فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره يازدهم - شماره مسلسل 26 زمستان 1378 - بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغازدكتر علي اكبر عرب مازار

قانون تشويق احداث و عرضة واحدهاي مسكوني استيجاري و آئيننامه آن (م. اكباتان)

پاسخهاي مالياتي به بحران مالي در منطقه آسيا - اقيانوسيه (بخش دوم) (دكتر علياكبر عرب مازار)

قانون مالياتي، مكانيزم تعديل ارقام پولي و تمسّك به نظر قانونگذار (م. الوندكوهي)

قيمت گذاري انتقالات (بخش دوم) (م. ت. همداني)

سود 4/1 ميليارد پوند - ماليات صفر

عمليات نمايندگي شركتهاي خارجي در ايران و گريز مالياتي (بخش دوم)

لايحة اصلاح مقررات مربوط به ابلاغ اوراق مالياتي و علت تهيه و طرح آن

قراردادهاي ماليات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض (بخش سوم) (م. سنگشيري)

ارقامي از گذشتهها

اصطلاحات بينالمللي مالياتي

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

بخش انگليسي

به نام خدا

سرآغـاز

رابطه سازمان مالياتي با مردم امر بسيار حساس و مهمي است كه تصور نميرود هيچ مكتب و طرز تفكري منكر آثار آن در كارآيي و نتايج غايي عملكرد دستگاهمالياتي باشد. امروزه دانشهايي همچون جامعهشناسي و روانشناسي اجتماعي به پيشرفتهاي شگرفي نايل شدهاند كه دستآوردهاي آنها ميتواند رهنمودارزندهاي در اختيار مديران و گردانندگان امور عمومي قراردهد. بر حسب اين اصول واكنشهاي رواني فردي در برابر رفتار و نحوه برخورد مسئولان امور،هنگامي كه چنان عملكردي در ارتباط با جمع كثيري از مردم و مراجعان مطرح باشد، از حالت موردي و خاص و اين كه صرفاً به يك يا چند فرد معين مرتبط باشد،به در ميآيد. در اين حالت عكسالعملهاي فردي بر يكديگر اثر مينهند و در مجموع نوعي فراورش اجتماعي در اين زمينه انجام ميپذيرد كه نتايج كلي آن مآلاً دراذهان عامه رسوب ميكند و در مجموع مباني رفتار متوسط افراد در انجام وظايف قانوني ايشان را پايهريزي ميكند.

براي آن كه بتوان بر اين فرايند اجتماعي جامة صحت و سلامت پوشانيد و آن را در جهت خير عمومي هدايت نمود، ميتوان شيوهها و رفتارهاي گذشته و آثار آنهارا بررسي كرد و در صورت اقتضاي ضرورت حركت در جهت معكوس رفتارهاي پيشين را، كه مسبب طرز تفكر و واكنشهاي نامساعد خاصي گرديدهاست، آغازنمود تا شروعي براي ستردن اثرات رفتار غير مطلوب گذشته و ره سپردن به جاده امان و سلامت باشد.

هم اكنون اقداماتي از اين نوع آغاز گرديده و ادامه دارد كه نشانههاي آن را ميتوان در مجموعه نظامات، آراء و دستورالعملهاي صادره از سازمان مالياتي كشورملاحظه نمود. منظور آن لحن و روح كلي است كه بر اين مصوبات و صادرهها حاكم است و شايد بيشتر توجه كساني را برانگيزد كه بخاطر نيازهاي شغلي يامبادرت به پژوهش و تفحص در مسائل و مقررات مالياتي، از زمانهاي پيش به كار بررسي چنان مصوبات و صادره هايي ميپرداخته و در زمان حاضر نيز بهاين كار ادامه ميدهند. براي چنين كساني مقايسه گذشته و حال به وجه بهتري مقدور است وميتوانند نتيجهگيري مناسبتري را بهعمل آورند.

مطالعه بخشي از همين نشريه كه به چاپ مقررات و آراء و بخشنامههاي مالياتي اختصاص دارد، ميتواند راهنماي خوبي براي پي بردن به نكته فوق باشد. اگركسي همين بخش از شمارههاي اخير مجله ماليات را با بخشهاي مشابه شمارههاي قديمي آن مقايسه كند، ميتواند به وجود اين تفاوت پي ببرد و روح خاصي راكه در حال دميده شدن بر روابط سازمان مالياتي و جامعه و مؤديان است به درستي احساس كند. به عنوان نمونه در شماره قبلي مجله ماليات (شماره 25)چندين بخشنامه و دستور مالياتي به چاپ رسيده است كه در بسياري از آنها نشانههاي دگرگوني مورد بحث به چشم ميخورد. لزوم راهنمايي و كمك بهمؤديان به منظور آشنائي آنان با مقررات مالياتي و انجام بهتر وظايفشان، پذيرش مؤديان با گشاده رويي و حسن خلق، پاسخگوئي درست به آنان، اجتناب ازتأخير غير موجه در انجام وظايف قانوني، خودداري از ايجاد نارضائي در ارباب رجوع و مؤديان، بذل كوشش جهت فيصلة مسائل و اختلافات با استفاده ازراههاي قانوني كه در اختيار مأموران تشخيص است و بسياري تذكرات ديگر در همين مايه، نمونه هايي از مواردي هستند كه در اين بخشنامهها ودستورالعملها مورد تاكيد قرارگرفته است و توجه مراجع و مأموران به رعايت آنها جلب شده است.

همراه با تاكيد بر اصول فوق در اين بخشنامهها و مصوبات، لزوم اهتمام در مراعات دقيق حكم قانون و آراء و نظرات قانوني و لازمالاتباع مراجع ذيصلاحمالياتي جنبة ديگري است كه بيش از گذشته مورد تكيه و تاكيد قرارگرفته است. در واقع نيز رفتار صحيح با مؤديان و مراعات حكم قانون دو مقولة جدا ازيكديگر و مانعةالجمع نيستند و بلكه دو روي يك سكه واحد به شمار ميروند. رعايت هردو دستور نيز به نتيجه واحدي منجر ميشود كه همانا تأمين كارآييهرچه بيشتر براي سازمان مالياتي كشور و ايجاد بستر مناسب براي نيل جامعه به اهداف مورد نظر قانونگذار مالياتي است. چنان كه قبلاً نيز در همين نشريهيادآور شديم، در جهان امروز اين حقيقت از بوته آزمايش گذشته و مقبوليت همگاني يافتهاست كه از جمله مناسبترين وسايل براي تأمين موفقيت سازمانمالياتي كشورها جلب همكاري و همفكري مؤديان و رسيدن به آن مرحلهاي است كه اصطلاح تمكين داوطلبانه مؤديان در مورد آن جاري شده است. دو وسيلهعمده براي نيل به چنين هدفي عبارتند از انسجام دستگاه مالياتي به مفهوم اجراي درست قانون و ضوابط از يك سو و رفتار معقول و انساني با مردم و مؤدياناز سوي ديگر، كه منظور از تدوين و به اجرا نهادن دستورها و مصوبات يادشده نيز دقيقاً همين بوده است.

به هر اندازه به دو هدف مذكور نزديكتر شويم و حركت در اين مسير عقلائي بهتر صورت پذيرد، بار هزينه و زحمت دستگاه مالياتي سبكتر ميشود و علاوه برتأمين درآمد مالياتي مناسب، آرامش و سكون نيز بر مناسبات اجتماعي حكمفرما ميگردد.

علي اكبر عرب مازار

قانون تشويق احداث و عرضة واحدهاي مسكوني استيجاري

و آئيننامه آن

م. اكباتان

كساني كه با مسائل مالياتي سروكار دارند از مفاد قانون تشويق احداث و عرضة واحدهاي مسكوني استيجاري بويژه ماده 11 آن كم و بيش آگاهند.عنوان قانون حكايت از آن دارد كه هدف تدوين كنندگان ظاهراً بايستي تشويق خانه سازي و خصوصاً كاستن از مشكلات نيازمندان اجاره مسكنبودهباشد. از جمله در ماده 11 مذكور انگيزة مالياتي جديدي پيشبيني شدهاست كه بسيار درخور توجه و قابل بحث است. متن اين ماده به شرحزير است:

«كليه واحدهاي مسكوني داراي زيربناي مفيد صد و بيست (120) متر مربع و كمتر كه به منظور سكونت به اجاره واگذار ميگردد از پرداختصد در صد ماليات بر درآمد اجاري معاف است»

نخستين نكته شايان ذكر در مورد اين ماده استقلال آن از ساير مواد قانون است. توضيح اين كه باقي مندرجات قانون مورد بحث به نحوي بايكديگر پيوند دارند و بايد در مجموع مورد نظر قرارگيرند. فرضاً ماده 6 قانون نيز معافيتهايي را منظور نموده است، منتهي' استفاده از اينمعافيتها منوط به رعايت بسياري شرايط ديگر است كه در متن قانون مقرر گرديدهاست. اما معافيت ماده 11 جدا از هرگونه شرايط و اوصاف مقرردر باقي مواد قانون تنظيم گرديده و از حالت استقلال برخوردار است.

ماده 11 گذشته از استقلال از مواد ديگر قانون، خود بهنحوي تنظيم شده است كه بسيار عام و مطلق به نظرميآيد. مثلاً در آغاز آن از واژة «كلّيه»استفاده شده است و معافيت هم شامل «صد در صد» ماليات ميباشد. تنها كافي است كه مساحت زيربناي مفيد واحد مسكوني مربوط از 120 مترمربع كمتر نباشد و به منظور سكونت به اجاره واگذار شود.

زير بناي 120 متري

اين يگانه شرط مهم ماده 11 تا چه اندازه حائز اهميت است و چه گروههايي از موجران از دايره شمول آن خارج ميمانند؟ تصور نميرود كه فكر وبررسي زيادي براي پاسخگوئي به اين پرسش لازم باشد. اكثر آپارتمانها و واحدهاي امروزي در محدوده شمول ماده 11 قرار ميگيرند و بويژهواحدهاي مسكوني ساخته شده در برجها و بناهاي باشكوه غالباً «زيربناي مفيد»شان از اين بيشتر نيست. دست بر قضا آنچه ممكن است از اينارفاق مالياتي محروم بماند برخي واحدهاي قديمي ساز هستند كه بنا به سنتهاي پيشين با مساحتهاي زياد بناگرديدهاند. ضمناً لازم است به ايننكته نيز اشاره كنيم كه معافيت ماده 11 آنچنان مطلق و عام تنظيم شده است كه نه تنها آينده بلكه گذشته را نيز در بر ميگيرد به اين معني كهواحدهاي ساخته شده و اجاره داده شده قبل از تصويب قانون را نيز شامل ميگردد.

يك واحد و صد واحد

اطلاق و عموم ماده 11 چنان است كه مركز ثقل معافيت را بر ملك اجاري قرار ميدهد و توجهي به وضع مالكان املاك ندارد. بنا بر اين اگر مالكعمدهاي فرضا يكصد مستغل داشته باشد كه همه آنها زيربناي مفيدشان 120 متر يا كمتر باشد، چنين مالكي از معافيت مالياتي نسبت به كليه درآمدانبوه خود استفاده ميكند. اما مالك يك ملك قديمي ساز با زيربناي مفيد فرضاً 121 متر بايد ماليات اجاره دريافتي ملك خود را بپردازد و حقاستفاده از معافيت ماده 11 قانون مورد بحث را نخواهد داشت.

قانون مالياتهاي مستقيم

نكته قابل ذكر ديگر اين است كه بايد ديد آن همه مواد رنگارنگ قانون مالياتهاي مستقيم در رابطه با ماليات بر درآمد اجاره با اجراي ماده 11مورد بحث چه سرنوشتي پيدا ميكنند. ظاهراً تمامي اين مقررات قابليت اجرائي خود را در مورد مستغلات غير مسكوني كه براي كسب و كار اجارهداده شدهاند حفظ خواهند كرد و در مورد املاك اجاري مسكوني غالب اين مقررات غير قابل اجراء خواهندشد مگر در موارد استثنائي كه زيربنايمفيد ملك از 120 متر مربع بيشتر باشد. با توجه به اين كه امروزه ديگر كمتر ملك مستغلاتي مسكوني با چنين مساحاتي ساخته ميشود ميتواننتيجه گرفت كه فايده اجرائي مقررات يادشده ديگر چندان زياد نخواهدبود.

گاهي وضع شگفتي از اين جهت پيش خواهدآمد. فرضاً ماده 57 قانون مالياتهاي مستقيم تا دوازده هزار و پانصد تومان درآمد مشمول مالياتمستغلات ماهانه را براي كسي كه هيچ درآمد ديگري ندارد از ماليات بخشيده است و يا ماده 58 درآمد ماهانه تا 500 تومان را معاف كرده است.حال در نظر بگيريد كه در برابر معافيت عظيم ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضه واحدهاي مسكوني (فرضاً براي صاحبان برجها و مستغلاتمتعدد) اين معافيتها تا چه اندازه حقير و حتي بي معني جلوه خواهندكرد.

حكمت قضيه

ممكن است در مقابل اين ابهامات و پرسشها به فلسفه وضع قانون تشويق احداث و عرضه استناد شود، به اين بيان كه در اين جا نه مسأله عدالتمالياتي مطرح بوده است و نه مسائلي كه فوقاً بيان شد، بلكه تنها اين هدف دنبال ميشده است كه ساخت و اجاره مسكن ترغيب شود. در اينصورت نكات زير قابل ذكر خواهندبود:

1. آيا واقعاً چنين گذشت مالياتي كه در مورد مستغل داران بزرگ ارفاق عظيمي بهشمار ميرود، خواهدتوانست آثار مثبت عظيمي هم در پايينآوردن اجاره بهاي بسيار بالاي مستغلات مسكوني برجاي گذارد تا به اين ترتيب آن بي عدالتي مالياتي از اين راه جبران شود؟ چه خوب است كهكارشناسان اقتصادي و اهل خبرة مسائل مربوط به اجاره بهاي املاك هم اكنون بررسي جامعي را در اين زمينه آغاز كنند و به انجام رسانند تا دانستهشود كه آن هزينه اجتماعي جه فوايدي را از جهت هدف خاص مورد بحث به بار آورده است. حداقل مطلبي كه قبل از انجام چنان پژوهشيميتوان گفت اين است كه تأثيرات مثبت ادعائي معافيتهاي مالياتي همواره مطابق انتظار از آب درنيامده و در مجموع چندان مورد تاييد محققاننبوده است.

2. حتي با كنار نهادن موضوع تحقيق فوق، باز هم اين پرسش باقي است كه چرا در جريان تدوين و بررسي متن ماده 11 قانون مذكور، مسأله درارتباط با تأثير آن در باقي مواد فصل ماليات بر درآمد املاك مورد بررسي قرارنگرفته است، به اين معني كه ديده شود با تصويب و اجراي چنينمادهاي اجراي بسياري از مواد فصل مذكور كه به ماليات بر مستغلات مربوطاند چه سرنوشتي پيدا خواهدكرد و آيا لازم نيست كه متناسب با ايناصلاح مواد فعلي قانون نيز حك و اصلاح گردند؟

3. ماده 11 قانون تشويق قطعاً يك ماده مالياتي به شمار ميرود. با توجه به اين مطلب سؤال اين است كه آيا در جريان تهيه طرح قانون با سازمانمالياتي كشور مشورت شده است يا خير؟

4. آئيننامه اجرائي قانون تشويق احداث و عرضه اخيراً به تصويب رسيده و ابلاغ شدهاست كه ماده 10 آن در ارتباط با ماده 11 قانون مذكور استكه موضوع بحث ماست. در اين ماده حتي تكاليف و ترتيبات معيني از لحاظ مراجعه مؤديان مالياتي و وظايف آنان نيز تعيين شده است. اما هنگاميكه مقدمه آئيننامه را ميخوانيم متوجه ميشويم كه متن آئيننامه فقط به پيشنهاد وزارت مسكن و شهرسازي به هيأت دولت تسليم شده است. آياتدوين و پيشنهاد اصل قانون نيز بر همين منوال بوده و وزارت دارائي در جريان تهيه آن قرار نداشتهاست؟

5. آخرين جمله آئيننامه مورد بحث به اين عبارت است: «دارندگان اسناد رسمي اجاره ملزم به رعايت مفاد اين تبصره نيستند» در حالي كهماده 10 آئيننامه تبصرهاي ندارد و در اينجا پاي تبصرهاي در ميان نيست، ميتوان گفت كه در عبارت مذكور سهوي رخ داده و منظور از «تبصره»همان «ماده» است.

6. هم اكنون سخن از انجام اصلاحاتي در قانون كنوني مالياتهاي مستقيم در ميان است و ظاهراً اقدام در اين زمينه در حال ادامه و پيشرفت است.آيا در جريان تدوين طرح اصلاحي قانون به آثار ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضه توجهي شده است تا اگر لازم باشد اصلاحات متناسب باآن در برخي از مواد فصل ماليات بر درآمد املاك صورت پذيرد؟ (در مورد مقررات مربوط به ماليات بر مستغلات نياز به تجديد نظر و اصلاحاتديگري نيز وجود دارد كه نمونههاي آن در مقاله ديگري تحت عنوان «قانون مالياتي و مكانيزم تعديل ارقام پولي» در همين شماره از مجله ماليات بهچاپ رسيدهاست).

7. البته در كنار اين بحثها يك مطلب نيز وجود دارد و آن كاستهشدن از تعداد پروندههاي مالياتي بر اثر اجراي اين قانون است. اما اگر هم چنينوضعي به نظر پسنديده آيد باز هم صحيح اين بود كه كار با حفظ سامان و عدالت به انجام ميرسيد تا احتمال بروز نارسائي هايي كه به آنها اشارهشد پيش نيايد.

در پايان يادآور ميشود كه متن ماده 11 قانون تشويق و احداث و عرضة واحدهاي مسكوني استيجاري و ماده 10 آئيننامه آن در بخش مقررات وآراء مالياتي همين شماره از مجله ماليات درج گرديده است.

(بخش دوم)

ترجمه: دكتر علي اكبر عرب مازار

بخش نخست اين مقاله كه به قلم پروفسور Richard Krever استاد حقوق مالياتي دانشگاه Deakin استراليا و رئيس مؤسسه تحقيقات سياستگذاري وحقوق مالياتي همان دانشگاه در بولتن مالياتي آسيا-اقيانوسيه نگاشته شده است، در شماره قبلي مجله ماليات به چاپ رسيد و اينك باقي آن در شماره كنونيمجله ارائه ميگردد.

قسمت سوّم - سرمايهگذاري رقيق

بسياري از كشورهاي منطقة آسيا-اقيانوسيه قواعدي در زمينة سرمايهگذاري رقيق وضع كردهاند تا به اين وسيله بتوانند ترفند توسل به تأمين بخشبزرگتري از سرمايه از طريق وام به منظور بهرهگيري از بار مالياتي سبك تر را خنثي كنند، زيرا ماليات متعلق به بهره كمتر از آن است كه به سودسهام تعلق ميگيرد ضمن آن كه امكان منظور داشتن بهرة پرداختي به حساب هزينههاي قابل كسر نيز وجود دارد.

فزوني ماليات متعلق به سهام بر ماليات بهره ناشي از دو وضعيت است و تمايل شركتها به اخذ وام بجاي سرمايهگذاري مستقيم نيز از دو سببناشي ميگردد. نخست اين كه سود سهام معمولاً از دو مجراي مالياتي ميگذرد، ابتدا در سطح شركت و سپس در سطح سهامداران. در كشورهايي كهداراي سيستم كلاسيك مالياتي بوده و ماليات در هر دو سطح بدون منظور داشتن اعتبار مالياتي گرفته ميشود، حالت ماليات مضاعف به طور كاملوجود دارد. در شماري از كشورها سيستم انتساب رايج است و اين سيستم بار مضاعف ماليات را سبكتر ميسازد. اما در اين ممالك هم مالياتيكه در سطح شركت پرداخت شدهاست در سطح شركاء به طور كامل جبران نميشود. گذشته از اين سيستم انتساب غالباً اشخاص غيرمقيم را در برنميگيرد و سرمايهگذاران خارجي در مقايسه با ماليات تكليفي بهره ماليات سنگينتري را خواهند پرداخت. دوم اين كه حتي اگر در مرحلة شركتدرآمد سود سهام از اثر ماليات كنار بماند، لااقل شركاي غيرمقيم ناگزير از پرداخت ماليات در مرحلة سهامداران خواهند بود و بايد مالياتي رابپردازند كه به هر تقدير از ماليات در منبع روي بهرة پرداختي بيشتر ميباشد.

بنابراين سعي سرمايهگذاران بر اين است كه منافع سرمايهگذاري خود را هر چه بيشتر تحت عنوان بهرة پول دريافت كنند تا سود سهام و بههمينسبب متوسل به ترفند سرمايهگذاري رقيق ميشوند كه به معني تأمين هر چه بيشتر منابع مالي شركت از طريق وامدهي است. اكنون اگر مؤدي كنترلشركت و سهامداران را به نحوي در دست داشته باشد هم ميتواند از مزايا و منافع سهامداري شركت استفاده كند و هم با تأمين سرمايه شركت ازطريق وامدهي ماليات كمتري روي بهرة دريافتي خود بپردازد. قواعد و مقررات راجع به سرمايهگذاري رقيق هدف مقابله با اين ترفند را دنبالميكنند.

مقررات مذكور معمولاً نسبت وام به سرمايه شركتها را معادل درصد مشخصي تعيين ميكنند كه در صورت تجاوز از آن حد قواعد مربوط اعمالميشوند، به اين معني كه شركت نميتواند بهرة پرداختي روي وام اضافي را به حساب هزينه گذارد و علاوه بر اين بهرة پرداختي اضافي به عنوان سودسهام تلقي شده و مشمول ماليات سنگينتري نسبت به ماليات بر بهره قرار ميگيرد.

البته در مواردي كه وام دريافتي شركت به پول ملي باشد بحثي در باب لزوم تغيير مقررات راجع به سرمايهگذاري رقيق بخاطر مقابله با آثار بحرانمالي ضرورت نخواهد داشت، زيرا تورم و عوامل مشابه آن تأثيري روي نسبت وام به سرمايهگذاري بر جاي نمينهند. اما اگر وام به پول خارجي باشد،با كاهش ارزش پول ملي رقم وام به پول داخلي طبعاً افزايش مييابد كه به مفهوم تجاوز نسبت وام به سرمايه و لزوم اجراي مقررات سرمايهگذاريرقيق خواهد بود، زيرا رقم سرمايه كه از آغاز به پول ملي بوده است ثابت ميماند.

ممكن است استدلال شود كه لازم نيست در صورت بحران مالي مقررات سرمايهگذاري رقيق را تعديل كنيم زيرا اگر درصد وام به سرمايه را با چنيناقدامي كاهش دهيم در حساب آخر نتيجه اين خواهد بود كه شركت بتواند نسبت بيشتري از درآمد خود را به بهرة پرداختي اختصاص دهد و معادلآن از سود سهام بكاهد و اين همان نتيجهاي است كه قواعد راجع به سرمايهگذاري رقيق در مقام مقابلة با آنند.

