است.

بلژيك

در بلژيك نيز سنّت تفسير تحت اللفظي و مبتني بر عبارات دقيق قانون مالياتي از مدتها پيش رايج بوده است. مبناي اين طرز تفكر وجودهمان اصل قانونيت ماليات در قانون اساسي كشور به شمار ميرود: ماليات بايد صرفاً به موجب قانون مطالبه شود و بار اثبات در اينزمينه بر عهدة مرجع مالياتي است. آنچه براين طرز تفكر دامن زد يكي ازآراء ديوان عالي بلژيك (مورخ 26 ژوئن 1961) بود. طي اين رايديوان اعلام داشت كه مودي ميتواند راهي را كه به پرداخت ماليات كمتر (La voie la moins imposإe) ختم ميشود انتخاب كند و ضمناً دراجراي قانون مالياتي هر ساختار قانوني كه مودي پديد آورده بايد معتبر شناخته شود هرچند به ظاهر غيرعادي بنمايدالبته مشروطبراين كه مودي خود به كليه آثار آن ساختار قانوني ملتزم باشد. ديوان در راي خود براين استدلال تكيه داشت كه سيستم حقوقي يكمجموعة به هم پيوسته است و اگر مودي تمامي آثار و عواقب يك اقدام قانوني را برعهده گرفته و پذيرفته باشد، در آن صورت سازمانمالياتي نيز بايد آثار مالياتي آن را بپذيرد. همچنين ديوان تاييد كرد كه در قوانين مالياتي جائي براي اصل «واقعيات اقتصادي» و تئوري«سوء استفاده از قانون» وجود ندارد.

اين رويه قضائي هرچند درجة تامين بسيار بالائي را براي موديان در قبال سازمان مالياتي پديد ميآورد، امّا در مقابل به ظهور وتوسعه ترفندهاي قانوني مالياتي و اجتناب از پرداخت ماليات به كمك ظاهرسازيهاي قانوني هم ميدان ميداد. در نتيجه، فشار سياسيجهت مقابله با اين وضعيت بالا گرفت و منجر به آن شد كه در سال 1993 مقررات عمومي ضدّ ترفند مالياتي تصويب و به مجموعة قانونماليات بردرآمد اضافه شود.

محاكم نيز شروع به استفاده از دكترين «ظاهرسازي» در رشتههاي سنتيتر ماليات، مانند ماليات بر ارث و هدايا، نمودند. منظور ايناست كه اسناد و صورت قانوني درست شده از سوي موديان بايد با حقيقت روابط طرفهاي قضيه تطابق داشته باشد. فرضاً اگر در هبةمعوّض، يعني بخشيدن مال در قبال عوض، ميزان عوض بالا باشد در آن صورت براساس دكترين مذكور مميز مالياتي ميتواند واقعيتمعامله را بيع و خريد و فروش تلقي كند.

آلمان

در اين كشور قانونگذاران و محاكم در مواردي نسبت به نحوة تفسير قانون مالياتي با يكديگر تعارض و تقابل داشتهاند. در سال 1919زماني كه قانون عمومي ماليات به تصويب رسيد، ضمن آن تصريح شد كه قانون مالياتي بايد با توجه به اهداف و مفهوم اقتصادي آن موردتفسير قرار گيرد. اين تدبير به خاطر آن بود كه قابليت انعطاف بيشتري در تفسير قوانين مالياتي پديد آيد و به تفسير تحتاللفظي و محدودعبارات قانون خاتمه داده شود. خصوصاً در فاصله بين دو جنگ وزارت دارائي آلمان بسيار مايل بود كه آزادي عمل بيشتري در تفسيرقانون به دست آورد و «تفسير اقتصادي» وسيلهاي به دست داد كه بتوان خلا و گريزگاههاي قانون را با توسل به استدل قياسي پر كرد.

امّا دادگاه فدرالِ پژوهش مالياتي به تدريج تفسير اقتصادي را به دست فراموشي سپرد و به ايدههاي پيشين تفسير قانون بازگشت.دادگاه قانون اساسي آلمان نيز نظر روشني در اين باب ارائه نكرده و هر زمان به راهي رفته است. يك بار به سود تفسير مضيّق نظر داده وبار ديگر از «توسعة قضائي قانون» سخن گفته كه ملازمه با انعطاف بيشتر و ميدان عمل بازتر تفسير قانون دارد. زماني كه قانون جديدعمومي ماليات در سال 1977 تصويب شد اشارهاي ضمن آن به «تفسير اقتصادي قانون مالياتي» نشد، ولي در عين حال چند مادة قانونيضدّ سوء استفاده از قانون در آن گنجانيده شد كه دست محاكم را بويژه در رابطه با صورت سازيهاي قانوني موديان باز كرد.

هلند

هلند نيز سالها قبل به تصويب مقررات ضدّ ترفند مالياتي اقدام كرد. امّا محاكم فرصت كمي براي اجراء اين مقررات و كند و كاو در آنهارا پيدا كردند، زيرا مقررات مذكور تحت الشعاء دكترين «سوء استفاده از قانون» واقع گرديد كه مقارن همان اوضاع و احوال توسط دادگاهعالي هلند اعلام و از آن پس مورد عمل محاكم قرار گرفت. طبق اين نظريه هر ساختار قانوني كه از سوي مودي سازمان داده شده و منجر بهيك موجوديت بالفعلِ مشمول ماليات گرديده در اصل معتبر و قابل پذيرش است. امّا اگر اين ساختار به منظور كم كردن ماليات ترتيب دادهشده باشد براساس دكترين سوء استفاده از قانون ميتوان آن را ناديده گرفت، مشروط براين كه تقليل ماليات قانوني يگانه علّت توسل بهاين كار بوده باشد. كمي بعد در شرط اخير تعديل حاصل شد و به موجب آراء صادره اعلام گرديد كه كاستن از بار مالياتي بايد «مهمترين»علت ايجاد ساختار مورد بحث باشد تا بتوان دكترين ياد شده را نافذ دانست.

امّا اين نكته كه آيا ندادان ماليات يا كاهش آن مهمترين علّت ايجاد ساختار مذكور بوده است يا خير، به نظر محاكم هلند بايد باتوجه بهواقعيات عيني تشخيص داده شود و نه فقط با منظور داشتن نيت ذهني مودّي. مفهوم اين بيان آن است كه اگر مودي بتواند شواهد عينيارائه كند حاكي از اين كه وي دلايل غيرمالياتي براي ايجاد آن ساختار قانوني داشته، در آن صورت جائي براي استفاده از دكترين سوءاستفاده از قانون باقي نخواهد ماند.

انگلستان

سيستم مالياتي انگلستان مقررات نوشته جهت مقابله با ترفندهاي قانوني مالياتي ندارد، و روش محاكم در اين زمينه در طول زماندستخوش تغييراتي شده است. تا مدتي راي صادر از سوي دادگاه استيناف در دعواي مرجع مالياتي به طرفيت دوكِ وستمينستر (سال1936) همه چيز را تحت الشعاع قرار داده و حاكم بر شيوة تفسير قوانين مالياتي بود. در اين راي گفته شده بود:

«هركسي مجاز است اگر بتواند امور خود را به نحوي ترتيب دهد كه ماليات مربوط را به ميزان كمتري بپردازد. اگر او در تنظيم امور خودجهت رسيدن به اين نتيجه موفق شود، ديگر نميتوان وي را ملزم به پرداخت ماليات اضافي كرد، ولو اين كه ماموران سازمان مالياتي ياموديان ديگرِ هم رديف وي به هر اندازه از عدم اصالت او ناخرسند باشند».

البته قبل از آن در سال 1921 نيز رايي با همين هدف ولي با غلظت بيشتر به شرح زير صادر شده بود:

«در يك قانون مالياتي فقط بايد به نصَّ صريح آن توجه داشت. جائي براي كاوش در منظور و هدف قانون يا محملي براي اجراي موازينانصاف و توسل به فرض در مورد مالياتها وجود ندارد. نميتوان بين السطور قانون نكتهاي خواند و مفهوم ضمني در اين مورد موجودنيست. فقط ميتوان به عبارات آشكار قانون پرداخت».

پس از مدتها در سالهاي 1981 و 1984 دو فقره راي از مجلس لردان كه بالاترين مرجع دعاوي مالياتي نيز به حساب ميآيد، صادرگرديد كه طي آنها دكتر ين «معاملات پلهكاني» و نيز دكترين «انگيزة تجاري» يا شغلي بيان شد. در دعواي نخست (دعوي شركت رمزي بهطرفيت سازمان مالياتي ـ 1981) چنين اظهار نظر شد:

«آثار مالياتي يك سلسله معاملات كه با قصد و نيت، از پيش تنظيم شده بايد باتوجه به نتيجة اين سلسله به عنوان يك كل توجه شود، و نهاين كه چنان نقشهاي را تجزيه كنيم و هر معامله منفرد را جداگانه مورد بررسي قرار دهيم».

در راي بعدي (دعوي Furniss به طرفيت Dawson) دكترينهاي مذكور چنين فرموله شده است:

«...بنابراين فرمول موردنظر مستلزم يافتن دو واقعيت است: نخست اين كه آيا يك سلسلة از پيش ترتيب داده شدة معاملات وجود دارد كهدر مجموع يك معاملة مركب را تشكيل دهند؟ و ديگر اين كه آيا چنان معاملهاي متضمّن مراحلي بوده است كه اتخاذ آنها جز سودجوئيمالياتي انگيزة تجاري يا شغلي ديگري نداشته باشد؟».

مفهوم اين بيانات آن است كه اگر مودّي يك رشته معاملاتي را پلّه پلّه انجام داده تا در خلال آنها موفق به كاهش ماليات خود شود، آنگاهبايد به نتيجه نهائي اين معاملات توجّه داشت و آن را راهنماي تشخيص ماليات قرار داد و نه اين كه فردفرد معاملات را بررسي كرد كهاحياناً منجر به مزاياي مالياتي براي مودّي ميشود.

لكن پس از گذشت يك سال (1985) همان مجلس لردان در رسيدگي به دعواي Craven به طرفيت white محدوديتي بر نظريه فوق واردكرد و اظهار نظر نمود:

«اين كه دادگاه يك مرحلة ساختگي را كه به دنبال آن ضرورةً يك يا چند مرحلة ديگر به قصد رسيدن به هدف موردنظر تعبيه شده منتفياعلام كند، يك چيز است، و چيز ديگر كه با آن كاملاً تفاوت دارد اين است كه دادگاه يك مرحلة معين را كه هم با هدف تجاري و هم به قصداجتناب از پرداخت ماليات اجرا شده و هنگام اجراء ادامه آن با مراحل بعدي واقعاً بيمورد بوده، ابطال نمايد».

مفهوم اين راي آن است كه اگر معاملات مودي به صورت سلسلهاي ـ كه برخي از مراحل آن ساختگي است ـ صورت نپذيرد، و بلكه اقداماو مشتمل بر معامله واحد بوده باشد ايرادي بروي نخواهد بود، هرچند كه آن معامله به شكلي انجام شده باشد كه بتواند مزاياي مالياتيبراي مودي پديد آورد. به عبارت ديگر اگر در برابر مودي دو نحوة عمل و انجام معامله وجود داشته باشد كه يكي از آنها موجب تعلق مالياتكمتري بشود، و او اين راه را كه در عين حال هم صورت قانوني دارد برگزيند، حرجي بر او نخواهد بود.

چندي بعد در سال 1988 مجلس لردان نظر فوق را تكميل كرد و ضمن رسيدگي به دعوائي، هر سه دعواي قبلي فوقالذكر را مورد تجزيهو تحليل قرار داد. لرد Jauncey قاضي قضيه چنين اظهارنظر كرد:

من بررسي خود را از اين سه دعوي' با تاييد اين مطلب خاتمه ميدهم كه اصل مذكور در دعواي رمزي با ساختار معاملات مرتبط است، ودادگاهها را مجاز نميدارد كه آزادانه براي هر موردِ اجتناب از پرداخت ماليات به اختيار خود قاعده و قانوني وضع كنند، در حالي كه پارلمانچنان قوانيني را قبلاً وضع نكرده است».

استراليا

محاكم اين كشور نيز به طور سنتي طرفدار تفسير محدود بر پايه عبارات صريح قانون مالياتي بودهاند رواج اين قاعده در استراليا نيزمانند انگلستان براساس دعواي دوكِ وستمينستر بوده و همواره به راي صادر در اين دعوي' استناد ميشد. حتي پس از آن كه محاكمانگلستان نظر خود را در اين باب تعديل كردند و از لحاظ تفسيرقوانين مالياتي انعطافپذيري بيشتري نشان دادند، دادگاههاي استرالياكماكان به همين اصول مقيّد ماندند و آراء مختلفي كه از دادگاههاي مذكور صادر ميشد حاكي از اين بود كه اگر بر پايه قوانين موجود ممكناست حالات غيرطبيعي بروز كند و وسيله استفاده قرار گيرد، اين كار پارلمان است كه قوانين خود را اصلاح كند و نه دادگاه. يكي ازمعروفترين آراء ديوان عالي استراليا مربوط به سال 1980 است كه قاضي ارشد Barwick ضمن آن ميگويد:

«به نظر من اين وظيفة پارلمان است كه اوضاع و احوال موجدِ تعهد پرداختِ ماليات از سوي شهروندان را تا آنجا كه عبارات اجازهميدهند به صراحت و عدم ابهام روشن و معين سازد. وظيفة دادگاه اين است كه همان كلمات مورد استفاده پارلمان در تعيين اوضاع و احوالمذكور را به كار بندد و تعبير كند. دادگاه بايد اين كار را با تعيين معني الفاظ به كار رفته از سوي پارلمان و باتوجه به مقصود اين ارگان انجام دهد،كه چنين مقصودي از طريق همان عبارات مورد كاربرد پارلمان قابل كشف است.اين كار دادگاه نيست كه عبارات قانون را در قالبي بريزد تانتايجي به دست آيد كه تصور ميشود پارلمان با وجود عدم تصريح منصرف به آن نتيجه بوده است».

مفهوم اين عبارات روشن است و نشان ميدهد كه دادگاه بايد به الفاظ و عبارات قانوني پايبند بوده و هرگونه تعبير و تفسير را درمحدودة قالب موجود قانون انجام دهد و هدف ها و مقاصدي را به قانونگذار نسبت ندهد كه در متن قانون تصريح نشده است. اين تفكرمدتها بر محاكم استراليا غالب بود و حتي مقررات ضدترفند مالياتي موجود تحت الشعاع آن قرار ميگرفت. امّا به تدريج جوّ موجود تغييركرد و حركتي در جهت مقابله با ترفندهاي قانوني آغاز شد، كه مآلاً به وضع قوانين گستردة ضدترفند مالياتي منجر گرديد. اين حركت درمحاكم استراليا نيز موثّر واقع شد و آنها نيز انعطاف بيشتر و نظر بازتري در تفسير قوانين مالياتي اتخاذ كردند.

ايالات متحدة آمريكا

در قوانين مالياتي آمريكا مقررات محدودي وجود دارد كه اجازه ميدهد مراجع مالياتي برخي نقل و انتقالات را كه به منظور اجتناب ازپرداخت ماليات صورت گرفته، ناديده بگيرند. اما هيچ گونه مقرراتي در مورد تفسير قانون مالياتي در اين كشور وجود ندارد. با اين حالمحلاكم به مرور زمان قاعدهاي پديد آوردهاند كه به آنها اجازه ميدهد برخي ساختارهاي معاملاتي را كه فاقد «انگيزة شغلي» هستند، كان لميكن تلقي كنند. اگر يك معامله يا اقدام ديگر مشابه آن به قصد تخفيف بار مالياتي ترتيب داده شده بي آن كه داراي يك ماهيت اقتصادي باشد،در آن صورت دادگاه ميتواند چنان معاملهاي را ناديده گرفته و به جاي آن حالت واقعي قضايا را در نظر گيرد.

از زماني كه در سال 1935 دعواي گريگوري به طرفيت هلورينگ مطرح شد، به تدريج محاكم آمريكا سلسله قواعد و دكترينهائي راپذيرفته و مورد تبعيت قرار دادند. از آن جمله است قاعدة درآمد يا مالكيت استنباطي، قاعدة دوام موسسه و كار و كسب، قاعدة معاملاتپلهكاني. دكترين اخير به دادگاه اجازه ميدهد كه معاملة معيني را به چند پله يا مرحله تقسيم كند و يا بعكس چند معامله پراكنده را مرتبط بايكديگر دانسته و يكحا مورد بررسي قرار دهد. منظور اين است كه ديده شود هريك از مراحل متشكّلة معامله يا هريك از معاملات پراكندةمذكور داراي شرايط لازم براي برخورداري از آثار مالياتي معين هستند يا خير. روشهاي كاربرد اين دكترينها بسار پيچيدهاند و به مرورزمان دستخوش تحوّل ميشوند.

