فصلنامه ماليات، دوره دوم، شماره هشتم - شماره مسلسل 29 - پاييز 1379 بخش فارسي

فهرست مطالب :

سرآغاز (دكتر علي اكبر عرب مازار)

ماليات و برنامة سوم (م. الوند كوهي)

ماليات در قرن بيستم (بخش دوم: نسبت انواع درآمدهاي مالياتي به

مجموع مالياتها و توليد ناخالص داخلي) (دكتر علي اكبر عرب مازار)

لايحه معافيت كتابفروشان و مؤسسات انتشاراتي

حقوق بينالملل مالياتي ايران (م. اكباتان)

قيمتگذاري انتقالات (Transfer Pricing) (بخش پنجم: روش هزينه بعلاوه) (م. ت. همداني)

طرح خوداظهاري و رسيدگي مالياتي از طريق نمونهگيري

جرايم مالياتي در چند كشور

ترفند مالياتيِ ماده 138

قراردادهاي ماليات مضاعف در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض (بخش ششم) (م. سنگشيري)

سيستم اعتراض به تشخيص مراجع مالياتي در چند كشور

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

به نام خدا

سرآغـاز

دادخواهي و دادرسي مالياتي يكي از مهمترين عناصرِ هر نظام صحيح مالياتي است و جزء حقوق شناخته شدة مؤديان، و در عين حال لازمةحفظ حقوق مرجع مالياتي است. رابطة بين ادارات و مراجع مالياتي با مؤديان مبتني بر موازين و مقررات قانوني است، چنان كه مناسباتحقوقي مردم نيز متكي بر قانون يا عرف است كه خود به اعتباري در رديف و در حكم قانون است. اما همانگونه كه افراد جامعه در روابط ميانخود دچار اختلاف ميگردند و جهت فيصلة دعاويِ فيمابين به مراجع دادخواهي متوسل ميگردند، وقوع اختلاف بين مؤديان و مقاماتمالياتي نيز محتمل و امري كاملاً طبيعي است. اين واقعيتِ ساده و طبيعي در سراسر جهان پذيرفته شدهاست و دستگاههاي دادرسي ودادخواهي پيش روي مؤديان، و همچنين مقامات مالياتي، گسترده شده و در اختيار هر دو سوي رابطة مالياتي است.

بررسي رويهها و قوانين كشورهاي مختلف نشان ميدهد كه در شماري از آنها دادرسيِ مورد بحث مشتمل بر دو مرحلة جداگانه است.مرحلة نخست بر عهدة ارگانهاي دروني سازمان مالياتي است و از آنجا كه اين سازمان يك دستگاه اداري است و نه قضائي، در مورد اينمرحلة خاص اصطلاح دادرسي اداري رايج گرديده است. مرحلة دوم در چنان كشورهايي به نام دادرسي قضائي خوانده ميشود، زيرامحاكم خاصي عهده دار توليت آن ميباشند.

مؤديان پس از طيِّ مرحلة نخست، و در صورتي كه از نتيجة آن ناخرسند باشند، ميتوانند به مرحلة دوم يعني دادرسي قضائي روي آورند. امادر خصوص اين مرحله از دادرسيِ مالياتي چند نكته قابل ذكر است، نخست اين كه تشريفات پيچيده و طولانيِ كارِ دادرسيِ قضائي نبايددولت را در تحصيل درآمدهاي پيش بيني شده در بودجة مصوب با اشكال و اطاله روبرو سازد. از همين رو غالباً براي سازمان مالياتي اين حقشناخته شدهاست كه در صورت تشخيص مصلحت، تأمين ماليات بر اساس نتيجة كار دادرسي مالياتي را بخواهد و قبول دادخواست در محاكم منوط بهايجاب اين خواسته است، ضمن اين كه تشخيص سازمان مالياتي در اين خصوص غالباً قابل اعتراض در دادگاه نميباشد.

دومين نكته اين است كه دعاوي مالياتي در محاكم عادي قابل طرح نبوده و بلكه در دادگاه مالياتي مورد رسيدگي قرار ميگيرد، دادگاهي كهمعمولاً از چند قاضي و چند كارشناس مالياتي تشكيل ميشود و بدون جلب نظر كارشناسي در خصوص ماهيت و حقايق دعوي' حكميصادر نميشود. علاوه بر اين هزينة دادرسي نيز در اين موارد غالباً زياد است تا از طرح دعاويِ واهي و بي اساس در دادگاه مالياتي جلوگيريشود.

نكتة مهم ديگر اين كه در مرحلة دادرسي اداري اعضاي ارگانهاي اداريِ تعبيه شده در بطن سازمان مالياتي عموماً كارمند دولت هستند وقضات دستگاه عدالت معمولاً مشاركتي در تركيب آنها ندارند. البته اين ترتيب به هيچ وجه به معني آن نيست كه مراجعِ دادرسي و حلاختلافِ اداري وكيل سازمان مالياتي به شمار ميروند و صرفاً ملزم به دفاع از منافع دولت هستند. بعكس اين مراجع نيز همانند يك دادگاهموظف به رعايت قانون و احقاق حق ميباشند، اعم از اين كه چنين حقي به دولت تعلق داشته باشد يا مؤدي.

اكنون وضع مراجعِ دادرسيِ مالياتي در ايران را مورد بحث قرار ميدهيم. كيفيت و سازماندهيِ كار در اين كشور وضع خاص خود را دارد كهبايد جداگانه و با واقع بيني مورد بررسي قرار گيرد. بنياد كار در ايران از آغاز بر يك ارگانِ دادرسيِ مختلط نهاده شده است. مرجعي كه سابقاًكميسيون مالياتي ناميده ميشد و اكنون هيات حل اختلاف خوانده ميشود تركيب بسيار قابل توجهي دارد، به نحوي كه اين ارگان را نميتوانيك مرجع دادرسي اداري به معني رايج در بسياري از كشورها دانست. همانگونه كه ميدانيم اين مرجع تركيبي است از نمايندة وزارت اموراقتصادي و دارائي، قاضيِ دادگستري و نمايندة غير مستقيمِ مؤدي. اصل فكر در ايجاد چنين مرجعي بسيار قابل توجه و تركيب آن كم نظيراست. به عبارت ديگر دادرسيِ اداري و قضائي در اين كميسيونها يا هيأتها در هم آميخته و يكجا در اختيار نظام مالياتي كشور (مردم ودولت) قرار گرفته است. علاوه بر اين شركتِ نمايندگان مراجعي مانند اتاق بازرگاني، اصناف و غيره در واقع به مفهوم شركت نمايندگانمؤدي است كه تركيب هيأت را از يك دادرسي اداري - قضائي نيز فراتر ميبرد.

بنا بر اين سيستم دادرسي مالياتيِ ايران با كشورهايي كه از آنها ياد كرديم قابل قياس نيست تا بتوان نتيجه گرفت كه در قانون مالياتي ايران فقطدادرسي اداري پيش بيني شده است. اين يك استنتاج عجولانه است و با ماهيت و ساختار مراجع حل اختلاف مالياتي مغايرت دارد.واقعيت همانگونه كه گفتيم اين است كه سيستم دادرسي مالياتيِ ايران يك سيستم مختلط اداري - قضائي است كه در عين حال نمايندة غيرمستقيم مؤدي نيز در آن مشاركت دارد. توجه به موازين عدالت و اصول قضا بيش از همه بر عهدة قاضيِ عضو هيأت است كه او را دستگاهعدالت مستقيماً بر ميگزيند و معرفي ميكند. نمايندة مؤدي نيز به نحوي كه گفتيم در هيأت حضور و مشاركت دارد و ميتواند از تضييع حققانوني مؤدي جلوگيري كند.

ضمناً نظام دادرسيِ مالياتيِ ايران همانند دادرسي قضائي از كليه امكانات پژوهشخواهي و فرجامخواهي نيز كه از لوازمِ تامين عدالت استبرخوردار ميباشد. رأي هيأت حل اختلاف مالياتي قابل تجديد نظر است و در اين مرحله از رسيدگي نيز مجدداً قضاتِ منتخب قوه قضائيه ونمايندگان غير مستقيم مؤديان شركت دارند و موظفند هرگونه نقص احتمالي در رسيدگيِ نخستين را مرتفع ساخته و به تامين عدالت ياريرسانند. شوراي عالي مالياتي نيز عهده دار رسيدگي فرجامي در قضاياي مالياتي است و همان كاري را انجام ميدهد كه مراجعي مانند ديوانكشور در ايران و دادگاههاي عالي در ساير كشورها در زمينه دعاوي قضائي به انجام ميرسانند. وجود اين ارگانها جاي خالي در امردادخواهي و دادرسي در دعاوي و شكايات مالياتي باقي نميگذارد. علاوه بر همة اينها صلاحيتهاي خاص ديوان عدالت اداري نيز مطرحاست كه در قانون مالياتي ايران تصريح گرديده است.

با توجه به تمامي آنچه گفته شد ميتوان نتيجه گرفت كه در مجموع اهداف و عناصر اصلي كه در رابطه با سيستمِ دو مرحلهايِ كشورهاياروپايي پيش بيني شده است در تركيب و وظايف هيأتهاي حل اختلاف و نظام دادرسي مالياتي ايران يكجا منظور گرديده و در اختيارمؤديان و مقامات مالياتي نهاده شده است.

براي آن كه به يك ايراد مقدّر نيز پاسخ داده شود، اضافه مينمايد كه اگر گفته شود عضوهاي دوم و سوم هيأت حل اختلاف در همة موارد چنانكه بايد فعال نيستند، جواب آن است كه اين مطلب به فرض صحت ناشي از اساس قانوني و ساختاريِ كار يعني سازمان و تركيب و اهدافقانونيِ مرجع دادرسي نيست و بلكه متوجهِ افراد معين و مشخص است. بنا براين منطقي آن است كه مستقيماً به همين جنبة امر پرداخته شودو نه اصل سازماندهيِ كار. اگر بذل همت براي رفع مشكل واقعي مقدور نباشد، هيچ تغيير و تحول تشكيلاتي نخواهد توانست مسأله را فيصلهدهد.