اما عملاً در بسياري از موارد نسبت بهره پرداختي به سود سهام با وجود نوسانات مورد بحث تغيير عمدهاي پيدا نميكند. در حالتي كه شركت درآمدخود را به پول داخلي تحصيل ميكند و بايد از محل آن بهرة زيادتري به سبب افزايش قيمت وامهاي اخذ شده تأديه كند، غالباً حالت عسرت وناتواني براي شركت پيش ميآيد و در اكثر موارد كنترلكنندگان خارجي شركت وارد مذاكره شده و شرايط بهرة وام را تغيير ميدهند تا ميزان بهرهنسبت به گذشته افزايش فاحشي پيدا نكند. در چنين وضعيتي تعديل مقررات سرمايهگذاري رقيق تالي فاسدي نخواهد داشت.

اما برغم هرگونه استدلالي و به هر تقدير تاكنون مقامات مالياتي تحت فشار چنداني براي تعديل مقررات سرمايهگذاري رقيق نبودهاند. دو سبباحتمالي را براي اين امر ميتوان بيان داشت:

1. بسياري از شركتها بر اثر بحران موجود درآمد مشمول ماليات قابل توجهي را نشان نميدهند كه بخواهند كسوري را از آن وضع نمايند.

2. غالباً پس از تجاوز نسبت وام به سرمايه از حد مجاز، كنترلكنندگان خارجي اقدام به تعويض وام با سهام ميكنند و از اين طريق نسبت مجاز راحفظ مينمايند.

اما هر چند در حال حاضر حركتي در جهت تعديل مقررات راجع به سرمايهگذاري رقيق ملاحظه نميشود، بعيد نيست كه با شروع سودآوريشركتها فشار روي دولتها با هدف تعديل مقررات مذكور آغاز شود.

اگر قرار باشد اقدامي در اين جهت صورت پذيرد منصفانهترين و سادهترين راه اين خواهد بود كه برخي مؤسسات را از شمول مقررات ياد شده مصونبداريم و آنها شركتهايي هستند كه با وجود تجاوز نسبت وام به سرمايه آنها از حد مجاز (بر اثر كاهش ارزش پول ملي) دست به اقداماتي از قبيلتجديدنظر در شرايط بهره پرداختي نمودهاند به نحوي كه هزينه بهره آنها بالنسبه بلاتغيير ماندهاست. قاعدة عملي كه ميتوان به اين منظور ارائه دادبرقراري درصد جديدي بين هزينة بهره قبل و بعد از نوسانات مورد بحث است. فرضاً ميتوان گفت كه بهرههاي جديد نبايد از 110 درصد بهرههايقبل از نوسان متجاوز باشند. در چنين حالتي مقررات سرمايهگذاري رقيق اجرا نخواهد شد مشروط بر اين كه مبلغ ارزي وام افزايش پيدا نكرده باشد.

قسمت چهارم - زيان كسب و كار

بحران مالي در منطقة آسيا - اقيانوسيه منجر به افزايش زيانهاي شغلي بر اثر عوامل زير گرديده است:

ـ افزايش قيمتها و هزينهها به ارز خارجي؛

ـ سقوط بازارهاي داخلي؛ و

ـ سقوط بازارهاي خارجي كشورهاي منطقه.

برخورد مالياتي با اين خسارات مسائلي را به شرح زير مطرح ميسازد:

الف. آيا مقررات انتقال زيان بايد تعديل شود؟

روش اغلب كشورها اين است كه دوران انتقال زيان را به دورههاي معيني محدود ميسازند. اين رفتار كه به نظر ميرسد مبتني بر ملاحظات مربوطبه سياستگذاري مالياتي نباشد، با توجه به نكات زير در پيش گرفته شده است:

ـ علل اجرائي يعني دشواري رسيدگي مالياتي پس از گذشت يك دوران معين؛ و

ـ توجه به اين واقعيت كه مقررات مالياتي نفوذناپذير نبوده و مؤديان مالياتي ممكن است بتوانند زيانهايي را خلاف نيت قانونگذار ايجاد نموده و از آنبهره جويند.

محدوديت زماني در انتقال زيان سنواتي بخاطر آن است كه مؤديان نتوانند از اين سياهچاله استفاده نموده و به ساخت و پرداخت زيانها و جا زدنآنها بپردازند. اما اين دورههاي زماني انتقال زيان براي شرايط عادي منظور گرديدهاند و در پيش بيني آنها زيانهاي متداول نظير مخارج تأسيس وشروع به كار مؤسسات، ضررهاي ناشي از نوسانات و حركات عادي اقتصادي و هزينههاي مربوط به تجديد ساختار و تجهيزات بنگاهها مورد نظربودهاست. در شرايط عادي انتظار ميرود شركتها بتوانند زيانهايي از اين گونه را طي مدت معيني از محل سودهاي سنواتي بازيافت كنند. اماشرايط ناشي از بحران و اضطراب مالي بيسابقه از آن نوع كه موضوع بحث ما است در پيشبيني چنان محدودههاي زماني مورد نظر نبوده است.همچنين تصور آن نميرفته است كه بحران اين گونه ممتد و طولاني شود. وجود اين دو عامل يعني بزرگي بحران و طول زماني آن ايجاب ميكند كهمدت انتقال زيان اضافه شود تا هنگامي كه بتوان بخشي از اين زيانها را جبران نمود.

تمديد دورة انتقال زيان ممكن است در كوتاه مدت تا حدودي به زيان درآمد دولت تمام شود، اما در بلندمدت هم از ديد مديريت اقتصادي و هم ازجهت تحصيل عوايد دولت معقول و منطقي است. چنين تمديدي بيشتر به سود مؤسساتي تمام خواهد شد كه توانستهاند برغم بحران به حيات خودادامه دهند. آنها غالباً يا از سرمايه خوردهاند و يا به وامگيري پرداختهاند. در هر دو صورت همين ارائه فعاليت نشانة باور آنهاست بر اين كه روزيوضع عوض شده و دورة سوددهي فرا خواهدرسيد. تمديد دورة انتقال زيان، سرمايهگذاران را به آينده اميدوار ساخته و به ادامة كوشش واميدارد. درغير اين صورت ممكن است به كار و كسب خود كه اكنون رونقي ندارد خاتمه دهند كه در آن صورت ديگر جاي سخني از درآمد مالياتي نخواهد بود.طولاني ساختن دورة انتقال زيان در حال حاضر چندان هزينهاي را به همراه ندارد، اما نتيجة آن در آينده درآمدساز خواهد بود.

بنابراين اقدام به طولاني ساختن دورة انتقال زيان در شرايط بحران مالي و ركود كسب و كار امري موجه است، نهايت اين كه بايد آن را محدود بهزيان سنوات معين نمود به نحوي كه فقط زيان اين سنوات قابل انتقال به دورههاي طولاني تر به منظور بازيافت آن از محل درآمدهاي آينده باشد.

ب. آيا قاعدة امتداد مالكيت بايد در مورد انتقال زيان رعايت شود؟

قاعدة امتداد مالكيت به اين معني است كه اگر در فاصلة بين سال تحقق زيان و سالي كه مؤسسه ميخواهد اين زيان را از محل سود آن سال تهاتركند، بخش اعظم مالكيت مؤسسه به اشخاص جديد منتقل شده باشد، در آن صورت چنان انتقال و تهاتر زياني مجاز نخواهد بود. هدف اين است كهاز يك ترفند شركتها جلوگيري شود و آن اين كه يك شركت زيانده با يك شركت سودده ادغام ميگردد و زيان شركت اول تمام يا قسمتي از سودشركت دوم را ميپوشاند و از تعلق ماليات مصون ميدارد. البته در نظامهاي مالياتي واجد سيستم انتساب فايدة چنين معاملهاي تا حدود زيادي خنثيميشود زيرا سود سهام معاف از ماليات، اعتبار مالياتي ويژة اين سيستم را به همراه نخواهد داشت و صاحبان سهام در نهايت ماليات مربوط بهدريافتيهاي خود را خواهند پرداخت. اما در اين حالت هم وجود فاصلة زماني بين سررسيد پرداخت ماليات بر شركت و موعد پرداخت مالياتشخصي سهامداران خود امتيازي است كه ميتواند از ترفند مذكور عايد شود.

در شرايط عملكرد معقول بازار ارزش شركت زيانده (صرفنظر از مسأله دارائيهاي آن) با توجه به فايدة مالياتي حاصل از زيانهاي انباشته شدهشركت تعيين ميگردد. فرض كنيد ميزان اين زيان يك ميليون و نرخ مالياتي 45 درصد باشد. در اين صورت معامله روي چنين شركتي به مبلغي زير450000 تمام خواهد شد. زيرا خريدار بايد سود خود، هزينههاي معامله، ريسك عدم موفقيت در مورد مسألة مالياتي و تأخير زماني بين تاريخمعامله و تاريخ استفاده از امتياز مالياتي تهاتر سود خود با زيان مذكور را در نظر گيرد و مبلغي بابت اين ملاحظات از رقم فوق كسر كند.

براي مقابلة با اين ترفند مالياتي است كه قاعدة دوام مالكيت ابداع شده است. اما كساني دو دليل براي رد آن اقامه ميكنند. دليل نخست با توجه بهمقايسه بين مؤسسات بزرگ و كوچك ارائه شده است. ميگويند بايد مؤسسات كوچك را از قاعدة مذكور معاف نمود، زيرا شركتهاي بزرگ غالباً بهچند فعاليت اقتصادي مختلف ميپردازند و در نتيجه ميتوانند زيان يك رشته از فعاليت را از محل سود فعاليت ديگر جبران كنند. اما مؤسساتكوچك از اين امكان بيبهرهاند و معمولاً بيش از يك نوع فعاليت ندارند و معاف داشتن آنها از قاعدة دوام مالكيت به منزلة برقراري نوعي تساويامكانات بين آنها و مؤسسات بزرگ است.

دليل دوم اين است كه امكان فروش مؤسسه زيانده با استفاده از ارفاق مالياتي مورد بحث سبب خواهد شد كه راه براي ادارة شايستة مؤسسات بازشود. چه بسا شركتي در يد صاحبان اوليه آن به درستي اداره نشده و همين امر سبب زياندهي آن است و خريداران جديد با مديريت بهتر ممكناست شركت را با شايستگي بيشتري اداره كرده و به سوددهي برسانند.

در مقابل استدلالات فوق، دلايلي بر لزوم برقراري قاعدة دوام مالكيت بيان گرديده است. گفته ميشود كه اولاً با انجام معاملة فروش شركت زيانده،اين شركت از تمامي معافيت مالياتي حاصل استفاده نميكند و بخشي از فوايد آن عايد شركت سودده ميگردد و استفادة شركت اخير از اين تفاوتفاقد منطق قابل قبولي است. ثانياً اين كه در موارد بسياري ممكن است چنان معاملاتي صرفاً هدف استفادة مالياتي را دنبال كند و نه آن كه مقصودنهائي ايجاد كارآئي و سر و سامان دادن به وضع مؤسسات زيانده باشد.

در مواردي كوشش شده است كه قاعدة دوام مالكيت را تعديل نموده و شكل ديگري به آن ببخشند كه معمولاً قاعدة دوام كسب و كار ناميده ميشود.اما اين ضابطه هم به طور مجرد مستلزم ايجاد كارآئي نيست. كارآئي در صورتي حاصل ميشود كه صاحبان جديد، دارائيهاي شركت زيانده را دراختيار گرفته و با شايستگي بيشتري آن را اداره كنند و به سوددهي برسانند و يا اين كه از طريق معاملة مورد بحث دو شركت در يكديگر ادغام شوندبا اين هدف كه مؤسسه جديد به نحو گستردهتر و با اقتصاد نيرومندتري به فعاليت بپردازد و مجموعة ايجاد شده كلاً سودآور گردد.

اما در حساب آخر اين استدلالات غالباً به سود اجراي قاعدة دوام مالكيت كنار نهاده ميشود، زيرا ميگويند اگر اين قاعده در بين نباشد بويژه درشرايط بحراني استفاده از ترفند مورد بحث بسيار گسترش خواهد يافت كه نتيجه محروميت بيشتر خزانه از درآمد مالياتي خواهد بود.

در عمل نيز پياده كردن و مراعات دقيق ضابطة دوام كسب و كار وظيفة آساني نيست و نظامهايي كه به فكر استفاده از آن افتادهاند با مشكلات بسيارروبرو شدهاند. بايد انواع مقررات و معيارها را وضع و دنبال نمود تا مطمئن شد آيا شركت دقيقاً همان كسب و كار پيشين را انجام ميدهد يا خير كهاين نوع كند و كاو با گرايش نظامهاي مالياتي به سوي سيستم خودتشخيصي در تضاد و مغايرت است.

قسمت پنجم - مسائل مربوط به منافع سرمايهاي

موضوعات راجع به منافع سرمايهاي را در دو قسمت به شرح زير مورد بررسي قرار ميدهيم:

الف. آيا منافع سرمايهاي را هم بايد به پايه مالياتي افزود؟

پرسش فوق در ارتباط با نظامهاي مالياتي كه هنوز منافع سرمايهاي را جزء پايه مالياتي خود قرار ندادهاند، بستگي به آن دارد كه موضوع را از ديدكوتاهمدت يا بلندمدت مورد عنايت قرار دهيم. نسبت به بلندمدت بهطور كلي توافق حاصل است كه وضع ماليات بر منافع سرمايهاي، هم از جهتعدالت و هم از حيث كارآئي نظام مالياتي حائز مطلوبيت است. از جهت عدالت بايد توجه داشت كه منافع سرمايهاي مؤدي معمولاً همآهنگ بادرآمدهاي وي افزايش مييابد و به همين جهت عادلانه است كه مشمول ماليات تصاعدي قرار گيرد.

از جهت كارآئي سه فايده براي چنين مالياتي ذكر شده است:

1. وضع ماليات بر منافع سرمايهاي سبب ميشود كه از توجه سرمايهها به خريد دارائيهاي سرمايهاي، بجاي كاربرد آن در فعاليتهاي مولدتر،كاسته شود.

2. برقراري ماليات بر منافع سرمايهاي طبعاً با قبول زيانهاي سرمايهاي ملازمه دارد به اين معني كه دولت بخشي از هزينة تحميل شده بر مؤديان ازاين بابت را بر عهده ميگيرد. فقد ماليات مذكور سبب حرمان مؤديان از اين مزيت ميشود.

3. بالاخره وجود ماليات بر منافع سرمايهاي، يارانة مالياتي كشورهاي واردكنندة دارائيهاي سرمايهاي به سود كشورهاي صادركنندة آن را از ميانميبرد. كشورهاي صادركننده معمولاً صادركنندگان را از اين بابت مشمول ماليات قرار ميدهند، اما بابت مالياتي كه تحت همين عنوان در كشورواردكننده گرفته ميشود، يك اعتبار مالياتي براي صادركنندگان مقيم خود قائل ميگردند. حال اگر ماليات بر منافع سرمايهاي در كشور واردكنندهوجود نداشته باشد، اعتبار مالياتي هم در كار نخواهد بود و اين به معني آن است كه كشور واردكننده بخشي از درآمد بالقوة مالياتي خود را به كشورصادركننده سوبسيد ميدهد.

البته در برابر اين استدلالات كه به سود برقراري ماليات بر منافع سرمايهاي اقامه ميشود، برخي عوامل و ملاحظات قد علم ميكنند. نخستين آنهاسابقه و سنت تاريخي است. از جمله در بسياري از كشورهاي تابع سنتهاي مالياتي بريتانيا ايدة اين نوع ماليات بهدشواري قابل پذيرش است (هرچند انگلستان خود بعدها سيستم ماليات بر منافع سرمايهاي را پذيرفت). عامل مقاوم ديگر وجود منافع جاافتادة گروههاي ذينفع است كه مانعي برسر راه برقراري چنين مالياتي به شمار ميرود. بالاتر از اينها اشكالات اداري و اجرائي و لزوم تخصيص منابع بيشتر از سوي سازمان مالياتي جهتپياده كردن نظام مالياتي مورد بحث است.

اما در كوتاهمدت بايد به ملاحظات سياسي در اين زمينه توجه داشت. ديدگاههاي متضاد و متفاوتي ممكن است مطرح شود. از سوئي ممكن استكساني وضع چنين مالياتي را مغاير با اهداف مربوط به جلب سرمايههاي داخلي و خارجي بدانند. در مقابل ديگران خواهند گفت تجربه نشاندادهاست كه ارفاق مالياتي در اين خصوص به جذب سرمايهها به موارد غيرسازنده نظير خريد اموال غيرمنقول منجر ميشود و نه سرمايهگذاريهايمولد.

در عمل ماليات بر منافع سرمايهاي بيشتر در دورانهاي رونق اقتصادي و ترقي روزافزون ارزش دارائيهاي سرمايهاي برقرار گرديده است و هدف ازآن مقابله با انواع ترفندها به منظور اجتناب از پرداخت ماليات بوده است. در چنان سالهايي قبح ترفندهاي مورد بحث و انباشته شدن ثروت دردست ترفندبازان فشار عمومي را براي مقابلة مالياتي با موضوع افزايش ميدهد.

اما با وجود اين كه برقراري نظام جامع ماليات بر منافع سرمايهاي مختص دورانهاي رونق بوده است، به نظر ميرسد دورانهاي ركود و بحران برايتوسعة پايه مالياتي از طريق برقراري ماليات بر منافع سرمايهاي زمان مناسبتري باشد. دليل عمدة آن اين است كه در چنين سالهايي ارزشدارائيهاي سرمايهاي تا حد امكان تنزل يافته است و بنابراين در كوتاهمدت كسي فشاري از اين بابت بر خود احساس نخواهد كرد و اصولاً وضعماليات براي آينده كمترين مقاومت و مخالفت را بين مؤديان پديد ميآورد. البته بايد هشيار بود و براي اين دورة كوتاه مقررات قرنطينه زيانبرقرار نمود به نحوي كه از خوردهشدن سودهاي آتي بر اثر زيانهاي فعلي جلوگيري شود. نكتة جالب اين كه در همين دوران ركود و نوميدي، هستندافراد زيركي كه جهت حركت اقتصاد را درك كرده و با معاملات خود سودهاي بادآورده به دست ميآورند كه گاهي هم بسيار كلان است. برقراريماليات بر منافع سرمايهاي چنين سودهايي را هم هدف قرار ميدهد كه اتفاقاً با تأييد و پشتيباني عامه نيز همراه خواهد بود.

ممكن است گفته شود كه در صورت برقراري ماليات مورد بحث، اشخاص و مؤسسات دست به تغيير موجوديهاي خود از دارائيهاي سرمايهايخواهند زد. با اين كه گفتة مذكور به ظاهر درست مينمايد، اما واقعيت اين است كه ماليات بر منافع سرمايهاي تا وقتي كه بحران ادامه دارد چنداناثري در وضع موجود نخواهد داشت كه چنان تصميمگيريهايي را ايجاب كند. در اين سالها ارزش داراييها رو به كاهش است و در كل زيانسرمايهاي مطرح است و نه سود سرمايهاي.

يك جايگزين براي نظام جامع ماليات بر منافع سرمايهاي، وضع ماليات به طور بخشي است. مثلاً ميتوان مؤدياني را كه موظف به تسليم اظهارنامه وصورتهاي مالي در خصوص ماليات بر درآمد خود هستند مشمول اين ماليات قرار داد. راه ديگر آن است كه شركتها و يا مؤسساتي را كه تابعنظام تعهدي در محاسبه ماليات بر درآمد خود هستند مشمول اين ماليات نمود.

ب. آيا وجود قرنطينة زيان سرمايهاي ضرورت دارد؟

در صورت نبود مقررات ضد ترفند مالياتي، وجود نظام تحققي در مورد ماليات بر درآمد به مؤديان اجازه ميدهد كه سود و زيانهاي نامرتبط را بايكديگر تهاتر نموده و بار مالياتي خود را سبك سازند. فرضاً شخصي را در نظر بگيريد كه داراي چند نوع دارائي است و برخي از اين دارائيها باكاهش ارزش مواجه گشته و باقي بهايشان بالا رفته است، چنان كه ميزان كاهش و افزايش تقريباً مساوي است. در اين حالت عليالقاعده سود و زيانيكديگر را خنثي ميكنند. اما چون در محاسبة ماليات روش تحققي جاري است، مؤدي ميتواند در حال حاضر اقدام به واگذاري دارائيهايي كه ارزشآنها نقصان يافتهاست بنمايد و از اين راه زياني نشان دهد و آن را با ساير درآمدهاي خود تهاتر كند، اما ساير داراييها را نگاه دارد و از ارائة سوداجتناب نمايد.

براي مقابله با اين وضع ميتوان مقرراتي در باب قرنطينة زيانهاي سرمايهاي وضع نمود و آنها را فقط در برابر منافع سرمايهاي قابل تهاتر دانست.در چنين مواردي به عنوان مكمل معمولاً قواعدي جهت مقابله با فروشهاي تصنعي نيز وضع مينمايند، چنان كه اگر مؤدي دست به فروش وواگذاري برخي از دارائيهاي خود بزند و زياني پديد آورد، اما به فاصله كوتاه همان داراييها يا اموال مشابه آنها را خريداري كند، در حال حاضر حقتهاتر چنان زياني را نخواهدداشت و بلكه زيان حاصل در حساب دارائيها باقي ميماند و هنگامي كه دارائي مربوط به طور نهائي واگذار شود درمحاسبه منظور ميگردد.

بحران مالي كه از سال 1997 به بعد منطقه آسيا- اقيانوسيه را در هم نور ديد كاهش قابل توجهي را در ارزش دارائيها سبب شده است. اين كاهشدر دارائيهاي شغلي، اموال غيرمنقول و سهام شركتهاي عمومي و خصوصي پديد آمده است. عظمت اين زيانها ايجاب ميكند كه موضوع از نظرمالياتي و آثار نامطلوب آن در درآمد عمومي مورد توجه قرار گيرد. از همين رو توصيه ميشود :

ـ در نقاطي كه ماليات بر منافع سرمايه پيشبيني شدهاست اما قرنطينه زيان سرمايهاي وجود ندارد، بهتر است مقرراتي به منظور برقراري چنينقرنطينهاي وضع شود، و

ـ اگر كشوري قصد برقراري ماليات بر منافع سرمايهاي را دارد به فكر وضع مقررات راجع به قرنطينه زيانهاي سرمايهاي نيز باشد.

برخي از مناطق مقررات قرنطينه مورد بحث را به شيوه معتدلتري برقرار ساختهاند و نوعي سوپاپ اطمينان در اين زمينه به وجود آوردهاند. نحوهعمل به اين شكل است كه مؤدي در صورت عدم تحصيل منافع سرمايهاي طي چند سال معين خواهد توانست زيانهاي سرمايهاي را به نحومحدودي از باقي درآمدهاي خود كسر كند كه در مواردي به سبب همين محدوديت، تهاتر زيان چند سال به طول ميانجامد.