قاعدة ديگر اصل «ماهيت فوق شكل» است كه در دعواي Bittker و Eustice (1994) دادگاه نكات زير را پيرامون آن بيان داشت:

«يكي از مسائل دائمي ماليات بردرآمد، مانند ساير رشتههاي حقوق، اين است كه آثار قانوني را تا چه حدّبايد بر ماهيت ـ و نه بر شكل ـمعاملات بار كرد. به آساني ميتوان گفت كه ماهيت بايد بر شكل حاكم باشد. البته در عمل فرم معاملات نيز ميتواند از آثار قابل توجهيبرخوردار باشد. دو معامله كه از حيث شكل مختلف هستند قاعدةً ماهيت آنها نيز يكي نيست. با اين حال احتمال دارد شباهت اين دواز لحاظماهيت به حدي باشد كه رفتار مساوي مالياتي در مورد آنها را توجيه كند...

اصول و مقررات قانوني فوق، كه غالباً با يكديگر درميآميزند، بازدارندههاي خوبي براي ترفندهاي گوناگون مالياتي به شمار ميروند.واداشتن اين گونه معاملاتِ مشحون از انگيزههاي مالياتي به اين كه آزمايشهاي مربوط به اين دكترينها و مقررات گسترده را از سر بگذرانند ـبا تمام ابهامات و مشكلاتي كه اجراي قواعد مذكور دربر دارد ـ بسيار پسنديدهتر است تا تن در دادن به تفسير خشك تحت اللفظ سيستمحقوقي در زمينة ماليات بردرآمد شركتها و سهامداران».

نقطه مقابل اين روشِ باز و انعطافپذير تفسير قوانين مالياتي، وضعيت تدوين مقررات مالياتي از سوي سازمان مالياتي كشور است كهدر محيط بسيار بسته انجام ميشود. در چنين شرايطي ميتوان متوقع بود كه محاكم نيز در تفسير قانون مالياتي از قواعد محدودياستفاده كنند، امّا در عمل چنين نيست و محاكم به دكترينها و قواعد خود پايبندند. شايد علت اين ترتيب وجود سنتهاي حقوقي كامِن لو دراين كشور باشد كه به موجب آن تعبير فكتها و حقايق قضايا و همچنين تفسير اصول و قواعد برمبناي عقل سليم، نقش مهمي را ايفاءميكند.

اصطلاحات مالياتي بينالمللي

ادامه از شمارههاي قبل

ترجمه: دكتر محمّد توكل

در برخي از شناسهها بيش از يك اصطلاح (با علامت پيكان در فواصل) نقل شده است. در اين موارد اصطلاحات ذكر شده از حيث مفهوم و كاربرد به يكديگرمرتبطاند. ضمناً همة پانوشتهها (كه عموماً در پايان اين بخش خواهد آمد) از مترجم است.

گلچينيCHERRY PICKING

اين اصطلاح در ايالات متحدة آمريكا درارتباط با قراردادهاي تحقيق و توسعه (1) به كار ميرود با اين هدف كه يكي از طرفين قرارداد را ازانتخاب تكنولوژي موفق كه به خوبي توسعه يافته باز دارد و به اصطلاح از گلچين كردن تكنولوژيها و مشاركت مالي منحصراً در اينرشتهها جلوگيري كند. اين اصطلاح همچنين در مقررات ايالات متحده راجع به قيمتگذاري انتقالي و در اشاره به موافقتنامههاي تسهيمهزينة ايجاد و توسعة دارائيهاي غير ملموس (2) به كار برده شده است. اين مقررات طرفهاي آمريكائي موافقتنامهها را از تقبّل سهمنامتناسبي از هزينة پژوهشهاي ناموفق منع نموده است.

هزينة مراقبت از اطفال CHILD CARE EXPENSES

مخارج نگاهداري كودكان جز در موارد استثنائي به هزينه پذيرفته نميشود و در آن موارد هم محدوديتهاي خاصّي اِعمال ميگردد. ازجمله اين موارد استثنائي حالتي را ميتوان نام برد كه فقط يكي از والدين در خانواده باقي مانده باشد و يا هردوي آنها به كار تمام وقتاشتغال داشته باشند.

CHILD RELIEF

تخفيف مالياتي اطفال، ارفاق مالياتي مربوط به كودكان

تخفيف مالياتي اطفال به شكلهاي مختلفي برقرار ميشود. برخي از كشورها كسر مبلغ معيني را از درآمد مؤدي، بابت هر طفل صغير يا درحال تحصيلِ تحت تكفل وي، مجاز ميدارند. در كشورهاي ديگر مبلغي اعتبار مالياتي در ازاء ماليات بردرآمد به نسبت هريك از اطفال، قابلاستفاده است. كشورهاي ديگري هم هستند كه در آنها اينگونه تخفيف وجود ندارد، اما دولت كمك خاصي را بابت هريك از كودكانپرداخت ميكند. تعديل نرخ مالياتي در رابطه با اطفال نيز رايج است، به اين شكل كه جمع درآمد زن و شوهر و طفل صغير را به ضريبخاصي - كه ميزان آن با افزايش شمار كودكان بالا ميرود - تقسيم ميكنند. سپس ماليات بردرآمد محاسبه شدة رقم حاصل را در همانعدد ضرب ميكنند. عموماً ارفاق مورد بحث بابت هر طفل اضافي فزونتر ميشود، اما در برخي از كشورها، بويژه ممالك در حال توسعه،چنين تخفيفي فقط در حق چند طفل معدود نخست قابل استفاده است.

شناسه «تخفيف مالياتي» در صفحه 40 شماره يكم مجله ماليات نيز ملاحظه شود.

صندوق بيتشريفات CHIT FUND

سازماني است متشكل از شماري از افراد كه دست به دست يكديگر داده و ماهانه حق اشتراكي را ميپردازند تا هر عضوي كه نياز بهپول دارد بتواند مبلغي را با احتساب بهره برداشت كند. اين تشكيلات بر مبناي اصول تعاون و به سود اعضاء اداره ميشود و صندوقياست كه در موارد نياز مورد استفادة آنان قرار ميگيرد. اين صندوق فرصتي هم براي اشخاص صرفه جو پديد ميآورد كه پساندازهايخود را با شانس خوبي براي تحصيل سود به كار اندازند.

صندوقهاي بيتشريفات تحت عناوين مختلف ولي با تفاوتهاي جزئي در سراسر آسيا به كار مشغولاند. اين صندوقها مقبولترينروشهاي اعطاء پول را براي كساني كه نميتوانند روي وامهاي بانكي حساب كنند، ارائه ميدارند. از تشريفات رايج نظير مطالبة وثيقه ياضامن كه غالباً بانكها و وام دهندگان به آنها متوسل ميشوند، در مورد اين صندوقها خبري نيست.

ماليات كليسيائي CHURCH TAX

نوعي پرداخت الزامي است كه به موجب قانون از سوي موسسات مذهبيِ رسميت يافته، برعهدة اعضاء آنها مقرر ميگردد. اين مالياتغالباً به صورت درصدي از حقوق يا درآمد اعضاء معين ميشود و در محاسبه درآمد مشمول ماليات ـ به منظور تعيين ماليات بر درآمداشخاص ـ به عنوان رقم قابل كسر پذيرفته ميشود.

قيمت سيف، ارزش سيف كالاCIF VALUE

عبارت است از ارزش كالاي وارداتي كه مشتمل بر قيمت تمام شدة جنس بعلاوة هزينه بيمه و كرايه حمل ميباشد.ارزش سيف معمولاًبه عنوان مبناي تعيين حقوق گمركي و ماليات بر فروش كالاهاي وارداتي به كار ميرود زيرا كه اين ارزش عليالقاعده با قيمت تحويل كالا بهخريدار مطابقت دارد. كشورهاي معدودي نيز وجود دارند كه ارزش فوب (قيمت كالا تا تحويل به كشتي) يا بهاي بازار داخلي كشور مبدا رابه عنوان مبناي تعيين حقوق گمركي ميپذيرند. در چنين مواردي بايد نرخهاي بالاتري براي حقوق گمركي تعيين نمود، تا بتوان به سطحوصولي حاصل براساس قيمت سيف نايل آمد.

CINEMA TAXè ENTERTAINMENT TAXATION

ماليات سينما -- ماليات مراكز تفريح و سرگرمي

به توضيحات ذيل شناسة ADMISSION TAX در صفحه 38 شماره دوم مجله ماليات مراجعه شود.

تابعيت، شهروندي CITIZENSHIP

در اغلب كشورها تابعيت فرد از حيث مالياتي نقشي ايفاء نميكند و يا از نقش ضعيفي برخوردار است. يگانه كشور بزرگي كه شمولماليات را با تابعيت موّدي پيوند ميدهد ايالات متحدة آمريكا است. هر شهروند آمريكائي صرف نظر از محل اقامت وي، و اين كه در يككشور طرف قرارداد مالياتي با آمريكا و يا يك كشور فاقد چنين قراردادي مقيم باشد، به هر حال نسبت به كل درآمد خود مشمول مالياتآمريكا قرار ميگيرد (به استثناي درآمدهاي تحصيل شده در خارج كه با رعايت محدوديتهائي از اين قاعده مستثني' ميباشد). ماترك تبعةآمريكا پس از فوت نيز در همة احوال مشمول ماليات اين كشور است، هرچند كه آنان مقيم كشور ديگري بوده باشند.

در برخي ديگر از كشورها اگر مودي به قصد اقامت در نقطة ديگري كشور محل اقامت خود را ترك كند، تا مدت كوتاهي پس از اين تاريخمسئوليت مالياتي وي نسبت به كشور مذكور ـ مشروط براين كه شهروند آن بوده باشد ـ باقي شناخته ميشود.

ماليات شهرسازي CITY PLANNING TAX

در كشور ژاپن شهرها، بخشها و قصباتي كه براساس قانون شهرسازي دست به اجراي پروژههاي توسعهاي ميزنند، ميتوانندماليات مذكور را بر مالكان اراضي و ساختمانهاي واقع در محدودة توسعة موردنظر وضع نمايند. قيمت تقويم شدة املاك به منظورمحاسبه ماليات بر دارائي، مبناي برآورد اين ماليات خاص نيز قرار ميگيرد و ماليات مربوط همراه با ماليات بر املاك يكجا وصولميشود. در كشور كره نيز در هر ناحيه كه ازسوي شهردار يا بخشدار به عنوان منطقة اجراي ماليات شهرسازي اعلام شود، ماليات موردبحث از مالكان اراضي و ساختمانها گرفته ميشود. پايه ماليات در اين كشور ارزش زمين يا خانة مشمول ماليات است.

همچين شناسة BETTERMENT LEVY (ماليات بهبود) در صفحة 36 شماره دهم مجله ماليات ملاحظه شود.

CIVIL LAW COMPANY

شركت مدني ، شركت موضوع قانون مدني

شكل حقوقي خاصّي از تجمع اشحاص است كه به منظور انجام فعاليت اقتصادي و نيل به هدف تجاري مشترك پديد ميآيد. اين نوعشركت عموماً از سوي اهل تجارت و كسب و كار و نيز صاحبان حرفههاي آزاد بر پا ميگردد. در برخي از كشورها چنين شركتي در بخشاملاك نيز به وجود ميآيد. بسياري از اوصاف و مشخصات شركت مدني با خصائل مربوط به مشاركت (3) شباهت دارد. در بسياري ازكشورها رفتار مالياتي با شركت مدني مشابه رفتاري است كه در حق مشاركتها معمول ميگردد.

CLASSICAL SYSTEM OF TAXATION

سيستم كلاسيك مالياتي

اين اصطلاح در مورد سيستمي به كار ميرود كه طبق آن از يك طرف ماليات بر شركت نسبت به درآمد اشخاص حقوقي جاريميگردد و سپس سود سهام تقسيم شده بين سهامداران نيز در دست هريك از آنان مشمول ماليات بردرآمد قرار ميگيرد. سيستمكلاسيك، شركت را داراي موجوديتي جدا از شركاي آن تلقي ميكند. از اين رو شركا نيز بايد نسبت به سود سهام تاديه شده از درآمدي كهقبلاً در مرحله شركت مشمول ماليات قرار گرفته، مجدداً ماليات بدهند. از آنحا كه تحت اين سيستم براي شركاء بابت ماليات بر شركتپرداختي اعتبار (كرديت) مالياتي منظور نميشود، لذا اخذ ماليات مضاعف روي سود تقسيم شده تحقق مييابد.

اين حالت مضاعف گشتن ماليات در سيستمي كه به نام سيستم اعتبار مالياتي (4) معروف است حادث نميگردد.

CLASSIFIED ACCOUNT è MULTIPLE-ASSET ACCOUNT

حساب دارائيهاي طبقه بندي شده -- حساب دارائيهاي چندگانه

در ايالات متحدة آمريكا اين اصطلاح در موردي به كار ميرود كه دو يا چند دارائي به منظور استهلاكِ يك كاسه در حساب واحدنگاهداري شود. دارائيهاي مشابه كه عمر مفيد آنها تقريباً يكي است در حساب مشتركي منظور شده و يك حساب گروهي را تشكيلميدهند. دارائيهائي كه به خاطر مشخصات مشتركشان در حساب معيني نگاهداري ميشوند، يك «حساب طبقهبندي شده» را به وجودميآورند. امّا اگر در يك حساب، دارائيهائي منظور شده باشند كه عمر مفيد آنها مختلف است چنين حسابي را «حساب مركب» مينامند.

بازيابي، بازستاني CLAW-BACK

اين اصطلاح در مورد بازيابي مالياتي به كار ميرود كه معلوم شود در گذشته بر عهدة مودّي بوده است. فرضاً در موردي كه موديقبلاً به فرض وجود شرايطي مجاز بوده است رقمي را طي دورهاي در محاسبه ماليات كسر كند وسپس عدم احراز آن شرايط آشكار شود،در آن صورت چنان قابليت كسري باز پس گرفته خواهد شد.

CLEARANCE-- CERTIFCATE OF COMPLIANCE --TAX CLEARANCE CERTIFICATE

مفاصا-- گواهي انجام تكليف مالياتي

رجوع شود به شناسة:CERTIFICATE OF COMPLIANCE در صفحة 36 شماره سيزدهم مجله ماليات

CLOSE (CLOSELY-HELD) COMPANY

شركت بسته، شركت خصوصي

اصطلاح شركت بسته در بسياري از كشورها به شركتي اطلاق ميشود كه در مالكيت يا كنترل صاحب سهم واحد يا گروهي از شركايبسيار نزديك و مرتبط با يكديگر قرار داشتهباشد. سهام اين گونه شركتها به عامّه عرضه نميشود (و انتقال سهام عملاً تابع شماري ازمحدوديتها است). مالكيت و مديريت شركتِ بسته تا حد زيادي مقولة واحدي به شمار ميرود. عموماً اين قبيل شركتها به خاطر استفادهاز مزاياي شخصيت حقوقي،بويژه محدود بودن مسئوليت، تشكيل ميشوند. برخي از دولتها مقرراتي در اين زمينه وضع كردهاند كهداراي جنبة ضدترفند مالياتي است، به اين منظور كه با فعل و انفعالات بين شركاء و شركت در زمينة استفاده از پرداختهاي مالي و غيرهمقابله شود.

CLOSE-ENDED FUNDS -- REGULATED INVESTMENT COMPANIES

صندوقهاي با سهام ثابت -- شركتهاي سرمايهگذاري قانوني

اين شركتها كه به نام صندوق مشترك نيز خوانده ميشوند طبق قوانين آمريكا تاسيس گرديده و با استفاده از وجوه ارائه شده ازسوي سرمايه گذارانِ خود اقدام به سرمايهگذاري در زمينههاي مختلف مينمايند و سود سهام و منافع حاصل از فروش دارائيهايسرمايهاي خود را بين همان سرمايهگذاران تقسيم ميكنند. مقررات مالياتي خاصي در اين مورد اعمال ميشود كه هدف آن جلوگيري ازتحميل بار مالياتي اضافي بر سرمايهگذاران اين شركتها است. چنين بار اضافي ميتواند از وجود يك شركت در فاصلة بين سرمايهگذاراصلي و مرحله سرمايهگذاري نهائي حادث شود. شركتهاي مورد بحث در صورتي كه سهام غيرثابت و متغير داشته باشند، شباهتبسيار به «تراستِ واحدْ سهام» (5) پيدا ميكنند. امّا اين شركتها داراي نوع ثابت و با سهام غير متغير نيز هستند، كه در اين حال تعداد سهامصادرة آنهاثابت بوده و در بورس اوراق بهادار مورد معامله قرار ميگيرد.