علي اكبر عرب مازار

ماليات و برنامة سوم

م. الوند كوهي

لايحة برنامة سومِ اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران پس از چند ماه بحث و بررسي در فروردين ماه امسال با اصلاحاتي به تصويب مجلسشوراي اسلامي و تاييد شوراي نگهبان رسيد و جهت اجراء به دولت ابلاغ شد. اين قانون شامل سه بخش، 26 فصل و 199 ماده ميباشد، كه از اين مجموعه تنهاقسمتهايي را كه جنبة مالياتي دارند مورد بحث قرار ميدهيم. در رابطه با ماليات، قانون برنامه سوم را ميتوان از سه جهت مورد بررسي قرار داد. نخستبررسي مطالبي كه در فصل 7 قانون تحت عنوان نظام مالياتي و بودجه آمده است. دوم مقررات مالياتي خاصي كه به طور پراكنده ضمن مواد مرتبط به سايربخشها و فعاليتها يا سياستگذاريهاي موضوع برنامه نقل شده است، و سوم پيشبيني درآمدهاي مالياتي براي دورة برنامه. در اين مقاله نخست پيشبينيارقام مالياتي را مورد گفتگو قرار خواهيم داد و سپس به ترتيب مطالب فصل 7 و مقررات پراكندة مالياتي را مطالعه خواهيم نمود.

درآمدهاي مالياتي

برنامهنويسي از اين گونه معمولاً با پيشبيني اهداف كمّي همراه است، به اين معني كه برآورد ميشود بر اثر اجراي برنامه به چه هدفهاييو به چه اندازه و مقداري نايل خواهيم آمد. لايحه برنامه سوم نيز به همين نحو تنظيم شده و ضمن ماده 98 آن گفته ميشد:

«دولت موظف است با رعايت مفاد اين قانون و تنظيم سياستهاي اجرائيِ فرابخشي و بخشي تمهيدات لازم را به گونهاي به عمل آورد كه عمليات اجرايي درسالهاي برنامه در جهت تحقق ارقام مندرج در جداول شماره 1 تا 6 پيوست اين قانون قرار گيرد».

پيشبينيِ توليد و سرمايهگذاري، هزينة مصرف بخشهاي خصوصي و دولتي، منابع و مصارف ارزي، حجم نقدينگي و نرخ تورم، عرضه وتقاضاي نيروي كار و درآمدها و هزينههاي بودجه عمومي دولت در هر يك از سالهاي برنامه، ضمن جداول ششگانة مذكور درج گرديدهبود. جدول شماره 6 شامل درآمدها و هزينههاي دولت، از جمله درآمدهاي مالياتي را براي هر يك از سالهاي برنامه سوم به شرح زيرپيشبيني كرده بود:

ارقام به ميليارد ريال

1379 1380 1381 1382 1383 رشد متوسط

32204 40060 49386 60130 72718 2/23%

اما در مجلس سرنوشت ديگري براي اين جدولها رقم زده شد و استدلال بيسابقهاي مطرح گرديد. بحثهاي مربوط به اين موضوع ضمنصفحات 55 تا 59 مذاكرات جلسة 338 علني مجلس (7 آذر 1378) ضميمه شمارة 15987 روزنامه رسمي نقل شده است. در مجلس شوراياسلامي استدلال شد كه سازمان برنامه ارقام جداولِ منضم به برنامة سوم را با توجه به شكل اصلي كه در لايحه تقديمي دولت منعكس بودهمحاسبه كرده است، اما تعدادي از مواد لايحه دولت ضمن مذاكرات مجلس اصلاح شده و تغيير يافته است و اين اصلاحات ميتواند رويپيشبينيها اثر بگذارد. در نتيجه بايد جدولها با توجه به همين اصلاحات مورد تجديدنظر قرار گيرند و ارقام مندرج در آنها اصلاح شود.نمايندة دولت (معاون اقتصادي سازمان برنامه و بودجه) نيز با اين استدلال موافقت كرد و اظهار داشت:

«بنابراين عليرغم اين كه اين براي ما واقعاً ناگوار است كه در حقيقت با حذف اين جداول موافقت بكنيم، اما به دليل اين كه فكر ميكنيم به صلاح نيست كه مجموعاين ارقام به صورت جداول قانون برنامه در بيايد و با اميد اين كه ان شاءالله در لوايح بودجه سالانه بتوانيم تصوير مطلوبتري را ارئه بكنيم، ما هم با حذفماده 198 موافق هستيم».

البته همان گونه كه ضمن اظهارات فوق آمده است، وعدة تنظيم جداول اصلاحي سالانه داده شده است، اما مجلسيان خواستار اصلاح وارائه جداول در فاصلة زماني كمتري شدهاند. از جمله نايب رئيس مجلس گفته است:

«اگر اين پيشنهاد حذف را نمايندگان محترم موافقت فرمودند بالاخره ما از دولت ميخواهيم كه حتماً هر چه سريعتر جداول را مشخص كنند و بر اساسمصوباتي كه ما داشتيم مشخص كنند و به مجلس ارائه بدهند».

روي هم رفته موضوع اصلاح و تقديم مجددِ جداولِ مورد بحث، مبهم باقي مانده و به درستي تكليف روشني پيدا نكرده است، و به اين ترتيبقانون برنامة سوم فعلاً بدون ذكر روشني از اهداف كّمي و در برگيريِ ارقام و اعداد به تصويب رسيده است، تا ديده شود كه تعهد دولت درباب اصلاح و تقديم مجدد جداول چه صورتي پيدا ميكند.

اينك به بحث دربارة دومين بخش از اين مقاله يعني مواد مالياتيِ فصل 7 قانون برنامه سوم ميپردازيم.

فصل 7 - نظام مالياتي و بودجه (مواد 58 و 59)

فصل هفتم قانون برنامه سوم جمعاً 12 ماده دارد، اما از اين ميان تنها دو مادة نخست آن يعني مواد 58 و 59 موردبحث ما هستند. اين دوماده چند مسألة كلي را در ارتباط با امر ماليات در بر دارند و باقيِ موادِ مالياتيِ قانون برنامه غالباً متضمن مقررات موردي و خاصميباشند كه در بخش بعدي مقاله موردبحث قرار خواهند گرفت. متن مادة 58 به شرح زير است:

«از سال 1379 كليه تخفيفها، ترجيحات و معافيتهاي مالياتي و حقوق گمركي كليه دستگاههاي موضوع ماده 11 اين قانون، مؤسسات، نهادهاي انقلابي وعمومي غيردولتي جز درمورد بخشهاي فرهنگي و به غير از معافيتهاي برقرار شده بر اساس كنوانسيونهاي بينالملليِ تجاري و واردات كاغذ براي تهيه كتبدرسيِ آموزش و پرورش، لغو ميگردد.

تبصره 1. اِعمالِ اين ماده در مورد نهادهايي كه از طرف حضرت امام خميني (ره) يا مقام معظم رهبري داراي مجوز ميباشند، منوط به موافقت مقام معظم رهبرياست.

تبصره 2. اقلام عمده دفاعي كه توسط وزارت دفاع و پشتيباني نيروهاي مسلح و ساير نيروهاي مسلح از خارج تأمين ميشود، از شمول اين ماده مستثنيميگردد»

اين ماده در واقع تكرار حكمي است كه در سالهاي اخير ضمن تبصرههاي قانون بودجة سالانة كل كشور درج ميگردد. بند «ش» تبصرة 2قانون بودجه سال 1378 و بند «ع» تبصره 2 قانون بودجه سال 1379 نيز موضوع مشابهي را در بر دارند، با اين تفاوت كه ماده 58 از يكطرف دامنة عمل بندهاي ياد شده از قوانين بودجه را گسترش داده است و از سوي ديگر موارد استثنائي را نيز قائل گرديده است.

موضوعِ موردنظرِ قوانين بودجة سالهاي اخير و ماده 58 قانون برنامة سوم حذف امتيازات مالي است كه سازمانها و شركتهاي دولتيو شبهدولتي از آنها استفاده ميكنند. در قوانين بودجه سخن از معافيتهاي مالياتي بود و اكنون قانون برنامه «ترجيحات» مالياتي وگمركي را نيز به اين حكم اضافه كرده است. حكم ماده 58 را از چند جهت مورد بررسي قرار ميدهيم:

1. مشمولين اين حكم به دو دسته تقسيم ميشوند: گروه نخست دستگاههاي موضوع ماده 11 همين قانونِ برنامة سوم يعني وزارتخانهها،مؤسسات دولتي، شركتهاي دولتي، مؤسسات انتفاعي وابسته به دولت و شركتهاي ديگري كه بيش از 50 درصد از سهام آنها متعلق بهوزارتخانهها و شركتهاي دولتي و ساير موسسات دولتي است.

دسته دوم از مشمولينِ حكم ماده 58 قانون برنامة سوم مؤسسات و نهادهاي انقلابي و عمومي غيردولتي هستند، نظير بنيادهاي مختلفي كهدر كشور فعاليت مينمايند. اين مؤسسات و نهادها نيز همانند سازمانها و شركتهاي دولتي به موجب حكم مذكور از معافيتها و امتيازاتمالياتي و گمركي خود محروم گرديدهاند. همان گونه كه ميدانيم اين نهادها و بنيادها نيز مانند سازمانهاي دولتي از شمول مالياتهايموضوع قانون مالياتهاي مستقيم مستثني' گرديدهاند (بند 3 ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم).

2. حكم ماده 58 دابر بر لغو «كليه تخفيفها، ترجيحات و معافيتهاي مالياتي و حقوق گمركيِ» مشمولينِ اين ماده ميباشد. در قوانينبودجه سالهاي قبل كه اشاره كرديم فقط از «معافيت» نام برده بودند و اكنون عنواني به شرح فوق انتخاب شده است كه بسيار فراگير استو ميتواند هر گونه مقام خاصي را كه براي سازمانها و مؤسسات موردنظر در قوانين مختلف منظور داشتهاند شامل گردد. اگر فقط سخناز معافيت مالياتي در ميان بود آنگاه شايد حكم ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم از شمول ماده 58 قانون برنامه سوم بركنار ميماند. همانگونه كه ميدانيم ماده 2 مذكور وزارتخانهها و سازمانها و شركتهاي دولتي و بسياري نهادها و بنيادها و جمعيتها و موقوفات عام وغيره را از شمول مالياتهاي موضوع قانون خارج ساخته است. اكنون كساني ممكن است استدلال كنند كه عبارت صدر ماده 2 كه ميگويد:«اشخاص زير مشمول پرداخت مالياتهاي موضوع اين قانون نميباشند» در واقع در مقام برقراري معافيت مالياتي نيست، زيرا كسي بايد مشمولماليات باشد تا مسألة معافيت در مورد وي مطرح گردد.