كساني معتقدند كه قرنطينه زيان سرمايهاي، حتي با سوپاپ اطمينان آن، مآلاً نوعي تبعيض به زيان مؤسسات كوچك را سبب خواهدشد، زيرامؤسسات بزرگ با تنوع دارائيها و فعاليتهاي خود امكان مانور بيشتري را دارند و از سوپاپ اطمينان ياد شده نيز بهتر ميتوانند استفاده كنند. به نظراين گروه مؤسسات كوچك با توجه به اهميت اقتصادي و اجتماعي كه دارند بايد از اين لحاظ مورد عنايت و ارفاق ويژه قرار گيرند. آنها در مجموع وبهطور نسبي افراد بيشتري را به كار ميگيرند و از نظر اشتغالزائي حائز اهميت هستند، ضمن اين كه بجاي تمركز در نقاط معين در سراسر كشورگستردهاند و هر گونه فايدة اقتصادي آنها عايد همگان ميگردد. در عين حال اين مؤسسات در برابر بحرانهاي اقتصادي از هر نظر آسيب پذيرتراند.

اما برغم آنچه گفته شد وجود ماليات بر منافع سرمايهاي حسن ديگري هم دارد و آن اين كه وجود اين ماليات در عين حال به معني پذيرش زيانسرمايهاي نيز هست، چنان كه دولت از طريق ماليات بخشي از زيان حاصل را خود بر عهده ميگيرد كه در صورت نبود ماليات مذكور اين گونه تحملزيان نيز در ميان نخواهد بود.

در زمينة برداشتن قرنطينه در مورد مؤسسات كوچك يعني مجاز دانستن آنها به كسر زيان سرمايهاي از درآمدهاي ديگر مؤسسه تاكنونكوششهاي چندي به عمل آمده است. اما اجراي درست چنين نظري كار آساني نيست. لازم است بررسيها و ردگيريهاي زيادي به عمل آيد تادانسته شود آيا مؤسسات كوچك موجود با تجزيه مؤسسات بزرگ پديد نيامدهاند تا از اين گونه ارفاق استفاده كنند و به عبارت ديگر آيا مؤسساتبزرگ از اين طريق مبادرت به يك ترفند مالياتي ننمودهاند؟ بويژه در كشورهايي كه سازمان مالياتي آنها داراي منابع انساني و تخصصيمحدودياست درگير شدن با چنين وضعي بهصلاح نميباشد. به طور كلي بهتر است در اين مورد براي كمك به مؤسسات كوچك از طرق و امكاناتديگري خارج از محدوده ماليات و ارفاق مالياتي متوسل گرديد.

نتيجه:

بحران مالي منطقه آسيا-اقيانوسيه پارهاي پرسشها را در زمينة سياستهاي كلان و خرد مالياتي مطرح ساخته است. مسائل عمدهاي مانند تغيير درميزان ماليات، نرخ مالياتها و گستردهتر ساختن پايه مالياتي را نميتوان جدا از ساير مسائل مهم مديريت اقتصاد كلان مورد تصميمگيري قرار داد.اما مسائل خرد سياست مالياتي ناشي از بحران كنوني براي بررسي مجزا داراي قابليت بيشتري هستند، هر چند آثار آنها روي درآمد دولت وسرمايهگذاريها نبايد در اين بررسي از نظر دور نگاهداشته شود. سازمانهاي مالياتي اين منطقه هماكنون از حيث منابع در مضيقه به سر ميبرند وسازماندهي و اقدام در زمينة مسائلي مانند سود و زيان ارزي، تمديد دورة انتقال زيان و تغيير نسبت وام به سرمايه براي آنها با دشواريهايي همراهخواهد بود. اما بايد توجه داشت كه برداشتن گامهاي مهم همواره در شرايط بحراني صورت ميپذيرد و در اين شرايط كارهايي ميتوان كرد كه دراوضاع عادي و روزمره كمتر امكان دارد. ضمناً پاسخگويي مناسب به مسائلي از اين گونه تنها مؤثر در رفع معضلات كوتاهمدت نبوده و بلكه دربلندمدت نيز ميتواند آثار اصلاحي قابل توجهي در توسعة نظامهاي مالياتي بر جاي گذارد.

قانون مالياتي، مكانيزم تعديل ارقام پولي

و تمسّك به نظر قانونگذار

م. الوندكوهي

تغيير مداوم شرايط اقتصادي بويژه جريان پايانناپذير تورم ملازم دائمي و لاينفك جوامع انساني در عصر حاضر به شمار ميرود. اين ماجرا علاوه برساير عواقب و نتايج آن، اثر نامطلوبي بر مقررات مالياتي و قابليت تطبيق آن با شرايط متغير زمان نيز بر جاي ميگذارد. منظور آن تأثير خاصي استكه در مورد ارقام پولي و لايههاي درآمدي مندرج در قوانين مالياتي قابل وقوع است. فرضاً اگر مبلغ مقطوعي به عنوان ماليات در متن قانون ذكر شدهباشد، با گذشت يك دورة زماني بالنسبه كوتاه ممكن است ارزش آن رقم پولي چنان تنزل كند كه به نظر بسيار ناچيز آيد و قانون مالياتي را به اصطلاح«از سكّه بياندازد». همين مطلب در مورد لايههاي درآمدي جداول نرخهاي تصاعدي مالياتي نيز صادق است كه پس از چند سال همگي نسبت قابلتوجهي از ارزش خود را از دست ميدهند و صورت نامعقولي به قانون ميبخشند.

به عنوان نمونه به ارقام ريالي ميتوان اشاره كرد كه در فصل پنجم از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم (حق تمبر) ذكر شده است. مثلاً ماده 44 قانونمالياتهاي مستقيم براي هر برگ چك كه توسط بانكها چاپ ميشود 2 ريال حق تمبر معين كرده است و تبصره ماده 45 ميگويد حق تمبر مقرربابت كمتر از 1000 ريال معادل حق تمبر 1000 ريال اخذ ميشود. ماده 46 از حق تمبر 40 ريال و 100 ريال بابت اسناد تجارتي قابل انتقال ياد ميكندو ماده 47 در مورد يك سلسله از قراردادها از 50 ريال حق تمبر سخن ميگويد. نيازي به گفتن نيست كه چنين ارقامي در شرايط كنوني تا چه حدناچيز و بيبها هستند.

همين منطق از جهت مقابل در مورد ارقام مشخص پولي مربوط به معافيتهاي مالياتي صادق است كه شايد در زمان تصويب قانون از ارزش قابلتوجهي برخوردار بوده است اما با گذشت زمان هر يك از اين معافيتها ديگر ناچيز و اندك به نظر ميرسند. از آن جمله ميتوان به ارقام معافيتمذكور در ماده 20 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصرههاي سهگانه آن اشاره كرد. مبالغ 150، 200 و 300 هزار تومان معافيت سهمالارث كه در ماده 20و تبصرههاي آن ذكر شده است در زمان تصويب ارزشي بهمراتب بيش از زمان حاضر داشته است و به درستي ميتوان گفت كه قانونگذار در آن زمانقدرت خريد اين مبالغ پولي در همان موقع را در نظر داشته است. پس وقتي كه با گذشت چندين سال آن قدرت خريد به نسبت قابل توجهي تقليلمييابد، اگر ما قائل به اجراي قانون بر اساس نظر مقنّن باشيم بايد فكري براي جبران كاهش ارزش پول از ديد مقررات مالياتي بنمائيم.

گاهي اين جريانِ خودبخوديِ تأثير تورم چنان است كه صورت عجيبي به قانون ميدهد. متن تبصره 3 ماده 20 را در نظر بگيريد كه در مورد گروهخاصي از وراث ميگويد اگر «اموال غيرمنقول متوفي منحصر به يك خانه يا آپارتمان مسكوني باشد جمع معافيتهاي سهمالارث معادلارزش خانه يا آپارتمان يا مبلغ بيست ميليون ريال هر كدام كمتر است افزايش مييابد». آن كدام خانه يا آپارتماني است كه از دو ميليون تومانكمتر بيارزد؟ اين است نمونهاي از آنچه گفتيم قانون را «از سكّه مياندازد».

رقمهاي پولي ذكر شده در ماده 56 و ماده 57 و تبصرههاي آن و ماده 58 قانون مالياتهاي مستقيم نيز از همين گونهاند. مثلاً ماده 56 ميگويد درصورتي كه مالك بخشي از محل سكونت خود را اجاره دهد تا سه هزار تومان مالالاجاره دريافتي او از ماليات معاف است. سه هزار تومان در ماه چهدرصدي از اجاره بهاي قابل دريافت در شرايط فعلي را تشكيل ميدهد كه ارزشي براي چنين مالكي داشته باشد؟ يا حتي 12500 تومان معافيت برايموجري كه هيچگونه درآمد ديگري ندارد (ماده 57) ديگر بسيار ناچيز است و فايده چنداني بر آن متصور نميباشد. از آن ناچيزتر هزار تومانمعافيت درآمد ماهانه مذكور در تبصره 3 همان ماده و پانصد تومان معافيت ماده 58 ميباشد. بويژه ماده 58 ظاهر عجيبي پيدا كرده است. اين مادهراجع به دو يا چند مالك مشاع است كه ملك خود را به اجاره دادهاند و سهم هر يك از آنها كمتر از 500 تومان در ماه (كمتر از قيمت يك عددهندوانه قابل خوردن)است. احتمال تحقق چنين فرضي در شرايط كنوني چند درصد است؟ تقريباً هيچ، مگر اين كه فرض كنيم تعداد مالكان مشاعملك واحد به صد نفر يا بيشتر برسد.

لايههاي درآمدي پيشبيني شده در متن قانون به عنوان مبناي اِعمال نرخهاي تصاعدي نيز از همين گونهاند كه به عنوان نمونه ميتوان از مواد 3، 24،59 و 131 قانون مالياتهاي مستقيم ياد كرد. هر لايه مذكور در اين مواد يك برش درآمدي بين دو مبلغ ريالي را دربرميگيرد (مثلاً از 100 تا 250هزار تومان) و اين برش درآمدي مشمول نرخ مالياتي خاصي (فرضاً 18 درصد) است. برشهاي بالاتر به ترتيب مشمول نرخهاي بالاتري قرارميگيرند. باز هم در اينجا منطقي كه قبلاً از آن ياد كرديم يعني نيت قانونگذار حاكم است. بهعنوان نمونه مقنّن در زمان تصويب ماده 131 قانونمالياتهاي مستقيم قطعاً به ارزش و قدرت خريد فرضاً يكصد و پنجاه هزار تومان توجه داشته و بر اساس آن نرخ 18 درصد را شامل آن نموده است.ولي اگر قدرت خريد اين مبلغ فرضاً به يك پنجم يا كمتر از آن كاهش يابد و باز هم بخواهيم همان نرخ 18 درصد را بكار بريم در واقع از نظرقانونگذار بسيار دور افتاده و نرخي بالاتر از آنچه مدّ نظر وي بوده است اِعمال مينمائيم.

به طور خلاصه در مورد ارقام مشخص و مقطوع مالياتي اثر تورم به زيان دولت است و در مورد ارقام مقطوع معافيت يا لايههاي درآمدي مشمولنرخهاي تصاعدي اثر تورم بيشتر به زيان مؤديان است كه هر دو نتيجه ناخواسته و برخلاف نيت قانونگذار حادث ميشود.

براي جبران اين نتايج نامطلوب چه راهي را بايد پيمود؟ يك راه اين است كه مرتباً ارقام و لايههاي مورد بحث را با اصلاح قانون تغيير دهيم. چنينكاري مستلزم دشواري است و در هر بار مراجعه به مجلس و طي مسير قانونگذاري را ايجاب ميكند. راه ديگر كه بسيار عمليتر است و در بسياري ازكشورها مورد تبعيت ميباشد اين است كه يك مكانيزم اصلاحي در متن قانون براي يك بار بگنجانيم تا اصلاح ارقام قانوني و لايههاي درآمدي درمرحله مجريان (حداكثر هيأت دولت) عملي گردد. طرح اصلاحات لازم در فواصل معين (مثلاً هر يك يا دو سال) ميتواند بر حسب ضرورت از سويسازمان مالياتي تهيه و به تصويب وزارت دارائي برسد. بديهي است در مرحله بررسي همه گونه دقت لازم و كسب نظر از مراجع صالح به عمل خواهدآمد.

(Transfer Pricing)

محمّد توكّل همداني

(بخش دوم)

در بخش نخست اين سلسله مقالات (شماره 24 صفحات 33ـ29) ابتدا مفهوم اصطلاح قيمتگذاري انتقالات را تشريح نموديم و سپس نكاتي چند پيرامونشركتهاي چندمليتي كه مكانيزم و شيوههاي قيمتگذاري انتقالات بيش از همه به آنها مربوط ميشود، بيان داشتيم، و اينك ادامة بحث.

مؤسّسات وابسته

همان گونه كه در بخش نخست ذكر شد، مسأله قيمتگذاري انتقالات در رابطة با آن دسته از مؤسسات اقتصادي و تجاري پيش ميآيد كه به يكديگروابستهاند. مثلاً بين شعبه يا نمايندگي يك شركت و خود آن شركت وابستگي وجود دارد و منافع اين دو به يكديگر گره خورده است، بنابراين امكان آن وجوددارد كه اگر كالا، خدمات يا حقوق مالي بين اين وابستگان رد و بدل شود، قيمت آن را نه بر اساس واقعيتهاي بازار، بلكه بنا به ملاحظات ديگر و از جملهتعلق ماليات كمتر تعيين كنند.

پس لازم است ديده شود كه مؤسسات وابسته چه تعريف و اوصافي دارند. بديهي است تصور كم و بيش درستي از مفهوم مؤسسات وابسته در ذهن هرشخص وارد به اوضاع و احوال اقتصادي و حقوقي جاري وجود دارد اما چون از سويي پاي مسأله مالياتي در ميان است كه مباني آن بايد حتيالمقدور به نحوروشني معين گردد و از سوي ديگر بخش قابل توجهي از مؤسسات وابستة دخيل در مبحث قيمتگذاري انتقالات جنبة بينالمللي دارند و در رابطه با آنهاموضوع ماليات لااقل دو كشور پيش ميآيد، بنابراين بهتر است سراغ يك تعريف حقوقي روشني را بگيريم كه خود تا حد امكان جنبة بينالمللي داشته باشد.

چنين تعريفي خوشبختانه وجود دارد و جزئي از كنوانسيون سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) راجع به اجتناب از اخذ ماليات مضاعف به شمارميرود. خوانندگان مجله ماليات با اين كنوانسيون آشنائي دارند و مي دانند كه يك قرارداد نمونه در مورد ماليات مضاعف به شمار ميرود. امروزه كشوري درجهان نيست كه چند قرارداد مالياتي با كشورهاي ديگر بر اساس اين نمونه منعقد نكرده باشد. ايران نيز در همين زمره قرار دارد و چندين موافقتنامه اجتناباز اخذ ماليات مضاعف به تقليد از كنوانسيون OECD با ساير كشورها بسته است. بنابراين آنچه در اين كنوانسيون ذكر شده مقبوليت عام دارد و ميتواندمورد تبعيت قرار گيرد.

تعريف مؤسسات وابسته ضمن بند يك ماده 9 كنوانسيون OECD به شرح زير بيان گرديدهاست: «1. هر گاه:

الف. مؤسسه تجاري يك دولت متعاهد به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مديريت، كنترل يا سرمايه مؤسسه تجاري دولت متعاهد ديگر شركت داشته باشد، و يا:

ب. اشخاص معيني به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مديريت، كنترل يا سرمايه مؤسسه تجاري يك دولت متعاهد و مؤسسه تجاري دولت متعاهد ديگر شركتداشته باشند،

و در هر يك از دو حالت فوق شرايطي كه در مورد روابط بازرگاني يا مالي دو مؤسسه مورد توافق قرار گرفته يا مقرر گشته است، متفاوت از شرايطي باشد كهمعمولاً بين مؤسسات تجاري مستقل از يكديگر برقرار ميگردد، در آن صورت هر گونه منافعي كه قاعدةً ميبايستي عايد يكي از مؤسسات تجاري مذكورميگرديد ولي به سبب وجود آن شرايط عايد نگرديده است، ميتواند جزء منافع چنان مؤسسهاي منظور و بر آن پايه مشمول ماليات قرار گيرد».

بنابراين اگر فرضاً شركت الف مقيم كشور شماره 1 بخشي از سرمايه شركت ب را كه در كشور شماره 2 مقيم است، مالك باشد، در چنين صورتي شركتهايالف و ب وابسته به يكديگر به شمار ميروند. اما ملاك وابستگي فقط شركت در سرمايه نيست بلكه شركت در مديريت و كنترل نيز مطرح است. فرضاًشخص حقيقي يا مؤسسه واقع در ايران كه نمايندگي شركت مقيم خارج را دارا ميباشد ممكن است سرمايه قابل توجهي نداشته و يا در صورت داشتن تمامآن را خود مالك باشد، اما در عين حال اقدامات اين نماينده به نحوي تحت كنترل شركت اصيل ميباشد كه در كشور ديگر مقيم است.

جزء ب بند 1 ماده 9 كنوانسيون حالت ديگري از وابستگي را توصيف ميكند. شخص واحدي (اعم از حقيقي يا حقوقي) در آن واحد در سرمايه، مديريت ياكنترل دو مؤسسه تجاري واقع در دو كشور طرف قرارداد شركت داشته باشد. در چنين حالتي اين دو مؤسسه به سبب وابستگي به آن شخص واحد خود نيزوابسته به يكديگر به شمار ميروند.

در تمامي اين حالات احتمال آن وجود دارد كه قيمت نقل و انتقالات بين اعضاي گروه يا مؤسسات وابسته به طور تصنعي و بنا به مقاصد معين (از جملهاهداف مالياتي) معين شده باشد.

اصل معاملهكنندگان مستقل (Arm's Length Principle)

چنان كه ديديم بند 1 ماده 9 كنوانسيون OECD پس از تعريف مؤسسات وابسته حالتي را پيشبيني كرده است كه روابط تجاري و مالي موجود بينمؤسسات وابسته غيرعادي باشد يعني از نوع روابطي نباشد كه معمولاً بين دو مؤسسه تجاري مستقل برقرار ميشود. غيرعادي بودن روابط اعم از اين استكه دو مؤسسه مربوط به دلخواه چنان روابطي را بين خود برقرار كرده باشند (فرضاً بر اساس قرارداد) و يا اين كه آن روابط را از بالا معين كرده و براي دومؤسسه مورد نظر مقرر داشته باشند. بر اثر وجود چنين مناسباتي ممكن است درآمد يا سود معيني در حسابهاي يكي از مؤسسات انعكاس پيدا نكند، حالآن كه اگر مناسبات عادي بين آنها برقرار بود اين سود معين در محاسبات مؤسسه انعكاس مييافت. اگر چنين حالتي پيش آيد مقام مالياتي صالح برايرسيدگي به حسابهاي مؤسسه محروم از سود ياد شده به حكم ماده 9 كنوانسيون حق خواهد داشت كه اين سود را براي مؤسسه منظور داشته و ماليات آنرا مطالبه كند.

بنابراين ضابطة اصلي قضاوت مرجع مالياتي رفتار اقتصادي معمول در روابط بين مؤسسات مستقل از يكديگر ميباشد. وقتي دو مؤسسه مستقل با يكديگرمعامله ميكنند، معمولاً روابط بين آنها تحت تأثير شرايط و عوامل بازار شكل ميگيرد كه قيمت كالاها و خدمات و ساير شرايط معامله اجزاي مهم روابطمذكور به شمار ميروند. در اين حالت فرض بر اين است كه صرفاً عوامل بازار در رابطة مورد بحث دخيل بوده و ملاحظات ديگري مورد نظر نميباشد. دراين صورت دليلي ندارد كه طرفين قيمت معامله را به طور تصنعي تعيين كنند و در نتيجه سود مربوط به معامله به درستي مشخص ميگردد.

ضابطة مورد بحث در ادبيات مالياتي به Arm's Length principle معروف شده است كه در اين سلسله مقالات از آن به اصل معاملهكنندگان مستقلتعبير شده است. اصطلاح arm's length به مفهوم فاصله، دوري و غريبه بودن با يكديگر به كار ميرود، و در كاربرد مورد نظر ما به معني شيوة معاملةاشخاص غريبه و غيروابسته به يكديگر ميباشد. معاملهكنندگان مستقل آنهايي هستند كه تعريف ماده 9 كنوانسيون راجع به مؤسسات وابسته به يكديگر درموردشان صادق نباشد.

البته غير از اصل معاملهكنندگان مستقل ضابطة ديگري نيز براي حل مشكل قيمتگذاري انتقالات وجود دارد كه آن را ميتوان قاعدة سهمبندي فرموليكل منافع apportionment) (global formulary ناميد. منظور اين است كه بجاي درگير شدن در وظيفة دشوار يافتن شيوة رفتار معاملهكنندگانمستقل بيائيم و مجموع درآمد و سود مؤسسات وابسته به يكديگر در كشورهاي مختلف را محاسبه كنيم و سهم مؤسسه يا مؤسسات مورد نظر خود را از آنسود كلي طبق فرمولهاي معيني تعيين كنيم و مشمول ماليات قرار دهيم (راجع به اين قاعده در آينده بيشتر سخن خواهيم گفت).

اما به رغم آن كه ممكن است چنين راه حلي جالب به نظر رسد، مع ذلك غالباً به همان اصل معاملهكنندگان مستقل توسل ميجويند. دلايل چندي براياين رفتار ذكر شده است. از جمله اين كه:

1. اصل مذكور بر منطق طبيعي امور استوار است. من و شما نيز اگر بخواهيم معاملهاي انجام دهيم، فرضاً كالايي را خريداري كنيم، فكرمان خودبخود بهقيمت بازار آن متوجه ميشود و سعي ميكنيم زائد بر آن چيزي نپردازيم. قيمت بازار همان است كه به طور طبيعي صرفاً تحت تأثير عوامل بازار و فارغ ازملاحظات خارج از اين عوامل تعيين ميشود.

2. اصل مذكور موجب برقراري رفتار مساوي در مورد مؤسسات وابسته از يك سو و مؤسسات مستقل و غير وابسته از سوي ديگر ميشود، زيرا در اجراي آنبه قيمتها و محاسبات بين اعضاي گروه توجهي نشده و قيمتهاي بازار جايگزين آن ميگردد و در نتيجه از جهت مالياتي تساوي بين دو دستة مورد بحثبرقرار ميشود. در غير اين صورت مآلاً نوعي امتياز مالياتي در حق مؤسسات وابسته برقرار ميشود كه آنها را در مقايسه با مؤسسات مستقل در وضعممتازي قرار ميدهد و در رقابت آزاد بين مؤسسات اختلال پديد ميآورد. امروزه اين مطلب همه جا پذيرفته شده است كه چنان اختلالي نوعي مانع در راهگسترش تجارت و سرمايهگذاري بينالمللي است.