CMEA

شوراي تعاون اقتصادي، شوراي كمكِ متقابل اقتصادي (كُمِكُن)

اين شوري' كه به نام كُمِكُنْ (comecon) نيز معروف بود، در سال 1949 با صدور اعلاميهاي از سوي كشورهاي تشكيل دهندة آن بهوجود آمد. شوراي تعاون اقتصادي با شركت بلغارستان، چكسلواكي، جمهوري دمكراتيك آلمان، مجارستان، مغولستان، روماني و اتحادشوري تاسيس گرديد. با اين كه موجوديت شوراي مذكور به عنوان يك تشكيلات پايان يافته،امّا دو فقره قرارداد مالياتي چند جانبة اينسازمان به قوت خود باقي است: نخست قرارداد سال 1977 در ارتباط با درآمد مربوط به ارزش دارائي خالص اشخاص حقيقي، و ديگريقرارداد سال 1978 مربوط به درآمد و سرمايه اشخاص حقوقي.

TAX CODE -- COD, TAX

مقررات مدوّن مالياتي، مجموعة مقررات مالياتي

مجموعة مدوّني است از قوانين، تصويبنامهها و آئيننامههاي راجع به ماليات بندي و وصول ماليات به نفع كشورِ داراي سلطة اعلي' (6) وبخشها و قسمتهاي سازماني و بلدي آن. مجموعة عمومي مقررات مالياتي به مقررات مالياتهاي مستقيم، مقررات مالياتهايغيرمستقيم، مقررات راجع به حق الثبّت و حق تمبر، مقررات سرمايهگذاري، و در برخي از كشورها آئين رسيدگي مالياتي، تقسيم ميشود.

كد، ضريب CODING

اين اصطلاح در انگلستان رايج است و در رابطه با سيستم معروف به PAYE (7) به كار ميرود. كسور و تخفيفات مجاز در محاسبهماليات بر درآمد كاركنان در يك سلسله ضرائب - يا چنان كه اصطلاحاً گفته ميشود كدهائي ـ منظور شده است. اين ضرائب يا كدها رويجداولي كه از سوي مراجع مالياتي در اختيار كارفرمايان نهاده شده اعمال ميگردد و ماليات دستمزد هفتگي يا ماهانه كاركنان با استفاده ازآن ضرائب به آساني محاسبه ميشود.

COLLAPSIBLE CORPORATION

شركت منحل شدني

در ايالات متحدة آمريكا از اين اصطلاح در رابطه با اقدمات ضدّ ترفند عليه شركتهائي استفاده ميشود كه درآمدهاي عادي خود را بهسود شركاء به منافع حاصل از واگذاري املاك تبديل ميكنند. اين شركتها معمولاً به منظور ساخت و توليد مستغلات به وجود ميآيند وقبل از آن كه درآمد مشمول ماليات قابل توجهي عايد شود، دست به انحلال زده و از اين طريق ملك وعوايد آن را به سهامداران منتقلميكنند.

COLLAK -- INTEREST RATE COLLAR AGREEMENT

دوگانه -- قرارداد دوگانة نرخ بهره

نوعي قرارداد معاوضة بهره است كه در آن اوصاف «قرارداد سقف نرخ بهره» و «قرارداد كف نرخ بهره» درهم آميخته و به موجب آنهزينه حق التامين به حداقل ميرسد. در اين معامله يكي از طرفين، يك قرارداد «سقف» از طرف ميخرد و يك قرارداد «كف» به ويميفروشد، و يا بالعكس. مبالغ فرضي و شاخصهاي مورد استفاده در هر دو قرارداد يكسان است (8)

مبناي دريافتي COLLECTION BASIS

نوعي روش محاسبه ماليات بر ارزش افزوده است كه طبق آن ماليات براساس وجود دريافت شده ـ و نه بر مبناي صورتحسابهايصادره ـ تعيين ميشود.

وصول ماليات COLLECTION OF TAX

عموماً وصول ماليات ميتواند بر پايه يك يا چند طريقه از طرق زيرين صورت پذيرد:

ـ كسر ماليات در منبع توسط پرداخت كنندة درآمد، و سپس تاديه مبلغ كسر شده به دولت.

ـ پرداخت موقت (پيش پرداخت) ماليات از سوي مودّي ظرف سال مالياتي. ماليات تخميني در اين حالت بر پايه درآمد سالانه يا مالياتپرداخت شدة سال قبل برآورد و به دولت تاديه ميگردد.

ـ پرداخت ماليات از سوي مودي در سر رسيد مقرر و بر پايه خود تشخيصي، كه اين پرداخت همراه تسليم اظهارنامه يا پس از آنصورت ميپذيرد. در سيستم خود تشخيصي، ماليات مربوط پس از كسر هرگونه پيش پرداخت قبلي يا ماليات كسر شده در منبع تاديهميشود. در مورد ماليات بر ارزش افزوده، ماليات پرداختي روي آوردههاي مربوط (9) كسر و مابقي به دولت پرداخت ميشود.

ـ پرداختهاي اضافي كه به موجب تشخيص نهائي ماليات از سوي مرجع مالياتي ـ پس از بازرسي يا بررسي اظهارنامة مربوط ـضرورت پيدا ميكند.

ـ پرداخت ماليات براساس برگ تشخيص علي الراس.

CMEA -- COMECON TAX TREATIES

قراردادهاي مالياتي كُمِكُن -- شوراي تعاون اقتصادي

به توضحيات ذيل شناسة CMEA ( شوراي تعاون اقتصادي) در همين بخش از اصطلاحات بينالمللي مالياتي رجوع شود.

COMNIG BACK SERVICE

تعديل كسور بازنشستگي

در هلند اين اصطلاح به مفهوم تعديل كسور بازنشستگي بابت تورمهاي آينده به كار ميرود. اين تعديل در آن گونه از سيستمهايبازنشستگي كاربرد دارد كه براساس آن حقوق بازنشستگي براساس آخرين پرداختها محاسبه ميشود.

COMMENCING ADJUSTMENT

جابه جائي آغازي

هنگامي كه شخصي كسب و كار يا حرفهاي را آغاز ميكند، معمولاً ظرف يكي دو سال اول تعيين بدهي مالياتي وي به خاطر مشكلاتتهيه حساب سود و زيان امكان پذير نميباشد. در بسياري از كشورها ماليات سال اول در سال دوم قابل پرداخت است و ماليات سال دومدر سال سوم، و قس عليهذا. امّا در ساير كشورها ماليات سال تحصيل درآمد در همان سال مطالبه ميشود و در آن صورت اقلام پرداختيجنبه موقت دارد و پس ازانقضاء سال تصحيح لازم در آن صورت ميپذيرد. طريقة ديگر اين است كه روش اخير براي سال اول اجراءميشود،امّا بدهي مالياتي سال دوم بر مبناي عملكرد تجاري 12 ماهة نخستِ شروع به كار مودّي محاسبه ميشود و سپس رقم ماليات قابلپرداخت در سال سوم بر پايه سال حسابداري كه ظرف سال دوم خاتمه يافته محاسبه و تعيين ميگردد. در صورتي كه براي مودّيمناسبتر باشد، ممكن است سود واقعي سالهاي دوم و سوم به جاي مبناي سنتي برآورد ماليات مورد عمل قرار گيرد.

COMMENSURATE WITH INCOME STANDARD -- SUPER ROYALTY

ضابطة تناسب با درآمد -- حق الامتياز فوق العاده

به موجب قانون اصلاح ماليات بردرآمد ايالات متحدة آمريكا مصوب سال 1986، در صورت انتقال دارائيهاي غيرملموس (از طريقفروش، اعطاء ليسانس و طرق ديگر) به شركتهاي وابسته خارجي، حق الامتيازهاي دريافتي ـ هرچند كه ميزان آنها در زمان انتقال برمبناي اصل معامله كنندگان مستقل (10) تعيين شده باشد ـ ممكن است از سوي ادارة درآمدهاي داخلي آمريكا تغيير داده شود، و آن درصورتي است كه ارقام مربوط با درآمد قابل دريافت از چنان دارائيهائي تناسب نداشته باشد. در ارتباط با اين حالت اصطلاح حق الامتيازفوق العاده ]سوپر رُيالْتي[ به كار برده ميشود.

پي نوشتها:

1 - اين اصطلاح كه با حروف اختصاري Research and) R&D (Development نشان داده ميشود شامل هرگونه تحقيق و بررسي است كه درزمينههاي صنعتي صورت ميپذيرد و نتيجة آن در توليد يا بهبود توليد فرآوردههاي صنعتي يا فرايندهاي صنعتي مورد استفاده قرار ميگيرد. اينهزينهها در محاسبه ماليات بردرآمد جزء اقلام قابل كسر پذيرفته ميشوند و يا اجازه داده ميشود كه به استهلاك منظور گردند.

2 - منظور از دارائي غير ملموس (intangible property) حقوقي است كه ما بازاء قابل لمس و فيزيكي معيني ندارد ولي در عين حال دارندة آن از حققانوني برخوردار است. از آن جمله ميتوان علامت تجاري، حقوق مولف، ليسانس، سرقفلي، و نظاير آنها را نام برد. موافقتنامههاي تسهيم هزينههايمربوط به ايجاد و توسعة اينگونه دارائيها بر اين اساس منعقد ميشودكه طرف قرارداد سهمي از هزينههاي مورد بحث را ميپردازد و در عوض ازنتيجه پژوهشها و اقدامات انجام شده كه فرضاً يك حق اختراغ ثبت شده است استفاده ميكند، بي آن كه لازم باشد حقالامتياز بابت آن بپردازد.

3 - لفظ «مشاركت» در ترجمة اصطلاح partnership رواج يافته است. همان گونه كه در متن فوق اشاره شده مشاركت از بسياري جهات با شركت مدنيشباهت دارد. اما برخي شرايط و تقسيم بنديهاي خاص نسبت به مشاركت جاري است كه در مورد شركتهاي مدني مفهومي ندارد. فرضاً مشاركتها بهدو نوع عام و محدود تقسيم ميشوند. در مشاركت عام مسئوليت نامحدود نسبت به تعهدات جاري است و اين مسئوليت در مشاركت محدود در حدسرمايه به كار آورده شدة هريك از شركاء ميباشد. در برخي از كشورها براي مشاركت شخصيت حقوقي جداگانه قائلند، و در بسياري ديگر چنينشخصيت مستقلي شناخته نشده است. اين گونه مسائل و امثال آن نسبت به شركت مدني صادق نيست. ضمناً در مشاركت ممكن است اشخاص حقيقي وحقوقي تجمع كنند، حال آن كه شركت مدني حسبالمعمول از اجتماع اشخاص حقيقي پديد ميآيد.

4 - در اين سيستم، مالياتي كه در مرحلة شركت و تحت عنوان ماليات بر شركت پرداخت ميشود كلاً يا جزءاً به عنوان نوعي بستانكاري براي شركاء تلقيميگردد و سپس كه هر شريكي بايد ماليات بر درآمد شخصي خود را محاسبه و پرداخت كند، آن بستانكاري يا اعتبار مالياتي را ميتواند از جمع مالياتبر درآمد خود كسر كند. در برخي از كشورها اگر مبلغ اين اعتبار از بدهي ماليات بر درآمد مؤدي بيشتر باشد، مابهالتفاوت به وي مسترد ميشود.

5 - كار صندوق مشترك فروش سهام به سرمايهگذاران و استفاده از آن در انواع فعاليتها، بويژه خريد سهام ساير شركتها و اشكال ديگر اوراق بهاداراست. برخي اوقات تعداد سهامي كه صندوق مشترك صادر ميكند ثابت است و جز در شرايط خاص و استثنائي تغيير نميكند. طبيعي است در چنينحالتي سهام صادره از حيث ارزش وضع پايدارتري دارد و به همين سبب مستقيماً در بورس قابل معامله است. اما نوع ديگر آن - كه اين حالت بيشتر رخميدهد - چنين است كه شركت بر حسب اقتضاء و وجود تقاضا مرتبا سهام جديد صادر ميكند و در عين حال سهام صادرة خودرا باز خريد مينمايد. درچنين شرايطي از ثبات ارزش سهام كاسته ميشود و اين ارزش در هر لحظه بستگي به تعداد سهام منتشره از يك سو، و ارزش روز موجودي اوراقبهادار خريداري شده توسط شركت از سوي ديگر، دارد. در متن آمده است كه در چنين حالتي صندوق مشترك به «تراستِ واحدْ سهام» شباهت پيداميكند. كار اين نهاد حقوقي خريد انواع اوراق قرضه، سهام، و ساير اوراق بهادار است. اما اشخاصي كه در اين نوع تراست سرمايه گذاري ميكنند مالكاوراق مذكور نميشوند و بلكه به آنان چيزي شبيه سهم خود تراست واگذار ميشود كه به آن «واحد» (unit) ميگويند. هر يك «واحد» داراي قيمت معيني- مثلاً يك هزار دلار - ميباشد. به تدريج كه سررسيد اوراق بهادارِ موجودي شركت فراميرسد، شركاء تراست بخشي از بهاي آنها را به تناسب سهمخود دريافت ميكنند و در طول زمان نيز از بهرههاي اين اوراق به همان نسبت برخوردار ميشوند. به اين ترتيب «تراست واحدْ سهام» (يعني تراستي كهسهام آن به شكل واحدهاي متساويالقيمة است) همانند صندوق مشتركِ داراي سهام متغير، وضع ثابتي از حيث ميزان سرمايه خود ندارد.

6 - سلطة اعلي' يا «سووْرِنْتِه» به مفهوم بالاترين سطح حاكميت است كه تابع قدرت برتري نباشد. اين صفت از آنِ كشور است كه دستگاه حكومت، نفوسو قلمرو را نيز در بر دارد. در اين مقام غالباً از واژه دولت (به جاي كشور) استفاده ميشود كه وضع پابرجائي ندارد زيرا كلمة دولت در اكثر موارد بهسازمان و دستگاه حكومتي به تنهائي نيز اطلاق ميشود و در ذهن عموم همين مفهوم كلمه است كه جا افتاده است. عبارات متن به اين معني است كهماليات در اصل از آن كشور است و در مواردي به فلان دستگاه مشخص دولتي يا شهرداري يا تقسيمات ديگرِ تابع و جزء كشور نيز اختصاص دادهميشود.

7 - PAYE اختصاري است براي اصطلاح pay as you earn كه ميتوان آن را با توجه به مفهوم اصطلاح به: «پرداخت بر حسب عايدي» تعبير كرد. ايناصطلاح نخست در انگستان رايج شد و منظور از آن سيستمي براي محاسبة ماليات حقوق و دستمزد كاركنان بود به نحوي كه ماليات با توجه به حقوق ودستمزد جاري اشخاص تعيين شود و ماليات قابل كسر بر مبناي محاسبة معقولاً دقيق بدهي مالياتي جاريِ حقوق بگيران مورد عمل قرار گيرد. ولي بعداًهمين اصطلاح در مورد هرگونه ترتيبات مربوط به كسر ماليات بر درآمد از حقوق و دستمزد به كار بردهشد، ولو اين كه لازم آيد در پايان سال رقمماليات قابل كسر تعديل شود و يا در صورت تجاوزِ درآمد كل مؤدي از حدود معيني، ماليات اضافي از وي اخذ گردد.

8 - قراردادهاي معاوضة بهره به منظور ايجاد حد اكثر مصونيت ممكن در قبال نوسانات نرخ بهره منعقد ميشود. بر اساس اين قراردادها طرفين توافقميكنند كه بهرههاي متعلق به دو بدهي متقابلِ فرضي را كه از حيث مبلغ و سررسيد يكسان هستند، با يكديگر معاوضه كنند. اين نوع قراردادها به اشكالگوناكون تنظيم ميشوند. فرضاً ممكن است نرخ بهره يكي از دو وامِ فرضي، شناور و از آنِ ديگري ثابت باشد. شكل ديگري از قرارداد را قرارداد سقفبهره مينامند كه به موجب آن يكي از طرفين پرداختهاي معيني به سود طرف مقابل به عمل ميآورد. در مقابلِ اين وجوه - كه در واقع ميتوان آن راحقالتامين ناميد - گيرنده، طرف قرارداد را در برابر مخاطرة احتمالي ناشي از افزايش نرخ بهره از سقف معيني تامين ميكند و در صورت بروز چنينحالتي مابهالتفاوت حاصل (روي سقف) را به طرف نخست ميپردازد. حالت عكس آن، قرارداد «كفِ» نرخ بهره است. يعني يكي از طرفين با دريافتحقالتامين طرف مقابل را در برابر مخاطرة كاهش نرخ بهره از حد معين، تامين ميكند. در قرارداد دوگانه تركيبي از دو حالت فوق احراء ميشود. طرفين،دو قرارداد عكس (كف و سقف) با هم مبادله ميكنند. مبلغ دو قرارداد مساوي است و بر اساس شاخصي از نرخهاي بهرة مورد توافق طرفين منعقدميشود (توضيحات مربوط به شناسة BASIS SWAPS در صفحة 37 شماره نهم، و شناسة CAPS در صفحة 45 شماره دوازدهم مجله ماليات نيزملاحظه شود).