اكنون حتي اگر استدلال فرضيِ فوق را هم مورد قبول قرار دهيم، باز هم حكمي كه ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر داشته است، اگرمعافيت نباشد، لااقل يك امتياز و ترجيح مالياتي هست و ميتواند مشمول دستور كليِ ماده 58 قانون برنامة سوم قرار گيرد. در صورتپذيرش اين استدلال، ميتوان قائل به لغو حكم ماده 2 قانون مالياتهاي مستقيم نسبت به سازمانها و اشخاص مشمول ماده 58 قانونبرنامة سوم گرديد.

3. مستثنيات حكم ماده 58 قانون برنامة سوم به شرح زيراند:

الف. بخشهاي فرهنگي - قابل ذكر است كه ابتدا اين استثناء فقط در مورد سازمان صدا و سيماي جمهوري اسلامي ايران پيشبيني شدهبود، اما ضمن مذاكرات مجلس دامنة آن تعميم داده شد و كليه بخشهاي فرهنگي استثناء گرديدند.

ب. معافيتهاي برقرار شده بر اساس كنوانسيونهاي بينالمللي تجاري.

ج. واردات كاغذ براي تهيه كتب درسي وزارت آموزش و پرورش (ابهامي در اين خصوص وجود دارد و آن اين كه در صورت واردات كاغذماموران گمرك چگونه ميتوانند تشخيص دهند كه كاغذهاي موردنظر براي چه مقصودي وارد شدهاند و مثلاً از آنها براي چاپ مجله وروزنامه و پوستر و غيره استفاده نخواهد شد).

د. اقلام عمدة دفاعي كه توسط وزارت دفاع و نيروهاي مسلح از خارج تأمين ميشود.

ماده 59

متن اين ماده از قانون برنامه سوم به شرح زير است:

«ماده 59 ـ در نظام مالياتي:

الف. به دولت اجازه داده ميشود به منظور افزايش كارآيي نظام مالياتي و رفع موانع سازماني موجود و همچنين تمركز كليه امور مربوط به اخذ ماليات،«سازمان امور مالياتي كشور» را به صورت يك مؤسسه دولتي و زيرنظر وزير امور اقتصادي و دارائي ايجاد كند. با ايجاد اين سازمان كليه اختيارات، وظايف،نيروي انساني، امكانات و تجهيزات موجود وزارت امور اقتصادي و دارايي كه در معاونت امور مالياتي و بخشها و حوزههاي مالياتي به كار گرفته ميشود بهاين سازمان منتقل ميگردد.

تشكيلات سازمان مذكور و آييننامه اجرائي اين بند به پيشنهاد مشترك وزارت امور اقتصادي و دارائي و سازمان امور اداري و استخدامي كشور به تصويبهيأت وزيران ميرسد.

ب. وزارت امور اقتصادي و دارايي موظف است طي سه سال اول برنامه سوم توسعه، نسبت به طراحي و راهاندازي نظام جامع اطلاعات مالياتي كشور اقدامكرده و با گردآوري و پردازش اطلاعات مربوط به فعاليتهاي اقتصادي مؤديان مالياتي در شبكه فراگير، روش خوداظهاري را در نظام مالياتي كشور توسعه وترويج دهد.»

محتواي كلي بند الف ماده 59 بالنسبه روشن است و تشكيل يك مؤسسة داراي شخصيت حقوقي به منظور ادارة امور مالياتي كشور راپيشبيني ميكند. همانگونه كه در شأن يك قانون عام از اين قبيل است، به جزئيات امر پرداخته نشده و اين جنبههاي كار به عهدة دولتتفويض گرديده است. پرواضح است كه در اين زمينه مسأله فراوان است و نكات اصوليِ بسياري بايد روشن گردد. مهمترين نكتة اصوليتعيين چگونگيِ روابط مؤسسة موردبحث با وزارت امور اقتصادي و دارائي است. اين روابط هم در مركز كشور و هم در استانها وشهرستانها مطرح است. نكتة مهم ديگر بررسي اين مطلب است كه تشكيل چنين سازماني چه اصلاحاتي را در متن قانون مالياتهايمستقيم ايجاب خواهد نمود. به ويژه چه تغييرات و اصلاحاتي بايد در باب پنجم قانون راجع به سازمان تشخيص و مراجع مالياتي صورتپذيرد؟ هماكنون در قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحاتي انجام شده است كه مراحل بررسي آن در حال طي شدن است.

از طرفي تشكيلات و آئيننامه اجرائي سازمان جديد مالياتي به حكم ماده 59 قانون برنامة سوم بايد تهيه شود. پرسش مهم اين است كههماهنگي در تهيه اصلاحيه قانون مالياتهاي مستقيم و تدوين آئيننامه تشكيلاتي و اجرائي سازمان مالياتي كشور از چه قرار و به چهاندازه بوده است. اگر چنين هماهنگي به حد كفايت وجود نداشته است، از هماكنون بايد در انديشة ايجاد سازگاري كامل بين اصلاحيه قانونو آئيننامة سازمان مالياتي بود تا باز در آيندة نزديك نيازي به اصلاح مجدد قانون نباشد.

تشكيل سازمان مالياتي كشور بدون شك ساختار نويني را پديد خواهد آورد و نحوة عمل و برخورد تازهاي را در ارتباط با قضاياي مالياتيعرضه خواهد داشت كه الزاماً بايد در ساختار قانون موجود مالياتي كشور منعكس گردد و همآهنگي لازم از اين جهت پديد آيد، در غير اينصورت بروز عدم تعادل و مسائل و مشكلات طبيعي خواهد بود.

بند «ب» ماده 59 وظيفه ديگري براي وزارت امور اقتصادي و دارائي تعيين كرده است و آن «طراحي و راهاندازي نظام جامع اطلاعاتمالياتي كشور» ظرف سه سال اول برنامه سوم يعني تا پايان سال 1381 است. چون اين وظيفه به دنبال حكم تشكيل سازمان مالياتي كشورآمده است، ممكن است پرسشي به ذهن خوانندة قانون خطور كند و آن اين كه وظيفة مهم طراحي و راهاندازي نظام جامع اطلاعات مالياتيبر عهدة همان سازمان جديد است، يا اين كه وزارت اقتصاد و دارائي جداگانه به اين امر خواهد پرداخت؟ به نظر ميرسد پاسخ نخستصحيح باشد، زيرا در متن بند الف تصريح شده است كه كليه اختيارات و وظايف معاونت امور مالياتي به سازمان جديد محول ميشود و ازآنجا كه در حال حاضر وظيفة تهيه و بررسي اطلاعات مالياتي به عهدة معاونت مالياتي است، طبعاً وظايف مندرج در بند ب ماده 59 قانونبرنامه نيز از سوي سازمان جديد عملي خواهد گرديد.

بند «ب» ماده 59 در ارتباط با نظام جامع اطلاعات مالياتي اشاره به «گردآوري و پردازش اطلاعات مربوط به فعاليتهاي اقتصادي موديان مالياتي درشبكة فراگير» دارد. اين عبارات را ميتوان به معني حكم كامپيوتري كردن نظام اطلاعات مالياتي دانست. روي آوردنِ سازمان مالياتي بهسيستم كامپيوتري در شرايط كنونيِ ايران و اغلب كشورهاي ديگر جهان امري اجتنابناپذير است. روابط تجاري و اقتصادي زمان ما بهحدي گسترش يافته و پيچيده شده است، كه استفاده از امكانات كامپيوتر جهت گردآوري و پردازش اطلاعات مالياتي را به يك ضرورت بدلساخته است. نهايت اين كه بايد چنين كاري در حد اعلاي اهتمام و عنايت صورت پذيرد. وجود ارادة كامل و پيگيري صحيح قضيه شرطموفقيت چنين طرحي است. به عبارت ديگر لازم است اين امر مهم خارج از رويههاي معتاد و معمول سازمانهاي دولتي دنبال شود وصورت تحقق به خود بگيرد.

مقررات مالياتيِ پراكنده

باقيِ مطالبِ مالياتيِ قانون برنامة سوم جنبة مقررات مالياتي پراكندهاي را دارد كه يا معافيتهاي خاص مالياتي ضمن آنها پيشبيني شده ويا به هزينه بردن برخي پرداختها و مخارج خاص را از نظر مالياتي مجاز دانستهاند. فهرستوار به برخي از اين موارد اشاره ميكنيم:

1. ماده 4 قانون برنامه راجع به ساماندهي شركتهاي دولتي و در صورت لزوم انحلال، ادغام و تجديد سازمان آنها است. بند هـ تبصره 4همين ماده ميگويد نقل و انتقال سهام در ارتباط با چنين اقداماتي از پرداخت ماليات معاف است.

2. ماده 62 قانون اجازه داده است كه دولت دارائي ثابت شركتهاي دولتي را مورد تجديد ارزيابي قرار دهد و اضافه ميكند كه مبالغ حاصلاز اين تجديد ارزيابي مشمول پرداخت ماليات بر درآمد و ساير انواع مالياتها نميشود.

3. ماده 66 به شركتهاي دولتي و سازمان صدا و سيما اجازه داده است نسبت به فروش اموال مازاد بر نياز خود اقدام كنند و وجوه حاصلرا صرف سرمايهگذاري نمايند. چنين وجوهي از پرداخت ماليات بر درآمد معاف خواهد بود.

4. بند «ب» ماده 104 كمكهاي مالي اشخاص حقيقي و حقوقي به سازمانهاي غيردولتيِ حاميِ محيط زيست را به عنوان هزينة قابل قبولتلقي كرده است.

5. بند «ج» همان ماده واحدهاي توليدي را موظف ساخته است براي تطبيق مشخصات فني خود با ضوابط محيط زيست اقدام كنند.هزينههاي انجام شده در اين مورد به عنوان هزينههاي قابل قبول واحدها منظور خواهد شد.