اجراي اصل معاملهكنندگان مستقل

به كار بستن اصل معاملهكنندگان مستقل با وجود منطقي بودن آن وظيفة سر راست و سادهاي نيست و مستلزم توجه به بسياري نكات و مسائلي است كهبرخي از آنها را ذيلاً مورد بحث قرار ميدهيم:

تشابه و قابليت قياس

در اجراي اصل معاملهكنندگان مستقل قبل از هر چيز بايد به تشابه معاملات مورد مقايسه توجه داشت. اگر قرار است قيمتهاي تعيين شده دردادوستدهاي داخلي مؤسسات وابسته را با قيمتهاي مربوط به معاملات مستقل مقايسه نمود، بايد شرايط دو معامله مورد قياس با يكديگر مشابه باشد. بهاين منظور قبل از هر چيز بايد شرايط و اوصاف اقتصادي دو معامله را با هم مقايسه نمود و بويژه آن عامل يا عنصر خاصي كه مورد مقايسه است، بايد تحتتوجه قرار گيرد. فرضاً اگر قيمت موردنظر است عنصر اصلي مقايسه همين نكته است و بايد مراقب بود كه شرايط و اوصاف اقتصادي دو معامله آنقدر بايكديگر اختلاف نداشته باشند كه همين اختلاف تأثير قابل ملاحظهاي روي قيمت بگذارد و يا اگر اختلافِ نسبةً قابل توجهي در اين شرايط و اوصافموجود هست، باز هم امكان آن موجود باشد كه با مقداري جرح و تعديل بتوان اثر آن اختلاف را از ميان برد و حالت تساوي بين دو معامله برقرار ساخت. ازجمله شرايط و عوامل مهمي كه در مقايسه دو معامله بايد موردنظر قرار گيرد، ميتوان به موارد زير اشاره كرد:

الف. اوصاف كالا يا خدمات مورد معامله

واضح است كه اوصاف كالا يا خدمت مورد معامله در قيمت آن در بازار آزاد مؤثر است، بنابراين جهت تعيين تشابه و قابليت قياس دو معامله توجه به ايناوصاف ضرورت دارد و آن بويژه هنگامي است كه عنصر و عامل اصلي مقايسه همان قيمت بوده باشد. اما اگر ملاك تشابه سود حاصل باشد يعني دو معاملهرا در صورت تشابه سود بالقوة آنها قابل قياس با يكديگر بدانيم، ممكن است تشابه اوصاف كالا نقش مهمي را ايفاء نكند (در جاي خود توضيحات بيشتريدر اين خصوص خواهيم داد).

از جمله اوصاف عمدة كالا يا خدمات ميتوان به اين موارد اشاره كرد: در مورد كالاهاي ملموس مشخصات فيزيكي، كيفيت و مرغوبيت، فراواني و قابليتدسترسي؛ در مورد داراييهاي غيرملموس نوع معامله (فروش يكجا يا واگذاري ليسانس) نوع دارايي (علامت تجاري، حق مؤلف، حق اختراع، اطلاعات فنيو غيره)، طول مدت امتياز و برخورداري از حمايت قانوني و برآورد منافع آتي دارايي مربوط؛ و در مورد خدمات نوع و ميزان خدمت موردنظر.

ب. مسئوليتها و امور جانبي

هنگامي كه ميخواهيم قضاوت كنيم كه آيا دو معامله با يكديگر شبيه و قابل مقايسه هستند يا نه، بايد به نوع و گسترة فعاليتهايي كه دو مؤسسه مربوط دركنار كسب و كار خود و براي بهتر انجام شدن آن انجام ميدهند و همچنين مسئوليتها و ريسكهايي كه هر يك تقبل كردهاند و بالاخره وسايل وداراييهايي كه به كار بردهاند، نيز توجه داشت. از جمله ميتوان مواردي نظير استفاده از تبليغات تجارتي، شبكه توزيع، اقدامات بازاريابي، برنامههاي تحقيقو توسعه و نظاير آنها را نام برد. بنابراين اگر يكي از دو مؤسسه مورد مقايسه نسبت به مؤسسه ديگر فعاليتهاي زيادتري از اين قبيل انجام دهد طبعاً متوقعبازده مالي بيشتري هم خواهد بود و نبايد درآمد و سود آن را ملاك تشخيص سود مؤسسه ديگري قرار داد كه در عين تشابه نوع تجارت و كسب و كار (مثلاًفروش يا توزيع كالاي مشابه) فعاليتهايي را به اين مقياس انجام نميدهد، مگر اين كه بتوان به نحوي مطمئن جرح و تعديل لازم در ارقام مربوط با توجهبه چنين اختلافي به عمل آورد به نحوي كه آثار اختلافات ياد شده را تعديل نموده و در دو وضعيت مورد مقايسه تساوي پديد آورد. اما اگر چنين جرح وتعديلي مقدور نباشد دو معامله موردنظر را نميتوان مشابه تلقي كرد و بايد دنبال مورد ديگري بود كه قابليت قياس داشته باشد.

دارائيهاي مورد استفاده از سوي دو مؤسسه نيز در اين مقايسه مؤثرند. اگر فرضاً يكي از دو مؤسسه تأسيسات و حقوق مالي (امتيازات) گرانبهايي را در كارخود مورد استفاده قرار داده باشد، حال آن كه مؤسسه ديگر چنين كاري را نكرده باشد و آنگاه مؤسسه اول سود بيشتري از معاملات خود تحصيل كرده باشدنميتوان همين سود را نسبت به مؤسسه دوم نيز اِعمال نمود به اين استناد كه هر دو مؤسسه كالا يا خدمات مشابهي را فروختهاند. در اين حالت ممكناست سود كمتر مؤسسه دوم ناشي از همين اختلاف در سرمايهگذاري و استفاده از وسايل و دارائيهاي ارزانتر بوده و پاي تصنعي بودن قيمتها و مسائليشبيه آن در ميان نباشد.

ريسكهايي كه مؤسسات مختلف بر عهده ميگيرند نيز ميتواند در اين زمينه تأثير قابل توجهي داشتهباشد. فرض كنيد شركتي كه كار توزيع فراوردههايمعيني را بر عهده دارد ريسكهاي مربوط به تغييرات نرخ ارز، مرجوعي شدن جنس و نظاير آنها را خود قبول كند. در اين صورت طبعاً درصد بيشتري ازفروش عايد وي خواهد شد و وضع او نميتواند قابل مقايسه با مؤسسه توزيع ديگري باشد كه چنان ريسكهايي را بر عهده ندارد.

ج. شرايط قراردادي

در روابط بين مؤسسات مستقل معمولاً شرايط معامله، ريسكها و مسئوليتهاي طرفين ضمن قراردادهاي معين يا مكاتبات بين آنها روشن ميشود. اينشرايط ممكن است با شرايط حاكم بر معاملات بين مؤسسات وابسته اختلاف مؤثري داشته باشد كه اگر چنين باشد و اثر اختلاف را با جرح و تعديل ارقاممربوط نتوان برطرف نمود، باز هم دو معامله موردنظر قابليت مقايسه نخواهندداشت.

د. شرايط بازار

قيمت معاملات مستقل در بازارهايي كه شرايط يكساني بر آنها حاكم نيست ممكن است مختلف باشد. بنابراين اگر دو مؤسسه مورد مقايسه در دو بازار باشرايط مختلف معامله كرده باشند نميتوان معاملات آنها را قابل مقايسه و مشابه تلقي كرد، مگر اين كه اختلاف آنقدر بزرگ نباشد كه در قيمت اثر بگذارد ويا اگر هم اختلاف قابل توجه باشد، امكان آن موجود باشد كه بتوان در ارقام مربوط تعديلاتي جهت جبران اختلاف به عمل آورد به نحوي كه نتيجه آنوضع مشابهي را فارغ از اختلاف مورد بحث براي دو معامله مورد مقايسه پديد آورد.

از جمله شرايط مؤثر در اين قابليت مقايسه ميتوان به موارد زير اشاره كرد: گستره و بزرگي بازار، وجود شرايط رقابت آزاد، وجود كالاهاي جايگزين، ميزانعرضه و تقاضا، نوع و گستردگي مقررات كنترلكننده بازار، برخي هزينهها مانند ميزان دستمزد، هزينه حمل و نقل، بهاي سرقفلي و غيره، سطح معاملات(خردهفروشي يا عمدهفروشي و نظاير آنها).

در زمينة اجراي اصل معامله كنندگان مستقل عوامل ديگري نيز دخيلاند كه همراه باقي مطالب در شماره آينده مورد بحث قرار خواهد گرفت (ادامه دارد)

سود 4/1 ميليارد پوند، ماليات صفر

رابرت مردوك صاحب يك امپراتوري خبري و تلويزيوني است كه مؤسسه نيوزكُرپ ناميده ميشود. اين شركت عظيم بينالمللي 800 شعبه وشركت فرعي وابسته در سراسر جهان دارد كه از اين ميان 60 شركت در مناطقي كه به بهشت مالياتي معروفاند، نظير برمودا، ويرجينآيلند وكيمنآيلند، فعاليت دارند. بنا به تحقيقي كه نشريه اكونوميست چاپ لندن به عمل آورده است نيوزكرپ تنها در كشور انگلستان از سال 1988 تا1998 معادل 387/1 ميليارد پوند سود داشته است اما پرداخت مالياتي وي از اين محل تاكنون صفر بوده است.

ماليات پرداختي مؤسسه در سطح جهان در چهار ساله منتهي به ژوئن 1998 معادل 127 ميليون پوند در برابر مجموع سودي معادل 2 ميلياردپوند بوده است كه اندكي بيش از شش درصد ميباشد، حال آن كه مؤسسه مشابه ديگر يعني مؤسسه ديسني در همين دوره مالياتي معادل 37درصد درآمد خود پرداخت نموده است.

البته مؤسسه مذكور در انگلستان هم طي اين سالها مبالغي ماليات پرداخت كرده است كه جمعاً به 5 ميليون پوند بالغ ميگرديده است (يكميليون در سال 1996، يك ميليون در سال 97 و 3 ميليون در سال 98). اما طي همين مدت موارد استرداد مالياتي درست معادل همين مبالغداشته است به طوري كه مآلاً و در مجموع هيچگونه مالياتي به كشور انگلستان نداده است.

در توجيه معماي فوق به كمكهاي خيريه نيوزكرپ اشاره شده است كه شامل پرداختهاي مربوط به تأسيس يا كمك به تعداد زيادي بيمارستانو مدارس ابتدائي و متوسطه بوده است. همچنين تخفيفها و بخشودگيهاي مالياتي در رابطه با هزينههاي سرمايهاي مؤسسه در اين زمينهمؤثر بوده است. اما كارشناسان معتقدند كه اين موارد براي توجيه رقم مالياتي صفر كفايت نميكند و علت مهمتر را بايد در ترفندهاي مالياتينيوزكرپ جستجو كرد، خصوصاً تأسيس مراكز و شركتهاي مختلف در بهشتهاي مالياتي كه با فعل و انفعالات معروف به قيمتگذاري انتقالي وترفندهاي مشابه ديگر امكان پايين آوردن بدهي مالياتي را براي مؤسسات مربوط فراهم مينمايد.

تحقيقات مالياتي

عمليات نمايندگي شركتهاي خارجي در ايران

و

گريز مالياتي

(بخش دوم)

اين مقاله در ارتباط با فعاليت نمايندگيهاي تجارتي تنظيم گرديده و متضمّن اطلاعات و تفاصيلي در مورد انواع اينگونه نمايندگيها و اشكال گوناگونعمليات آنها ميباشد كه بويژه از نظر جنبه مالياتي قضيه قابل توجه ميباشد. مطالب عنوان شده در مقاله همچنين از نظر بحث قيمتگذاري انتقالات و مطرحبودن آن در مورد ايران نيز حائز اهميتاست. بخش نخست مقاله در شماره قبلي مجله بهچاپ رسيد و اينك باقي مطلب:

قسمت دوم - فرارهاي مالياتيِ اشخاص حقيقي و حقوقي و دفاتر نمايندگي و شعب شركتهاي خارجي

عمليات نمايندگي براي هر نماينده كه مسئوليت اداره پايگاه فعاليت در كشور را دارد منجر به كسب سود ميشود و عليالقاعده بايد سود رادر دفاتر و اظهارنامه مالياتي ابراز و نسبت به آن ماليات بپردازد. دلايل عديده ازجمله عدم وجود نظم و انضباط مالي ،بينظمي مالياتي، نرخبالاي ماليات، مشكلات مربوط به سيستم مالياتي و غيره موجباتي را فراهم ميسازد كه صاحبان درآمد مذكور فرار مالياتي داشته باشند.اينگونه فرارهاي مالياتي از طريق انعقاد قراردادهاي غيرواقعي و يا ثبت شركت بصورت غيرانتفاعي و يا عدم ابراز درآمد است. هدف از اينفرار مالياتي آنست كه درآمد كميسيون مربوط به پايگاه فعاليتي در ايران را كمتر نشان بدهند. بررسيها نشان ميدهد كه فرارهاي مالياتيدر سالهاي قبل از 1357 وجود داشته اما متأسفانه در سالهاي 1360 به بعد به دلايل عديده اين فرارها افزايش داشته است.

الف - روشهاي فرار مالياتي

فرار مالياتي از طريق انعقاد قراردادها به صور زير انجام ميگيرد:

1. انعقاد قرارداد حاوي درآمد كميسيون بصورت "مبلغ مقطوع "- گروهي از شركتهاي نمايندگي درآمد واقعي كميسيون را درحسابهايپايگاه فعاليتي مربوط ثبت نمي كنند و بلكه مبالغ مقطوعي به عنوان درآمد ابراز ميدارند. اگر چه اين دسته از شركتها براي عمليات خودقرارداد ارائه مينمايند اما مبالغ درآمد آنها غيرواقعي است .

2. انعقاد قرارداد حاوي كميسيون به نرخ كم - تعدادي از شركتهاي نمايندگي قرارداد كميسيون با نرخ كم تهيه نموده و ارائه ميدهند.

3. انعقاد قرارداد بصورت هزينه باضافه چند درصد - تعدادي از شركتهاي نمايندگي با روش هزينه باضافه چند درصد، عملا" هزينه پايگاهفعاليتي در ايران را تأمين مينمايند وبا نشان دادن مبلغ جزئي از درآمد اصلي، علي الظاهر درآمدي اندك ابراز مي دارند.

4. ابراز فعاليت غيرانتفاعي - تعدادي از شركتهاي نمايندگي عمليات نمايندگي را از طريق پايگاه مستقل كه بصورت شعبه شركت اصلي درايران به ثبت رسيده انجام داده و مدعي هستند كه شعبه درآمد ندارد يا اينكه شعبه را بصورت فعاليت غيرانتفاعي به ثبت ميرسانند.

تمامي رويه هاي مذكور بهمنظور عدم انعكاس درآمد واقعي كميسيون تحقق يافته ناشي از فعاليت پايگاه عملياتي در كشور ميزبان (ايران)اتخاذ ميگردد. مضافاً" برخي از شركت هاي خارجي براي عمليات خود در كشور ميزبان (مثلا"در ايران) از شركت واسطه نمايندگي دركشور ثالث استفاده مي كنند. معمولاً كشور ثالث با هدف كمتر پرداختن ماليات انتخاب مي شود. اين رويهها كه بر اساس آنها سود پايگاهفعاليتي در كشور محل فعاليت (ايران) را كمتر نشان ميدهند و يا سود را در شركت ديگر مستقر در كشور ثالث نشان مي دهند، ازجملهموارد فرار مالياتي بااستفاده از روش Transfer Pricing به شمار ميروند. برخي از شركتهاي بزرگ پيمانكاري و مجري طرحهابصورت پروژه كليدي، عمليات خريد كالا و لوازم و تجهيزات را از طريق شركت مديريت خريد در كشور ثالث انجام ميدهند و نسبت به اينعمليات كميسيون تا ميزان 12% در مبالغ قراردادها لحاظ ميدارند.

ب - نمونههايي از فرارهاي مالياتي مذكور در ايران

انواع فرارهاي مالياتي در چارچوب قراردادها و در پرونده مؤديان بشرح زير ملاحظه مي شود :

1. قرارداد مبلغ مقطوع بعنوان كميسيون - گروهي از شركتهاي خارجي اروپائي (آلماني، اتريشي) و شركتهاي ژاپني و غيره با انعقادقرارداد كميسيون مقطوع به فرار مالياتي مؤديان مالياتي در ايران كمك مي نمايند

2. قرارداد با كميسيون به نرخ كم (بجاي كميسيون واقعي) - انعقاد قرارداد كميسيونري با نرخ كمتر از 1% بهفراواني ديده مي شود.نمونههاي آن در مورد شماري از شركت هاي فرانسوي، ژاپني، آلماني و غيره ملاحظه ميگردد.

3. قرارداد بصورت هزينه باضافه چند درصد (بجاي درآمد واقعي) - انعقاد قرارداد هزينه باضافه چند درصد نيز در شماري از شركت هايخارجي آلماني، سوئدي، بلژيكي، و حتي ژاپني ملاحظه مي شود كه اين مقوله نيز امكان كمك به فرار مالياتي مؤديان مالياتي را فراهم مينمايد.

4. درآمد صفر (با قرارداد و يا ابراز مسئولين شركت) - شعب شماري از شركتهاي خارجي مانند شركتهاي آمريكائي ، كرهاي ، برزيلي،فرانسوي، آلماني و نظاير آنها اكثراً" خود را غيرانتفاعي معرفي مي كنند و فرار مالياتي دارند.

5. استفاده از پايگاه فعاليتي خريد و فروش نمايندگي انحصاري - شركت ايراني يا شعبه اقدام به خريد و فروش كالاي شركت اصلي مينمايد و دركنار آن به فعاليت نمايندگي اشتغال دارد كه عمليات نمايندگي و درآمد كميسيون را در دفاتر ثبت نمي كند.

6. استفاده از شركت ثبت شده پيمانكاري براي امور نمايندگي - شعبه شركت اصلي (و يا گروه شركتها) براي عمليات نمايندگي به ثبت ميرسد، اما در كنار آن فعاليت نمايندگي هم دارد كه درآمد كميسيون آن را در دفاتر ابراز نمي نمايند.

7. استفاده از شركت ثبت شده براي خدمات بعد از فروش - شعبه شركت اصلي (و يا شركت مستقل) به منظور ارائه خدمات بعداز فروشمعرفي مي شود. اما در كنار آن فعاليت نمايندگي هم دارد كه اين مطلب و سود متعلقه را كتمان مي نمايد.

8. پرداخت مبالغ ارزي بابت حقوق، اجاره و ساير هزينهها و ارائه صورتهاي مالي غيرواقعي

در شرايط وجود منابع ارزي پنهان مذكور، پرداخت مبالغ ارزي خارج از دفاتر و سيستم بانكي بابت حقوق، اجاره و كارهاي قرارداديبهطور فراوان ملاحظه ميشود. ارز قاچاق مذكور ضمن ضربه زدن به سيستم ارزي كشور، موجبات ارائه صورتهاي مالي غيرواقعي راشايع نمودهاست.

تمامي فرارهاي مالياتي مذكور به دلايل عديده از جمله نبودن نظم و انضباط مالي ،استاندارد حسابداري و گزارشكري مالي، عدم اعمالنظارت بر عمليات ارزي و عمدتاً مشكلات مربوط به سيستم مالياتي است. درمورد ماليات، اگر مقامات مالياتي در رسيدگي به پروندهمالياتي شركتهاي مذكور، قرارداد متعارف نمايندگي، وضعيت فعاليت مشابه و دستيابي به اطلاعات جامع عمليات كميسيونري و كسبكميسيون را ملاك تشخيص درآمد قرار دهند بطور قطع مؤدي مالياتي به خود اجازه نميدهد كه با دستكاري در مبلغ قرارداد و يا اظهاراتخلاف واقع بتواند فرار مالياتي به شرح فوق را داشته باشد.

مشكل سيستم مالياتي را بايد در عدم آشنائي مأمورين تشخيص، اعضاي هيئت حل اختلاف و اعضاء شوراي عالي مالياتي از اطلاعات ودانش كافي در امور مربوط به عمليات نمايندگي و همچنين در عدم توجه مسئولين رده بالاي وزارت به لزوم مطلع بودن از انواع فعاليت هايمنجر به كسب درآمد جستجو نمود و نهايتاً" بايد ريشه آن را در نداشتن واحدهاي تحقيقات مالياتي، نبودن استانداردهاي گزارشگري ونبودن دورههاي آموزشي مفيد حين خدمت براي كاركنان وزارتخانه جستجو نمود. البته نبايد فراموش نمود كه وضع مقررات نظارت برخريدهاي خارجي و كسب اطلاعات مربوط به نمايندگيها با استفاده از سيستم صدور مجوز واردات و همكاري بانك هاي گشايش كنندهاعتبارات اسنادي و ارسال اين اطلاعات به سيستم مالياتي ميتواند نقش بسيار مهمي در شناسائي مبلغ درآمد ايفاء نمايد.

قسمت سوم. ثروتهاي بادآورده از معاملات خارجي و پرداختهاي ناروا

درآمد كميسيون براي نمايندگيها يك منبع درآمد قابل توجهياست كه به دلايل عديده نظير مشكلات مربوط به سيستم مالياتي، عدمپايبندي به نظم و انضباط مالي، نبود سيستم مدون گزارش دهي و استانداردهاي حسابداري، چند نرخه بودن ارز و امتياز دسترسي بهارز ارزان ، توجه همگان را جلب مينمايد. در شرايطي كه خريد خارجي كشور را حدود 12 ميليارد دلار در سال فرض كنيم، درآمد نمايندگيو كميسيون با محاسبه 5% الي 15% مبلغي حدود 600 ميليون الي 1800 ميليون دلار است كه به جيب يك عده خاص (حداكثر 2000 نفر)ميرود. ماليات بردرآمد سالانه مذكور حدود 300 الي 600 ميليون دلار و با نرخ ارز صادراتي حدود 900 ميليارد ريال است، برآورد شدهاست كه در اين بخش درصد بالايي از فرار مالياتي وجود دارد كه درصد مهمي از ماليات كشور را تشكيل مي دهد.

تمامي مديران فروش شركتهاي خريدار و اشخاص دستاندركار خريد خارجي از كميسيون معامله كه به نماينده تعلق دارد مطلع هستند وبهراحتي اجازه نميدهند كه اين كميسيون به جيب نماينده برود. اقدامات قابل انجام توسط افراد وطنپرست و بااعتقاد آن است كه حداكثرتخفيف را از فروشنده مطالبه كنند تا ميزان كميسيون به حداقل برسد و گروه بي اعتقاد، با مذاكره با نماينده فروشنده و يا مستقيماً" بافروشنده، قسمتي از كميسيون را براي خود مطالبه ميكنند. در اسناد و مدارك موجود برخي از شركتها موارد عديده از پرداختي قسمتي ازكميسيون به مديران شركت خريدار ملاحظه شده است. وقتي طمع مديران خريدار زياد شود بحث over invoice مطرح ميشود.