9 - كسي كه فراوردة مشمول ماليات بر ارزش افزوده را ميفروشد بايد اين ماليات را از خريدار دريافت و به دولت بپردازد. اما در عين حال ميتواندماليات بر ارزش افزودهاي را كه خود قبلاً بابت تهيه كالاها و خدماتِ به كاررفته جهت تدارك فراوردة مذكور پرداخت نموده، از رقم قابل تاديه كسر كند.

10 - به شناسة Arm's Length Principle در صفحة 33 شماره ششم مجله ماليات مراجعه شود.

خبرهاي مالياتي

بوروندي ـ لغو معافيت مالياتي در مناطق آزاد

كشور كوچك بوروندي در قاره آفريقا نيز از قافلة برپاكنندگان مناطق آزاد عقب نمانده است. اين كشور مدتهاست كه منطقة آزادي درقلمرو خود به وجود آورده و در كوشش براي جلب سرمايه خارجي معافيتهاي مالياتي چندي برقرار ساخته است. از جمله اين معافيتهاميتوان معافيت فعاليت در زمينة استخراج مواد معدني را نام برد كه تاكنون فقط يك شركت عمدة استخراج طلا از آن سود جسته است.دولت اين معافيت را لغو كرده و مقرر داشته است از اين پس ماليات معمولي مربوط به اين گونه فعاليت بايد در منطقه آزاد نيز پرداخت شود.

موريتانيا ـ ماليات بر ارزش افزوده

ماليات بر ارزش افزوده به تدريج بسياري از مناطق عالم را در برميگيرد، چنان كه اين كشور فقير و عقب مانده آفريقائي نيز مدتهااست آن را پذيرفته و اجراء كرده است. اخيراً نرخ استاندارد ماليات بر ارزش افزوده از 13درصد به 14درصد افزايش يافت. البته نرخ نازل 5درصد، و در برخي موارد نرخ صفردرصد، نيز جاري است.

جمهوري خلق چين ـ دعاوي مالياتي

در سالهاي حكومت نظام سوسياليستي در كشور چين طرح دعواي مالياتي امر نادري به شمار ميرفته، و اختلافات مالياتي غالباً ازطريق مذاكره غيررسمي با مقامات و مراجع مالياتي حل و فصل ميشده است. امّا همان گونه كه ميدانيم از چند سال پيش به اين سوفعاليتهاي سودآور آزاد به اقتصاد چين نيز رخته كرده و بويژه تشكيل مشاركتهاي چيني ـ خارجي، و حتي ايجاد شركتهاي كاملاًخارجي، در برخي رشتهها و تحت شرايط معين رواج يافته است. نتيجه اجتنابناپذير اين جريان بروز اختلافات متعدد و بزرگ مالياتي استكه حل آنها به شيوة گذشته بسيار دشوار است. به همين سبب سازمان مالياتي چين مقرراتي تحت عنوان «آئين اجرائيِ رسيدگي به دعاويمالياتي» وضع و منتشر ساخته كه طي آن تفاصيل راجع به موارد و نحوة اقامه دعوي' در دادگاه، پژوهشخواهي از آراء محاكم، و اجراياحكام روشن شدهاست. اين آئيننامه براي مؤديان و ماموران مالياتي لازمالاجراء است.

هلند ـ معافيت شركتهاي سهامدار

قاعدة رايج و معمولي اين است كه سود سهام شركتها مشمول ماليات قرار گيرد، خواه سهامدار شخص حقيقي باشد و يا خود نيزشركت به شمار آيد. امّا در كشور هلند يك استثناء براين قاعده جاري است و آن اين كه شركت دريافت كنندة سهام درصد قابل توجهي ازسهام شركت پرداخت كننده را دارا باشد. در اين صورت سود سهام دريافتي چنان شركتي از ماليات معاف خواهد بود. يكي از شرايطبرخورداري از معافيت مذكور اين است كه شركت پرداخت كننده سود يك شركت سهامي و يا شركتي باشد كه سرمايه آن به سهام تقسيمشده است.

باتوجه به اين شرايط و از آنجا كه مقررات راجع به تشكيل شركتها در كشورهاي جهان متفاوت است، بايد تكليف قضيه در موردشركتهاي خارجي پرداخت كننده سود روشن شود. وزارت دارائي هلند براي آن كه از بروز اختلاف در مورد صادق بودن شرط مذكوردر مورد شركتهاي خارجي جلوگيري شود، خود ابتكار عمل را به دست گرفته و تعيين كرده است كه كدام شركتهاي معيّن خارجيِ مقيمكشورهاي ديگر حائز چنان شرطي هستند و فهرستي از اسامي اين گونه شركتها را به زبان ملّي هريك از آنها منتشر كرده و در آينده نيزهمين وزارتخانه نسبت به اعلام تغييرات اين فهرست اقدام خواهد كرد.

قطر ـ محاسبه هزينهها ، استهلاكات، و درآمدها

شوراي قانونگذاري قطر يك سلسله مقررات دربارة محاسبه و تشخيص ماليات وضع كرده كه اهمّ آنها به شرح زيراند:

ـ درآمد حاصل از عمليات پيمانكاري نه تنها شامل آن بخش از عمليات است كه به طور خاص در قطر انجام ميپذيرد، بلكه هرگونهدرآمد حاصل در رابطه با بخشي از پيمان كه در خارج انجام پذيرفته، و نيز عوايد كسب شده از واگذاري ماشينآلات و وسايل مربوط راهمدربرميگيرد و مجموعه اين درآمدها بايد در اظهارنامههاي مالياتي مربوط قيد شده و در محاسبه ماليات مورد توجه قرار گيرد.

ـ در مقابل، هزينههاي انجام شده در ارتباط با هريك از موارد فوق نيز قابل كسر خواهد بود. به اين ترتيب مخارج كارهاي مرتبط با پيمانكه در خارج انجام شده و نيز قيمت يا استهلاك ماشينآلات و غيره نيز به عنوان هزينه قابل كسر پذيرفته خواهد شد.

ـ راجع به هزينههاي بالا سري ضوابط مشخصي برقرار شده است. در مورد فعاليتهاي بازرگاني و پيمانكاري سقف اين هزينه معادل3درصد درآمد خالص فعاليت انجام شده در قلمرو قطر ميباشد. در مورد بانك.ها يك درصد درآمد ناخالص عمليات بانكي، و برايشركتهاي بيمه يك درصد حق بيمههاي دريافتي (پس از كسر حق بيمه پرداختي بابت بيمه مجدد) از اين بابت موردنظر قرار ميگيرد.

ـ حق الزحمهها و وجوه پرداختي به مديران موسسه را نميتوان در محاسبه ماليات به هزينه منظور داشت.

ـ استهلاك ماشين آلات 15 درصد، زمين 5 درصد، وسائط نقليه 20 درصد وتجهيزات كامپيوتري 33 درصد به هزينه پذيرفته است وروش استهلاك فقط به خط مستقيم قابل قبول است.

ـ جريمه تاخير در تسليم اظهارنامه 10000 ريال قطري است كه حتي در موارد زياندهي موسسات هم قابل اعمال است.

اسپانيا ـ تقلّب كيفري مالياتي

مواد 349 و 350 قانون جزاي اسپانيا به جرائم مرتبط با خزانه دولت و وجوه تامين اجتماعي مربوط است. به موجب مقررات جديد،اصلاحي در اين دو ماده انجام پذيرفته و از جمله مفهوم تقلب كيفري مالياتي تعريف ومجازات آن معين شده است. موارد تقلب مالياتي دارايجنبة جزائي عبارتند از:

ـ گريز از ماليات و پرداختهاي تامين اجتماعي در صورتي كه مبلغ آن از 15 ميليون پزوتا بيشتر باشد.

ـ استفاده غيرقانوني از ارفاقها و امتيازات در زمينه ماليات و تامين اجتماعي و يا از كمكهاي دولتي كه مبلغ اين استفاده از 10 ميليونپزتا تجاوز كند. مجازاتهاي مقرر عبارتند از جريمهاي معادل يك تا شش برابر مبلغ مربوط و 6 ماه تا 6 سال زندان، بعلاوة محروميت ازدريافت كمكهاي دولتي و استفاده از مزاياي مالياتي وتامين اجتماعي براي دورهاي بين 3 تا 6 سال.

كنيا ـ بمباران مالياتي

دولت كنيا به عنوان حمايت از صنعت شكر داخلي (كه البته با قصد تحصيل درآمد بيشتر نيز همراه است) واردات شكر را مورد بمبارانمالياتي قرار داده است. «وزارت كشاورزي، دامداري، توسعه، و بازاريابي» كه همان طور كه ملاحظه ميشود نام بسيار دارزي دارد اعلامداشته است كه شكر وارداتي اوّلاً مشمول ماليات بر ارزش افزودهاي به نرخ 2 درصد خواهد بود. ثانياً عوارضي به نرح 15درصد رويارزش آن گرفته ميشود. ثالثاً مالياتي به نام ماليات توسعه معادل 20درصد به چنين وارداتي تعلق ميگيرد. و بالاخره عوارض ديگريمعادل 5715 شيلينگ كنيا از هر تن متريك شكر وارداتي اخذ ميشود.

خبر ديگر از چين ـ وجه الضّمان پرداخت ماليات

به موجب بخشنامه سازمان مالياتي، كليه شركتهاي خارجي كه به منظور اجراي عمليات نفتي در مناطق خشكي و فلات قارّه باشركتهاي چيني قرارداد ميبندند، موظفّند مبلغي را به منظور تضمين پرادخت هرگونه ماليات كشور چين (حتي ماليات بر ارزش افزوده)توديع كنند. در صورت قصور مالياتي از ناحيه شركت خارجي، ماليات متعلق از محل اين وجوه قابل برداشت خواهد بود و آنچه ميماند درپايان به نفع مودّي مسترد خواهد شد.

از سوي ديگر شركتهاي مورد بحث كه در اشتراك با شركتهاي چيني به اكتشاف نفت و گاز ميپردازند. مشمول ماليات بر ارزشافزوده قرار ميگيرند، به اين ترتيب كه مشاركت مربوط بايد 5 درصد ارزش نفت يا گاز توليد شده را به عنوان ماليات بر ارزش افزودهبپردازد.

پاپوا نيو گينيا

در اين كشور تدبير مالياتي جديدي به منظور ترغيب اكتشاف و عمليات نفتي به تصويب رسيده كه بر حسب آن موسسات نفتي كههريك در يك منطقه واحد به عمليات اشتعال دارند ميتوانند دستهجمعي پروژههاي نفتي خود را از حيث مالياتي يك كاسه كنند. در اينصورت كليه هزينهها وتوليدات، متعلق به اين مجموعه تلقي شده و به تناسب بين آنان از لحاظ محاسباتي تسهيم ميشود و براين اساسماليات هريك از آنها تعيين ميگردد.

سوئد ـ احياء قانون ضدترفند مالياتي

در سال 1980 قانوني در كشور سوئد به منظور مقابله با ترفندهاي موديان در جهت اجتناب از پرداخت ماليات به تصويب رسيده بودكه دولت ائتلاف راست ميانه در سال 1992 آن را لغو كرد، زيرا به نظر اين دولت اكثر موديان مالياتي ازاطلاعات كافي برخوردار نيستند تادقيقاً بين اقدامات مجاز و غيرمجاز تشخيص دهند. اكنون حكومت جديد سوسيال دمكرات سوئد مجدداً اين مقررات را با اصلاحاتي احياءكرده، و براين اساس مقرر شده است كه هرگونه معاملة حائز شرايط زير به عنوان اقدام به منظور نپرداختن يا كمتر پرداختن ماليات تلقيشده و از جهت مالياتي فرض بر عدم وقوع آن قرار ميگيرد:

1. هرگاه انجام معامله منافع مالياتي قابل توجهي براي مودي به همراه داشته باشد،

2. هرگاه استفاده مالياتي علت و ملاحظة اصلي انجام معامله بوده باشد، و

3. هرگاه معامله موردنظر با روح قانون مغايرت داشته باشد.

تركيه ـ شماره اقتصادي

در شماره گذشته به اقدامات دولت تركيه در زمينه صدور شماره هويت مالياتي (كه در ايران به شماره اقتصادي معروف شده) اشارهكرديم. در مرحله نخستِ اين سلسله از اقدامات، 5 ميليون شماره اقتصادي براي مودياني كه موظف به تسليم اظهارنامه هستند صادر شدهو در نظر است آن را به 10 ميليون مودي ديگر مالياتي كه وظيفه تسليم اظهارنامه را ندارند (نظير حقوقبگيران) گسترش دهند. در مرحلهسوم باقي مردم كه ماليات هم به آنان تعلق نميگيرد مشمول طرح شمارهگذاري خواهند شد واين به منظور گردآوري اطلاعات مالياتي نزداشخاص ثالث است.

اوكراين ـ ماليات محلي شهر كيف

به موجب تصويبنامه قانوني «مالياتها و عوارض شهري» موسسات زير در شهر كيف موظف به پرداخت مالياتي به نام ماليات جامعهشهري گرديدهاند.

ـ اشخاص حقوقي اوكرائيني مستقر در شهر كيف. شركتهاي مختلط اوكرائيني و خارجي مقيم اين شهر نيز مشمول اين قاعدهاند.

ـ اشخاص حقوقي خارجي كه نمايندگي آنها در كيف مستقر است.

ـ اشخاص حقوقي اوكرائيني كه در خارج از كيف مقيم هستند ولي در كيف شعبه دارند.

ميزان ماليات معادل 10درصد رقمي است كه به عنوان حداقل درآمد غيرمشمول ماليات قانوني افراد تعيين شده است. حداقل مذكور درحال حاضر معادل 1400000 واحد پول كشور (Karbovantsi) است كه قابل تجديدنظر ميباشد. 10درصد مذكور بابت هريك از كاركنانموسسه به طور ماهانه قابل پرداخت است.

در آئين نامه اجرائي اين مقررات گفته شده است كه اشخاص معاف از پرداخت ماليات بردرآمد، از اين ماليات خاص نيز معاف ميباشند.به اين ترتيب سرمايهگذاران خارجي كه براي مدتي از معافيت مالياتي استفاده ميكنند طبعاً از پرداخت ماليات شهري نيز معاف خواهند بود.

اتريش ـ تغييرات حقوقي و تسرّي قراردادهاي مالياتي

در مواردي كه كشورها از جهت قلمرو خود دچار تغييراتي ميشوند، اين بحث به ميان ميآيد كه تكليف قراردادهاي بينالمللي آنها چهميشود. فرضاً اگر كشور واحدي به چند كشور تقسيم شود آيا قراردادهاي قبلي دولت واحد تجزيه شده شامل كشور اصلي و كشورهايجديداً به وجود آمده از بطن آن خواهند بود يا خير؟ البته بحث ما محدود به نوع خاصّي از قراردادهاي بينالمللي يعني قراردادهاي مالياتياست. آنچه از تجارب سالهاي اخير برميآيد تقريباً ميتوان به اين نتيجه رسيد كه در اين موارد معمولاً كشور طرف قرارداد بر حسبمصلحت و محاسبات خود تكليف قضيه را روشن ميكند، بيآن كه الزامات خاصيّ را به عنوان موازين حقوقي شناخته شده رعايت كند.

نمونهاي از اين گونه موارد را در شماره قبل مجله ماليات در ارتباط با قرارداد مالياتي آلمان و چين نقل كرديم و گفتيم كه دولت آلماناعلام داشته است كه قرارداد سال 1985 با جمهوري خلق چين را قابل تسرّي به منطقه هنگ كنگ ـ كه از سال 1977 به چين خواهد پيوست ـنخواهد شناخت . نمونه ديگر به وضع جمهوريهاي به وجود آمده از تجزيه اتحاد شوروي سابق مربوط ميشود. وزارات دارائي اتريشبه موجب اعلاميهاي اظهار داشته است كه قرارداد 1981 بين اتريش واتحاد شوروي را در مورد جمهوريهاي روسيه، ارمنستان،بلوروسي، قرقيزستان، تاجيكستان، تركمنستان، اوكراين و ازبكستان قابل اجرا ميداند ولي جمهوريهاي آذربايجان، گرجستان،قزاقستان و ملداوي را مشمول آن نميداند. اين نمونه گويائي است بر رواج اين قاعده كه در مورد قراردادهاي مالياتي به هنگام تغيير درقلمرو كشورها، تمايل و نظر دولت طرف قرارداد از حيث شمول موافقتنامهها نسبت به مناطق جديد در نظر گرفته ميشود.