6. بند «ب» ماده 113 به منظور تشويق صادرات مقرر داشته است كه كالاها و خدمات صادراتي مشمول پرداخت عوارض و ماليات نخواهدبود.

7. ماده 138 در مقام تشويق سازندگان مجتمعهاي مسكوني است و از جمله ضمن بند الف مقرر داشته است كه اين سازندگان از پرداختماليات اولين نقل و انتقال قطعي املاك معاف هستند و درآمد مشمول مالياتِ مربوط به واحدهاي مسكوني ساخته شده متناسب با سطوحزيربناي هر يك و صرف نظراز تعداد آنها توسط وزارت اقتصاد و دارائي تعيين خواهد شد.

8. ماده 139 راجع است به استفادة متقاضيان مسكن از تسهيلات بانكي. بند الف اين ماده ميگويد:

«اقساط ماهانة تسهيلات اعتباري مسكن از بانكها از درآمد مشمول ماليات دريافتكنندگان تسهيلات كسر و ماندة درآمد مكتسبه در شمول محاسبات مالياتيقرار ميگيرد. استفاده از اين معافيت مالياتي فقط براي يك بار براي هر خانواده و يا افراد متاهل مجاز بوده و شامل واحدهاي با مساحت مفيد حداكثر 120مترمربع خواهد بود».

9. بند الف ماده 144 راجع است به اشخاص حقيقي و حقوقي كه هزينههايي را براي احداث يا توسعه و تكميل فضاهاي آموزشي، پرورشي،ورزشي و امثال آن انجام ميدهند. اين گونه هزينهها «به عنوان هزينههاي قابل قبول مالياتي مورد محاسبه قرار ميگيرد».

10. بند «ب» همان ماده در ارتباط با واگذاري اموال از سوي اشخاص به موسسات آموزشي و تحقيقاتي است. اين واگذاري از پرداخت هرگونه عوارض و ماليات نقل و انتقال معاف خواهد بود.

11. بند «د» ماده 163 وزارت اقتصاد و دارائي را موظف ساخته است كه «كليه وجوه پرداختي توسط اشخاص حقيقي و حقوقي در ارتباط با احداث،تعمير و تجهيز مساجد و ساير فضاهاي مذهبي را به عنوان هزينه قابل قبول منظور كند» .

12. به موجب ماده 169 وجوهي كه توسط اشخاص حقيقي و حقوقي صرف احداث و تكميل فضاها و اماكن ورزشي و كمك به مراجعورزشي معيني ميگردد به عنوان هزينه قابل قبول تلقي خواهد شد.

13. طبق بند الف ماده 175 هزينههايي كه اشخاص حقيقي و حقوقي صرف تقويت و توسعه پاسگاهها و پايگاههاي نظامي معيني مينمايندبه عنوان هزينههاي قابل قبول تلقي ميشود.

14. به موجب بند «ج» ماده 196، صد در صد حق سرانه موضوع قانون بيمه همگاني خدمات درماني و نيز بيمه مضاعف جانبازان 50درصد به بالا و تأمين واردات دارو و غيره در مورد جانبازان با ارز رسمي بوده و از عوارض و ماليات و حقوق گمركي و سود بازرگانيمعاف ميباشد.

خلاصه

الف. قانون برنامه سوم در رابطه با مسألة ماليات (مانند بسياري مسائل ديگر) فاقد اهدافِ كمّي است.

ب. بخشي از قانون برنامه كه مختصِّ ماليات است مستمل بر سه نكته است: حذف معافيتهاي سازمانهاي دولتي و شبهدولتي، ايجادسازمان مالياتي كشور و راهاندازي نظام جامع اطلاعات مالياتي.

ج. باقي مطالب مالياتيِ قانون برنامه سوم عبارتند از يك سلسله معافيتهاي خاص و موردي مالياتي و يا قابليت قبول مخارج خاص و معينبه عنوان هزينه در محاسبة ماليات.

د. به اين ترتيب شايد بتوان گفت كه از جهت مسألة ماليات جنبة برنامهريزي قانون موردبحث منحصر به همان بند «ب» فوق است و مواردمربوط به بند «ج» را به دشواري ميتوان در محدودة كار برنامهريزي تلقي كرد.

هـ . بد نيست بين آنچه تاكنون نقل كرديم با آنچه قبلاً موردنظر دولت بوده است مقايسهاي به عمل آوريم. در شهريورماه سال گذشتهسازمان برنامه و بودجه جزوهاي منتشر ساخت به نام سياستها و رهنمودهاي كليِ برنامه سوم. در اين جزوه از جمله رهنمودهاي كليِبرنامة مصوب هيات وزيران نقل شده است كه شامل چند فصل و چندين بند است. بند 103 به نظام مالياتي كشور مربوط است و متني از اينقرار دارد:

103. نظام مالياتي (مشتمل بر قانون مالياتها و مديريت نظام مالياتي) از طرق زير اصلاح ميگردد:

الف. تعيين اصول، چارچوب و شاخصهايي كه كاربرد ماليات را به عنوان انگيزهاي براي توسعه و تشويق صادرات غيرنفتي، صنايع و مناطق خاص با اعطايمعافيت يا تخفيف مالياتي قانونمند نموده و موارد تشخيص بصورت عليالرأس را به حداقل رساند.

ب. بهنگام سازي نرخهاي مالياتي و ثبات آن براي دوره برنامه سوم توسعه.

ج. سادهسازي قوانين و مقررات مالياتي در ابعاد شفافيت تعاريف، كاهش طبقات درآمدي و شيوه اجرا.

د. اصلاح سازمان و تشكيلات مالياتي به منظور تمركز امور سياستگذاري و تصميمگيري و افزايش توان عملياتي سازمان موجود.

با توجه به مطالبي كه بيان شد تصور نميرود نيازي به گفتن باشد كه آنچه به عنوان برنامه در ارتباط با مسألة ماليات در قانونِ مورد بحثآمده است، لااقل با 3 بند اول مذكور در فوق همخواني و قرابت زيادي ندارد و چندان به اين اهداف نپرداخته است.

ماليات در قرن بيستم

ترجمة دكتر علياكبر عرب مازار

بخش نخست اين مقاله كه اصل آن در نشريه مؤسسة تحقيقات مالياتيِ IBFD هلند به چاپ رسيده است، در شمارة گذشتة مجلة ماليات نقل شد و اينك بخشدوم آن از نظر خوانندگان ميگذرد.

بخش دوم : نسبتِ انواعِ درآمدهاي مالياتي به مجموع مالياتها و توليد ناخالص داخلي

در اين بخش سهم درآمد حاصل از هر يك از انواع عمدة مالياتها از مجموع درآمدهاي مالياتي و همچنين نسبت به توليد ناخالص داخلي طي قرنبيستم نشان داده ميشود. درمورد نيمة اول قرن به سبب در دسترس نبودن اطلاعات كافي، كشورهاي معدودي براي مقايسه انتخاب شدهاند. برايسالهاي 1965 به بعد وضع كشورهاي عضو گروه هفت و همچنين ميانگين غيرموزونِ ارقام مربوط به همين كشورها و 15 كشور عضو اتحاديه اروپاترسيم گرديده است. استفاده از ميانگين غيرموزون طبعاً سبب خواهد شد كه فرضاً كشوري مانند لوكزامبورگ نمايش چشمگيري در اين مقايسه پيداكند. اما براي آن كه روند امور در هر كشور جداگانه نشان داده شود ميبايستي از ميانگين غيرموزون استفاده ميشد. اگر فرضاً ارائه وضع كليكشورهاي عضو OECD در نظر ميبود، آنگاه ميتوانستيم از ميانگين موزون استفاده كنيم. در چنان حالتي به سبب كلان بودن ارقام مالياتي و قدرتاقتصادي آمريكا و ژاپن سهم ماليات بر درآمد نسبت به مجموع درآمدهاي مالياتي افزايش چشمگيري پيدا ميكرد و در مقابل نسبت ماليات بهتوليد ناخالص داخلي بسيار كاهش مييافت.

1. ماليات بر درآمد افراد (اشخاص حقيقي)

سهم ماليات بر درآمد فردي (اختصاراً PIT ) از مجموع درآمدهاي مالياتي ظرف سه ربع اول قرن بيستم سريعاً افزايش يافت و از آن پس اندكيدچار كاهش گرديد، هر چند كه نسبت اين گونه درآمد به توليد ناخالص داخلي ثابت ماند.

اطلاعات مربوط به قبل از سال 1955 را به آساني نميتوان به دست آورد، با اين حال Musgrave اطلاعاتي را در مورد سه كشور در فاصله بينسالهاي 1880 تا 1960 ارائه ميدهد . اين ارقام نسبت PIT (بعلاوة رقم ناچيز ماليات بر ارث) اين كشورها را به جمع درآمدهاي مالياتي(منهاي رقم ناچيز پرداخت هاي تأمين اجتماعي) ايشان نشان ميدهد:

آلمان 1881 32% 1926 23% 1939 26% 1960 25%

انگلستان 1880 16% 1920 28% 1940 39% 1960 40%

آمريكا 1890 صفر 1932 7% 1940 11% 1960 30%

بين سالهاي 1955 تا 1995 سه روند عمده در مورد درآمد حاصل از PIT را ميتوان تميز داد:

- در سالهاي 75-1955 نسبت درآمد حاصل از ماليات بر درآمد فردي (PIT) به توليد ناخالص داخلي افزايش پيدا كرده و اين به طور عمدهناشي از تأثير عامل كشش مالي بود (به اين معني كه درآمدهاي متورم شدة مؤديان بر اثر حالت تورمي به لايههاي مشمول نرخهاي بالاتر مالياتيصعود مينمود بدون آن كه درآمد واقعي ايشان افزايش يافته باشد. در عين حال رقم حداقلِ درآمد معاف از ماليات و ارفاقها و تخفيفات مالياتيِمتداول هم فاقد ارزش ميشد). با افزايش تورم و تصاعدي شدن بيشتر نرخها حالت ياد شده تشديد پيدا ميكرد. در مقابل استفاده از تخفيفات وارفاقهاي غيراستاندارد گسترش مييافت كه اين امر سبب كاهش پايه ماليات بر درآمد ميگرديد.