در مواردي ملاحظه شدهاست كه نماينده قرارداد كميسيون 2% را ارائه ميدهد اما مدارك اصلي حاكي از كميسيون 10% براي نماينده به اضافه 25%كميسيون پرداختي به مديران شركت خريدار است كه بين نماينده و مديران خريدار تقسيم ميشود. در مواردي كميسيون تا 34% مبلغ معامله نيز ملاحظهشده است. افتتاح حساب ارزي بنام مديران شركتهاي خريدار و يا شركت مزبور در بانكهاي خارجي و پرداخت مبالغ كميسيون به اين حسابها نيز مقولهجديدي است. برخي از مديران شركتهاي خريدار از فروشندگان خارجي به نام كارمندان خود درخواست عيدي كريسمس به صورت درصد معامله را نيز دارند.چنين روابط ناسالمي را چه كساني و چگونه بايد از ميان بردارند؟ !

قسمت چهارم - تدابير دولتي

اعمال نظارت بر فعاليت نمايندگي شركتهاي خارجي در دستور كار مقامات دولتي (عليالخصوص مالياتي) اكثر كشورها قرار دارد. ابعادقابل نظارت را در حصول اطمينان از وجود نماينده متعهد در مقابل خسارات خدمات بعد از فروش و همچنين انعكاس درآمد در دفاترنمايندگي و پرداخت ماليات به دولت در پايگاه فعاليتي مربوطه مورد بحث قرار ميدهند. در ايران وضعيت به شرح زير است:

1. تا سال 1369 عمليات نمايندگي از نظر اعمال نظارت بر تعهدات و خدمات بعد از فروش مورد توجه نبود و موجبات ضرر و زيان فراوانيرا فراهم نمود تا بالاخره هيئت دولت مبادرت به اقدام نمود و مصوبة بشرح زير را تصويب كرد:

«به منظور برقراري روشهاي صحيح در داد و سند بينالمللي و توسعه سيستمهاي بازاريابي ، اطلاعات صنعتي و تكنولوژي و گسترش هر چه بيشتر خدماتبعد از فروش از تاريخ 1/10/1371 ، خريد هرگونه تجهيزات ، ماشين آلات و خدمات از شركتهاي خارجي منوط به وجود نمايندگي رسمي ثبت شده فروشندهخارجي در ايران است»

2. از نظر مالياتي (با كمال تأسف)اين بخش از فعاليت زياد مورد توجه نبوده و صاحبان درآمد نمايندگي بدون پرداخت ماليات (يا پرداختماليات كم) حداكثر استفاده را از وضع موجود نمودند. مضافاً" تفسير غلط بر برخي از آراء شوراي عالي مالياتي نيز به اين وضعيت كمكنموده است . بالاخره در اسفندماه 1376 با صدور بخشنامه مذكور مباني شناسائي اين منبع درآمد در دستور كار وزارت دارائي قرارگرفت.

3. شناسائي درآمد كميسيون نياز به ابزارهائي دارد كه اگر فراهم شود انجام آن امكانپذير است . اين ابزارها بطور خلاصه بشرح زير اند:

الف. اعمال نظارت دقيق بر معاملات ارز و ورود و خروج ارز به كشور (كه بعهده بانك مركزي است)

ب. برقراري اعتقاد به نظم و انضباط مالي ،اعلام هرچه سريعتر استانداردهاي حسابداري و گزارش گري و اشاعه فرهنگ حسابدهي.

ج. تاكيد مأموران تشخيص بر «قرارداد متعارف نمايندگي» در امر رسيدگي به حسابهاي اشخاص حقيقي و حقوقي شاغل در امورنمايندگي.

د. به دليل وجود فرار مالياتي و كمتر نشان دادن درصد كميسيون و بيتجربگي مأموران تشخيص، لازم است كه كميسيون موضوع ماده154 قرائن مالياتي براي درآمد كميسيون را اعلام بنمايد (كه بطور قطع همان مبالغ قطعي معامله بين خريدار و فروشنده است) و نرخ معقولكميسيون نسبت به معاملات كالا و خدمات مختلف را تعيين كند.

ه تقويت بخشيدن به اجراي مصوبه مورخ 8/7/71 هيئت وزيران با انجام اصلاحات موردنياز برآن. لازم به توضيح است كه شناسائيدرآمد كميسيون براي نماينده وقتي تحقق مييابد كه بتوان از ميزان معاملات بين شركت اصلي و خريدار در ايران مطلع بود. فرار مالياتي بااستفاده از نقاط ضعف سيستم مالياتي در خون بشر است و به همين سبب اتخاذ تدابير لازم براي كاهش آن ضروري است. در هيچ كشوريفرار مالياتي به صفر نرسيده است. هر نمايندهاي بطور طبيعي در مقابل مقامات مالياتي خود را از معاملات موضوع قرارداد نمايندگيغيرمطلع مطرح مي سازد. دستيابي به اطلاعات مربوط به معاملات با اجراي ماده 181 قانون مالياتهاي مستقيم تا حدودي انجام ميپذيرد،اما كافي نيست زيرا اگر اين اطلاعات مربوط به معاملات در محل ديگري نگهداري شود، و بادرنظرگرفتن وضعيت موجود در زمينة استفادهاز سيستم هاي كامپيوتري، چگونه ميتوان به آن دست يافت ؟ لذا اگر مصوبه هيئت دولت به نحو مناسب اصلاح شود و به اجرا درآيد، هرخريداري مكلف خواهد بود كه قبل از انجام خريدهاي خود از وجود نماينده ثبت شده در ايران مطلع شود و لذا در اجراي ماده 97 قانونمالياتها وزارت دارائي ميتواند اطلاعات مربوط به نمايندگي خريد خارجي هر مؤدي را استعلام نمايد.

و. يكي ديگر از منابع معاملات مشمول درآمد نمايندگي، اطلاعات مربوط به اعتبارات اسنادي است . در شرايطي كه تمامي واردات از طريقثبت سفارش نزد وزارت بازرگاني و گشايش اعتبار اسنادي نزد شبكه بانكي صورت ميگيرد، با دستيابي به اطلاعات مربوط به معاملات باشركتهاي خارجي و پيشبيني درج نام نماينده در عمليات ثبت سفارش و گشايش اعتبار اسنادي ميتوان اطلاعات معاملات را نيز بهعنوان يك منبع ديگر مورد استفاده قرار داد. در اين راستا بايد با مذاكره با بانكها و مراجع ثبت سفارش پيشبيني لازم براي درج نام نمايندهدر مدارك ثبت سفارش را نير به عمل آورد و دستورالعمل وزارتي را صادر نمود. ضمناً" گمرك نيز بايد ملزم شود كه اطلاعات مربوط بهنماينده را در مدارك اظهارنامه گمركي درج نمايد

ز. واردات بدون انتقال ارز نيز بخش قابل ملاحظهاي از عمليات واردات كشور را انجام ميدهد لذا الزام به ثبت نام نماينده در مدارك ثبتسفارش مربوط به واردات بدون انتقال ارز نيز امري ضروري ميباشد. لازم به توضيح است كه از امكانات واردات بدون انتقال ارز برايواردات عمدتاً بدين صورت استفاده ميشود كه عليالظاهر طي ثبت سفارش به فروشنده وجهي پرداخت نميشود اما وجه كالا بهطورجداگانه از طريق خريد ارز با منشاء خارجي به فروشنده پرداخت ميشود لذا مبلغ ارزي واقعي اينگونه واردات نيز جزو مبالغ منبع درآمدقابل احتساب كميسيون نماينده محسوب ميشود.

ح. در كشورهايي كه نرخ مالياتي بالا دارند و يا فرار مالياتي وجود دارد، نماينده با توافق با فروشنده بخشي از حقالعمل/كميسيون را جدا ازقرارداد اصلي دريافت ميدارد. لذا اتخاذ تدابير مالياتي براي متعارف بودن قرارداد نمايندگي الزامي است.

ط. عدم ابراز درآمد واقعي در دفاتر و صورتهاي مالي ساليانه و اظهارنامه مالياتي مؤديان، پرداخت هزينه هاي خارج از دفاتر قانوني ازمحل ارز مذكور، منجر به ارائه صورتهاي مالي و اظهارنامه مالياتي غيرواقعي توسط اين دسته از مؤديان ميشود و از جمله موارد ماده201 قانون است. لذا لازم است كه وزارت امور اقتصادي و دارائي از اختيارات موضوع ماده 201 در برخورد با اين دسته از متخلفينمالياتي برخورد قانوني نمايد و مميزين مالياتي اقدامات موضوع ماده 233 را بموقع نسبت به اينگونه مؤديان انجام دهند .

ي. شناسائي شركتهاي خارجي متخلف و درج اسامي آنها در ليست سياه و جلوگيري از معاملات آتي با آنها ميتواند بعنوان يك ابزار مؤثربراي توقف اين تخلف باشد.

ك. قانونمند نمودن فعاليت نمايندگي، شناسائي دقيق اعتبار شركت و سهامداران و شركاء شركتهاي اصلي فروشنده خارجي كه از طريقبررسي صورتهاي مالي و گزارشهاي سالانه آن انجام ميگيرد، جلوگيري از ثبت شركتهاي خارجي با مركز ثبتي در كشورهاي بهشتمالياتي و يا شركتهاي خارجي با سرمايه از نوع بي نام و نا مشخص بودن اعتبار شركا و سهامداران بي نام ،ميتواند در برقراري روابطمعقول عادي مؤثر باشد.

لايحة اصلاح مقررات مربوط به ابلاغ اوراق مالياتي

و علت تهيه و طرح آن

فصل هشتم از باب چهارم قانون مالياتهاي مستقيم (مواد 203 تا 209) به قواعد ابلاغ اوراق مالياتي اختصاص دارد. در تنظيم اين فصل از قانون درمجموع از مقررات و رويههاي جاري در مورد ابلاغ اوراقِ مربوط به محاكم قضائي تقليد و تبعيت شدهاست و در پايان فصل نيز به يك حكم كليبرخورد ميكنيم كه ميگويد:«مقررات آئين دادرسي مدني راجع به ابلاغ، جز در مواردي كه در اين قانون مقرر گرديده است، در مورد ابلاغ اوراق مالياتي اجراءخواهدشد».

اما پارهاي از ترتيبات ابلاغ كه از گذشته دور در دادگستري ايران جاري بودهاست بر يك رشته فرضهاي معين استوار بوده است كه ممكن است باجريانات عملي زندگي واقعي و روزمره قابل انطباق نبوده و به همين سبب تناقضها و نارسائيهاي معيني را سبب گردد. بحث در اين باب فراواناست و آثار نه چندان مطلوب آن مدتهاست كه دامنگير سيستم قضائي ايران بوده و هست. همين كيفيت و آثار در زمينة ابلاغ اوراق مالياتي نيزبه سبب تبعيت از قواعد مشابه ملاحظه ميگردد.

اخيراً وزارت امور اقتصادي و دارائي در صدد افزودن تبصرهاي به ماده 203 برآمد و مقرراتي را در اين خصوص تهيه و به مجلس شوراي اسلاميپيشنهاد نمود. لايحه پيشنهادي در ارتباط با مسأله حضور يا عدم حضور مؤدي در محل يا استنكاف وي يا مستخدمين و بستگانش از قبول اوراقمالياتي ميباشد. همانگونه كه ميدانيم بروز چنين حالتي مستلزم يك سلسله اقداماتي است كه ضمن مواد مربوطة فصل ابلاغ به آنها اشاره شدهاست.

برداشت اوليه از اقدام اخير وزارت دارائي ميتواند اين باشد كه تبصره يادشده به منظور رفع مشكلات سنتي ابلاغ و گذر به يك مرحله خالي ازتصنع و صورت سازيِ متداول در امر ابلاغ پيشنهاد شده است. ولي با مطالعه متن تبصرة پيشنهادي و توضيحات مقام وزارت امور اقتصادي و دارائيدر مجلس مشاهده ميگردد كه مسأله از اين قرار نبوده و بلكه بروز يك معضل موردي و خاص سبب طرح اصلاحيه مورد بحث گرديده است. بهتراست شرح قضيه را از مذاكرات مجلس شوراي اسلامي در اين باب نقل كنيم كه بسيار گويا است و با وجود آن نيازي به توضيح بيشتر نميباشد.

لايحه مورد بحث اواخر مرداد ماه امسال با قيد دو فوريت در مجلس شوراي اسلامي مطرح گرديد و آقاي دكتر نمازي وزير امور اقتصادي و دارائيدر توجيه آن نكاتي را بيان داشتند كه مطلب را بخوبي ادا ميكند. ضمن اين بيانات كه در شماره 15877 روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران(مشروح مذاكرات مجلس، جلسه 300 مورخ 24 مرداد 1378) نقل شده است، از جمله گفته ميشود:

«اوراق مالياتي بايد بوسيله مامورين مالياتي به محل كار يا سكونت مؤديان ابلاغ شود و چنانچه مؤديان در محل خودشان حاضر نباشند، بر اساس ماده 203قانون مالياتهاي مستقيم بايد عدم حضور و يا استنكاف را مامور انتظامي گواهي كند. طبيعي است كه در تمام موارد از قبل نميشود پيش بيني كرد كه كداممؤدي در محلش حضور دارد يا ندارد. بنا براين همراه بودن مامور انتظامي ضروري است و با توجه به تعداد پروندهها كه ما چيزي حدود 6 هزار و 150 پروندهمالياتي داريم و بطور متوسط اگر بگوئيم براي هر مؤدي در سال 5 نوبت اوراق مالياتي ابلاغ ميشود، چيزي حدود 30 ميليون مورد مراجعه است كه بايدمامورين انتظامي و نيروهاي انتظامي مراجعه بكنند و اخيراً هم نيروهاي انتظامي از اين كه با مامورين مالياتي شركت و همراهي كنند منع شدهاند، حالا شايدبهدليل كارها و وظايفي كه نيروي انتظامي دارند، و در حال حاضر چيزي حدود 2 ميليون پرونده مالياتي مانده كه در واقع نيروهاي انتظامي بايد بر اساس ماده203 قانون مالياتها، عدم حضور يا استنكاف مؤديان مالياتي را گواهي كنند و بدليل عدم امكان اين امر و اين كه منع شدهاند، امكان ابلاغ اوراق مالياتي در حالحاضر وجود ندارد و يك فرصتي هم هست كه تا 29 مهرماه اين اوراق را ميشود در هر سال ابلاغ كرد. بنا براين اگر اين فرصت هم از دست برود درآمدهايمالياتي پيش بيني شده در بودجه سال 78 قابل وصول نخواهدبود و از اين طريق ما يك ضرر و زيان غير قابل جبراني را ميبينيم و واقعاً در كارهاي روزمرهدولت ايجاد اختلال ميشود»

(در مورد قسمتي از اظهارات فوق كه مربوط به تعداد پروندههاي مالياتي است ظاهراً اشتباه چاپي در روزنامه رسمي پيش آمده است. منظور رقم«6 هزار و 150 پرونده»است كه در صفحه 34 روزنامه رسمي درج شدهاست. صحيح اين رقم بايد 6 ميليون و 150 هزار پرونده بوده باشد تا پس ازضرب آن در 5، عدد 30 ميليون ذكر شده در همان بخش از مذاكرات به دست آيد)

همچنين در ادامه مذاكرات مجلس (صفحه 35 روزنامه رسمي) در توجيه بيشتر لزوم تصويب لايحه پيشنهادي گفته شده است:«در غير اين صورتواقعاً دولت مقادير زيادي از درآمدهاي خودش را از دست ميدهد. چرا؟ چون از مدتي قبل به نيروهاي انتظامي دستور داده شده است كه شما از همراهي مامورانمالياتي خودداري كنيد. من البته نميخواهم علت آن را دقيقاً بررسي كنم، چون مربوط به مسائل داخلي نيروهاي انتظامي ميشود، شايد به علت تعدد وظايفي كهدارند و يا هر علت ديگري در واقع اين دستور داده شده و الان وزارت امور اقتصادي و دارائي با اين مشكل روبروست»

در توضيح مفاد لايحه و نحوة عمل پيشبيني شده در آن آقاي دكتر نمازي ضمن بيانات خود در مجلس شوراي اسلامي افزودهاند:«در ضمن با آقايدكتر عارف وزير محترم پست و تلگراف و تلفن همكار عزيزمان هم هماهنگي شده و ايشان هم اعلام آمادگي كردهاند و استقبال ميكنند و اصولاً اين روش ابلاغ بامامور و مامور انتظامي و اينها يك روش قديمي است مربوط به زمان ناصرالدين شاه قاجار كه الان ميدانيد در دنيا بيشتر اوراق قضائي و مالياتي و اينها را باپست ابلاغ ميكنند»

متن ماده واحده پيشنهادي:

«وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند براي ابلاغ اوراق مالياتي از خدمات پست سفارشي استفاده نمايد. مامور پست بايد اوراق مالياتي را به شخص مؤدي يابستگان و مستخدمين او در محل ابلاغ و در نسخه ثاني رسيد اخذكند و چنانچه مودي يا اشخاص يادشده از گرفتن اوراق امتناع كنند مامور پست اين موضوع رادر نسخ اوراق مذكور قيد و نسخه دوم را به نشاني تعيين شده الصاق ميكند و نسخه اول را به اداره مالياتي عودت ميدهد. هرگاه هيچيك از اشخاص يادشدهدر محل نباشند مامور پست با قيد تاريخ مراجعه عبارت «پانزده روز پس از اين تاريخ مجدداً مراجعه خواهدشد» را در اوراق مذكور قيد و نسخه دوم را به نشانيتعيين شده الصاق ميكند و نسخه اول را عودت ميدهد. مامور پست در مراجعه بعدي در صورت عدم حضور اشخاص فوق اين امر را در ذيل اوراق قيد و نسخهدوم را به نشاني تعيينشده الصاق ميكند و نسخه اول را به اداره مالياتي عودت ميدهد. اوراقي كه بدين ترتيب الصاق ميشوند از تاريخ الصاق ابلاغ شدهمحسوب ميشود»

آنچه كه قبل از هر نكته ديگري ميتوان گفت اين است كه جريان مورد بحث يكي از قضاياي نادري است كه در تاريخ قانونگذاري ايران پيشميآيد، به اين معني كه دولت بهسبب وقفه در جريان عادي و متداول امور به اين شكل، دست به اصلاح قانون ميزند. به هر تقدير به فرض تصويباين اصلاحيه نكات زير قابل ذكر خواهدبود:

1. كلمه «ميتواند» در صدر تبصره مورد بحث دست وزارت دارائي را باز گذاشته است كه پس از رفع مشكل حادث شده از اجراي مفاد تبصرهخودداري نموده و به روال گذشته بازگردد. به اين ترتيب دو هدف در آن واحد دنبال ميشود، نخست اين كه معضل پيش آمده فعلاً به نحوي قابلحل است و ديگر اين كه فرصت تجربهاي به دست ميآيد كه كارآئي مقررات اين تبصره و سازمان پست كشور آزمايش شود تا اگر نتيجه كار درمقايسه با روش كنوني بهتر باشد ادامه آن مورد بررسي قرارگيرد.

2. در صورت اجراي اين تبصره ظاهراً در امر ابلاغ اوراق مالياتي علاوه بر مأموران انتظامي مأموران ابلاغ نيز نقشي نخواهند داشت و در مجموعجاي خود را به مأموران پست خواهندداد.

3. آنگاه بايد ديد كه با تصويب اين لايحه تكليف باقي مواد فصل ابلاغِ قانون مالياتهاي مستقيم چه خواهدشد؟ مثلاً ماده 204 مأمور ابلاغ رامكلف ساخته است كه مراتب ابلاغ و برخي اطلاعات ديگر را در متن اوراق مالياتي تصريح و امضاء كند. حال كه مأمور ابلاغ ديگر نقشي ندارد،آيا مأمور پست بايد به جاي وي اين كارها را انجام دهد؟ همچنين ماده 203 مأمور ابلاغ را موظف كرده است كه دقت كند آيا سن ظاهري گيرندهاوراق براي درك اهميت آن اوراق كافي است يا خير و نيز تفكر خود را بهكار اندازد تا مطمئن شود كه بين مؤدي و دريافت كننده اوراق تعارضمنفعت وجود نداشته باشد. آيا در صورت تصويب لايحه مذكور، مأمور پست هم بايد اين موارد را رعايت نمايد يا خير؟ مشابه همين پرسشها درمورد برخي كارهاي ديگرِ مذكور در ساير مواد فصل ابلاغ نيز قابل طرح است كه براي رفع شبهه بهتر بود عباراتي از جهت تصريح در خصوص اينموارد و تعيين تكاليف مربوط ضمن متن پيشنهادي گنجانيده ميشد.

4. تفاوت ديگر تبصره پيشنهادي با مقررات كنوني منظور داشتن دو بار مراجعه مأمور در صورت نبودن مؤدي يا بستگان وي در محل ميباشد. اينموضوع في نفسه در خور توجه است و تازگي دارد. آقاي دكتر نمازي در اين باب افزودهاند:«اين هم براي اين پيشبيني شده كه اگر كسي واقعاً در محلحضور نداشت امكان اين را داشته باشد كه حتماً مطمئن شويم كه اوراق به دست او ميرسد».

5. حسن ديگري نيز براي اين تبصره ضمن مذاكرات مجلس شوراي اسلامي بيان گرديدهاست و آن اين كه:«براي ابلاغ يك برگ تشخيص وقتي مامورانتظامي به در خانه يك فرد ميرود در داخل جامعه حساسيتهايي را ايجاد ميكند و ممكن است تصوراتي براي مردم پيش آيد و همسايهها تصور كنند اين آقائيكه مامور انتظامي به در منزلش آمده خداي ناكرده مرتكب جرم و جنايتي شده. اين روش باعث ميشود كه از طريق پست و بوسيله هماهنگي كه بين دووزارتخانه پست و تلگراف و تلفن و امور اقتصادي و دارائي انجام گرفته حيثيت شهروندان و مردم عزيز ما بيشتر رعايت خواهدشد».

6. اما در كنار اين فوايد و راهگشائيها، پرسشي را نيز ميتوان مطرح كرد و آن اين كه مأمور پست چه رجحاني بر مأمور ابلاغ پيشبيني شده درقانون مالياتهاي مستقيم دارد كه وظيفه مورد بحث وي ارجاع شده است؟ مشكل حادث شده كه موجب طرح اين اصلاحيه گرديده است ربطي بهمأموران ابلاغ نداشتهاست و بلكه در ارتباط با مأموران انتظامي بوده است كه ظاهراً همكاري خود را در اين زمينه متوقف ساختهاند. به عبارتديگر، آيا ممكن نبود بجاي تفويض وظيفه مأمور ابلاغ به مأمور پست، نقش مأمور انتظامي در امر ابلاغ قابل حذف يا تعليق شناخته ميشد؟تصور ميرود بتوان متن تبصره پيشنهادي را به نحوي تغيير داد كه حاكي از عدم لزوم مشاركت مأموران انتظامي بوده و به مأمور ابلاغ بتوان اكتفانمود. البته مسأله دوبار مراجعه مأمور ابلاغ در موارد عدم حضور مؤدي يا بستگان يا مستخدمين وي در محل هم در چنان اصلاحيهاي قابلگنجانيدن ميبود.