ايالات متحده آمريكا ـ ماليات بر بيمه

دولت آمريكا مالياتي را به نرخ 4درصد وضع كرده بود كه از خسارات پرداختي توسط شركتهاي بيمه مقيم آمريكا به بيمهگذارانخارجي ـ بابت حوادث واقع شده در قلمرو آمريكا ـ دريافت ميشد. دادگاه استيناف فدرال به دعوائي در اين زمينه رسيدگي كرد و اظهارنظرنمود كه ماليات مذكور خلاف اصول قانون اساسي است. طبق يكي از اصول قانون اساسي كه به اصل صادرات معروف است، دولت فدرالاز وضع هرگونه ماليات بر اقلام صادراتي ايالتهاي مختلف آمريكا منع گرديده است. به نظر دادگاه هنگامي كه دولت خسارات پرداختيشركتهاي بيمه آمريكائي به اشخاص مقيم خارج را مشمول ماليات قرار ميدهد، به منزلة آن است كه چنين مالياتي بر صادرات اين كشوروضع شده باشد.

خبر ديگر از اتريش ـ سودسهام پرداختي به شركت مادر

اتريش يكي از اعضاء اتحاديه اروپا به شمار ميرود و از جهت مالياتي ـ مانند بسياري موارد ديگر ـ تابع مقررات عمومي اتحاديهميباشد. طبق رهنمود (ديركتيو) شماره 90/435 شوراي اروپا سود سهامي كه يك شركت وابسته به شركت مادر خود ميپردازد از كسرماليات در منبع معاف است. اتريش نيز مكلف به رعايت اين مصوّبه است و معمولاً از كسر اين گونه ماليات ـ كه نرخ آن بسيار بالا يعنيمعادل 22درصد است ـ خودداري ميكند. امّا اخيراً وزارت دارائي اتريش طي بخشنامهاي اعلام داشت كه اگر وضع شركت مادر به نحويباشد كه معلوم شود منظور موديان استفاده از رهنمود مذكور به منظور اجتناب از پرداخت ماليات ميباشد، كسر ماليات تكليفي موردبحثضرورت خواهد داشت. از آن جمله است حالتي كه شركت مادرِ مقيم در يك كشور ديگرِ عضو اتحاديه، يك شركت غيرفعال بوده و بهتجارت و حرفهاي نپردازد و كاركناني هم نداشته باشد. در چنين حالتي شركت مادر فاقد شرايطي خواهد بود كه از نظر اتريش جهتبرخورداري از ارفاق منظور در مصوّبة ياد شده ضرورت دارد.

فيليپين ـ اصلاحات مالياتي

به موجب يك اصلاحيه مالياتي تغييرات چندي در مقررات مالياتي كنوني پيشبيني شده كه مهمترين آنها به شرح زير است:

ـ ماليات بر شركت از 35 درصد به 30 درصد تنزل يافته است. همچنين به شركتها اجازه داده شده است كه انواع هزينههاي خود را بهمنظور محاسبه رقم مشمول ماليات، از درآمد موسسه كسر كنند. شرط برخورداري از اين امكان دو چيز است: نخست ارائه دلايل برصحت هزينهها و دوم اثبات اين مطلب كه شركت از كليه وجوه پرداختي بابت خريد كالا و خدمات، يك ماليات تكليفي به نرخ 5 درصد را كسرو به دارائي مربوط پرداخت كرده است.

در مورد شركتهائي كه ارزش دفتري دارائيهاي آنها از 2 ميليون پزو بيشتر باشد و به چهارمين سال فعاليت خود رسيده باشند، رقميمعادل يك درصد مجموع دارائي آنها (به استثناي سهام خريداري شده يا وام دريافتي از ساير شركتها و موسسات مالي) محاسبه ميشودو اگر اين رقم از ماليات 30 درصد شركت بيشتر باشد، همين رقم يك درصد به عنوان ماليات بر شركت وصول ميشود.

ـ شركتهائي كه فروش ناخالص سالانه آنهااز 500000 پزو كمتر باشد ميتوانند از نرخ 30 درصد مذكور و يا مالياتي معادل 10 درصدفروش ناخالص خود استفاده كنند.

ـ شركتها و موسساتي كه در حال حاضر به كار صادرات مي پردازند، و يا بالقوّه توانائي اين كار را دارند، و يا در حال اجراي يكبرنامه نوسازي صنعتي هستند ميتوانند دو برابر هزينههاي واقعي تحقيق، توسعه و كارآموزيهاي انجام شدة خود را در محاسبه مالياتمنظور كنند. حقوق گمركي متعلق به كالاهاي سرمايهاي وارداتي اين گونه شركتها نيز حداكثر معادل 3درصد تعيين شدهاست. شركتهايصادراتي همچنين ميتوانند دو برابر هزينههاي بازاريابي خود را در محاسبه ماليات منظور كنند.

تمامي اين اصلاحات در جهت حركت كلّي است كه در بسياري از كشورها با هدف كاهش بار مالياتي شركتها آغاز شده است.

روسيه ـ اصول مالياتي جديد

در اين كشور سوء عملكرد و ناتواني مالياتي ، همانند بسياري جنبههاي ديگر مديريت جامعه، متدرجاً كيفيت يك بيماري مزمن را پيداكرده است. هرچند گاه يكبار به منظور مقابله با اين وضعيت مقررات تازه و اصلاحات دامنهداري به تصويب ميرسد كه پس از چنديدستخوش تحوّل و اصلاحات جديد ميگردد. در همين مايه اخيراً يك سلسله مقررات ديگر به تصويب رسيده كه لااقل بر روي كاغذ بسارجالب مينمايد، از جمله:

ـ اصول ماليات فدرال ـ كه در سراسر فدراسيون روسيه قابل اجراء خواهد بود ـ به موجب قانون مالياتي فدرال تعيين ميشود، و هيچ يك ازجمهوريها و مناطق عضو فدراسيون نميتوانند مقررات مالياتي معارض با قوانين فدرال وضع كنند.

ـ مقررات مالياتي فدرال يك ماه از تاريخ تصويب قابليت اجرائي پيدا ميكنند، امّا اگر پاي يك ماليات جديد در بين باشد تاريخ اجراي قانون ازاول سال بعد از زمان تصويب خواهد بود.

ـ قوانين مالياتي نبايد موانعي در راه تحرك آزادانة افراد، كالاها، حمل و نقل و سرمايهها پديد آورند.

ـ سيستم مالياتي سه مرحلهاي يا سه پلّهاي است، به اين معني كه مالياتها در سطح فدرال، جمهوريهاي عضو، و نواحي قابل وضع است.

ـ موسسات و صاحبان مشاغل در صورتي حق افتتاح حساب بانكي خواهند داشت كه از لحاظ مالياتي خود را به ثبت رسانيده باشند.

- نرخ زيان ديركرد وجوه مالياتي معادل نرخ بهرة بانك مركزي روسيه براي هر دورة معين خواهد بود، و جريمة عدم پرداخت ماليات 50درصدمبلغ پرداخت نشده ميباشد.

شيلي ـ مزاياي پنهان

به موجب مصوبات اخير سازمان مالياتي، هرگاه دارائيهاي يك موسسه مورد استفادة مديران يا همسران و فرزندان آنان قرار گيرد،بيآن كه براي ايجاد درآمد جهت موسسه ضرورت داشته باشد، در آن صورت چنين استفادهاي به منزلة برخورداري از مزاياي غيرنقديمحسوب ميشود. براي تقويم اين گونه مزايا بين 10تا 11 درصد ارزش دارائي مربوط، يا ميزان استهلاك مجاز سالانه آن، مورد محاسبهقرار ميگيرد.

ژاپن ـ مسكن مورد استفادة مديران

سازمان مالياتي ژاپن اعلام داشته است كه ارزش كامل اجاري مسكن مورد استفادة مديران موسسات كه از سوي موسسه به طوررايگان يا با اجاره بهاي زير قيمت بازار به آنان واگذار شده، به عنوان مزاياي غيرنقدي مشمول ماليات قرار خواهد گرفت. طبق ضوابط قبليمحاسبه اين گونه مزايا براساس فرمولي صورت ميگرفت كه نتيجة بسيار متعادلي را به دست ميداد چنان كه از 10 درصد ارزش واقعياجاري ملك در مورد كاركنان و 50 درصد آن در مورد مديران تجاوز نميكرد.

البته مقررات جديد تنها در صورتي قابل اجرا است كه مساحت ملك مورداستفاده از 240 متر مربع متجاوز بوده و يا داراي تسهيلاتيباشد كه در منازل معمولي يافت نميشود (نظير استخر شنا).

باز هم از چين - استهلاك سريعتر از زمان قانوني

مقررات مالياتي چين عموماً استهلاك سريع دارائيها را اجازه نميدهد. به موجب اين مقررات استهلاك ساختمان 20 ساله است. وليبهخاطر وضع استثنائي كه براي طرف خارجي يك مشاركت چيني ـ خارجي پيش آمده بود اجازه داده شد كه اين مدت به 13 سال كاهشداده شود. علت اين بود كه قرارداد مشاركت در خاتمه 13 سال مذكور منقضي ميشد و طبق مادهاي از آن، دارائيهاي غيرمنقول به طرفچيني مشاركت منتقل ميگرديد و از آن پس طرف خارجي وجود نداشت كه از حق استهلاك استفاده كند.

آراء مراجع عالي قضائي ـ مالياتي

ديوان دادگستري اروپائي ـ ماليات بر اتومبيل وارادتي دست دوم

آقاي «ن» شهروند و مقيم پرتغال يك دستگاه اتومبيل دست دوم از بلژيك خريداري و به پرتغال وارد كرد. مقامات گمركي براساس قانونمصوب سال 1989 از او تقاضاي پرداخت ماليات پيشبيني شده در اين قانون را كردند. وي ابتدا اين وجه را پرداخت كرد، ولي بعد از چنديبه دادگاه اختلافات گمركي مراجعه و استدلال كرد كه مطالبه ماليات مذكور در مورد اتومبيل دست دوم وارداتي از يك كشور ديگر عضواتحاديه اروپا، با مفاد قرارداد تشكيل جامعه اروپا مغايرت دارد و به همين سبب بايد مسترد شود. دادگاه به سود مودي راي داد وليسازمان مالياتي ازاين راي در دادگاه عالي اداري پرتغال پژوهش خواست و دادگاه اخير نظر ديوان دادگستري اروپائي را در باب قضيهخواستار شد.

پرسش دادگاه از ديوان به اين شرح بود:

1. آيا وضع ماليات بر اتومبيل دست دوم وارداتي از بلژيك به پرتغال ـ در حالي كه اتومبيلهاي دست دوم مورد معامله داخلي از چنينمالياتي معافاند ـ مغاير با ماده 95 قرارداد تشكيل جامعه اروپا به شمار ميرود؟

2. آيا ميتوان چنين مالياتي را در ماهيت امر مشابه وضع حقوق گمركي نسبت به اين گونه واردات تلقي كرد؟

در توضيح اين دو سئوال يادآور ميشود كه ماده 95 قرارداد جوامع اروپائي به مسائل مالياتي مرتبط است و مقرر ميدارد كهكشورهاي عضو نميتوانند روي كالاهاي وارداتي از ساير ممالك عضو اتحاديه مالياتهاي داخلي وضع كنند كه از ماليات مقرر در موردكالاهاي مشابه داخلي تجاوز كند. به عبارت ديگر اين ماده تبعيض مالياتي نسبت به واردات از اتحاديه اروپا را منع كرده است.

از طرفي مواد 9 و 12 همان قرارداد كشورهاي عضو را از برقراري هرگونه حقوق گمركي يا هرگونه پرداخت ديگري كه اثر آن شبيهحقوق گمركي باشد، ممنوع ساخته است.

نظر ديوان

ديوان دادگستري اروپائي استدلال كرد كه ماليات مورد بحث يك نوع ماليات داخلي كشور پرتغال است كه در مورد هرگونه اتومبيلساخت يا مونتاژ داخلي و همچنين كليه اتومبيلهاي وارداتي اعم از نو يا دست دوم اخذ ميشود و نميتوان آن را معادل يا مشابه حقوقگمركي دانست. ضمناً هيچ يك از مقررات اتحاديه اروپا كشورهاي عضو را از برقراري يك سيستم عام مالياتي داخلي بر مبناي ضوابطعيني روي فقرات معين ـ نظير اتومبيل ـ منع نكرده است.

بر پايه اين استدلال ديوان اعلام داشت كه در بادينظر ايرادي بر اين ماليات از جهت مغايرت با قرارداد جامعه اروپا مشاهدهنميشود.امّا مساله از يك ديد خاص قابل بحث است، و آن اين كه در قضاوت روي اين نكته كه آيا مفاد ماده 95 قرارداد اتحاديه اروپا نقضشده است يا خير، نه تنها بايد به نرخ ماليات و تساوي آن نسبت به كالاهاي داخلي و وارداتي توجه داشت، بلكه لازم است كه پايه ماليات يعنيرقمي كه مبناي اعمال نرخ ميباشد نيز مورد نظر قرار گيرد. هنگامي كه يك اتومبيل ساخت داخل براي نخستين بار فروخته ميشود مالياتآن نيز اخذ ميگردد و مبلغ اين ماليات جزئي از كل بهاي اتومبيل خريداري شده را تشكيل ميدهد. با گذشت زمان كل اين بها كه ماليات همجزء آن است مستهلك ميشود و هر سال كه ميگذرد مبلغ كمتري از آن جزء مالياتي در بهاي اتومبيل باقي ميماند.

به اين ترتيب در يك اتومبيل ساخت داخل كه فرضاً 5 سال از عمر آن گذشته ماليات باقي در بهاي اتومبيل بسيار پائين آمده و مثلاً به 50درصد رقم اصلي رسيده است. حال اگر مشابه همين اتومبيل و با همين قدمت وارد كشور شود مالياتي كه از آن گرفته ميشود طبق قانوننبايد از 90درصد ماليات دريافتي از اتومبيل نو ساخت يا مونتاژ داخل كمتر باشد. تفاوتي كه به اين شكل بين دو حالت مورد بحث ايجادميشود (در مثال فوق بين 50 تا 90درصد)در واقع نوعي تبعيض مالياتي به زيان اتومبيل وارداتي است و از اين جهت خاص ميتوان آن رامغاير با اصول مقرر در قرارداد اتحاديه اروپا دانست.

آلمان ـ كارگران مرزي

كارگران مرزي كساني هستند كه محل زندگي و اقامت آنها در يك كشور و محل كارشان در كشور همسايه است به نحوي كه ناچارندبراي انجام كار ازمرز بگذرند و سپس به محل زندگي خود در اين سوي مرز بازگردند. قاعدة مالياتي پذيرفته شده در مورد اين گونهكارگران اين است كه ماليات بردرآمد آنان بايد به دولت محل اقامت ايشان پرداخت شود زيرا محل زندگي و مركز منافع حياتي ايشان در اينكشور قرار دارد. اين قاعده معمولاً در قراردادهاي ماليات مضاعف بين كشورها نيز گنجانيده ميشود. امّا جزئيات قضيه همواره به يكشكل نيست و همين اختلاف در جزئيات ميتواند بحث برانگيز و مايه بروز اختلافات مالياتي شود. از جمله مسائل مناقشهبرانگيز فواصل واستمرار رفت و برگشت كارگران از محل زندگي به محل كار و بالعكس آن است. دعوائي كه نقل خواهيم كرد از همين گونه اختلاف ناشيميشود.

جريان قضيه

يك كارگر مقيم مناطق مرزي آلمان كه براي انجام كار به سويس رفته بود مدت 5 روز در نواحي نزديك به مرز به كار پرداخت و پس از 5روز به محل زندگي خود در آلمان بازگشت. مقامات مالياتي آلمان درآمد او را مشمول ماليات آلمان تلقي كردند، زيرا به نظر اين مقاماتمودّي مصداق كارگر مرزي به شمار ميرفت.

مودي به دادگاه مالياتي فدرال شكايت برد و به اين تشخيص اعتراض كرد وي اعتراض خود را بر مفاد قرارداد ماليات مضاعف آلمان وسويس مبتني ساخت كه بند 4 ماده 15 آن مقرر ميداشت:

«هرگاه شخصي كه در يكي از دوكشور متعاهد در نزديكي مرز سكونت دارد در كشور ديگر متعاهد ـ بازهم در نزديكي مرز آن كشور ـ به كاراشتغال ورزد، چنين شخصي از حيث درآمد حاصل از اين اشتغال فقط در كشور محل سكونت خود مشمول ماليات خواهد بود»

ضمن پروتكل منضمّ به اين قرارداد تعريف واضحتري از كارگر مرزي به عمل آمده و او را عبارت از شخصي دانستهاند كه ساكننواحي مرزي يكي از دو كشور متعاهد بوده و هر بامداد براي انجام كار از مرز گذشته وارد منطقة مرزي كشور ديگر متعاهد ميشود، وسپس همان روز به محل زندگي خود در كشور نخست باز ميگردد. اين رفت و آمد ممكن است پياده يا با هر وسيلة نقليهاي صورت پذيرد.منطقه مرزي تا 30كيلومتر از خط مرزي تلقي ميشود.