- در سالهاي 85-1975 نسبت درآمد حاصل از ماليات بر درآمد فردي به توليد ناخالص داخلي ثابت ماند و اين از آن جهت بود كه دولتهاقوانيني به منظور خنثي كردن اثرات كشش مالي وضع كردند. حال آن كه در گذشته به ندرت چنين كاري انجام ميشد. با اين حال سيستم ماليات بردرآمد فردي تغيير ساختاري پيدا نكرد.

- در سالهاي 1995-1985 نسبت PIT به توليد ناخالص داخلي ثابت ماند و حتي در مواردي پايين هم آمد و اين از ادامة اقدام در جهت خنثيكردن اثرات كشش مالي و همچنين تغيير ساختاري سيستم PIT (به شكل كاهش نرخها و وسيعتر كردن پايه ماليات) ناشي ميشد.

جداول شماره 1 و 2 نشان ميدهند كه چگونه نسبت دريافتي ماليات بر درآمد به مجموع درآمد مالياتي و به توليد ناخالص داخلي در كشورهايعضو گروه هفت هر ده سال يك بار بين سالهاي 1955 تا 1995 تغيير يافته است. جدول شماره يك افزايش سريع سهم PIT بين سالهاي 1955تا 1975 و سپس تا 1985 و آنگاه تنزل تدريجي آن را در سالهاي اخير نشان ميدهد.

جدول شماره (1) - نسبت ماليات بر درآمد فردي به جمع درآمدهاي مالياتي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

آمريكا 33 32 35 38 36

ژاپن 23 22 24 25 21

آلمان 19 26 30 29 27

فرانسه موجود نيست 11 12 13 14

ايتاليا 7 11 15 27 26

انگلستان 24 33 40 27 28

كانادا 20 23 33 35 38

متوسط G-7 موجود نيست 24 27 28 27

متوسط EU-15 موجود نيست 24 29 28 26

جدول شماره (2) - نسبت ماليات بر درآمد فردي به توليد ناخالص داخلي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

آمريكا 8 8 9 10 10

ژاپن 4 4 5 7 6

آلمان 6 8 11 11 11

فرانسه موجود نيست 4 4 6 6

ايتاليا 8 3 4 9 11

انگلستان 7 10 14 10 10

كانادا 4 6 11 12 14

متوسط G-7 موجود نيست 6 8 9 10

متوسطEU-15 موجود نيست 7 11 12 11

2. ماليات بر درآمد شركتها

سهم درآمد ماليات بر شركت از مجموع درآمدهاي مالياتي در كشورهاي مختلف و در طول زمان بسيار متغير بوده است. اين تغييرات به درصد وتعداد مؤسسات داراي شخصيت حقوقي، ميزان سوددهي آنها و همچنين به اين نكته بستگي دارد كه مؤسسات ذيربط به انتخاب خود خواسته باشندمشمول رفتار مالياتي مربوط به اشخاص حقيقي شوند (كه موارد آن بيشتر در آلمان ملاحظه ميشود) و يا اين كه به عنوان شخص حقوقي مشمولماليات قرار گيرند (كه اين حالت بيشتر در مورد ژاپن صادق است).

به طوري كه جدولهاي شماره 3 و 4 نشان ميدهند بين سالهاي 1955 تا 1995 نسبت درآمد ماليات بر شركت به توليد ناخالص داخلي بسيارثابت مانده است و نسبت آن به مجموع درآمدهاي مالياتي تا حدودي تنزل داشته است. در اين دوره نوسان سهم ماليات بر شركت از جمعدرآمدهاي مالياتي در كشورهاي قارة اروپا بالنسبه ملايمتر بوده است، حال آن كه در انگلستان و كشورهاي غيراروپايي اين نوسان بسيار شديد بودهاست. بين كشورهاي گروه هفت بعد از سال 1955 ژاپن دائماً بالاترين سهم و فرانسه و آلمان پايينترين سهم را داشتهاند. ميانگين سهم كشورهايعضو اتحاديه اروپا - به شرط كنار نهادن لوكزامبورگ - اندكي نازلتر از آن بوده است.

جدول شماره (3) - نسبت ماليات بر درآمد شركتها به جمع درآمدهاي مالياتي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

آمريكا 20 16 11 7 9

ژاپن 14 22 21 21 15

آلمان 10 8 4 6 3

فرانسه موجود نيست 5 5 4 4

ايتاليا 5 7 6 9 9

انگلستان 17 4 6 12 9

كانادا 18 15 14 8 8

متوسط G-7 موجود نيست 11 10 9 8

متوسطEU-15 موجود نيست 7 6 8 7

جدول شماره (4) - نسبت ماليات بر درآمد شركتها به توليد ناخالص داخلي (درصد)

1965 1975 1985 1995

آمريكا 4 3 2 3

ژاپن 4 4 6 5

آلمان 2 2 2 1

فرانسه 2 2 2 2

ايتاليا 2 2 3 4

انگلستان 1 2 5 3

كانادا 4 4 3 3

متوسط G-7 3 3 3 4

متوسطEU-15 2 2 2 3

3. پرداختهاي تأمين اجتماعي

اين منبع درآمد تنها از زمان خاتمه جنگ جهاني دوم به بعد حائز اهميت چشمگيري شده است، اما ظرف 50 سال گذشته رشد آن سريعتر از سايرانواع درآمدها بوده است. نسبت ميانگين درآمدهاي تأمين اجتماعي در 19 كشور عضو سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) به مجموعدرآمدهاي مالياتي آنها در سال 1955 حدود 4 درصد و نسبت به توليد ناخالص داخلي 5/3 درصد بوده است. همين نسبتها براي سال 1996 بهترتيب به 25 درصد و 10 درصد بالغ شده است. قسمت اعظم رشد مورد بحث طي دورة 75-1955 حاصل گرديد و از آن پس ميزان رشد هموارهكمتر بوده است.

جدولهاي شمارة 5 و 6 ارقام تفصيلي مربوط به كشورهاي مورد بررسي را در همين رابطه بين سالهاي 1955 تا 1995 نشان ميدهند. در بخشمربوط به ميانگين گروه هفت و اتحاديه اروپا يك تقسيمبندي فرعي نيز به عمل آمده است و در آن در مورد تفكيك پرداختهاي كاركنان وكارفرمايان ميباشد. چنان كه از اين تفكيك برميآيد سهم كارفرمايان در سال 1975 نسبت بسيار بالاتري را تشكيل ميداده است، اما از آن به بعدرشدي از اين جهت حاصل نشده است.

جدول شماره (5) - نسبت درآمدهاي تامين اجتماعي به جمع درآمدهاي مالياتي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

آمريكا 11 13 20 25 25

ژاپن 13 22 29 30 36

آلمان 24 27 34 36 39

فرانسه موجود نيست 34 41 43 43

ايتاليا 32 34 46 35 32

انگلستان 10 15 17 18 18

كانادا 4 6 10 13 16

متوسط G-7 موجود نيست 22 28 29 30

متوسطEU-15 موجود نيست 23 28 29 29

متوسطG7 كاركنان موجود نيست a10 9 11 12

متوسطG7 كارفرما موجود نيست a12 18 17 17

متوسط EU كاركنان موجود نيست a6 5 9 10

متوسط EU كارفرما موجود نيست a12 18 17 16

جدول شماره (6) - نسبت درآمدهاي تامين اجتماعي به توليد ناخالص داخلي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

آمريكا 3 3 5 7 7

ژاپن 2 4 6 8 10

آلمان 8 4 6 8 10

فرانسه موجود نيست 8 12 14 15

ايتاليا 10 12 15 19 19

انگلستان 3 9 12 13 13

كانادا 1 1 3 4 6

متوسط G-7 موجود نيست 6 8 10 11

متوسط EU-15 موجود نيست 6 9 11 12

متوسطG7كاركنان موجود نيست a2 2 4 5

متوسط G7 كارفرمايان موجود نيست a3 6 6 6

متوسط EUكاركنان موجود نيست a2 3 4 4

متوسط EU -كارفرمايان موجود نيست a4 6 7 7

4. مالياتهاي بر مصرف

جداول شماره 7 و 8 نشان ميدهند كه بين سالهاي 1965 تا 1975 سهم مالياتهاي مصرف به جمع درآمدهاي مالياتي به نحو قابل ملاحظهايكاهش يافته است. اين مطلب كلاًّ ناشي از تقليل سهم انواع خاص ماليات بر مصرف بوده است. از سال 1975 به بعد سهم ماليات بر مصرفاندكي افزايش يافت و از 29 درصد به 31 درصد در اتحاديه اروپا و از 22 درصد به 24 درصد در گروه هفت رسيد. از سال 1975 به بعد روند تقليلسهم انواع خاص ماليات بر مصرف اندك بود به حدي كه افزايش سهم ماليات بر ارزش افزوده و ساير مالياتهاي عموميِ بر مصرف از آن تجاوزميكرد.

جداول مذكور همچنين نشان ميدهند كه افزايش نسبيِ عمومي در سهم ماليات بر مصرف در دورههاي اخير در كشورهاي اتحاديه اروپا بسيار بيشاز كشورهاي عضو گروه هفت بوده است. دليل آن توجه و تكيه بيشتر اروپائيان، در مقايسه با غير اروپائيان، روي ماليات بر مصرف است.

جدول شماره (7) - نسبت ماليات بر مصرف عمومي به جمع درآمدهاي مالياتي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

متوسط G-7 موجود نيست 30 22 22 24

متوسط EU-15 موجود نيست 36 29 31 31

جدول شماره (8) - نسبت ماليات بر مصرف عمومي به توليد ناخالص داخلي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

متوسط G-7 موجود نيست 9 8 9 9

متوسط EU-15 موجود نيست 10 10 12 12

5. ماليات بر دارايي و سرمايه

سهم ماليات بر دارايي خالص و نقل و انتقال داراييهاي سرمايهاي در تأمين درآمدهاي دولت همواره پايين بوده است و تقريباً به طور ثابت كمتر از2 درصد و يا حتي كمتر از يك درصد بوده است. بعكس در نيمه اول قرن بيستم درآمد حاصل از ماليات بر اموال غيرمنقول مقام مهمي را احراز كردهبود كه در نيمة دوم اين مقام را به ميزان زيادي از دست داد.