ذكر اين نكته خاص بيشتر از دو جهت است، نخست ادامه استفاده از تجارب مأموران ابلاغ كه به هر تقدير پس از سالها كار تخصصي در اينزمينه كسب كردهاند، حال آن كه مأموران پست مدتها خواهدگذشت تا از اين جهت بهاصطلاح حرفهاي شوند. مطلب ديگر اضطراري بودن قضيهو وقت كمياست كه براي وزارت دارائي در زمان طرح لايحه مورد بحث باقي بوده است. با جابهجائي وظايف در اين فرصت كوتاه بروز اختلال دركار دور از احتمال نيست.

7. در پايان يادآور ميشود كه با وجود اصراري كه در مورد دو فوريت اين لايحه به عمل آمد و به رغم تنگناي زماني مورد تاكيد وزارت اقتصاد ودارائي، دو فوريت لايحه در مجلس شوراي اسلامي به تصويب نرسيد و فقط بك فوريت براي آن مورد تصويب قرارگرفت.

خصوصي سازي؟

پس از نگارش اين مقاله خبر رسيد كه لايحه برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران در مجلس شوراي اسلاميمطرح و خصوصي سازي برخي خدمات دولتي و از جمله خدمات پستي ضمن آن عنوان شدهاست.(ملاحظه شود مشروح مذاكرات مجلس شوراياسلامي، جلسه 305، ضميمه روزنامه رسمي، شماره 15900، صفحه 28) اگر اين مطلب از تصويب قوه مقننه بگذرد، از تلفيق آن با مفاد تبصرةمورد بحث ما اين نتيجه محتملالوقوع است كه كار ابلاغ اوراق مالياتي مآلاً به بخش خصوصي واگذار شود. بهاين ترتيب بخشي از مجموعه وظايفمرتبط با امر ماليات به يك فعاليت و كسب و كار آزاد بدل خواهدشد، مالياتي كه هميشه و همهجا از آن به عنوان يك مقوله منحصراً مربوط بهحيطة حاكميت دولت ياد شده و ميشود. چون در اين مرحله هنوز زود است كه وارد بحث درست يا نادرست بودن اينگونه خصوصي سازي امرمالياتي بشويم، به اين اكتفا ميكنيم كه بپرسيم آيا در تهيه و طرح تبصره پيشنهادي مورد بحث اين نتيجة خاص يعني خصوصي شدن وظيفه ابلاغمورد نظر بوده است يانه؟ بعيد است كه بتوان پاسخ مثبت به چنين پرسشي داد. احتمال ميرود كه چنين نتيجهاي در مدّ نظر نبوده و تهيهكنندگانتبصره فارغ از آن بودهاند. در اين صورت تفكر بيشتر در اين خصوص كاملاً به مصلحت خواهدبود.

(مطالب فوق با توجه به اطلاعات به دست آمده تا تاريخ تنظيم مقاله تهيه شده است)

م. سنگشيري

(بخش سوّم)

در شمارههاي گذشته نخست شمهاي در باب مفهوم و اهميت قراردادهاي ماليات مضاعف ارث و هدايا بيان گرديد و سپس بخشهايي از كنوانسيون سازمانهمكاري و توسعه اقتصادي (كه نمونه و مدلي از اين گونه قراردادها به شمار ميرود) مورد بررسي قرار گرفت. اين بررسي مشتمل بود بر: عنوان و مقدمهكنوانسيون، نوع دارائيها و مالياتهاي مشمول كنوانسيون، تعريف برخي اصطلاحات و بالاخره مفهوم و مشخصات اقامتگاه از ديد سند نامبرده. اينك بهتحليل باقي مقررات كنوانسيون ميپردازيم.

فصل سوم - قواعد وضع ماليات

فصل سوم در مقام روشن ساختن اين نكته است كه در صورت فوت شخص حقيقي يا انتقال بلاعوض اموال و حقوق مالي و در نتيجه مطرحشدن مسأله اخذ ماليات در ارتباط با ماترك و اموال مورد انتقال، حق گرفتن چنين مالياتي با كدام كشور خواهد بود. كنوانسيون برايپاسخگويي به اين سئوال اموال مربوط را به سه گروه تقسيم كرده است. به عبارت بهتر از ديد اين كنوانسيون نوع اموال مورد انتقالضابطة تعيينكننده در اين خصوص به شمار ميرود. سه نوع مذكور عبارتند از: اموال غيرمنقول، اموال منقول متعلق به مؤسسات ثابت ياپايگاههاي ثابت و ساير اموال كه جزء هيچ يك از دو گروه اول و دوم نباشند. هر يك از اين سه گروه را جداگانه مورد بحث قرار ميدهيم.

يكم - اموال غيرمنقول (ماده 5)

قبل از هر چيز لازم به ذكر است كه ماده 5 در صورتي كاربرد دارد كه سناريوي خاصي تحقق پيدا كند و آن اين كه صاحب مال در يك كشورطرف قرارداد مقيم بوده و خود مال در كشور ثاني. در غير اين صورت ماده 5 حاكم نبوده و بلكه مورد به ماده 7 راجع ميگردد كه مربوط به«ساير اموال» است.

در صورت احراز شرايط فوق ماليات متعلق به چنان مال غيرمنقولي (كه به ارث يا اشكال ديگر انتقال بلاعوض منتقل شده است) از آنكشوري خواهد بود كه مال غيرمنقول در قلمرو آن واقع شده است. با قبول ضابطة محل وقوع مال از امكان تعلق ماليات مضاعف بر اثرناهماهنگي قوانين مالياتي كشورها جلوگيري ميشود. مقررات ماليات بر ارث كشورها يكسان نيست و هر يك از آنها ضوابط مختلفي را ازحيث تعلق ماليات مورد قبول قرار دادهاند. برخي محل وقوع مال، جمعي محل اقامت متوفي يا ورثه و پارهاي ديگر تابعيت آنان را ملاكميدانند و بالاخره برخي از كشورها مجموعه اين ضوابط را در مقررات ماليات بر ارث خود جاي دادهاند كه ايران از جمله آنها است(بندهاي ماده 17 قانون مالياتهاي مستقيم ملاحظه شود). فرض كنيد متوفي شهروند يك كشور خارجي بوده و اموالي در ايران داشتهاست. در چنين حالتي بند 3 ماده 17 قانون مالياتهاي مستقيم چنان اموالي را تابع ضابطة محل وقوع مال دانسته و مورد را مشمول مالياتبر ارث ايران قرار داده است. اما به احتمال زياد كشور محل اقامت متوفي ضابطة محل اقامت را جاري دانسته و اموال مورد بحث را مشمولماليات خود ميداند كه بر آيند چنين كيفياتي تعلق ماليات مضاعف خواهد بود. حال اگر دولت ايران با دولت محل اقامت همان متوفي قراردادماليات مضاعف از نوع كنوانسيون مورد بحث را منعقد ساخته باشد، مشكل ماليات مضاعف حل خواهد شد.

تعريف مال غيرمنقول

چون مقررات و رويه قضائي كشورهاي مختلف تعاريف يكسان و هماهنگي را در مورد مال غيرمنقول به دست نميدهند، كنوانسيون لازمديده است كه تكليف تعارض و اختلاف نظر احتمالي در اين خصوص را به نحو قاطعي روشن سازد و ضوابط زير را مقرر داشته است:

1. «اصطلاح مال غيرمنقول همان معنايي را خواهد داشت كه قانون كشور متعاهد محل وقوع مال مورد نظر براي آن معين كرده است». به اين ترتيب تكليفقضيه روشن است و فرضاً اگر مال متعلق به متوفي در ايران واقع باشد و اختلاف حاصل شود كه آيا آن مال غيرمنقول است يا خير (و درنتيجه گرفتن ماليات حق ايران است يا نه) بايد به تعاريف قانون مدني ايران در مورد مال غيرمنقول مراجعه كرد (مواد 12 تا 18).

2. اما با وجود ضابطة كلي فوق، كنوانسيون برخي اموال و حقوق مالي را به هر صورت غيرمنقول شناخته است، صرفنظر از اين كه قانونمحل وقوع مال چه ميگويد. اين اموال و حقوق به شرح زيراند:

الف. ملحقات مال غيرمنقول يعني آنچه به مال غيرمنقول الحاق و اضافه شده و به صورت جزء دائمي آن درآمده است. اين بيان تقريباً نزديكبه عبارتي است كه در ماده 13 قانون مدني ايران به اين بيان آمده است:

«... و هر چه كه در بنا منصوب و عرفاً جزء بنا محسوب ميشود غيرمنقول است...».

ب. دامها و وسايلي كه در كشاورزي و جنگلداري به كار ميروند. ماده 17 قانون مدني ايران نيز موارد مشابهي را به اين شرح پيشبينيكرده است: «حيوانات و اشيائي كه مالك آن را براي محل زراعت اختصاص داده باشد از قبيل گاو و گاوميش و ماشين و اسباب و ادوات زراعت و تخم و غيره وبطور كلي هر مال منقول كه براي استفاده از عمل زارعت لازم و مالك آن را به اين امر تخصيص داده باشد از جهت صلاحيت محاكم و توقيف اموال جزء ملكمحسوب و در حكم مال غيرمنقول است و همچنين است تلمبه و گاو و يا حيوان ديگري كه براي آبياري زراعت يا خانه و باغ اختصاص داده شده است».

از ديد كنوانسيون OECD به هر تقدير چنين حيوانات و تجهيزاتي غيرمنقول به شمار ميآيند خواه مالك اين اموال مالك زمين زراعتي همبوده باشد يا خير. به نظر نگارنده همين استنباط را از ماده 17 قانون مدني نيز ميتوان به عمل آورد. اما تفاوت عمدة ماده 17 قانون مدني باكنوانسيون OECD از اين جهتاست كه قانون مدني ايران چنان اموالي را از جهت صلاحيت محاكم و توقيف اموال در حكم غيرمنقولميداند و كنوانسيون از نظر تعلق ماليات بر ارث و هدايا (نقل و انتقالات بلاعوض).

ج. گونة ديگر مال غيرمنقول به موجب ماده 5 كنوانسيون OECD چنين تعريف شده است:

«حقوقي كه مقررات قوانين عام راجع به دارائيهاي ارضي شامل آن است».

عنوان دارائي ارضي در برابر اصطلاح landed property گزيده شد. اين اصطلاح در واقع بيان ديگري از همان مفهوم اموال غيرمنقول(immovable property) است اما بيشتر در مورد املاك واقع در حومة شهرها و روستاها اطلاق ميشود. منظور از قانون عام در اينمقام چنان قانوني است كه خاص يك محل يا مورد معين نبوده و بلكه همة اراضي كشور را در بر بگيرد. بنابراين اگر قانوني كه براي سراسركشور وضع شده و ضوابط و مقرراتي را براي اراضي و املاك خارج از شهرها پيشبيني نموده باشد و از جمله حقوق معيني را در مورد آناملاك مقرر داشته باشد، چنان حقوقي نيز از نظر قرارداد مالياتي مورد بحث نوعي مال غيرمنقول به شمار خواهد آمد و اگر به ارث يا بهصورت هديه منتقل شود، دولت محل وقوع آن اراضي حق اخذ ماليات بر ارث متعلق را خواهد داشت.

د. حق انتفاع از مال غيرمنقول كه به معني مالكيت ملك نبوده و بلكه تحت شرايط معيني امكان استفاده از آن را به صاحب حق ميدهد. از آنجاكه چنين حقي از جمله حقوق راجعة به اموال بوده و خود ماليّت دارد ميتواند به ارث برسد يا بلاعوض (يا در ازاء عوض كمتر از واقع) بهديگري هديه شود. ماده 18 قانون مدني ايران نيز اين گونه حقوق را تابع اموال غيرمنقول دانسته است.

ه. بهرة مالكانه و وجوه مشابه آن كه در ازاء بهرهبرداري يا كسب حق بهرهبرداري از معادن و منابع طبيعي به طور ثابت يا متغير پرداختميشود. اين گونه وجوه كه آن را ميتوانيم بهره مالكانه يا مالالاجاره معدن يا منابع طبيعي بناميم به سبب ارتباط با مال غيرمنقول خودغيرمنقول به شمار ميرود. اما در اين مورد خاص به نظر ميرسد قانون مدني ايران با كنوانسيون OECD هماهنگي نداشته باشد. ايناستنباط نگارنده متكي به ماده 20 قانون مدني است كه ميگويد:

«كليه ديون از قبيل قرض و ثمن بيع و مالالاجاره عين مستاجره از حيث صلاحيت محاكم در حكم منقول است ولو اين كه مبيع يا عين مستاجره از اموال غيرمنقولباشد».

در مقابل كنوانسيون كشتيها، زورقها و سفاين هوائي (هواپيما، هليكوپتر و نظاير آنها) را داخل در تعريف مال غيرمنقول ندانسته است.سبب اين تصريح آن است كه قوانين برخي از كشورها اين گونه دارائيها را لااقل از پارهاي جهات در حكم غيرمنقول شناختهاند. اما حكمقانون مدني ايران در اين زمينه مشابه كنوانسيون OECD است و ميگويد:

«انواع كشتيهاي كوچك و بزرگ و قايقها و آسيابها و حمامهايي كه در روي رودخانه و درياها ساخته ميشود و ميتوان آبها را حركت داد و كليهكارخانههائي كه نظر به طرز ساختمان جزء بناي عمارتي نباشد داخل در منقولات است»

وام مستند به وثيقة ملكي

ماده 20 قانون مدني ايران هر گونه ديني را در حكم منقول ميشناسد و اين قاعده شامل ديني هم كه مستند به وثيقة ملكي باشد، ميگردد. ازآنجا كه كنوانسيون OECD در مورد تعريف مال غيرمنقول مرجع اصلي را قوانين داخلي كشور محل وقوع مال دانسته است، بنابراينتصور ميرود ابهامي در مورد چنان وامي پيش نيايد. با اين حال ذكر اين نكته بيفايده نيست كه برخي از كشورها در متن قرارداد مالياتمضاعف عبارتي اضافه ميكنند كه وامهاي مورد بحث را از شمول عنوان غيرمنقول بالصّراحه خارج ميسازد تا ترديدي از اين بابت باقينماند.

بند 3 ماده 5

اين بند از ماده 5 كنوانسيون ارث و هداياي سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) ميگويد حكم بند 1 همين ماده (ماده 5) حتي درصورتي هم كه مال غيرمنقول مورد نظر متعلق به يك موسسه و كار و كسب معيني باشد و يا محل انجام خدمات حرفهاي صاحبانحرفههاي آزاد باشد جاري و نافذ خواهد بود. حكم بند 1 ماده 5 همان گونه كه ديديم اين است كه ماليات بر ارث و هدايا در مورد مالغيرمنقول، متعلق به آن كشور طرف قراردادي خواهد بود كه مال در قلمرو آن واقع است. به موجب بند 3 ماده 5 در اجراي اين قاعده توجهيبه اين مطلب نخواهد شد كه ملك تجارتي است و مورد استفاده صاحبان مشاغل و شركتها ميباشد يا خير. به عبارت ديگر وضع ماليات برارثِ ملك را بايد صرفنظر از وابستگي آن به مشاغل و حرفهها تعيين نمود و لازم نيست مسأله تعيين كشور صالح براي اخذ ماليات بر ارثروي املاك را با مشاغل انجام شده در اين اموال پيوند دهيم.

دوم - اموال متعلق به مؤسسات ثابت و پايگاههاي ثابت (ماده 6)

در متن كنوانسيون دو اصطلاح permanent establishment و fixed base به كار رفته است كه نگارنده آنها را به موسسه ثابت وپايگاه ثابت ترجمه نموده است. در نخستين قراردادهاي ماليات مضاعف ايران (با فرانسه و آلمان در مورد ماليات بر درآمد و دارائي)اصطلاح اولي را به پايگاه دائمي تعبير كردهاند و در قراردادهاي جديد سالهاي اخير از ترجمة مقرّ دائم در برابر آن استفاده كردهاند. اماكاربرد اصطلاح fixed base در كنار permanent establishment در قراردادهاي ماليات مضاعف ايران سابقه نداشته و به همينسبب از جهت يافتن معادل فارسي براي آن به نظر ميرسد تازگي داشته باشد. به هر تقدير از آنجا كه بحث لغوي هميشه در اين كشور (وبرخي ممالك ديگر) كشدار بوده و هست، بدون ورود در چنين بحثي يادآور ميگردد كه در اين سلسله مقالات از معادلهاي موسسه ثابت وپايگاه ثابت در برابر دو اصطلاح مذكور در فوق استفاده شده است.

پس از اين بحث مقدماتي بايد ديد كه منظور از موسسه ثابت و پايگاه ثابت چيست. Permanent establishment (كه از اين پس آن رااختصاراً PE خواهيم ناميد) عبارتست از شعبه، دفتر، كارگاه، سايت ساختماني و نظاير آنها كه موسسه مقيم يك كشور در كشور ديگربرپا ميكند و از طريق آن عمليات تجاري خود را در كشور ميزبان انجام ميدهد. البته تعريف دقيقتر و تفاصيل آن در متن ماده 6كنوانسيون آمده است كه در سطور پايين خواهيم ديد .

اما fixed base (اختصاراً FB ) يا پايگاه ثابت عبارت است از محلي كه خدمات مربوط به حرفههاي آزاد در آن ارائه ميگردد. مطّب يكپزشك و دارالوكالة يك وكيل دادگستري نمونههاي بارز آن هستند.

بند 1 ماده 6 كنوانسيون ميگويد:

«مال منقول متعلق به يك موسسه كه جزئي از ماترك يا هديه اعطائي شخص مقيم يك كشور متعاهد را تشكيل ميدهد و در عين حال جزئي از دارائي شغلي يكموسسه ثابت واقع در كشور متعاهد ديگر به شمار ميرود، در كشور اخير مشمول ماليات خواهد بود».

چنان كه ديده ميشود در اينجا نيز ضابطة محل وقوع (situs) جاري است، اما محل وقوع موسسه ثابت و نه محل وقوع مال. ضمناً همانگونه كه در متن فوق تصريح شده در اينجا فقط صحبت از مال منقول در ميان است و اگر موسسه ثابت مال غيرمنقولي هم داشته باشد چنانمالي به حكم ماده 5 كنوانسيون مشمول ماليات كشور محل وقوع مال (صرفنظر از محل مؤسسه) خواهد بود.

بنابراين در صورتي كه متوفي يا هديهكنندة مال صاحب يك شركت تجارتي باشد كه در كشورهاي ديگر موسسات ثابت داشته باشد، ومالي را كه هديه ميكند يا از او به ارث ميرسد اولاً منقول بوده و ثانياً جزء اموال يكي از اين موسسات ثابت مستقر در يك كشور خارجيباشد، در آن صورت ماليات همان كشور خارجي بر چنان نقل و انتقالي تعلق خواهد گرفت. اما باقي اموال متوفي بر حسب اين كه غيرمنقوليا منقول باشد مشمول مواد 6 و 7 كنوانسيون خواهد بود.

وسائط نقليه حمل و نقل بينالمللي

توارث و نقل و انتقالات بلاعوض اموال سبب انتقال دارائي از شخصي به شخص ديگر ميگردند و بنابراين ذهن آدمي را به مباحث مربوطبه نقل و انتقال دارائي و عوايد حاصل از آن يعني به مبحث منافع يا عوايد سرمايهاي ميكشانند كه اصطلاحاً Capital gains ناميدهميشود. در قراردادهاي ماليات مضاعف مربوط به ماليات بر درآمد و دارائي فصل خاصي به اين گونه عوايد اختصاص داده شده است. ازجمله در قراردادهاي اخير ايران با چند كشور همين مبحث ضمن ماده 13 گنجانيده شده است. به عنوان مثال بند 3 ماده 13 قرارداد مالياتمضاعف ايران و اوكراين در مورد گروه خاصي از دارائيها، ميگويد:

«عوايد حاصله توسط موسسه تجاري يك دولت متعاهد از نقل و انتقال كشتيها، قايقها، هواپيما يا وسائط نقليه جادهاي يا راهآهن مورد استفاده در حمل و نقلبينالمللي يا اموال منقول مرتبط با استفاده از اين كشتيها، قايقها يا وسائط نقليه جادهاي و راهآهن، فقط مشمول ماليات آن دولت متعاهد خواهد بود».

اكنون اگر قرار باشد در مورد ماليات بر ارثِ همين گروه از دارائيها (كه مسلماً نتيجه توارث و نقل و انتقال مال است) مقررات مشابهيوضع كنيم، در آن صورت ديگر سخني از حق دولت ميزبان موسسه ثابت نسبت به وضع ماليات بر چنين اموال مورد توارث يا هديهاي بهميان نميآيد، يعني ديگر لازم نخواهدبود كه بستگي آنها را به اين يا آن موسسه ثابت مقيم كشورهاي ديگر تعيين كنيم و ماليات را حق كشورميزبان بدانيم، چه با وجود چنان مادهاي وسائط نقليه مورد بحث تابع ماليات كشور متبوع موسسه تجاري اصلي ميگردند.

در واقع نيز ابتدا تدوينكنندگان طرح اوليه كنوانسيون OECD در مقام تقليد از كنوانسيون مدل ماليات مضاعفِ مربوط به ماليات بردرآمد و دارائي بر آمدند و مادهاي كم و بيش با محتواي فوق در متن طرح سال 1963 كنوانسيون مورد بحث (ارث و هدايا) گنجانيدند. امابعداً اين بحث مطرح شد كه گنجانيدن چنان مادهاي در قراردادهاي ماليات مضاعف مربوط به ماليات بر درآمد و دارائي از آن جهت قابلتوجيه است كه معمولاً شركتهاي حمل و نقل آبي، هوائي، جادهاي و راهآهن در چندين كشور موسسه ثابت دارند و از نظر محاسباتيبسيار دشوار است كه تعيين كنيم دقيقاً كدام قسمت از درآمدهاي سالانه موسسه اصلي راجع به هر يك از موسسات ثابتِ ذيربط ميباشد وبه همين سبب كار را آسان كرده و حق تعيين ماليات را به كشور محل ثبت (و در مواردي محل ادارة اصلي) شركت يا موسسه اصلي دادهاند.اما در مورد ماليات بر ارث و نقل و انتقالات بلاعوض لازم نيست دنبال تعلق درآمد بگرديم و بلكه فقط بايد انتساب اموال را به موسساتثابت مقيم كشور معيني تعيين كنيم، كه چنين كاري چندان دشوار نميباشد. بنابراين هر گونه وسائط نقليه مورد بحث نيز همانند سايردارائيهاي منقولِ متعلق به موسسات ثابت، مشمول حكم ماده 6 كنوانسيون OECD قرار ميگيرند، به اين معني كه كشور ميزبان موسسهثابت ذيحق به تشخيص واخذ ماليات متعلق خواهدبود.