مؤدي اين شرايط را بر خود صادق نميدانست زيرا او تمام مدت 5 روز را در منطقه مرزي سويس در محل كار خود گذرانيده و طي اينمدت پس از پايان كار روزانه براي استراحت به محل سكونت خود در ناحيه مرزي آلمان بازنگشته بود.

اصلاح قرارداد:

در فاصله بين بروز اختلاف تا زمان اظهارنظر دادگاه مالياتي فدرال آلمان، قرارداد ماليات مضاعف آلمان و سويس به موجب پروتكلجديدي اصلاح شد. طبق ماده 2 اين پروتكل بند 4 ماده 15 قرارداد كه فوقاً شرح داديم ملغي' شد و ماده جديدي به نام ماده 15 الف به قرارداداضافه گشت. به موجب اين ماده:

«حقوق و دستمزد و پرداختهاي مشابه كه در نتيجه اشتغال عايد كارگر مرزي ميشود در كشور محل سكونت اين كارگران مشمولماليات قرار ميگيرد... كارگر مرزي شخصي است كه محل كار خود را در كشور ديگر متعاهد قرار ميدهد و از آنجا منظّماً به محل سكونتخود بازميگردد. اگر چنين شخصي بلافاصله پس از انجام كار به محل سكونت خود مراجعت نكند، وضعيت او به عنوان كارگر مرزي تنها درصورتي خاتمه خواهد يافت كه عدم بازگشت وي به محل سكونت ـ با وجود ادامه اشتغال - از 60 روز كاري طي يك سال تجاوز كند».

چنان كه ديده ميشود در اين اصلاحيه تعريف تازهاي از كارگر مرزي به دست داده شده و طي آن از طرفي قيد منطقة مرزي 30كيلومتري از ميان رفته و از سوي ديگر به جاي ضابطة رفت و برگشت روزانه از عبارت رفت و برگشت «منظم» استفاده شده است. ضمناً بهموجب تصريح ماده جديد قرارداد، اين حالت زماني قطع ميشود كه عدم مراجعت كارگر مرزي از 60 روز كاري ظرف يك سال تجاوز كند.

راي دادگاه

با اين كه پروتكل اصلاحي جديد به شرح فوق ضوابط مشخصي در ردّ نظر مودي و تاييد نظر مراجع مالياتي به دست ميداد، اما دادگاهمالياتي فدرال آلمان استدلال خود را بر پايه قرارداد ماليات مضاعف آلمان و سويس قبل از اصلاحات اخير و پروتكل اوليه آن استوارساخت، زيرا اصلاحات جديد بعد از تاريخ تحصيل درآمد مشمول ماليات و بروز اختلاف به تصويب رسيده و نميتوانست عطف به ماسبقشود.

ولي دادگاه بر پايه همان قرارداد و پروتكل اوليه هم راي به بيحقي مودي داد. مهمترين بخشهاي اين راي به شرح زير است:

ـ به موجب بند 4 ماده 15 قرارداد، كارگران مرزي اصولاً مشمول ماليات كشور محل سكونت خود شناخته شدهاند.

- كارگران مرزي برحسب مستفاد از مندرجات پروتكل اوليه قرارداد كساني هستند كه مركز منافع حياتي خود را در كشور محل سكونتخود قرار دادهاند واز اين حيث با ديگر ساكنان همان كشور تفاوتي ندارند، جز اين كه در كشور ديگري به فعاليت اقتصادي ميپردازند.

ـ عبارت «هر بامداد... از مرز گذشته... و سپس همان روز به محل زندگي خود... باز ميگردد» كه در متن پروتكل اوليه قرارداد آمده بايد باتوجهبه روح اين مصوّبات تفسير شود. در غير اين صورت تفسير تحتاللفظي پروتكل سبب خواهد شد كه فرضاً اگر همين كارگر به سبب بيمارينتواند چند روز از محل كار به محل سكونت خود بازگردد، وي را از تعريف كارگر مرزي و مقررات راجع به آن خارج بدانيم.

ـ به نظر دادگاه مالياتي فدرال آلمان، محاكم سويس نيز در اين موارد نظر مشابهي ابراز داشته و گفتهاند كه اگر كارگر مرزي در مورديبخواهد يك يادو شب را در محل كار خود بگذراند، چنين اقدامي به وضعيت وي به عنوان كارگر مرزي خاتمه نخواهد داد.

ـ به نظر دادگاه منظور قرارداد و پروتكل اوليه آن اين است كه برحسب معمول كارگر مرزي رفت و برگشت روزانه به دو سوي مرز انجامميدهد ولي مفهوم آن اين نيست كه چنين كاري الزاماً بايد در همه روزها و كليه موارد تكرار شود.

هلند ـ وحدت مالياتي

منظور از وحدت مالياتي اين است كه شركتهاي وابسته به يكديگر از جهت مالياتي به عنوان يك واحد تلقي شوند. در اين حالات يكگروه از شركتهاي وابسته ميتوانند اظهارنامه، ترازنامه، و حساب سود و زيان واحد تسليم دارند و ماليات متعلق را يك كاسه محاسبه وتاديه كنند. در واقع» مانند اين است كه اين شركتها در يكديگر ادغام شده و يك واحد كل را تشكيل دادهاند. به موجب مقررات قانون مالياتبر شركتهاي هلند چنين ترتيبي طي شرايطي اجازه داده شده است.

جريان دعوي'

شركت با مسئوليت محدود «الف» كه طبق قوانين هلند تشكيل شده و مقيم اين كشور است، وابسته به شركت «ب» مقيم آمريكا است.الف» قبلاً قراردادي با «ب» منعقد ساخته و به موجب آن توزيع فرآوردههاي ساخت «ب» را در كشور هلند برعهده داشت. سپس «ب»قرارداد خود با «الف» را فسخ كرد، و همزمان آن درصدد تاسيس و اداره يك كارخانه در كشور ايرلند برآمد. اين كار برعهدة شركت «ج»محول شد كه خود يك شركت فرعي صددرصد متعلق به الف به شمار ميرفت و قبلاً بين اين دو (يعني الف و ج) ترتيبات وحدت مالياتي بهشرح فوق برقرار شده و در مرجع مالياتي هلند به ثبت رسيده بود. شركت ج كه خود يك شركت هلندي به شمار ميرفت تا قبل از ايجادكارخانه در ايرلند كاملاً غير فعال بود.

«ج» كار خود را در ايرلند آغاز كرد و وارد دو رشته قرارداد با «الف» و «ب» گرديد:

- به موجب قرارداد اول «الف» كه خود مادر «ج» محسوب ميشد نمايندگي فراوردههاي «ج» در كشورهاي بنلوكس (هلند، بلژيك، ولوكزامبورگ) را در ازاء حقالعمل بر عهده گرفت.

- قرارداد دوم بين «ج» و «ب» بسته شد. اين قرارداد راجع بود به استفادة شركت «ج» از نتايج فعاليتهاي تحقيق و توسعه كه توسط «ب»انجام ميپذيرفت. به موجب قرارداد، «ج» سهم مشخصي از اين هزينهها را در ازاء استفادة مورد بحث بر عهده گرفت. ضمناً همين قراردادشامل آن قسمت از برنامههاي پژوهش و توسعة شركت «ب» كه از قبل آغاز شده و رو به اتمام بود، نيز ميگرديد و بابت اين قسمت خاص،شركت «ج» پرداخت اضافي معيني را هم تحت عنوان خريد نتايج كارهاي شركت «ب» به عمل آورد. در نتيجة اين پرداختها «وحدتمالياتي» متشكل از «الف» و «ج» در سال اول شروع فعاليت «ج» حدود 15 ميليون فلورن زيان به بار آورد. مرجع مالياتي اين مراتب رانپذيرفت و دعوي' به دادگاه آمستردام كشيد.

استدلال مرجع مالياتي

مرجع مالياتي استدلال خود را از يك راي ديوان عالي هلند كه قبلاً در سال 1994 صادر شده بود اقتباس كرد. ديوان در آن زمان اعلام داشتهبود كه اگر شركتي با توجه به مفاد قرارداد ماليات مضاعف هلند و ايرلند مقيم كشور ايرلند شناخته شود، در آن صورت چنين شركتي فقطبايد نسبت به درآمدهاي حاصل از منابع هلندي مشمول ماليات كشور هلند قرار گيرد. بر اين اساس مرجع مالياتي ايراد نمود كه شركت «ج»از آغاز فعاليت خود، در ايرلند مورد اداره و كنترل قرار گرفته و بنا يراين از ديد مقررات ماليات مضاعف دو كشور، مقيم ايرلند محسوبميشود. از طرفي تا كنون «ج» هيچگونه درآمدي از منابع هلندي به دست نياورده و به اين علت و با توجه به راي ديوان عالي به شرح فوقدرآمدهاي «ج» نميتواند مشمول ماليات هلند قرار گيرد. آنگاه اگر درآمد يك شركت قابل مطالبه در هلند نباشد، به طريق اولي' زيانهايشركت نيز قابل احتساب به ماليات هلند نخواهدبود، زيرا سود و زيان، يك مقولة واحد به شمار ميروند.

از سوي ديگر مرجع مالياتي اعلام داشت كه پس از لغو قرارداد توزيع و فروش فراوردههاي شركت «الف» توسط «ب»، فعاليتهاي شركت«الف» در واقع از هلند به ايرلند منتقل شده و همراه آن آنچه ميتوان عنوان «ظرفيت مالياتي» بدان داد و شبيه سرقفلي است، از «الف» به «ج»انتقال يافته كه در ايرلند مقيم است. مرجع مالياتي بهاي اين دارائي را معادل 39 ميليون فلورن ارزيابي كرد. به نظر مرجع مالياتي در اينمورد ماده 16 قانون ماليات بر درآمد سال 1964 حاكم است كه به مو جب آن اگر كسب و كار معيني به خارج منتقل شود، حساب مالياتيمربوط به آن بايد يكجا و به طور نهائي تصفيه شود.

تصميم دادگاه

دادگاه آمستردام در راي خود مراتب زيررا اعلام داشت:

- اين كه محل اداره و كنترل شركت «ج» در كجا واقع است، از لحاظ دعواي مطروحه اثري ندارد. مهم وجود وحدت مالياتي بين شركتهاي«الف» و «ج» است. طبق مقررات هلند در صورت چنين وحدتي، ماليات كل اعضاء وحدت از شركت مادر گرفته ميشود كه در اين مورد هماناشركت «الف» مقيم هلند است. در واقع فرض قانون بر اين است كه شركتهاي فرعي از حيث مالياتي در وجود شركت مادر ادغام شدهاند.

- حتي اگر بگوئيم شركت «ج» هيچ فعاليتي جز آنچه در ايرلند انجام ميپذيرد، ندارد حد اكثر نتيجه خواهيم گرفت كه در نهايت امر شركت«الف» يك شعبه ايرلندي دارد كه اين معني نيز مغايرتي با وجود وحدت مالياتي و نتايج قانوني ناشي از آن نخواهد داشت.

- در مورد قضيه سرقفلي نيز دادگاه نظر مرجع مالياتي را رد كرد زيرا به فرض آن كه تصور كنيم كه شركت «الف» از انتقال اين سرقفليِادعائي سودي تحصيل كرده است، باز هم مساله مطالبة ماليات از آن منتفي خواهدبود زيرا اولاً با وجود حالت وحدت مالياتي معاملاتداخل اعضاء اين مجموعه مورد نظر قرار نخواهد گرفت، به دليل اين كه از حيث مالياتي ما با يك واحد سروكار داريم كه حساب و كتاب آندر كل مطرح است. ثانياً ماده 16 قانون ماليات بر درآمد سال 1964 در قضيه مورد دعوي' قابليت اجرائي ندارد زيرا مفاد اين ماده درصورتي قابل احراست كه كل كسب و كار مربوط يكجا به خارج منتقل شود، حال آن كه شركت «الف» هنوز در هلند باقي و فعال است و فقطبخشي از كار به ايرلند منتقل شدهاست.

راي ديگر از ديوان دادگستري - ماليات بر ارزش افزوده

همان گونه كه ميدانيم كسي كه يك معاملة مشمول ماليات بر ارزش افزوده را انجام ميدهد، مثلاً فراوردهاي را ميفروشد كه مشمول چنينمالياتي است، پس از وصول ماليات از خريدار ميتواند يك يا چند فقره ماليات بر ارزش افزوده را كه قبلاً خود بابت خريد كالاها و خدماتِبهكاررفته در كالاي مورد معامله پرداخت كرده، از بدهي مالياتي خود كسر و مابقي را به مراجع مالياتي تاديه كند. اما اگر كالاي ساختهشدهاي كه او ميفروشد مشمول ماليات بر ارزش افزوده نباشد، طبعاً راهي براي كسر ماليات پرداختي به واگذارندگان قبلي وجودنخواهدداشت. با اين مقدمه ميپردازيم به شرح دعواي مورد نظر.

جريان قضايا

شركت BLP انگليسي يك شركت «هُلدينگ - مديريت» به شمار ميرفت، به اين معني كه در سهام شركتهاي عضوِ گروهي كه خود وابستهبه آن بود مشاركت داشت و ضمناً به ارائه خدمات مختلف به آنان ميپرداخت. شركتهاي ديگر عضو كالاهاي مورد مصرف در رشته اثاثهو امبلمان را توليد ميكردند. BLP بعداً سهام يك شركت آلماني را به فروش رسانيد و درآمد آن را صرف بازپرداخت بدهيهاي خود كرد. دررابطه با همين كارِ فروش سهام، شركت از خدمات چند كارشناس امور بانكي، حسابدار، و حقوقدان استفاده كرد. از آنجا كه فروش اينگونه خدمات مشمول ماليات بر ارزش افزوده است، BLP علاوه بر حقالزحمه كارشناسان مذكور مبالغي هم به عنوان ماليات بر ارزشافزوده پرداخت كرد.

اما استفاده از خدمات مذكور در ارتباط با فروش سهام صورت پذيرفته بود، كه خود معاملهاي است معاف از ماليات بر ارزش افزوده، و بههمين سبب مشكل كسر ماليات پرداختي BLP پيش آمد و موجب بروز اختلاف با مراجع مالياتي گرديد، و اين اختلاف در دادگاه ماليات برارزش افزودة لندن مطرح شد. دادگاه نظر مرجع مالياتي را تاييد كرد و ماليات پرداختي مؤدي را غير قابل كسر و احتساب دانست.

مؤدي از اين راي پژوهش خواست و محكمة استيناف در مقام استفسار از ديوان دادگستري اروپائي برآمد زيرا كشورهاي عضو اتحاديهاروپا، كه انگلستان هم از آن جمله است، ملزم به تبعيت از مصوبات اتحاديه در زمينه هاي مختلف و از جمله مسائل مربوط به ماليات برارزش افزوده هستند. مصوبات اتحاديه در اين مورد در چند رهنمود يا ديركتيو شوراي اروپا گنجانيده شده كه پرسش دادگاه انگليسي همدر ارتباط با دو فقره از همين رهنمودها به عمل آمد. متن پرسش از اين قراربود:

يكم: هرگاه «الف» كه خود مشمول ماليات بر ارزش افزوده است خدماتي را به «ب» كه او نيز مشمول همين ماليات است ارائه كند، و آنخدمات به منظور انجام يك معاملة مالي مورد استفاده قرارگيرد كه جنبه اتفاقي دارد و خود معاف از ماليات بر ارزش افزوده بوده و با هدفپرداخت بدهيهاي «ب» انجام شدهباشد، در آن صورت آيا ميتوان خدمات ارائه شده توسط الف را:

1. خدماتي دانست كه در معاملة معاف از ماليات مورد استفاده واقع شده و در نتيجه بايد ماليات پرداختي بابت آنها را غير قابل كسر تلقيكرد؛ يا ميتوان،

2. آنها را خدماتي دانست كه مآلاً به منظور انجام مشاغل و معاملات عادي «ب» مورد استفاده واقع شده كه بر حسب معمول مشمول مالياتبر ارزش افزوده است، و در نتيجه ماليات تاديه شده را ميتوان قابل كسر دانست؛ و يا اين كه،

3. آنها را بايد خدماتي تلقي كرد كه به هر دو منظور فوق يعني هم به معاملة معاف از ماليات و هم به معاملات عادي شركت مربوط بوده و بهاين سبب ميتوان از روش پيشبيني شده در ديركتيو شماره 6 براي منظور داشتن بخش متناسبي از ماليات تاديه شده استفاده نمود؟

استدلال مؤدي

مؤدي به بند 2 ماده 17 رهنمود شماره 6 استناد نمود كه متن آن به اين شرح است: «شخص مشمول ماليات بر ارزش افزوده در صورتي كهكالاها و خدمات مورد نظر را به منظور معاملات مشمول ماليات خود مورد استفاده قرار داده باشد، حق خواهد داشت ماليات ارزش افزودةپرداختي بابت تدارك آن كالاها و خدمات را از بدهي مالياتي خويش كسركند».