جدول شماره 9 نشان ميدهد كه سهم اين گونه ماليات بين سالهاي 1965 تا 1985 بسيار كاهش يافته است، اما از آن به بعد در اغلب كشورهايگروه هفت اندكي افزوده شده است.

جدول شماره (9) - نسبت ماليات بر دارائي به جمع درآمدهاي مالياتي (درصد)

1955 1965 1975 1985 1995

آمريكا 13 16 14 9 10

ژاپن 10 8 9 10 12

آلمان 9 6 4 3 3

فرانسه موجود نيست 4 3 4 5

ايتاليا 8 7 3 2 6

انگلستان 13 14 13 12 10

كانادا 11 14 9 9 10

متوسط G-7 موجود نيست 10 8 7 8

متوسط EU-15 موجود نيست 7 5 4 4

معافيت مالياتي كتابفروشان و مؤسسات انتشاراتي

در صفحات 25 و 26 مشروح مذاكرات جلسه 387 (4/3/79) مجلس شوراي اسلامي، ضميمة شمارة 16104 روزنامة رسمي، سخن از لايحهاي به ميان آمده استكه طي آن معافيت كامل مالياتي براي كتابفروشان و مؤسسات انتشاراتي پيشبيني شده است. اين لايحه كه كليات آن در همان جلسه به تصويب رسيده استظاهراً نكتة مهمي ندارد و به طور ساده خواستهاند دو رشته كار و كسب را از ماليات معاف كنند. اما مطلب قابل ذكر به حواشيِ قضيه بازميگردد كه به شرح زيربيان ميگردد:

1. در توجيه معافيت ياد شده گفته شده است: «مجموعاً به اين نتيجه رسيديم كه براي حمايت از قشر نويسندگان و كساني كه قصد بالا بردن فرهنگ كشور رادارند معافيتي را در نظر بگيريم كه اين معافيت از نظر مقدار، مبلغ قابل توجهي نيست ولي از نظر ارزشگذاري و توجه به نويسندگان و كساني كه قصد دارند باقلم خودشان در راه هدايت جامعه قدم بردارند از اين جهت حائز اهميت است» (صفحه 25) .

2. بنابراين ظاهراً انگيزة تدوين لايحه، حمايت از نويسندگان و مؤلفين بوده است، اما به جاي اين گروه قرار است كتابفروشان و مؤسسات انتشاراتي را ازماليات معاف كنند و نكته در همين جااست.

3. همان گونه كه ميدانيم ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم شركتها و مؤسسات بخش عمومي را موظف كرده است كه اگر وجهي بابت «نويسندگي، تاليف وتصنيف» به نويسندگان و مولفين و مصنفين پرداخت كنند، 5 درصد آن را به عنوان عليالحساب ماليات اين اشخاص كسر و به وزارت دارايي پرداخت نمايند.علاوه بر اين اگر قراردادي هم با اين اشخاص بسته شده باشد (كه معمولاً بسته ميشود) بايد رونوشت آن جهت رسيدگي به حوزة مالياتي محل تسليم شود (تبصره1، ماده 104) .

4. پس نويسندگان و مولفين از ماليات معاف نيستند و بايد كماكان ماليات بپردازند، اما براي تشويق آنها كتابفروشان و موسسات انتشاراتي را از ماليات معافميكنند.

5. شايد گفته شود كه اگر كتابفروش و انتشاراتي از ماليات معاف شود، حاضر خواهد بود حقالزحمة بيشتري به مولف و مترجم بپردازد. اگر كسي بر اين نظرباشد بهتر است نظر نويسندگان باسابقه و حرفهاي را بپرسد تا بداند چه اندازه چنين اظهاري با تجربة حرفهاي آنان مطابقت دارد.

6. حتي به فرض آن كه چنان اظهار نظري درست باشد، اما آيا بهتر نبود كه اگر ميخواهند به جماعت معيني ياري رسانند، اين لطف را مستقيماً در حق خود آنهامبذول دارند تا اين كه به جاي كمك به حسن، تقي را مشمول عنايت قرار دهند و او اگر خواست سهمي هم به حسن بدهد؟

7. مطلب قابل ذكر ديگر اين كه در همان مذاكرات آمده است: «محاسبهاي كه ما كرديم شايد در طول سال مبلغ معافيت مالياتي اينها 300 الي 400 ميليون تومانبيشتر نباشد. بنابراين مبلغي نيست كه جاي اشكال و ايراد داشته باشد» (صفحه 25 ستون اول) . پرسشي كه به ميان ميآيد اين است كه آيا اين ارقام دقيقاند ياخير. تنها چيزي كه ميتوان گفت اين است كه سرقفلي حداكثر 20 مغازة واقع در مناطق مرغوب تهران از اين مبلغ تجاوز ميكند.

8. البته اگر مصلحت باشد كه كتابفروشيها و موسسات انتشاراتي از ماليات معاف شوند، مشكلي در ميان نيست. تنها بحث بر سر اين است كه اگر انگيزة اينكار كمك به مؤلفين و مترجمين بوده است، خوب بود لااقل خود اين جماعت را هم در نظر ميگرفتند.

9. به هر تقدير بايد منتظر مذاكرات بعدي مجلس در اين خصوص و نتيجة نهائي كار بود، تا بتوان به درستي در اين باب داوري نمود. چه بسا كه همين نكته ضمنمذاكرات مطرح و در لايحه گنجانيده شود.

حقوق بينالملل مالياتي ايران

م. اكباتان

حقوق مالياتي يكي از شعب جديد دانش حقوقي است كه در دهههاي اخير پا به عرصه نهاده و ظرف مدت كوتاهي از تحول و توسعةچشمگيري برخوردار شده است. در همين فاصله اصول و موازين تازهاي در اين رشته از علم حقوق پديدار گشته و استقرار يافته است كهدر موارد بسياري از اصول سنتيِ حقوق فاصلة قابل ملاحظهاي گرفته است، چنان كه حقوق مالياتي خود به رشتة مستقل و ويژهاي مبدلگرديده است.

با توسعة حقوق مالياتي رشتههاي جديدي از بطن آن پديدار گشته كه حقوق بينالملل مالياتي يكي از آنها است. همان گونه كه ميدانيم بحثحقوق بينالملل زماني مطرح ميشود كه پاي اصول و مقرراتي در ارتباط با بيش از يك كشور مطرح باشد. با گسترش بيسابقة مناسباتاقتصادي و بازرگانيِ بينالمللي امر ماليات به سرعت از محدودة سنتي و ديرينة خود در درون مرزهاي كشورها فراتر رفته و از جهاتمتعددي جنبة بينالمللي به خود گرفته است، چنان كه امروز، حتي از روابط بينالمللي مالياتي سخن ميرود.

مباني و مقررات حقوق بينالملل مالياتي از طرفي در قوانين داخلي كشورها گنجانيده شده است و از سوي ديگر انبوهي از قراردادهايمالياتي بينالمللي بين كشورها منعقد گرديده است كه پايه مناسبات بينالمللي مالياتي را تشكيل ميدهد.

اجتناب از اخذ ماليات مضاعف، همكاري بينالمللي و تبادل اطلاعات جهت مقابله با ترفندهاي مالياتي و گريز مالياتي موضوع اين گونهقراردادها را تشكيل ميدهد. كشور ايران نيز، به ويژه در سالهاي اخير، شمار قابل توجهي از اين گونه قراردادهاي بينالمللي را منعقدساخته است. قراردادهاي مالياتي چندجانبهاي نيز در سطح جهان وجود دارد و مجامع بينالمللي نظير سازمان ملل متحد و سازمانهمكاري و توسعة اقتصادي و مؤسسات آموزشي - پژوهشي متعددي نيز در اين زمينه بسيار فعال هستند.

مباني حقوق بينالملل مالياتي ايران را نيز ميتوان از طرفي در همين قراردادها و از سوي ديگر در قوانين و مقررات داخلي كشور جستجونمود. قانون مالياتهاي مستقيم و مقررات ديگري نظير آراء و بخشنامههاي سازمان مالياتي كشور مهمترين منابع داخليِ حقوق موردبحث را تشكيل ميدهند. مجله ماليات در پي آن است كه از اين پس مقررات جديد مربوط به حقوق بينالملل مالياتي ايران را در حد امكانمعرفي كند و مورد بررسي قرار دهد تا مورد استفادة جويندگان و پژوهندگان اين رشتة خاص از حقوق مالياتي واقع شود. به عنوان شروعكار در همين شماره يك بخشنامه بالنسبه جديد سازمان مالياتي را معرفي و مورد بحث قرار ميدهد.

بخشنامه شماره 49524/9533 ـ 4/30 مورخ 4/10/78 معاونت درآمدهاي مالياتي به موضوع ماليات حقوق تبعة كشورهاي طرف قراردادمالياتي با ايران پرداخته است. مقدمةً يادآور ميگردد كه قراردادهاي ماليات مضاعف ايران با ساير كشورها غالباً بر اساس قراردادنمونهاي كه سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) تنظيم نموده منعقد گرديده است. اين قراردادِ مُدل تقريباً در سراسر جهانمورد تقليد قرار ميگيرد، ضمن اين كه هر كشوري ممكن است بنا به تشخيص و مصلحت خود برخي اصلاحات در آن به عمل آورد.

ماده 15 كنوانسيون مُدل OECD (و همچنين ماده 15 اغلب قراردادهاي مالياتي ايران) راجع به خدمات شخصي غيرمستقل (DependentPersonal Services) ميباشد. منظور از اصطلاح غيرمستقل يا وابسته آن است كه خدمات مورد بحث براي ديگران به عمل آيد، نظيركاري كه يك كارگر در خدمت كارفرماي خود انجام ميدهد. به طور كلي تماميِ حالات استخدامي مشمول همين عنوان است. نقطة مقابل آنخدمات شخصي مستقل (Independent Personal Services) ميباشد و آن شامل فعاليتهاي حرفهاي و نظاير آن است كه افراد بهطور آزاد و به حساب خود انجام ميدهند، مانند كار يك وكيل دادگستري، پزشك، معمار و غيره. ضمناً منظور از وصف «شخصي»(personal) در مورد اين دو دسته از خدمات آن است كه انجام خدمت توسط شخص حقيقي يعني فرد انجام ميپذيرد.