به طور كلي در مورد ماده 6 كنوانسيون لازم نيست به محل وقوع اموال منقول متعلق به موسسات ثابت توجه كنيم، بلكه اين اموال در هرنقطهاي حينالفوت متوفي (يا در زمان هديه كردن) قرار داشته باشند، به هر حال حق وضع ماليات با دولت محل استقرار موسسه ثابتخواهد بود. فرض كنيد دولت ايران با دولت انگلستان قراردادي از اين نوع منعقد مينمايد و يكي از شركتهاي عمدة انگليسي در چند كشورو از جمله ايران شعبهاي داير كرده است و اين شعبه جزء دارائيهاي خود مبلغي وجه نقد در يكي از بانكهاي انگلستان دارا ميباشد. حالاگر صاحب شركت انگليسي فوت كند و اموال او در تمام جهان و از جمله موجودي بانكي فوق در انگلستان به وراث وي برسد، در آنصورت دولت ايران حق تعيين ماليات نسبت به آن موجودي بانكي را هم خواهد داشت، هر چند نه متوفي، نه ورثة او و نه مال به ارث رسيدههيچ يك در ايران قرار ندارند. (ادامه دارد)

ارقامي از گذشتهها

بند الف ماده 3 قانون تعيين واحد و مقياس پول قانوني ايران مصوب 29 اسفند 1308: «يك ريال معادل 3661191/0 گرم طلاي خالص»

ماده 13 همان قانون: «بانك ملي ايران موظف است در هر موقع طلا را بر اساس حداكثر 35/2721 ريال براي هر كيلوگرم طلاي خالص به حساب دولتخريداري نمايد».

ماده 4 قانون ماليات بر شركتها و تجارت و غيره مصوب 12 و 16 فروردين 1309:

«تجار به ترتيب ذيل ماليات خواهند داد:

الف. تاجر درجه اول ساليانه 250 تومان ب. تاجر درجه دوم ساليانه 150 تومان

ج. تاجر درجه سوم ساليانه 80 تومان د. تاجر درجه چهارم ساليانه 30 تومان

ماده 5 همان قانون: «اصناف به ترتيب ذيل ماليات خواهند داد:

الف. صنف درجه اول ساليانه 100 تومان ب. صنف درجه دوم ساليانه 48 تومان

ج. صنف درجه سوم ساليانه 18 تومان

ماده 7 همان قانون: «وكلاي عدليه و اطباء به تناسب ذيل ماليات خواهند پرداخت:

الف. طبيب و وكيل درجه اول در تهران 120 تومان در ايالات و ولايات 60 تومان

ب. طبيب و وكيل درجه دوم در تهران 48 تومان در ايالات و ولايات 24 تومان

ج. طبيب و وكيل درجه سوم در تهران 6 تومان در ايالات و ولايات 2 تومان

هرگاه بخواهيم ارقام مالياتي فوق را به پول زمان حاضر برآورد كنيم و ملاك مقايسه را بهاي طلا قرار دهيم به نتايجي از اين قرار خواهيم رسيد: اگر بهايهر گرم طلا را در زمان حاضر حدود 8000 تومان فرض كنيم، ماليات مقطوع پرداختي سالانه تجار به پول امروز در حدود مبالغ زير بودهاست:

تاجر درجه اول سالانه حدود 6407000 تومان تاجر درجه دوم سالانه حدود 3844000 تومان

تاجر درجه سوم سالانه حدود 2050000 تومان تاجر درجه چهارم سالانه حدود 768000 تومان

در مورد اضاف ماليات سالانه پرداختي در مقايسه با پول امروز در هر سال برابر بوده است با:

صنف درجه اول سالانه حدود 2562000 تومان صنف درجه دوم سالانه حدود 1230000 تومان

صنف درجه سوم سالانه حدود 461000 تومان

و بالاخره معادل امروزي ماليات پزشكان و وكلاي دادگستري به شرح زير بوده است:

پزشك و وكيل درجه اول در تهران: 3075000 تومان در ايالات و ولايات: 1537000 تومان

پزشك و وكيل درجه دوم در تهران: 1230000 تومان در ايالات و ولايات: 615000 تومان

پزشك و وكيل درجه سوم در تهران: 153000 تومان در ايالات و ولايات: 51000 تومان

ادامه از شمارههاي پيشين

دو شناسه De minimis و Demurrage در شماره قبل از قلم افتاده بودند كه با پوزش به درج آنها در صدر شناسههاي اين شماره مبادرت مينمايد.

جزئي، بياهميت DE MINIMIS

اين عبارت در ارتباط با شرايطي به كار ميرود كه قانون مالياتي تا آخرين حدّ ممكن اجرا نشدهباشد، بويژه در موردي كه مبالغ خيلي جزئيماليات مورد تشخيص قرار نگرفته يا پرداخت نشدهاست و بهعنوان جزئي بودن از آن صرفنظر ميشود. عبارت كامل حقوقي مربوط به اينمفهوم چنين است: "de minimis non curat lex" (يعني قانون موارد جزئي را به حساب نميآورد). همين استدلال در موردي به كارميرود كه دادگاه به خاطر بسيار جزئي بودن قضيه از صدور رأي خودداري ميكند.

دموراژ، خسارت معطلي DEMURRAGE

در مواردي كه ماشينآلات و وسائط نقليه براي مدت معيني كرايه شده ولي در خاتمه اين مدت به صاحب آنها بازگردانيده نميشوند،عموماً مبالغ اضافي بابت دموراژ يا تأخير مربوط به دوره اضافي كه طي آن كرايهدهنده از دارائي خود محروم ماندهاست تعلق ميگيرد.دموراژ معمولاً همانند اصل اجاره بهاي دارائيها مشمول ماليات ميباشد.

استهلاك تهي شدن DEPLETION ALLOWANCE

به شناسه Cost depletion method رجوع شود.

شناسه مرتبط: Natural resources

دارائي قابل استهلاك DEPRECIABLE ASSET

عبارت است از دارائي مورد استفاده در تجارت و كسب و كار (اعم از منقول يا غيرمنقول، نو يا مستعمل، و ملموس يا غيرملموس) كه عمرمفيد آن از چند سال معين كمتر نيست و ارزش آن لزوماً با گذشت زمان رو به كاهش مينهد. با توجه به همين كاهش ارزش اجازه دادهميشود كسور استهلاكي از اين بابت منظور شود.

شناسههاي مرتبط:

Business asset; Business property; Deductions; Depreciation; Depreciation allowance; Initial investment allowance; Pool basis allowance

استهلاك (دارائي ثابت) DEPRECIATION

از نظر مالياتي عبارت است از تنزل ارزش دارائيهاي ثابت كه بر اثر استعمال، تحليلرفتگي، فرسايش و منسوخ شدن ] از رواج افتادن[آنها حادث ميشود. نقصان حاصل در ارزش دارائيها طي يك دوره زماني در محاسبه درآمد مشمول ماليات قابل كسر ميباشد. از ديدحسابداري استهلاك روشي است براي تسهيم قيمت يك دارائي ثابت بين سالهاي عمر مفيد آن.

شناسههاي مرتبط:

deductions; Business assets; Business property; Depreciation deductions; Economic (or true)depreciation; Loading; Plant and machinery; Pool basis; Recapture of depreciation; Residual value; Usefullife

شركت استهلاكي DEPRECIATION COMPANY

اين اصطلاح در مورد يك ترفند مالياتي رايج در آلمان و اتريش به كار ميرود. مراحل اصلي تكنيك شركت استهلاكي به شرح زير است:

ـ شركت در يك مشاركت محدود به عنوان شريك محدود.

ـ شركت در سرمايهگذاريهاي با ريسك زياد از طريق مشاركت محدود تا از اين طريق بتوان زيان قابل توجه و قابل كسر از نظر مالياتينشان داد و از استهلاك شتابي استفاده نمود.

ـ تهاتر اين زيانها ـ كه غالباً بسيار تصنعي هستند ـ در برابر درآمد حاصل از ساير منابع ديگر و از اين طريق كاستن از بدهي مالياتي مؤدي.

]در مورد مفهوم مشاركت محدود، شريك محدود و استهلاك شتابي به شناسههاي زير رجوع شود:

Accelerated depreciation Limited partnership,

كسور استهلاكي DEPRECIATION DEDUCTIONS

منظور داشتن كسور استهلاكي با توجه به كاهش ارزش دارائيهاي سرمايهاي در طول عمر مفيد آنها مجاز دانسته ميشود. با اعطاء اينحق قيمت تمام شده دارائي به سالهاي استعمال آن تقسيم ميشود، به نحوي كه بخشهاي مناسبي از اين قيمت به هر سال اختصاص يابد(مقايسه شود با شناسه Amortization ). گاهي در صورت استفاده استثنائي از كارخانه و ماشينآلات اجازه داده ميشود از نظر مالياتينرخ استهلاكي بالاتر از حد معمول محاسبه گردد. اين رفتار ممكن است به موجب مقررات قانوني خاص و يا توافق موردي به منظوراستفاده از نرخ استهلاكي زائد بر معمول براي همان دوره كاركرد استثنائي، مورد عمل قرار گيرد.

اغلب كشورها نوع استهلاك قابل كاربرد را مشخص ميكنند، هر چند كه از جهت حق استفاده از روشهاي جايگزين اختلاف زيادي بينآنها وجود دارد. برخي از كشورها فقط يك نوع از استهلاك را مجاز ميدارند و برخي ديگر حق انتخاب محدودي را براي مؤديان قائلميشوند. كشورهاي ديگري هستند كه استفاده از هر روشي را اجازه ميدهند مشروط بر اين كه از يك استاندارد معين تجاوز نكند.كشورهاي ديگر نوع استهلاك را بر حسب گونههاي دارائيها محدود ميسازند.

نمونههايي از روشهاي استهلاكي به شرح زيراند: روش خط مستقيم، روش مانده نزولي، روش مانده نزولي مضاعف، روش مانده نزوليمحدود، روش جمع ارقام سنوات و روش واحد توليد.

از كسور استهلاكي ممكن است به عنوان انگيزه يا ضدانگيزه براي سرمايهگذاري به طور عام يا در رابطه با انواع خاص دارائيها استفادهشود. از جمله اشكال انگيزه مجاز داشتن استفاده از استهلاك شتابي است به اين معني كه در سالهاي اوليه عمر مفيد دارائي اجازه دادهميشود استهلاك به نرخي بيش از آنچه ملاحظات اقتصادي و فني اقتضاء دارد به حساب منظور گردد (كه اين حالت را گاهي تخفيف اوليهمينامند). يا اين كه ممكن است استهلاك آزاد اجازه داده شود به اين معني كه مؤدي رسماً يا عملاً مجاز گردد كه خود نرخ استهلاك دارائياز نظر مالياتي را معين كند. شيوه ديگر اين است كه به مؤدي اجازه داده ميشود در سال اول تحصيل دارائي از نرخ استهلاكي اضافياستفاده كند كه در نتيجه مجموع تخفيف مالياتي حاصل در طول عمر دارائي از قيمت تمام شده آن تجاوز خواهد كرد (اين حالت را گاهيتخفيف سرمايهگذاري مينامند).

ممكن است به عنوان ضدانگيزه اجازه استفاده از استهلاك در مورد برخي از انواع دارائيها داده نشود. نمونههاي متداول آن دارائيهاييمانند مغازه، ساختمانهاي دفتري و اتومبيلهاي سواري هستند).شناسههاي مرتبط:

Capital expenditure; Cost price; Deferment of tax; Depreciable asset; Loading; Multi-usage, depreciation;Pool basis; Production method of depreciation; Recapture of depreciation; Renewals basis; Replacementcost depreciation; Residual value

اسناد مالي مشتق، وسايل مالي ثانويه DERIVATIVE FINANCIAL INSTRUMENT

ارزش اين اسناد وابسته يا متكي به ارزش اسناد (اصلي) ديگري نظير اوراق قرضه، سهام سرمايهاي و امثال آنها است. وسايل مالي مشتقكيفيت بسيار پيچيده و اشكال مختلفي دارند. انواع مهم آنها عبارتند از قراردادهاي پيشفروش (futures) ، قراردادهاي اختيار معامله(Options) و قراردادهاي معاوضه (Swaps) . اين گونه قراردادها ممكن است در ارتباط با ارز، كالاهاي اوليه، نرخ بهره و غيره منعقدگردد و يا شامل تركيبي از معاملات باشد (ملاحظه شود شناسه Hybrid derivative ).

شناسههاي مرتبط: Futures contract; Global trading; Swap

نسخ جزئي، عدم اجراي موقت مقررات DEROGATION

در اتحاديه اروپا شوراي وزيران ميتواند يكي از دول عضو را مجاز دارد كه اقدامات خاصي را بر خلاف مقررات رهنمودها (ديركتيوها)يشوري' براي مدت محدودي اتخاذ نمايد.

حسابرسي پشت ميزي، حسابرسي در اداره DEST AUDIT

به شناسه Audit رجوع شود.

اصل مقصد، قاعده مقصد DESTINATION PRINCIPLE

قاعدهاي است در سيستم ماليات بر ارزش افزوده كه به موجب آن ماليات مذكور در مورد كالا بايد در كشوري پرداخت شود كه خريدار درآنجا مقيم است (يعني كشور محل مصرف) و به نرخي محاسبه شود كه در موارد خريد كالا از فروشنده داخلي قابل اعمال است (مقايسهشود با شناسه Origin principle).

شناسه مرتبط: Input tax

ماليات بازدارنده، ماليات تأديبي DETERRENT TAX

اين اصطلاح در مورد مجازاتهاي مربوط به تأخير در تسليم اظهارنامه يا پرداخت ماليات يا ارتكاب تقلب به كار ميرود. اين گونه مجازاتبه صورت دريافت ماليات اضافي عملي ميگردد و هدف آن باز داشتن مؤدي از چنان تخلفاتي است. در مواردي عوارض واردات يا مالياتفروش به سطوح استثنائي افزايش مييابد كه منظور از آن بازداشتن اشخاص از واردات يا مصرف برخي كالاها است و نه تحصيل درآمد.در اين موارد نيز ممكن است اصطلاح ماليات بازدارنده به كار رود (ملاحظه شود شناسه Tariff barrier).

شناسههاي مرتبط: Delinquency; Offence, tax

تعديل مربوط به كاهش ارزش پول DEVALUATION ADJUSTMENT

به شناسه Foreign exchange gain and loss رجوع شود.

ماليات بر مرغوبيت زمين DEVELOPMENT LAND TAX

اين ماليات بين سالهاي 1976 تا 1985 در ايالات متحده آمريكا برقرار بود. هدف از وضع ماليات آن بود كه افزايش حاصل در ارزش زمينبر اثر اقدامات عمراني و توسعه مشمول ماليات قرار گيرد تا تمامي افراد جامعه (كه ميگفتند لااقل بخشي از اضافه ارزش حاصل نتيجهفعاليت آنان بودهاست) بتوانند از آن بهرهمند گردند و نه اين كه تمامي آن فقط عايد دارنده زمين شود.

قرارداد قائممقامي DEVOLUTION AGREEMENT

قراردادي است كه به موجب آن يك دولت جانشين ميپذيرد كه به قرارداد بسته شده توسط دولت پيشين پايبند ماند (در مورد دولتجانشين به شناسه Successor state رجوع شود).

دورِ ديلون DILLON ROUND

به شناسه General Agreement on Tariffs and Trade (GATT) رجوع شود.

ديپلمات DIPLOMAT

اين عنوان به اشخاصي اطلاق ميشود كه داراي سمت ديپلماتيك هستند (مانند سفيران، كنسولها و كاركنان داراي عنوان ديپلماتيكِ آنها.اما كنسولهاي افتخاري از چنين عنواني برخوردار نيستند). ديپلماتها عموماً از كليه عوارض و مالياتها در كشور محل مأموريت خودمعاف هستند، مشروط بر اين كه مالياتها و عوارض مورد نظر راجع به درآمد، حقوق و مزايا و يا دارائيهاي مربوط به شغل و وظيفه آنانباشد. همچنين دارائيهايي كه يك دولت در قلمرو دولت ديگر براي مقاصد ديپلماتيك در تملك دارد عموماً از ماليات كشور ثاني معافميباشد. شناسه مرتبط: Privileges, diplomatic

هزينه مستقيم DIRECT COST

هزينهاي است كه مستقيماً به كالاي مورد نظر مربوط ميشود نظير مواد خام، قطعات و كالاهاي مصرف شده، دستمزد و ساير مخارجفرآيند توليد.

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

دستورالعمل اجرائي شماره 51335 مورخ 24/12/1377

بندهاي «الف، ب، ج، د، ه، و، ز» تبصره 58 قانون بودجه سال 1378 كل كشور

1. كالاهاي موضوع تبصره فوق كه از اول سال 1378 بفروش ميرسد حسب مورد مشمول ماليات بر فروش ميباشد.

2. اشخاص حقوقي «كارخانههاي دولتي توليدكننده» كه كالاهاي موضوع بند «الف» را بصورت محصول نهائي به فروش ميرسانند موظفندمالياتهاي مقرر را به هنگام فروش كالا دريافت و در مهلت تعيين شده به حساب مربوط در خزانه واريز نمايند.

3. شركتهاي توليدكننده خودرو موظفند علاوه بر مالياتها و عوارض مربوط به خودروها معادل ده درصد قيمت فروش نقدي هر دستگاه خودروتوليدي باستثناي خودروهاي ياد شده در بند «ب» تبصره مذكور را قبل از كسر هر گونه تخفيف شامل مابهالتفاوت سهم سازمان حمايتمصرفكنندگان و توليدكنندگان بعنوان ماليات غيرمستقيم اخذ و به حساب مربوط نزد خزانه پرداخت نمايند.

بديهي است ماليات فروش دريافتي از وانت بارها در صورت ارائه اسناد و مدارك از مراجع ذيربط مبني بر شمارهگذاري خودرو به عنوان تاكسي بار،با درخواست كتبي مالك حسب مورد توسط اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم در تهران و ادارات امور اقتصادي و دارايي محل قابل استرداد خواهدبود.

ضمناً شمارهگذاري اتومبيلهاي مشمول ماليات موضوع بند «ب» توسط ادارات ذيربط موكول به ارائه قبض پرداخت و تأييد اداره كل مالياتهايغيرمستقيم در تهران و ادارات امور اقتصادي و دارايي محل حسب مورد خواهد بود.

4. شركت مخابرات ايران مكلف است ماليات غيرمستقيم هر خط انشعاب جديد تلفن همراه را به حساب تعيين شده توسط وزارت امور اقتصادي ودارايي در مهلت مقرر واريز نمايد.

5. شركت دخانيات مكلف است ماليات بر فروش هر نخ سيگار وارداتي هر ماه را حداكثر تا پانزدهم ماه بعد به مأخذ 70 ريال به حساب تعيين شدهتوسط وزارت امور اقتصادي و دارايي واريز نمايد.

6. از انواع نوشابه و آبميوه و نظاير آن كه با وسايل ماشيني در داخل كشور تهيه و بفروش ميرسد بر اساس اندازهگيري حجم از قرار هر سيصد (300)سي سي، هفتاد (70) ريال به عنوان ماليات بر فروش دريافت ميگردد.

الف. مديران شركتها و كارخانجات توليدكننده انواع نوشابه و آبميوه موضوع اين دستورالعمل مكلفند ماليات بر فروش مربوط به هر ماه را حداكثر تاپانزدهم ماه بعد به حسابي كه توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تعيين ميشود واريز و رسيد مربوط را همراه با آمار فروش ماهانه جهت اعمالحساب در تهران به اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و در شهرستانها به ادارات امور اقتصادي و دارايي محل ارائه نمايند.

ب. وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند بمنظور كنترل توليد و فروش انواع نوشابه و آبميوه و نظاير آن با گماردن مأموران ذيربط و ناظران مقيم درهر كارخانه مقدار توليد و فروش را كنترل نمايد. مديران و مسئولين شركتها و كارخانجات توليد انواع نوشابه و آبميوه موضوع اين دستورالعمل مكلفندكمافيالسابق كليه وسايل و امكانات و تسهيلات لازم را جهت نظارت مستمر مأمورين ذيربط تأمين و همكاري لازم را جهت اعمال نظارت بامأمورين بعمل آورند.

ج. محاسبه و وصول ماليات بر فروش انواع نوشابه و آبميوه توليدي و نظاير آن موضوع اين دستورالعمل بر اساس آمار فروش دريافتي ماهانه ازشركتها و كارخانجات توليدي عليالحساب تلقي ميشود و وزارت امور اقتصادي و دارايي ميتواند بمنظور حفظ حقوق دولت عنداللزوم دفاتر و اسناد ومدارك كارخانجات را مورد رسيدگي قرار داده و در صورت احراز مابهالتفاوت ناشي از عدم ارائه آمار صحيح فروش كالا ماليات متعلق را به همراهجرائم مقرر وصول و مسئولين متخلف نيز در اجراي قانون نحوه اعمال تعزيرات حكومتي راجع به قاچاق كالا و ارز به مراجع ذيصلاح معرفي خواهندشد.

7. گمرك ايران مكلف است بمنظور حفظ حقوق دولت قبل از ترخيص كالاهاي وارداتي موضوع جزء (2 و 4) بند «ج» تبصره مذكور واردكننده راهمراه با اظهارنامه مربوط در تهران به اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و در شهرستانها به ادارات امور اقتصادي و دارايي محل مربوط راهنمايينمايد. ادارات ياد شده مكلفند ضمن تشكيل پرونده و اقدام لازم جهت وصول ماليات متعلق ظرف مدت سه روز از تاريخ دريافت اظهارنامه گواهيلازم را صادر و بضميمه اظهارنامه بمنظور ترخيص كالا به گمرك مربوط اعاده نمايند.

8. مسئوليت وصول ماليات موضوع تبصره صدرالاشاره در تهران اداره كل مالياتهاي غيرمستقيم و در شهرستانها ادارات امور اقتصادي و داراييمحل حسب مورد خواهند بود.

9. ادارات وصولكننده ماليات بر فروش كالاهاي موضوع تبصره مذكور موظفند جهت دريافت مالياتهاي مقرر با هماهنگي خزانهداريكل حسابهايجداگانهاي افتتاح و همه ماهه مبالغ وصولي را ذيل كدهاي مربوطه منظور نمايند.علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 5478/1121 - 4/30 مورخ 19/2/1378

همانطور كه مطلع هستيد ماده 187 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و تبصرههاي آن بعلت كثرت مراجعين و استمراراجراي آن در اغلب موارد مؤديان محترم و مأموران و مراجع مالياتي را با مشكلات زيادي مواجه ساخته و در نتيجه ضمن ايجاد نارضايتي برايمؤديان فكر و وقت مديران و مراجع مالياتي را به خود مشغول نموده و مانع پرداختن آنها به امور مهم ديگر شده است. اين در حاليست كه خط مشيوزارت متبوع در جهت جلب اعتماد عمومي و ايجاد زمينه مناسب براي اجراي طرح خوداظهاري (موضوع ماده 158 قانون مالياتهاي مستقيم) بودهو بر اين اساس بمنظور جلوگيري از اتلاف وقت و نارضايتي مؤديان محترم لازم ميداند در خصوص صدور گواهي موضوع ماده 187 مذكور موارد زيررا موكداً يادآوري نمايد:

1. اخذ هرگونه مدرك زائد از طرفين معامله كه هم متضمن هزينه اضافي براي مؤدي و هم حجيم شدن پرونده و اشغال بيشتر فضا و مكان اداريخواهد بود، بهيچ وجه موجه و مجاز نميباشد.