به نظر مؤدي بايد تفسير موّسعي از اين بند به عمل آورد و آن را شامل كالاها و خدماتي دانست كه «به طور مستقيم يا غير مستقيم» بهمعاملات مشمول ماليات بر ارزش افزودة مؤدي مرتبط است. فروش سهام به گفتة مؤدي به خاطر بازپرداخت قروضي بوده كه در واقع ازعمليات اصلي شركت ناشي شده و آن عمليات اصلي مشمول ماليات بر ارزش افزوده ميباشد. پس خدمات ارائه شده توسط كارشناسانمذكور در فوق در نفس امر و در نهايت به معاملات اصلي شركت باز ميگردد. مؤدي همچنين استدلال ميكرد كه اگر بگوئيم كالاها وخدمات مذكور در بند 2 ماده 17 بايد «مستقيماً» در معاملات مشمول ماليات مورد استفاده قرار گرقته باشد، چنين تفسيري سبب خواهدشدكه ماليات پرداختي بابت تدارك كالاها و خدمات معين در يك مورد قابل كسر و جاي ديگرغير قابل كسر تلقي شود و اين مغاير با اصلبيطرفي مالياتِ بر ارزش افزودهاست كه يكي از اوصاف اصلي اين ماليات به حساب ميآيد.

نظر دادگاه

دادگاه نظر مؤدي را نپذيرفت و اعلام داشت كه بند 2 ماده 17 رهنمود شماره 6 را بايد با توجه به باقي قسمتهاي ماده 17 مورد نظرقرارداد. از جمله بند 5 همين ماده به طور واضحي از كالاها و خدمات مورد استفاده در معاملات مشمول و غير مشمول ماليات بر ارزشافزوده سخن ميگويد:

«در خصوص كالاها و خدمات مورد استفادة شخص مشمول ماليات براي معاملاتي .... كه ماليات بر ارزش افزوده در مورد آنها قابل كسراست، و براي معاملاتي كه در مورد آنها ماليات بر ارزش افزوده قابل كسر نيست، فقط آن بخشي از ماليات بر ارزش افزوده قابل كسر است كه بهمعاملات نوع نخست مربوط ميشود».

به نظر دادگاه متن فوق و بويژه عبارت «براي معاملاتي كه ...» به خوبي حاكي از لزوم ارتباط مستقيم خدمات تدارك شده با معاملة مشمولماليات ميباشد.

در پاسخ مؤدي راجع به بيطرفي ماليات بر ارزش افزوده، دادگاه اعلام نمود كه مفهوم بيطرفي به آن معني نيست كه مؤدي ادعاكردهاست. مفهوم بيطرفي آن است كه سيستم ماليات بر ارزش افزوده كليه فعاليتهاي اقتصادي را دربر گيرد و آنها را صرف نطر ازمنظورها و نتايج حاصل مشمول ماليات قراردهد، و اين ارتباطي با قابليت كسر ماليات مورد بحث ندارد.

نكته ديگري كه ضمن پرسش دادگاه انگليسي آمده و مورد درخواست مؤدي نيز واقع شده بود، اين بود كه خدمات مورد استفادة مؤدي همبراي انجام معاملة غير مشمول يعني فروش سهام بوده و هم به اهداف و معاملات اصلي شركت مرتبط بوده كه موضوعاً مشمول ماليات برارزش افزوده محسوب ميگردند و بنا بر اين حد اقل بايد سهمي ازماليات پرداختي قابل كسر شناخته شود.

دادگاه به اين مساله پاسخ داد كه ماده 19 رهنمود شماره 6 كه در ارتباط با همين نكته است صريحاً اشاره به كالاها و خدماتي دارد كه در هردو رشته معاملات مشمول و غير مشمول از آنها استفاده شده است. حال آن كه در قضيه مورد بحث خدمات خريداري شده صرفاً برايفروش سهام مورد استفاده قرارگرفته، و فروش سهام معاملهاي است معاف از ماليات بر ارزش افزوده.

معرفي كتاب

بهبود مديريت مالياتي در كشورهاي در حال توسعه

ويراستة ريچارد اِم. بِرد و ميلكاسانگرا دِجانتشر

ترجمة دكتر علي اكبر عرب مازار و علي اصغر شاياني

از انتشارات دانشكده امور اقتصادي

چاپ اول پائيز 1375، قيمت 15000 ريال

اين كتاب همانگونه كه از نام آن بر ميآيد، مساله اصلاح مديريت مالياتي را مورد بحث قرار ميدهد، و اين موضوعي است كه با وجوداهميت بسيار تا كنون كمتر مورد توجه بودهاست. بحث و فحص در مسائل مالياتي غالباً نكات و جنبههاي ديگري را درير ميگيرد، حال آنكه بدون ترديد هرگونه اصلاح در مقررات يا سيستم مالياتي به شرطي ميتواند منجر به نتيجه مطلوب شود كه از طريق يك مديريتشايسته و كارآمد به مرحلة عمل درآيد، و در صورت فقد چنين مديريتي هيچ سيستم مالياتي - به هر اندازه كه از حيث نظري كامل باشد -نميتواند نتايج درخشاني به بار آورد.

كتاب بهبود مديريت مالياتي از آثار نادري است كه پرداختن به اين مساله خاص را وجهة همت خود ساخته است. كتاب در واقع مجموعهاياز مقالات ارائهشده در يك كنفرانس بزرگ بينالمللي است كه از سوي مركز مديران مالياتي قاره امريكا (CIAT) و با مشاركت و نظارتصندوق بينالمللي پول ترتيب داده شده است. اين كتاب به تجزيه و تحليل راه حلهاي موفق و نا موفق در زمينه اصلاح سيستم مالياتيميپردازد و ميتواند به عنوان يك كتاب مرجع مورد استفاده كارشناسان مالياتي قرارگيرد.

كتاب شامل دو بخش است. ضمن بخش نخست جنبههائي از مديريت و سياست مالياتي در چند كشور عضو (بوليوي، اوروگوئه، جامائيكا،گواتمالا، كلمبيا، ترينيداد و توباگو، و اسپانيا) مورد بحث قرارگرفته و در بخش دوم مسائل مربوط به اصلاح مديريت مالياتي ارائهگرديدهاست كه به طور خاص مشتمل بر مباحث زير ميباشد: مديريت مالياتي و تورم، بهبود تمكين مالياتي، ارائه خدمات مالياتي بهمؤديان، ساختار سازماني و منابع انساني در مديريت مالياتي، و خصوصي سازي مديريت مالياتي. يك فهرست بالنسبه مفصل منابعِ قابلاستفاده در زمينه اين مباحث نيز در پايان بخش مقدمه كتاب نقل شده است.

روش تحقيق و ماخذ شناسي در علوم اجتماعي

تاليف: سرهنگ محمد حسن شهيدي و دكتر ناصر فرشادگهر

از انتشارات دانشكده امور اقتصادي

چاپ اول پائيز 1375، قيمت: 7400 ريال

اين كتاب با هدف راهنمائي دانشپژوهان و دانشجويان رشتههاي علوم اجتماعي نوشته شده تا در زمينه روشهاي تحقيق و پژوهش ودسترسي و استفاده از مراجع، اگاهيهاي لازم را به آنان ارائه دهد. در مقدمه تعريفي از تحقيق و محقق به دست داده شده و سپس ضمنبخشهاي مختلف كتاب اين مسائل مورد بحث تفصيلي قرارگرفته است: بنيانهاي فلسفي و منطقي پژوهش علمي، شناخت مساله يا مشكل،فرضيه و فرضيه سازي، تجزيه و تحليل اطلاعات، گامههاي كاربردي در تدارك و شيوه نوشتار يك پژوهش. در بخش آخر كتاب يك رشتهضمائم كاربردي پيوست شده است، كه از آن جمله ميتوان به راهنماهائي در مورد تنظيم مقدمه پژوهش علمي، نمونههاي زيرنويس وكتابنامه، آئين نگارش ارزيابي كتاب، نمونه هائي از فيشهاي پژوهشي و امثال آنها اشاره كرد.

در پيش گفتار مؤلفان آمده است: براي تدوين اين اثر تا حد امكان سرفصل هاي تنظيمي از سوي شوراي عالي برنامهريزي وزارت فرهنگ وآموزش عالي مورد توجه قرارگرفته و به همين جهت كتاب ميتواند در دورههاي كارشناسي، كارشناسي ارشد و دكترا مورد استفادهقرارگيرد. پژوهشگران مستقل نيز ميتوانند از آن بهره گيرند.

حماسه سازان صحراي طف

حضرت امام حسين و يارانش در نينوا

مؤلف: شمسالدين ربيعي

انتشارات دستان

چاپ اول 1375، قيمت: 2500 ريال

اين كتاب حادثه جانگداز كربلا را به بياني شيوا و عارفانه به تصوير كشيده است. مؤلف در اين مقام دست به پژوهشي بديع زده و به نكاتتازهاي پي برده كه از هر جهت روح نويني را به اثر وي ميبخشد. نويسنده در مقدمه علل پرداختن به اين پژوهش جديد را بيان ميدارد وسپس تقسيم بندي جالبي را از ياران امام حسين (ع) - برحسب زمان پيوستن ايشان به آن حضرت - ارائه مينمايد و شرح حال موجز، اماگويائي، را از هريك از افراد اين گروهها نقل ميكند. منابع و مآخذ كتاب نيز در پايان آمده است. رويهمرفته كتاب «حماسه سازان صحرايطف» مجموعة اطلاعات تاريخي جامعي را به شيوهاي سهل و موجز يكجا در اختيار خواننده قرار ميدهد و به همين جهت ميتواند مورداستفاده كليه علاقهمندان قرارگيرد.

نويسندگان، مترجمان و ناشراني كه مايلند كتابهاي چاپ شده ايشان در اينبخش معرفي شود، ميتوانند دو نسخه از آثار خود را به دفتر مجله ارسال دارند

مقررات و آراء مالياتي

بخشی از قانون موافقتنامه بازرگانی بین دولت جمهوری اسلامی ایران و جمهوری اسلواک

مصوب 11/7/1375

ماده 6 - طرفهاي متعاهد براساس قوانين و مقررات داخلي جاري خود، واردات و صادرات كالاهاي زير را از حقوق گمركي، سود بازرگاني، مالياتهاو ساير عوارض معاف خواهند نمود:

الف ـ نمونهها و اقلام تبليغاتي.

ب ـ كانتينرها و لوازم بسته بندي خاص كه در تجارت بينالمللي به عنوان كانتينرها و لوام بستهبندي قابل برگشت مورد استفاده قرار ميگيرند.

ماده 8 - هريك از طرفهاي متعاهد مؤسسات اقتصادي در كشور خويش را به شركت در برنامههاي توسعه تجارت مانند بازار مكاره، نمايشگاه وسمينارهائي كه در دو كشور به منظور توسعه روابط تجاري متقابل برگزار ميشود تشويق خواهند نمود.

ماده 7ـ كليه پرداختهاي ناشي از اين موافقتنامه با ارز آزاد قابل تبديل براساس قوانين و مقررات هريك از دو كشور صورت خواهد پذيرفت.

طرفهاي متعاهد براساس قوانين و مقررات داخلي جاري خود واردات و صادرات اقلام زير را از حقوق گمركي، سود بازرگاني، مالياتها و سايرعوارض، معاف خواهند نمود:

الف ـ ابزار و اقلامي كه به منظور سوار نمودن يا تعميرات وارد ميشوند مشروط براينكه اين اقلام دوباره صادر شوند.

ب ـ اقلام وارداتي جهت نمايشگاه و بازار مكاره دايمي يا موقتي مشروط براينكه اين اقلام دوباره صادر شوند.

تصویبنامه شماره 106935/ت/16410 مورخ 21/9/1375

قسمتهائي از آئيننامه اجرائي بندهاي «ب»، «ج» و «د» ماده 45 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت

و مصرف آن در موارد معين

ماده 1 - منظور از «قانون» و «سازمان» در اين آئيننامه قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت در موارد معين مصوب سال 1373 و سازمان حفاظتمحيط زيست ميباشد.

.........

ماده 4 - كارخانجات، كارگاهها و واحدهاي صنعتي و معدني موظفند يك در هزار فروش توليدات خود اعم از كالا و خدمات را در هر سال به حسابجداگانهاي واريز و از محل وجوه اين حساب هزينههاي مربوط به حفاظت محيط زيست و كنترل آلودگيها را طبق مقررات اين آئيننامه پرداخت نمايند.

ماده 5 - مخارج و هزينههائي كه كارخانجات و كارگاهها و واحدهاي صنعتي و معدني در اجراي بند «د» ماده 45 قانون ومقررات اين آئيننامه به تشخيصو يا تحت نظر سازمان هزينه مينمايند، جزء هزينههاي قابل قبول مالياتي آنان منظور خواهدشد.

تبصره - در صورتي كه يك در هزار فروش توليدات كارخانجات و كارگاههاي صنعتي و معدني مذكور پس از انجام هزينههاي مقرر در اين آئيننامه درپايان سال مالي تماماً به مصرف نرسيده باشد، معادل آن در سالهاي بعد قابل هزينه بوده و جزء هزينههاي قابل قبول مالياتي سالي كه وجوه مزبور درآن به مصرف رسيده است محاسبه خواهدشد.

مده 6 - با توجه به اين كه تشخيص درآمد حاصل از فروش توليدات كارخانجات و كارگاهها و اجراي بند «د» ماده 45 از طريق رسيدگي به حسابهايمالياتي آنان ميسر ميباشد، ادارات كل امور اقتصادي و دارائي استانها پس از رسيدگي به حسابهاي آنها و تشخيص رقم درآمد و ماليات متعلقه، بنا بهدرخواست سازمان درآمد هريك از كارخانجات و كارگاهها و واحدهاي صنعتي را به سازمان يا ادارات كل حفاظت محيط زيست استانها (به عنوان يكياز مراجع ذيربط موضوع ماده 232 قانون مالياتهاي مستقيم) اعلام خواهند نمود.

بخشنامه شماره 27876/4/30 مورخ 24/6/75

نظر به اينكه در خصوص تشخيص درآمد مشمول ماليات از طريق عليالراس و نحوه استفاده از مندرجات اظهارنامه و صورتهاي مالي تسليمي و اسناد ومدارك ارائه شده از طرف موديان كراراً سوالاتي مطرح ميگردد، لذا جهت رفع هرگونه اشكال و اتخاذ رويههاي اصولي و هماهنگي در رسيدگي بهپروندههاي مالياتي، توجه ماموران تشخيص و مراجع مالياتي را به نكات زير كه مورد تائيد هيئت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز قرار گرفته است.معطوف ميدارد:

1 ـ در مواردي كه دفاتر مودي بر اساس بند 3 ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن مردود شناخته ميشودچنانچه تعيين در آمد مشمول ماليات واقعي وفق تبصره ذيل ماده 98 قانون مذكور امكان پذير نباشد ماموران تشخيص و يا كارشناسان مالياتي وحسابرسان مالياتي بر حسب مورد مقيد نخواهند بود كه قرائن مالياتي مورد نظر را از همان دفاتر و اسناد و مدارك استخراج و مورد استفاده قرار دهند،بلكه لازم است با مراجعه به محل كار يا توليد و عنداللزوم به اشخاص ثالث و انجام تحقيفات كافي قرينه يا قرائن مناسب را مشخص و آنگاه با اعمالضريب يا ضرايب مالياتي مقرر حسب مورد نسبت به تعيين درآمد مشمول ماليات اقدام نمايند.

2 ـ هرگاه بنا به شرايط خاص فعاليت مودي ضرائب مندرج درجدول ضرايب منطبق با فعاليت مزبور نباشد. حوزه مالياتي ذيربط بايستي ضمن شرحكامل موضوع و توضيح ويژگي خاص مذكور باستناد تبصره 3 ماده 154 قانون ياد شده از طريق اداره متبوع در خواست تعيين ضريب لازم را بنمايد.

3 ـ در موارديكه درآمد مشمول ماليات تعيين شده بطريق عليالراس بنا به جهاتي كمتر از سودي است كه موديان مالياتي در صورتهاي مالي تسليميدر مهلت مقرر يا خارج از آن ابراز نمودهاند سود مندرج در صورتهاي مالي با توجه به مفاد تبصره 2 ماده 210 قانون فوق و مقررات قانوني مدني در باباقرار بايد مبناي محاسبه ماليات قرار گيرد.