ورود قرارداد مالياتي به اين بحث به خاطر آن است كه بگويد در چنين مواردي ماليات متعلق به حقالزحمة خدماتِ مربوط، بايد به كدام از دودولت متعاهد پرداخت شود، تا به اين ترتيب تكليف روشن باشد و فرد حقوقبگير ناچار نگردد به هر دو كشور ماليات بپردازد كه اينمصداقِ همان ماليات مضاعف است. ضمناً تعيين تكليف به خاطر جلوگيري از اين احتمال نيز هست كه ماليات مربوط به هيچ يك از دوكشور داده نشود و به اصطلاح حالت گريز مالياتي يا عدم پرداختِ مضاعفِ مالياتي پيش آيد.

ماده 5 اصل را بر اين قرار ميدهد كه اگر فردي مقيم فرضاً كشور «الف» باشد (كه طرف قرارداد مالياتي با كشور «ب» است) بابت حقوق ودستمزدي كه دريافت ميكند مشمول ماليات همان كشور الف است. به عبارت ديگر اصل بر رعايت قاعدة اقامت در امر مالياتيResidence Principle of) (Taxation است.

اما بر قاعدة مذكور ضمن قرارداد استثنائي وارد شده است كه به موجب آن ماليات حقوق و حقالزحمة خدمات شخص غيرمستقلِ انجامشده از سوي اشخاصِ مقيم كشور «الف» بايد به دولت ديگرِ طرف قرارداد يعني دولت «ب» پرداخت شود. اين استثناء در صورتي صادقاست كه شرايط زير جمع باشد:

1. استخدام چنان شخصي در كشور ب انجام شده باشد، يعني او را در كشور ب براي كار در كشور الف استخدام كرده باشند.

2. مدت اقامت شخص مورد بحث در كشور الف ظرف يك دوره 12 ماهه «كه در سال مالي مربوط شروع يا خاتمه مييابد» از 183 روز تجاوزنكند.

3. حقالزحمه توسط يا از طرف كارفرمايي كه مقيم دولت الف نميباشد پرداخت گردد.

4. حقالزحمه بر عهدة موسسه ثابت يا پايگاه ثابتي كه كارفرما در كشور الف دارد، نباشد.

اغلب مؤسسات و شركتهاي خارجي كه در ايران سرمايهگذاريهايي انجام داده و تأسيساتي به وجود آوردهاند و كاركنان خود را بهعنوان مهندس و غيره جهت كار در اين تأسيسات به ايران اعزام ميدارند، بحث ماده 15 در مورد آنان مطرح ميشود. بخشنامة وزارتاقتصاد و دارايي به همين مورد پرداخته و تصريح كرده است كه چنين افرادي در صورتي از ماليات حقوق ايران معاف خواهند بود كهشرايط چهارگانة فوق نسبت به آنان صادق باشد. شرايط چهارگانة مذكور در بخشنامه به تبعيت از ماده 15 قراردادهاي ماليات مضاعفنقل شده و متني مشابه آنچه فوقاً ذكر شد دارد. تنها در يك مورد اختلافي از اين بابت مشاهده ميشود و آن به بند الفِ بخشنامه بازميگرددكه متن آن به شرح زيراست:

«الف - جمع مدتي كه دريافت كنندة حقوق در يك يا چند نوبت در جمهوري اسلامي ايران به سر برده است از 183 روز در سال مالي مربوطه تجاوز نكند».

اين متن با آنچه ضمن بند 2 فوق نقل كرديم متفاوت است. در آنجا صحبت از يك دورة 12 ماهه بود «كه در سال مالي مربوط شروع يا خاتمهمييابد» . يعني دورة 12 ماهة مورد محاسبه ممكن است عيناً با سال مالي منطبق و يكي نباشد و فرضاً چند ماه قبل از سال مالي مربوط آغازگرديده و چند ماه پس از شروع آن خاتمه يافته باشد. از جمله در قرارداد ماليات مضاعف ايران و گرجستان (مندرج در روزنامه رسميمورخ 26/12/78) موضوع به همين شكل اخير منعكس گرديده است.

البته هستند قراردادهاي ماليات مضاعفي كه مانند بخشنامة مورد بحث در آنها از عبارت «در سال مالي مربوط» استفاده شده است. ازجمله در قراردادهاي بين انگلستان و آمريكا (سال 1976) و قرارداد تركيه و انگلستان (سال 1986) . اما اين قراردادها (كه بعضاً درتاريخهاي متعاقب اصلاح شدند) بر پايه نمونة سال 1963 كنوانسيون مُدل سازمان همكاري و توسعة اقتصادي تنظيم شده بودند كه در آنكنوانسيون عين عبارت مذكور در بخشنامة مورد بحث گنجانيده شده بود. در ژوئيه سال 1992 شوراي سازمان نامبرده گزارشي راتصويب كرد كه در آن پيشنهاد تغيير متن ياد شده درج گرديده بود. داستان از اين قرار بود كه ملاحظه شد در موارد زيادي سال ماليكشورهاي طرف قرارداد مالياتي با يكديگر اختلاف دارند و در نتيجه ترتيب كار به نحوي داده ميشد كه كاركنان ذيربط اندكي كمتر از ششماه به پايان سال مالي و اندكي كمتر از شش ماه پس از خاتمة آن را در كشور مربوط ميماندند و در نتيجه در هر سال مالي كمتر از 183روز در كشور ميزبان اقامت داشتهاند و به اين ترتيب شرط مندرج در ماده 15 محقق ميشد و كشور ميزبان حقي به دريافت ماليات نداشت.با توجه به اين سابقه و چون ماجري' صورت يك ترفند مالياتي را به خود گرفته بود، سازمان همكاري و توسعة اقتصادي اين بخش ازكنوانسيون را اصلاح كرد و به شكلي درآورد كه در قرارداد ايران و گرجستان ملاحظه ميشود.

با توجه به آنچه گفته شد و با عنايت به اين كه تعداد قابل توجهي از قراردادهاي ماليات مضاعف ايران نيز بر اساس متن اصلاحي ماده 15كنوانسيون سازمان همكاري و توسعة اقتصادي تنظيم شدهاند، شايد مناسب باشد كه در متن بخشنامة مورد بحث اصلاحي از همين بابتبه عمل آيد.

بند ب بخشنامه كه عيناً از متن قراردادهاي مربوط نقل شده شرط كرده است كه حقالزحمه «توسط يا از طرف» كارفرمايي كه مقيم دولتجمهوري اسلامي نيست پرداخت شود.

مفهوم «توسط» (ترجمة لفظ انگليسي by ) روشن است يعني اين كه كارفرماي مقيم خارج خود نسبت به پرداخت حقوق متعلق اقدام كند. امامفهوم «از طرف» (ترجمة on behalf ) دقيقاً چيست؟ فرض كنيد كارفرما كه يك شركت بزرگ اروپايي است، كارخانهاي در ايران تاسيسكرده و يك مهندس تابع كشور محل اقامت خود را براي سرپرستي فعاليتهاي فني و توليدي كارخانه به ايران اعزام كرده است. از طرفييك شركت فرعي نيز از سوي شركت كارفرما در ايران تأسيس شده و به ثبت رسيده است تا امور كارخانه را اداره كند. اين شركت به عنوانفرعيِ شركت مادر موظف است سود خالص و قابل تقسيم خود را مآلاً به شركت اصلي بپردازد. ضمناً ادعا ميكند كه حقوق و مزايايمهندس مذكور را هم كه بر عهدة شركت مادر است «از طرف» آن شركت پرداخت مينمايد. در چنين حالتي براي مقابله با هر گونه ترفندمالياتيِ احتمالي ميتوان به قاعدهاي كه در حقوق مالياتي شناخته شده است يعني قاعدة ماهيت فوق شكل (substance over formdoctrine) استناد كرد. به اين معني كه بايد بررسي نمود آيا شركت فرعيِ مقيم ايران پرداخت حقالزحمه به كاركنانِ تبعة خارج را واقعاً ودر ماهيت امر از سوي كارفرماي مقيم خارج انجام ميدهد، و يا اين كه پاي يك ظاهرسازي و ترفند مالياتي در ميان است.

از طرفي اصطلاح كارفرما نيز بايد بر همين پايه مورد وارسي قرار گيرد. توضيح اين كه گاهي ترفندي به اين شكل پياده ميشود كه شركتاصلي يك موسسة واسطه را پديد ميآورد و يا به يك موسسة واسطة موجود و مقيم خارج از كشورِ ميزبان متوسل ميشود و آن موسسه(يا شخص) ظاهراً نقش كارفرما را به عهده گرفته و كاركنان موردنظر را استخدام ميكند و براي كار به كشور ميزبان ميفرستد. پس ظاهرقضيه رعايت شده و استخدام در خارج انجام پذيرفته است، اما كارفرماي واقعي شخص يا شركت ديگري است كه از اين ترفند وصورتسازي استفادة مالياتي ميبرد. در اين حالت نيز بايد از همان قاعدة ماهيت فوق شكل استفاده كرد، به اين معني كه به ماهيت روابطاستخدام كنندة مورد بحث و كاركنان مربوط توجه داشت و كشف نمود كه آيا رابطة واقعي كارفرما و كارمند يا كارگر عملاً و در ماهيت امروجود دارد يا خير. ضوابط چندي را ميتوان در اين زمينه مورد توجه قرار داد. از جمله اين كه آيا مسئوليت و ريسك اقدامات و كار كاركنانموردنظر واقعاً بر عهدة استخدامكنندة مذكور است يا خير. و آيا استخدامكننده حق دستور به كاركنان مربوط در زمينة كارشان را دارد يانه و ضوابط ديگري از اين قبيل.

شرط آخرِ مذكور در بند ج بخشنامه مورد بحث و قراردادهاي مالياتي اين است كه حقالزحمة كاركنان موردنظر بر عهدة موسسة ثابت ياپايگاه ثابتي نباشد كه توسط پرداخت كنندة حقالزحمه (كارفرما) در ايران داير شده است.