2. چنانچه بر اساس مدرك معتبر مانند گواهي پايان كار شهرداري، اعياني ملك معلوم و معين باشد، نيازي به مراجعه به محل براي تهيه كروكي واندازهگيري زيربناي ساختمان نيست. همچنين اگر ظرف 6 ماه اخير گزارشي داير بر تعيين وضعيت اجاري يا غيراجاري ملك تهيه و ضميمه پروندهگرديده، احتياج به بازديد و تحقيق مجدد محلي نيست، مگر آنكه بنا به دلايلي ظن قوي بر تغيير وضعيت آن وجود داشته باشد.

3. اگر معامله مورد استعلام از مواردي است كه مالكيت مالك پس از انجام معامله مذكور نيز حفظ خواهد شد (مانند تقاضاي گواهي انجام معامله برايتنظيم سند اجاره):

اولاً مأموران تشخيص ماليات نبايد چنين تصور نمايند كه صاحب ملك بايستي نسبت به تمامي واحدهاي اجاري آن (باستثناي واحد يا واحدهايمورد استعلام) تا تاريخ صدور گواهي انجام معامله تسويه حساب نمايد زيرا حكم قانون فقط ناظر بر پرداخت ماليات مربوط به واحد يا واحدهايمورد معامله است.

ثانياً اگر ترديدي در اعلام مأخذ مشمول ماليات وجود دارد، نبايد نگران تضييع حق دولت بشوند و بدين لحاظ در وصول ماليات و صدور گواهي انجاممعامله وقفه ايجاد كنند، بلكه ميتوانند نظر مؤدي را بطور مكتوب اخذ و ضميمه پرونده نمايند، تا بعداً در صورت اثبات خلاف اظهارات وي، در موعدمقرر مابهالتفاوت ماليات مورد مطالبه قرار گيرد.

4. برخي از مميزين حوزههاي مالياتي مهلت 10 روز مذكور در ماده 187 را حق بدون قيد و شرط خود دانسته از حيث تسريع در صدور گواهي انجاممعامله با بيتفاوتي و بيقيدي برخورد مينمايند، حال آنكه تعيين سقف مهلت در قانون بمنزله مجوز معوق گذاردن كار مراجعين نميباشد.

5. در موارد تقاضاي گواهي انجام معامله براي املاك متعلق به اشخاص حقوقي، مأموران تشخيص مجاز نيستند كه مسئولين اشخاص حقوقي را مجبوربه تسويه بدهيهاي مالياتي مربوط به عملكرد موسسه نمايند مگر آنكه بنا به دلايل موجه مسائل موضوع ماده 160 و 161 قانون مالياتهاي مستقيممطرح بوده و يا پرونده مالياتي مربوط به بدهي قطعي شده آنها به اداره وصول و اجرا احاله شده باشد كه در اينصورت نيز اقدامات ضروري بايد بدونفوت وقت صورت پذيرد.

6. بعضي مأموران، صدور گواهي انجام معامله را در گرو تسويه بدهيهاي مالياتي ديگران نسبت به ملك (مثلاً در مواردي كه حق واگذاري يك واحدكسبي چند بار بطور عادي معامله شده باشد) و يا بدهيهاي مؤدي بابت ساير منابع و يا ساير املاك قرار ميدهند كه اين طرز عمل مغاير با احكامقانون است.

7. حوزههاي مالياتي گاه از ثبت استعلام واصله در دفتر انديكاتور خودداري مينمايند كه با اين ترتيب مدت تعويق در صدور گواهي انجام معامله دقيقاًمشخص نميشود. از اين پس بايستي استعلامهاي واصله در دفتر سرمميزي مربوط ثبت و توسط هر سرمميزي به حوزه تابعه محول و بلافاصله دردفتر انديكاتور حوزه مميزي نيز ثبت شود.

8. لازم است حوزههاي مالياتي با تقسيم كار بطرز مناسب ترتيبي اتخاذ نمايند كه براي هميشه با فواصل زماني معين، اقدام در راستاي صدور گواهيانجام معامله را بطور مشخص حتيالمقدور به يكي از كمك مميزين مالياتي محول كنند تا بدون فوت وقت و بمحض دريافت استعلام پرونده را آمادهصدور آن بنمايد. ضمناً لازم است در متن گواهي صادره حداقل 3 ماه اعتبار براي آن قيد گردد.

9. حوزههاي مالياتي بايد در خصوص املاك مسكوني (كه كاربري آن بر اساس گواهي پايان كار شهرداري و يا پروانه ساختمان مشخص ميگردد)گواهي انجام معامله را پس از وصول ماليات متعلق ظرف مدت 24 ساعت از تاريخ اخذ استعلام صادر و به متقاضي تحويل نمايند.

10. در مورد ساير املاك (اداري، تجاري و يا اجاري) و انتقالات مربوط به درآمد اتفاقي و موارد مربوط به فصل ماليات بر ارث با وصول مالياتمتعلق بر حسب ميزان حجم كاري كه پرونده مربوط ايجاب مينمايد، گواهي انجام معامله بترتيب ظرف 2 يا 3 روز صادر و تحويل گردد.

11. در هر يك از موارد مذكور در بندهاي فوق، چنانچه مؤدي از پرداخت ماليات خودداري كند و يا اختلافي بروز نمايد، حوزههاي مالياتي مكلفندظرف همان مدتهاي معين شده نتيجه رسيدگي خود و ميزان ماليات را كتباً به مؤدي ابلاغ كنند تا اولاً معلوم شود كه آنها بدور از هر گونه سهلانگاريوظيفه خود را بموقع انجام دادهاند، ثانياً مؤدي در مورد معترض بودن تقاضاي حل اختلاف را بر اساس تبصره 1 ماده 187 بنمايد.

12. در خاتمه ضمن تأكيد مجدد به رعايت موارد پيش گفته و در تكميل بخشنامه شماره 57808/6172 - 4/30 مورخ 5/12/1377 متذكرميشود، ناديده گرفتن مقررات موضوع اين دستورالعمل، بدون اغماض موجب تعقيب مأموران متخلف خواهد بود. مميزين كل مالياتي و بنوبه خودمديران كل متبوع حوزههاي مالياتي موظف به نظارت دقيق بر اين امر بوده و در صورت مشاهده مسامحه يا تخلف موضوع را به دادستاني انتظاميمالياتي و دفتر اينجانب گزارش خواهند فرمود. مفاد اين دستورالعمل به تأييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 6464 مورخ 22/2/78

نظر به اينكه تحقق درآمدهاي مالياتي پيشبيني شده در قانون بودجه سال 1378 كل كشور روشهاي اجرائي بهينه و موثر مقررات قانوني را طلبميكند لهذا براي نيل به اهداف فوق اجراي دقيق موارد زير را موكداً خواستار است:

1. از آنجا كه وصول ماليات بر اساس روش «خوداظهاري» و اتكاء به اظهارنامههاي تسليمي مؤديان محترم مالياتي، مقرون به صرفهترين روشوصول ماليات ميباشد، شايسته است بدون فوق وقت و بمحض وصول اين دستورالعمل، نسبت به تحويل فرم اظهارنامه به مؤديان اقدام نمايند تاضمن فراهم نمودن تسهيلات بيشتر براي تسليم و پرداخت بموقع ماليات ابرازي، مؤديان نيز بتوانند از جايزه خوشحسابي بهرهمند گردند.

2. به دلالت پروندههاي مالياتي، تشخيص و مطالبه ماليات مؤدياني كه از تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر قانوني خودداري مينمايند، بهمراتب ديرتر از مؤدياني صورت ميگيرد كه بموقع مبادرت به تسليم اظهارنامه مالياتي ميكنند و اين امر در اذهان مؤديان به نوعي تشويق و ترغيباشخاص به عدم اجراي تكاليف قانوني تعبير ميگردد. بمنظور رفع اين نارسائي اجرائي مقرر ميگردد با تنظيم برنامه زمانبندي، ترتيبي اتخاذ گردد كهدر بخش «مشاغل» پروندههاي مالياتي عملكرد سالهاي لغايت 1377 اشخاصي كه از تسليم اظهارنامه مالياتي خودداري كردهاند تا پايان شهريور1378 و ماليات «اشخاص حقوقي» و «مشمولين ماليات بر درآمد املاك» كه تا پايان تيرماه 1378 اظهارنامه و حسب مورد ترازنامه و حساب سود وزيان تسليم ننمودهاند، ظرف شش ماه مورد رسيدگي و صدور برگ تشخيص ماليات قرار گرفته و برگ تشخيصهاي صادره حد اكثر تا آخر بهمن سالجاري ابلاغ گردد.

مأموران تشخيص ماليات بر ارث و حقوق نيز لازم است با همين ترتيب اولويت رسيدگي را طبق برنامه مدون مرعي داشته و در نهايت نتيجهاقدامات در پايان برنامه زمانبندي به دفتر اينجانب گزارش گردد.

3. بمنظور حصول اطمينان و تضمين تحقق درآمدهاي مالياتي پيشبيني شده در قانون بودجه لازم است پروندههاي مهم (از حيث ميزان ماليات) دركليه منابع خصوصاً اشخاص حقوقي، در اولويت رسيدگي و حل و فصل اختلاف و قطعيت ماليات قرار گيرند. معاونين مالياتي با تهيه فهرستطبقهبندي اين قبيل پروندهها از طريق مميزين كل مالياتي بر اين مهم نظارت مستمر خواهند نمود.

4. مميزين كل مالياتي مراقبت نمايند بهنگام رفع اختلاف بين مؤدي با مميز يا سرمميز كليه مالياتهاي قطعي شده سنوات قبل و همچنين سال موردرسيدگي پرداخت و يا ترتيب پرداخت آن داده شود.

5. در مرحله رسيدگي هيأتهاي حل اختلاف مالياتي سعي شود قبل از تعديل درآمد مشمول ماليات، ماليات مورد قبول مؤدي پرداخت گردد. بعلاوهتاخير در تعيين نوبت رسيدگي پروندههاي مهم در هيأتهاي مذكور و نتيجتاً تعويق قطعيت و وصول مالياتها، به هيچ وجه جايز نبوده و مديران كلمحترم ذيربط، ضمن نظارت مستمر بر اين امر، پاسخگو خواهند بود.

6. جرائم مالياتي. نظر به اينكه جرائم مالياتي، در قانون مالياتهاي مستقيم بعنوان ضمانت اجراي تكاليف قانوني مؤديان مالياتي تعبيه گرديده وبخشودگي تمام يا بخشي از جرائم به صراحت ماد91 قانون موصوف منوط به «اثبات خارج از اختيار بودن عدم انجام تكاليف مؤدي و خصوصاً سوابقوي در انجام تكاليف و نهايتاً خوشحسابي در پرداخت مالياتها گرديده است...» لهذا مقرر ميدارد از اين پس، نحوه وصول پيشنهاد بخشودگيجرائم بر اساس درخواست مؤديان، با رعايت نكات فوق و ضوابط مشروحه ذيل و در قالب درصدهاي تعيين شده مورد اقدام يا موافقت قرار گيرد:

الف. چنانچه اصل مالياتهاي تكليفي اشخاصي كه مكلف به داشتن دفاتر قانوني نميباشند ظرف دو ماه از تاريخ مطالبه و بدون مراجعه به هيأت حلاختلاف مالياتي پرداخت گردد 50% جرائم متعلق بخشوده ميشود.

ب. جرائم مالياتهاي تكليفي ساير اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي كلاً بحيطه وصول درآيد.

ج. در صورتيكه در مدت كمتر از يكسال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات، مالياتهاي غيرتكليفي متعلق پرداخت شده باشد حداكثر بخشودگيجرائم 50% خواهد بود.

د. در موارديكه ماليات غيرتكليفي متعلق در مدت بيش از يكسال و كمتر از دو سال پرداخت شده باشد حداكثر بخشودگي 25% خواهد بود.

ه جرائم مالياتي مؤدياني كه ماليات متعلق را در مدت بيش از دو سال پرداخت نمودهاند كلاً وصول گردد.

و. جرائم مؤديان موضوع ماده 194 قانون مزبور و همچنين جرائمي كه در قوانين مربوط ترتيب ديگري براي آنها مقرر شده است مشمول مقرراتاين بخشنامه نخواهد بود.

ز. اختيار بخشودگي جرائم مالياتي (علاوه بر بخشودگيهاي موضوع تبصرههاي 1 و 2 ماده 190 قانون ياد شده كه حسب مورد اعمال خواهد شد)براي هر سال يا عملكرد سال هر شخص حقيقي تا چهار ميليون ريال و هر شخص حقوقي تا ده ميليون ريال به آقايان مديران كل مالياتي تفويضميگردد تا بشرط رعايت موارد مذكور در بندهاي ج و د فوق با تشخيص و مسئوليت آنان فقط در موارد ضروري اعمال گردد.

ليكن ارائه پيشنهاد بخشودگي بيش از ارقام مذكور، موكول به وصول آن قسمت از جرائم كه بخشوده يا پيشنهاد نشده خواهد بود.

7. تقسيط ماليات

الف. اختيار تقسيط يكساله انواع مالياتهاي مستقيم به آقايان مديران كل تفويض ميگردد تا با رعايت ضوابط ذيل، بدهي مالياتي مؤدياني كه قادر بهپرداخت آن بطور يكجا نيستند، به اقساط ماهانه تقسيط شود.

ب. براي تقسيط بدهي، ثلث آن اعم از اصل و ساير متعلقات بعنوان پيش پرداخت وصول گردد.

ج. مبلغ اقساط بايد براي اصل ماليات و جرائم متعلق تا تاريخ تقسيط معين شود و براي جرائم تأخير پرداخت دوران اقساط نيز تضمين كافي اخذ تا درصورت پرداخت بموقع اقساط در سررسيدهاي مقرر و بنا به درخواست مؤدي تضمين مزبور مسترد گردد.

د. سررسيد اقساط تا روز بيستم هر ماه تعيين شود.

ه. براي تقسيط بيش از يكسال (مشروط به رعايت مفاد ماده 167 ق.م.م.) و بخشودگي جرائم بميزاني بيش از مبالغ مندرج در بند ز فوق، در موارداستثنائي و به سبب شرايط خاص مؤديان لازم است مديران كل محترم با ذكر دلايل موجه و ارائه مستندات كافي مراتب را به دفتر اينجانب گزارشنمايند.

و. مديران كل محترم ميتوانند با قبول مسئوليت نهائي قسمتي از اختيارات خود را كه ضروري بدانند به همكاران ذيربط تفويض نمايند.

8. زمان اجراي مفاد اين بخشنامه 28/2/1378 تعيين و ضمن محفوظ داشتن آثار اقدامات انجام شده بر اساس بخشنامههاي صادره قبل در زمينهتقسيط و بخشودگي جرائم، كليه بخشنامههاي مغاير را ملغي اعلام ميدارد.

مسئوليت حسن اجراي كليه موارد فوق با مديران محترم كل ميباشد.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

ماده 10 تصويبنامه 73395/ ت 20147 ه - 19/11/77 (موضوع آئيننامه ماده 12 قانون تشويق احداث و عرضه واحدهايمسكوني استيجاري مصوب 22/3/77)

ملاك تعيين مساحت زيربناي هر واحد مسكوني موضوع ماده (11) قانون براي برخورداري از مزاياي اين ماده، مساحتهاي مندرج در اسناد مالكيتيا در گواهي پايان كار واحد مسكوني (بجز مشاعات) مورد نظر ميباشد. آن دسته از مالكيني كه واحد مسكوني خود را با سند عادي به اجاره واگذارمينمايند براي استفاده از معافيت مندرج در اين ماده ميبايست يك نسخه از سند اجاره به انضمام درخواست خود را به حوزه مالياتي مربوط تسليمنمايند و در اين صورت از تاريخ تسليم مدارك فوق تا پايان مدت قرارداد مشمول معافيت موضوع اين ماده خواهند گرديد. دارندگان اسناد رسمياجاره ملزم به رعايت مفاد اين تبصره نيستند.

(متن ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضه واحدهاي مسكوني استيجاري:

كليه واحدهاي مسكوني داراي زيربناي مفيد صد و بيست (120) مترمربع و كمتر كه به منظور سكونت به اجاره واگذار ميگردد از پرداخت صد درصد (100%) ماليات بر درآمد اجاري معاف ميباشند).

بخشنامه شماره 15082/3195 - 4/30 مورخ 3/4/78

چون ماده واحده قانون اصلاح ماده 221 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيه بعدي آن داير بر اصلاح تبصره ذيل مادهموصوف و الحاق يك تبصره بعنوان تبصره 2 به آن، از حيث تسليم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان و پرداخت ماليات به حوزه مالياتيذيصلاح موجب بروز ابهام براي برخي از اشخاص حقوقي كه محل فعاليت عمده آنها با مركز امور اداريشان متفاوت ميباشد، گرديده است، لذابمنظور رفع ابهام و تعيين تكليف اين دسته از اشخاص حقوقي با توجه به اينكه حسب مقررات قسمت اخير تبصره 1 ماده مذكور در صورت مغايرتساير مواد و تبصرههاي قانون مالياتهاي مستقيم و ساير قوانين با مفاد تبصره ياد شده، ملاك عمل مفاد اين تبصره خواهد بود، مقرر ميشود:

1. شركتهائي كه محل فعاليت عمده آنها با مركز امور اداري متفاوت است اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان خود را به حوزه مالياتي محلفعاليت عمده شركت تسليم و ماليات متعلقه را پرداخت نمايند.

2. اشخاص حقوقي موضوع تبصره ماده واحده مورد بحث كه در دو يا چند محل فعاليتهاي تجاري - توليدي اقتصادي - درآمدي دارند اظهارنامه وترازنامه و حساب سود و زيان خود را به حوزه مالياتي شهر يا محلي كه بيشترين فعاليتهاي فوق در آن صورت ميگيرد تسليم و ماليات متعلقه راپرداخت نمايند. در مواردي كه از حيث تشخيص شهر يا محلي كه بيشترين فعاليتهاي ياد شده در آن صورت ميگيرد، بين شخص حقوقي و حوزهمالياتي كه براي تسليم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان به آن مراجعه ميشود اختلاف نظر باشد، در اين صورت حوزه مالياتي مزبور مكلفاست نسبت به دريافت و ثبت مدارك مذكور و تسليم رسيد به مؤدي اقدام و متعاقباً بدون فوت وقت حوزه صلاحيتدار را با رعايت قسمت اخير مفادبند 1 بخشنامه شماره 59054/6666 - 4/30 مورخ 12/12/77 تعيين و مدارك دريافتي را كتباً به حوزه مالياتي ذيصلاح ارسال و مراتب را بهمؤدي نيز اعلام نمايد. هر گاه تعيين حوزه مالياتي به ترتيب ياد شده مقدور نباشد، لازم است فوراً با رعايت سلسله مراتب اداري موضوع را به دفتراينجانب اعلام تا پس از تعيين حوزه صالح نسبت به ارسال مدارك دريافتي به حوزه مالياتي ذيربط بشرح فوق اقدام نمايند. بديهي است در اين قبيلموارد ماليات پرداختي نيز بحساب وصولي حوزه مالياتي ذيصلاح منظور خواهد شد. مفاد اين بخشنامه به تأييد هيأت عمومي شورايعالي مالياتيرسيده است.علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 16640 مورخ 12/4/78

بنا به اختيار حاصل از ماده 158 قانون مالياتهاي مستقيم و بر اساس تجزيه و تحليل و ارزيابي نتايج حاصل از اجراي طرح خوداظهاري مالياتاملاك مسكوني اجاري در سال گذشته، مقرر است در سال جاري نيز با توجه به اطلاعيه مندرج در روزنامههاي كثيرالانتشار نيمه اول سال گذشتهطرح مزبور در سطح كشور به مرحله اجرا گذارده شود.

با ارسال يك نسخه از متن آگهي ارسالي براي درج در روزنامههاي كثيرالانتشار، مقتضي است با همكاري خانمها و آقايان مميزين كل مالياتي،هماهنگي و جديت لازم را در اجراي طرح بعمل آورده و نكات زير را نيز مؤكداً به مأموران تشخيص ماليات ذيربط يادآوري فرمايند:

1. همانطور كه در متن آگهي آمده است كليه حوزههاي مالياتي صلاحيتدار به شرح ماده 177 قانون مالياتهاي مستقيم (بجز حوزههائي كه در متنآگهي استثناء شدهاند) مكلفند در صورت مراجعه مؤديان، اظهارنامههاي مالياتي و مدارك پيوست را دريافت و ثبت و ترتيب وصول ماليات و سهمشهرداري متعلق را بشرح اطلاعيه بدهند و در مواردي كه اظهارنامه به حوزه مالياتي محل سكونت و يا طبق حكم ماده 77 مذكور اشتباهاً تسليم شدهاست، ظرف 3 روز كليه اظهارنامهها و مدارك پيوست را ضمن اخذ رسيد به حوزههاي مالياتي مربوط ارسال دارند.

2. چون بيشتر مؤديان ماليات بر درآمد مستغلات از شماره حساب بانكي مالياتها و نحوه تنظيم اظهارنامه و قبوض مالياتي و احتساب و منظور نمودنمعافيتهاي قانوني و كسر 25 درصد موضوع ماده 53 قانون مالياتها از اجاره دريافتي سالانه اطلاع دقيق ندارند، همكاران سطوح كمك مميز تاسرمميزي مالياتي، مؤديان مالياتي را در زمينههاي فوق راهنمائي خواهند نمود و چنانچه مدارك لازم براي پيوست اظهارنامه ناقص بوده و يا اصولاًارائه نشده باشد به مؤدي تذكر دهند.

3. در مورد وصول پيش پرداخت ماليات و تقسيط مانده بدهي، همانطور كه در آگهي آمده است، شرط استفاده از مزاياي طرح، پرداخت حداقل 13اصل بدهي و سهم شهرداري و تقسيط بقيه، حداكثر تا پايان سال جاري ميباشد. بنابراين براي احراز اين تكليف مؤدي، لازم است تصوير قبضمالياتي (فيش بانكي) و گواهي تقسيط بدهي با ذكر مدت در پرونده امر ضبط گردد. ضمناً در مواردي كه اظهارنامه به محل سكونت مؤدي تسليم گرددمؤديان محترم مالياتي را براي پرداخت اقساط بعدي به حوزه مالياتي محل وقوع ملك هدايت نمايند.

4. در مورد بدهي مالياتي سالهاي قبل از 1377 اين دسته مؤديان لازم است برابر مندرجات بخشنامه شماره 6464 - 22/2/78 رفتار گردد.

5. در مواردي كه طبق سند اجاره رسمي ارائه شده از سوي مؤدي مساحت مفيد مورد اجاره 120 مترمربع و كمتر باشد طبق مصوبه اخير مجلسشوراي اسلامي فقط بابت ماههاي غيرمعاف سال 1377 نسبت به وصول ماليات اقدام خواهند نمود.

6. كساني كه مسئول پاسخگوئي مؤديان از طريق تلفن (خصوصاً در تهران) ميباشند لازم است به نقشه جغرافيائي شهر و محدوده ادارات كل مالياتيآشنائي كافي داشته باشند تا بتوانند مؤديان محترم را در اسرع وقت راهنمائي نمايند.علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

پايان مطالب شماره 26 فصلنامه ماليات