4 ـ اگرچه شركتهاي موضوع تبصره يك ماده 110 قانون مالياتهاي مستقيم مكلف به تسليم ترازنامه و حساب سود و زيان مصوب مجمع عموميمتكي به دفاتر قانوني ميباشند، اما توجه داشته باشند كه طبق بخشنامه شماره 20572/5731 ـ4/30 مورخ 25/4/1370 كه مورد تائيد اكثريت اعضايهيئت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز قرار گرفته است، صرف عدم تسليم مصوبه مجمع عمومي يا مصوب نبودن ترازنامه و حساب سود و زيانتسليمي در مهلت مقرر موجب تشخيص درآمد مشمول ماليات به طريق عليالراس نخواهد بود.

5 ـ گاهي ديده ميشود كه در موارد تشخيص در آمد مشممول ماليات به طريق عليالراس، ماموران تشخيص ماليات برخي اقلام درآمد ناويژه (مانندكارمزد تحصيلي بابت وامهاي پرداختي و يا بعضي حقالامتيازهاي دريافتي) را عيناً به درآمد مشمول ماليات ميافزايند كه اين عمل مغاير بامفاد مادتين98 و 153 قانون مالياتهاي مستقيم بوده و لذا متذكر ميگردد كه در اينگونه موارد نيز بايد با اعمال ضريب مناسب به تعيين درآمد مشمول ماليات اقدامنمود.

داريوش ايرانبُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 29088/6889/4/30 مورخ 28/6/75

بنا به اختيار حاصله از مقررات ماده 163 و تبصره ماده 221 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيه بعدي آن، در مورد وصولماليات عليالحساب از فروشندگان سهام و سهمالشركه شركتها و همچنين حق تقدم سهام مقرر ميدارد:

1 ـ فروشندگان سهام يا سهمالشّركه و يا حق تقدم سهام اشخاص حقوقي بايد قبل از انتقال حقوق مزبور و ثبت آن در دفتر سهام شركت يا دفاتر ثبتادارات ثبت يا دفاتر اسناد رسمي به حوزه مالياتي ذيصلاح مراجعه و پس از پرداخت ماليات عليالحساب و تكميل و امضاء اوراق مربوط گواهي لازم رابراي ارائه به ادارات و اشخاص مذكور دريافت نمايند.

2 ـ ازنقل و انتقال سهام يا سهم الشركه اشخاص حقوقي در خارج از سازمان بورس اوراق بهادار ماليات عليالحساب معادل سي درصد ارزش اسميسهام و يا ارزش سهمالشركه در تاريخ انتقال و بر اساس سرمايه ثبت شده وصول خواهد شد و در مورد نقل و انتقال سهام يا سهمالشركه اشخاصحقوقي كه در تاريخ انتقال بيش از دوسال از تاسيس آنها نگذشته باشد ماليات عليالحساب معادل 10% خواهد بود.

3 ـ از نقل و انتقال حق تقدم سهام در سازمان بورس اوراق بهادار ماليات عليالحساب معادل 3% مبلغ فروش و از نقل و انتقال حق تقدم سهام درخارج از سازمان مزبور معادل 30% مبلغ اسمي سهام مربوط وصول خواهد شد.

4 ـ حوزههاي مالياتي صالح به رسيدگي ماليات شركتها مكلفند پس از مراجعه موديان مذكور ضمن اخذ اطلاعات لازم درباره مشخصات و نشانيمحل شغل يا سكونت فروشندگان و نيز تائيديه حاوي مبلغ اسمي يا قيمت خريد و همچنين مبلغ فروش سهام يا سهمالشركه يا حق تقدم سهام از طرفينمعامله، مالياتهاي عليالحساب بشرح بندهاي فوق را وصول و دراسرع وقت گواهي لازم را صادر و به مودي تسليم نمايند.

5 ـ فروشندگان سهام يا سهمالشركه و يا حق تقدم سهام اعم از شخص حقيقي يا حقوقي (بجز در مورد انتقالات موضوع تبصره ذيل ماده 143 قانونمذكور) مكلفند اظهارنامه و صورتهاي مالي مربوط را حسب مورد در موعد مقرر به حوزه مالياتي ذيربط تسليم و ماليات متعلق را پرداخت نمايند.

حوزههاي مالياتي مكلفند برابر مقررات ماليات متعلق را بر اساس دفاتر قانوني و در موارد عليالراس با قرينه قرار دادن مبلغ فروش واقعي مطالبهنمايند. مالياتهاي عليالحساب وصول شده در منبع، در حساب ماليات قطعي پرداخت كننده منظور ميگردد.

6 ـ مفاد اين بخشنامه در مورد ساير تغييرات از جمله افزايش يا كاهش سرمايه، انحلال، اقامتگاه قانوني، مواد اساسنامه و مديران اشخاص حقوقينيز جاري نخواهد بود.

7 ـ اين بخشنامه جايگزين بخشنامه شماره 3564/193ـ5/30ـ 29/1/68 خواهد بود.

داريوش ايرانبُدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 3002/7682/4/30 مورخ 17/7/75

نظر به اينكه سازمان نهضت سوادآموزي جمهوري اسلاميايران باتوجه به اساسنامه مصوب 3/3/1363 مجلس شوراي اسلامي از جمله موسساتدولتي موضوع ماده 92 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/1371 مجلس شوراي اسلامي ميباشد بنابراين باتوجه بمقررات ماده 92 قانونمالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 66 و اصلاحيه بعدي آن 50% ماليات جقوق كاركنان سازمان مذكور شاغل در روستاها و همچنين در نقاط محروم (طبقليست سازمان برنامه و بودجه) بخشوده خواهد شد. داريوش ايرانبدي معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 35354 مورخ 2/8/1375

پيرو آراء شمارههاي 5471ـ4/30 ـ 17/5/75 و 5359 ـ 4/30 ـ 4/5/75 هيئت عمومي شورايعالي مالياتي كه طي شمارههاي 6003ـ4/30ـ30/5/75 و5776ـ4/30ـ27/5/75 ابلاغ شده است، لزوماً متذكر ميشود:

باتوجه به تبصره 2 ماده يك آئين نامه نحوه تنظيم و تحرير و نگاهداري دفاتر قانوني و بند 24 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه66 و اصلاحيه بعدي آن آراءمذكور ناظر بمواردي است كه مودي خود براساس اصول متداول حسابداري و با شرط اتخاذ روش يكنواخت طي سالهايمختلف مبادرت به تسعير نمايد.

حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مودي، بطوركلي تسعير صورت نگيرد، ماموران تشخيص مجاز به تسعير دارائيها يا بدهيهاي ارزي وافزايش يا كاهش درآمد مشمول ماليات از اين بابت نخواهند بود و هيئتهاي حل اختلاف مالياتي نيز بايد در رسيدگي و صدور راي اين موضوع را دقيقاًموردتوجه قرار دهند.

داريوش ايرانبدي معاون درآمدهاي مالياتي

رای شماره 6642/4/30 مورخ 15/6/1375 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

نامه شماره 437-570-7/5/75 شرکت تعاونی مسکن امید وابسته به لشگر 21 حمزه عنوان جناب آقای ایرانبدی معاون محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع مشاراليه در احراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/71 در هيات عمومي شورايعاي مالياتي مطرح است. مفاد نامهمذكور اجمالاً مشعر بآنستكه به لحاظ پارهاي مشكلات اداري و ثبتي خارج از اختيار مسئولين ذيربط براي آپارتمانهاي شهرك اميد (قنات كوثر) سندمالكيت ثبتي صادر نگرديده و معامله و واگذاري آنها بناچار از طريق مبايعه نامه و وكالتنامه بلاعزل محضري انحام ميگيرد. اما حوزههاي مالياتي دررابطه با اينگونه شركتهاي تعاوني و مجتمع سازي متفاوت عمل ميكنند و باين دليل كه سند رسمي تنظيم نشده، خريدار را مستاجر تلقي نموده و مالياتمال الاجاره مطالبه مينمايند. در صورتيكه عملاً ملك در اختيار مالك ميباشد وبه آن ماليات بردرآمد اجاره تعلق نميگيرد مگر اينكه اين قبيل خريداران ملكرا به اشخاص ديگر اجاره بدهند كه بايد ماليات بر درآمد اجاره را طبق مقررات مربوطه پرداخت نمايند. بنابمراتب فوق تقاضا گرديده كه باتوجه به مفادآراء شماره 9621ـ4/30ـ 25/7/69 و 14005ـ7/12/72 صادره از شورايعالي مالياتي با شركت تعاوني اميد نيز مانند ساير مجتمعهاي مسكوني كه هنوزفاقد سند مالكيت رسمي هستند از جمله (آپارتمانهاي آپادانا و تهران تارك) عمل شود.

هيات عمومي شورايعالي مالياتي در اجراي مفاد بند 3 ماده 255 قانون مذكور پس از بررسي موضوع و تبادل نظر بشرح آتي مبادرت به صدور رايمينمايد: با عنايت به مفاد آراء شماره 9621ـ4/30ـ25/7/69 و 14005ـ7/12/72 صادره از اين شورا، موضوع قابل انطباق با مقررات ماده 74 قانونمالياتهاي مستقيم مصوب 7/2/71 بوده وبايد با صاحبان حق نسبت به انتقالات مورد بحث و انتقالات بعدي تا رفع مشكلات مربوط به صدور سند رسميمانند مالك رفتار شود.

محمدعلي خوش اخلاق علي افرا محمد رزاقي غلامحسين هدايت عبدي محمدعلي بيك پور علياكبر نوربخش داريوش آل آقا محمدعليسعيدزاده صمد كرباسي

دادنامه شماره 54 مورخ 26/3/75 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاكي: سازمان بازرسي كل كشورموضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 33552-6162-4/30 مورخ 18/6/74 معاون درآمدهاي مالياتي وزارت اموراقتصادي و دارائي

مقدمه: شاكي طي شكايتنامه تقديمي اعلام داشتهاند: بخشنامه شماره 33552ـ6162 / 4/30 مورخ 18/6/74 معاون درآمدهاي مالياتي مغاير منطوقمادتين 238 و 239 و تبصره يك ماده 247 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 و مقررات تصريحي بند (د) ماده 103 قانون مذكور ميباشد.معاون درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصاد و دارائي در پاسخ به شكايت مذكور طي نامه شماره 637/4/ ـ4/30/م مورخ 10/3/75 اعلام داشتهاند هدفاز صدور بخشنامه مورد بحث اين بوده: چون مشاهده ميشد هياتهاي حل اختلاف مالياتي بعضاً بدون احراز واقعيات پروندههاي مالياتي مورد اختلافرا صرفاً به بهانه نقص يا عدم امضاء از دستور كار رسيدگي خارج و خود را فارغ از رسيدگي ميدانستند، در اين صورت لازم بود تاكيد كرد كه چنانچهمسجل شود تسليم لايحه اعتراضيه واقعاً از جانب خود مودي ويا بنابه خواست اوبوده است بايستي نسبت به اعتراض وي رسيدگي و برابر مقرراتقانون رفع اختلاف نمايد.

هيات عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست حجةالاسلام والمسلمين اسماعيل فردوسي پور و با حضور روساي شعب ديوان تشكيلو پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره باتفاق آراء بشرح آتي مبادرت بصدور راي مينمايد.

راي هيات

نظر باينكه بخشنامه مورد شكايت متضمن پذيرش اعتراض عليالاطلاق نبوده، بلكه منوط و مقيد به احراز انتساب آن به مودي و يا نماينده قانوني ويو يا تنفيذ اشخاص مذكور گرديده، لذا بخشنامه موردنظر خلاف قانون تشخيص داده نميشود.

رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري اسماعيل فردوسي پور

دادنامه شماره 57 مورخ 2/4/75 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاكي: آقاي اسماعيل حاجي خاني. موضوع شكايت و خواسته: لغو بخشنامه محرمانه 421 / م ـ 21/2/73 وزير امور اقتصادي و دارائي

مقدمه:

شاكي طي دادخواست تقديمي اعلام داشتهاند، معاون كل وزارت امور اقتصادي و دارائي طي بخشنامه 766 / م مورخ 24/2/73، باستناد بندهاي 19 و20 دستورالعمل 421 / م ـ 21/2/73 مجلس شوراي اسلامي و ماده 217 قانون مالياتها مقرر داشته است (كسانيكه جرائم آنها در هياتهاي رسيدگيبتخلفات اداري يا مراجع ذيصلاح با به اثبات رسيده است. از تاريخ محكوميت از دريافت پاداش محروم ميگردند) و بالتبع اينجانب را كه حدود 8 سال قبلبه دلائلي كه خارج از حوصله ديوان محترم عدالت ميباشد به كسر يك سوم حقوق در يكماه محكوم شدهام، از دريافت پاداش محروم نمودهاند، كهصدور دستور محروميت از پاداش مذكور به دلائل معروضه زير بر خلاف مقررات موضوعه جاري بوده و شرعاً و عرفاً منطبق با عدالات اسلامينميباشد: 1 ـ با توجه به قانون رسيدگي به تخلفات اداري حدود اختيارات و صلاحيت وزراء و ساير مقامات در مورد مجازات كاركنان تحت سرپرستيخود مشخص و معين گرديد است، كه با عنايت بمفاد آن، صدور دستور قطع محروميت پاداش بطور دائم خارج از صلاحيت و اختيارات معظمله ميباشد.

2 ـ در هيچ يك از قوانين و مقررات براي يك خطا دو مرتبه كيفر در نظر گرفته نشده است.

3 ـ با توجه به ذكر كلمه (از تاريخ محكوميت) در دستورالعمل صادره مقام وزارت عطف به ماسبق نموده كه بجز مواردي كه قانون تصريح مينمايدهيچيك از قوانين قابل تسري بماسبق نميباشد.

4 ـ اصل مجازات و تشويق متيقن بوقت و زمان معين از دوره كاركرد خدمتگزار و مستخدم ميباشد و قابل تسري بتمام دوران خدمت نميباشد.

5 ـ از مفاده ماده 217 قانون مالياتها مستفاد ميگردد كه پاداش مورد بحث در ازاء فعاليت پرداخت گردد كه منظور از تاريخ تصويب قانون به بعدميباشد، و در پرداخت پاداش بموارد مندرج در بندهاي 19 و 20 بخشنامه مذكور با سليقه شخصي وزير مربوطه اشارهاي نشده است. لذا با توجه بهمراتب فوق و ساير مستندات حاصل وزارت امور اقتصادي و دارائي در پاسخ بشكايت مذكور طي نامه شماره 464 ـ 91 مورخ 6/2/74 اعلام داشتهاند،پاداش موضوع ماده 217 قانون مالياتهاي مستقيم حق قانوني و قابل مطالبه كارمند يا كارمندان مشخص نميباشد، بلكه وجوهي است كه قانونگذار برايآموزش و تربيت كارمندان و تشويق كاركنان و كساني كه در امر وصول ماليات فعاليت موثر داشته يا ميدارند، در اختيار وزارت متبوع قرار داده ووزارت مذكور نيز طبق ضوابطي از جمله بخشنامه شماره 421/ م مورخ 21/2/73 آنرا مورد مصرف قرار ميدهد و لغو بخشنامه مورد شكايت و تجديداختيارات قانوني وزارت متبوع در مانحن فيه فاقد جواز قانوني است، لذا رد شكايت شاكي مورد استدعاست. دبير محترم شوراي نگهبان در خصوصادعاي شاكي مبني بر مغايرت دستورالعمل مورد شكايت با موازين شرعي طي نامه شماره 0754/21/75ـ26/3/75 اعلام داشتهاند، نامه شماره ـ74/141ـ/25/1/1374 موضوع ادعاي خلاف شرع بودن بخشنامه 421/ م مورخ 21/3/73 وزير امور اقتصادي و دارائي در جلسه مورخ 22/3/75 فقهايشوراي نگهبان مطرح شد و نظر آقايان فقهاء بدين شرح اعلام ميگردد، در صورتيكه بخشنامه مذكور خلاف قانون نباشد، خلاف موازين شرع نميباشد.

هيات عمومي ديوان عدالت اداري، در تاريخ فوق به رياست حجةالاسلام والمسلمين اسماعيل فردوسيپور، و با حضور روساي ديوان تشكيل و پساز بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء بشرح آتي مبادرت بصدور راي مينمايد.

راي هيات

چون بحكم ماده 217 قانون مالياتهاي مستقيم هزينه يك درصد از وصول مالياتها و جرائم در موارد خاص از جمله پرداخت پاداش بمنظور تشويقكاركناني كه در امر وصول ماليات معافيت موثر نمايند، تجويز شده است. محروميت اين قبيل كاركنان بصرف محكوميت اداري جواز قانوني ندارد وبدين جهت بندهاي 19 و 20 بخشنامه محرمانه شماره421/م ـ 21/2/73 وزارت امور اقتصادي و دارائي به لحاظ عدم انطباق با هدف قانونگذار از حكممقرر در ماده فوقالذكر مغاير ماده مزبور شناخته ميشود و باستناد قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال ميگردد.

رئيس هيات عمومي ديوان عدالت اداري ـ اسماعيل فردوسيپور

پایان مطالب شماره 14 فصلنامه مالیات