البته در متن بخشنامه و ترجمة فارسي قراردادهاي مالياتي ايران به جاي موسسه ثابت از «مقر دائم» استفاده شده است. به نظر نگارندهترجمة permanent establishment به موسسة ثابت مناسبتر است كه اين مطلب چند بار ضمن مقالاتِ چاپ شده در مجله ماليات ذكرشده و دلايل آن بيان گرديده است. به هر تقدير منظور از موسسه ثابت يا مقر دائم هر گونه شعبه، دفتر، كارخانه، سايت ساختماني و نظايرآنها است كه شركت يا موسسة مقيم يك كشور در كشور ديگر افتتاح ميكند و معاملات و عمليات خود را از طريق آن در كشور ميزبانانجام ميدهد. اگر همين محل ثابت از طرف صاحبان حرفههاي آزاد در كشور مقابل برپا شود آن را پايگاه ثابت مينامند.

موسسة ثابت يا پايگاه ثابت تمام فعاليت خود را در كشور ميزبان انجام ميدهد و به همين جهت از لحاظ مالياتي با همان كشور پيوند دارد واگر حقالزحمة كاركنان مورد بحث را چنين موسسة ثابتي بر عهده داشته باشد، مانند آن است كه كاركنان مربوط حقوقبگير يك موسسةداخلي هستند و طبعاً ماليات چنان حقوقي بايد به دولت محلي پرداخت شود.

در پايان بخشنامة وزارتي آمده است كه «احراز شرايط مذكور مستلزم رسيدگي و بررسي اسناد و مدارك تاييد شده و معتبر ميباشد» . به همين منظوربخشنامه مقرر داشته است كه ماليات حقوق اشخاص مورد بحث به طور معمول وصول شود تا در صورتي كه مشخص شود شرايطمذكور احراز شده و مورد مشمول ماليات ايران نبوده است، ماليات مكسوره از اين بابت طبق مقررات مسترد گردد.

(متن كامل بخشنامه در قسمت «مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي» همين شماره از مجله ماليات به چاپ رسيده است).

قيمتگذاري انتقالات

(Transfer Pricing)

دكتر محمّد توكّل

(بخش پنجم)

مفهوم اصطلاح قيمتگذاري انتقالات و اهميت آن را در بخشهاي قبلي بيان داشتيم و سپس اصل معاملهكنندگان مستقل را كه ملاك داوري در موردقيمتگذاريهاي مشكوكِ موسسات وابسته به يكديگر محسوب ميگردد، بررسي نموديم. بحث دربارة راههاي پياده كردن اصل مذكور و حل مسألة قيمتگذاريانتقالات را در شمارة قبل مجله آغاز كرديم و از بين روشهاي سنتي نخست روش قيمت مستقل قابل قياس و سپس روش بازفروش را شرح داديم و اينك سومينطريقه از روشهاي سنتي يعني روش هزينه بعلاوه را مورد بحث قرار ميدهيم.

روش هزينه بعلاوه

هدف، يافتن قيمت واقعي دادوستدها و نقل و انتقالات انجام شده بين طرفهاي وابسته به يكديگر است. قيمت واقعي همان قيمت جاري درمناسبات بين طرفهايي است كه رابطه و وابستگي به يكديگر ندارند و در معاملات خود صرفاً ملاحظات تجاري و اقتصادي را در نظرميگيرند. اما طرفهايي كه به يكديگر وابستهاند، مانند شركتها و موسساتِ عضو يك گروه، ممكن است بهاي دادوستدهاي بين خود راتحت تأثير ملاحظات ديگري تعيين كنند كه يكي از مهمترين اين ملاحظات مسألة ماليات ميتواند باشد. به ويژه اگر شركتهاي عضو گروهدر دو يا چند كشور مستقر باشند، ميتوانند اين قيمتگذاريها را به نحوي تعيين كنند كه بخش اعظم سود نهايي عايد آن عضو از گروه شودكه در يك كشور داراي بارِ مالياتيِ نازل يعني يك بهشت مالياتي مقيم است، و در نتيجه مجموع بار مالياتي گروه به زيان يك يا چند كشور ديگرسبك ميشود. در مواردي هم اين ترتيب به خاطر آن اتخاذ ميشود كه شركتهاي بينالملليِ فعال در كشورهاي در حال توسعه مالياتكمتري به كشور ميزبان بپردازند.

روش هزينه بعلاوه يكي از روشهاي خنثي كردن ترفند مالياتي مذكور ميباشد. در اين روش هزينهاي كه يك معامله براي انجام دهندة آنداشته است در نظر گرفته ميشود. فرضاً اگر پاي فروش كالا يا خدمات در ميان باشد و ترديد حاصل شود كه قيمت اين معامله به درستي تعييننگرديده است، آنگاه سعي ميشود قيمت تمام شدة چنان كالاها يا خدماتي را تعيين كنند. سپس يك حاشيه سود معقول را به اين قيمت تمامشده ميافزايند، با اين استدلال كه معمولاً فروش كالا يا خدمات به منظور تحصيل سود انجام ميپذيرد. ميزان اين سود بايد رقمي باشد كه درشرايط عادي بازار آزاد به طور معقول قابل تحصيل است. با افزودن اين سودِ فرضي به قيمت تمام شدة كالا يا خدمات موردنظر برايفروشندة آن، بهاي مستقل معامله به دست ميآيد. يعني بهايي كه در شرايط عادي، معاملهكنندگان مستقل براي متاع خود مطالبه مينمايند.آنگاه به جاي قيمتگذاري انجام شده از سوي شركتهاي وابسته به يكديگر كه احتمال ساختگي بودن آن وجود دادر، همين قيمت فرضي راملاك قرار ميدهند و ماليات متعلق را بر اساس آن تعيين ميكنند.

بنا به تجاربي كه در زمينة مسائل مربوط به قيمتگذاري انتقالات در سطح بينالمللي به دست آمده است، نظر مراجع جهاني (مانند سازمانهمكاري و توسعة اقتصادي) بر اين است كه اجراي اين روش در موارد زير بهتر نتيجه ميدهد: در مواردي كه شركتها و موسسات وابسته بهيكديگر كالاها و فراوردههاي نيمهساخته به يكديگر انتقال ميدهند، در مواردي كه اين گونه موسسات بين خود قراردادهاي استفادة مشتركاز برخي تسهيلات و تأسيسات منعقد مينمايند، هنگامي كه همين شركتها و موسسات ترتيبات بلندمدتي را در مورد خريد و تدارك كالاهاو وسايل بين خود برقرار ساختهاند و همچنين در مورد فروش خدمات به شركتهاي وابسته.

براي آن كه بتوان سود قابل قبول براي معاملاتِ بين شركتهاي وابسته را به دست آورد، طريقة ايدهآل اين است كه بتوان به معاملات مشابه وقابل قياسي دسترسي پيدا كرد كه در شرايط مساوي از سوي همين شركتها با موسسات ثالث و مستقل انجام شده است. آنگاه ميتوان سودحاصل در چنان معاملات مستقلي را مبناي محاسبة حاشيه سود شركت موردنظر قرار داد.

حالت ديگر اين است كه معاملة مشابهي در همان بازار و تحت شرايط يكسان بين ساير موسساتِ مستقل و غيروابسته به يكديگر انجام شدهباشد. سود اين گونه معاملات نيز ميتواند مبناي محاسبة حاشيه سود شركت موردنظر قرار گيرد و با افزودن اين سود به قيمت تمام شدة كالايا خدمات براي فروشنده، بهاي واقعي انتقالات به دست آيد.

اما نكتة مهم در اين ميان همان مسألة مشابهت و قابليت قياس است. در اين زمينه دو قاعده به شرح زير در كشورهاي غربي پذيرفته شده است:

- نخست اين كه بين دو معاملة مورد قياس يا دو مؤسسة انجام دهندة اين معاملات تفاوت موثري وجود نداشته باشد. تفاوت موثر آن استكه در شرايط بازار آزاد روي سود حاصل اثر قابل توجهي داشته باشد.

- دوم اين كه به فرضِ وجود تفاوتِ موثر به شرح فوق، وضعيت چنان باشد كه بتوان در ارقام مربوط تعديلات لازم را در ارتباط با آنتفاوتها به عمل آورد چنان كه با اين تعديلات آثار اختلاف تا حد معقولي زايل گردد و بتوان دو معاملة مورد بحث را با يكديگر قابل قياسدانست.

در اين بحث مسألة مهم يافتن حاشيه سود مستقل براي معاملة مورد بررسي است، يعني سودي كه در شرايط بازار آزاد قابل حصول است. درنتيجه علاوه بر مسألة تشابه بين كالاهاي موضوع دو معامله، عوامل موثر ديگري نيز در سود اثر ميگذارند كه شايد اهميت آنها از اين ديدخاص بيش از تشابه كالاها اهميت داشته باشد. توجه كنيد كه بحث بر سر تشابه سود است و نه تشابه قيمت. اگر دو موسسه هر دو كالاهايواحدي را بفروشند اما يكي از آنها از وسايل، تبليغات و امكانات بهتري استفاده كند و در نتيجه با كارآئي بهتري عمل نمايد، در حالتِ عادي وتساوي ساير شرايط ميتوان سود بيشتري را براي چنان موسسهاي پيشبيني نمود. به عكس اگر دو موسسه كالاي مختلفي را بفروشند، اما ازلحاظ امكانات، تبليغات و غيره در شرايط مساوي قرار داشته باشند، ميتوان سود كم و بيش مشابهي را در بازار واحد براي آنها متوقع بود.

نتيجه اين كه در اجراي شرط دوم از شرايطي كه فوقاً اشاره كرديم توجه به اين عوامل جانبي ضرورت دارد. شرط دوم اين بود كه اگر بين دومعاملة مورد قياس اختلاف موثري وجود داشته باشد، بايد بتوان تعديلاتي را در ارقام مربوط به عمل آورد، چنان كه اثرات اختلاف را خنثيكند و ارقام قابل قياسي به دست دهد. در اين تعديلات بايد به چند مورد توجه داشت:

- داراييهايي كه هر يك از دو موسسه براي كسب و كار خود مورد استفاده قرار ميدهند (مانند محل كسب و موقعيت آن، نام يا علامتتجارتي و غيره).

- ريسكهايي كه هر يك از آنها پذيرفتهاند، مانند قبول گارانتي و نظاير آن.

- شرايط قراردادي، در صورتي كه معاملات دو موسسه بر اساس قرارداد انجام پذيرد.

- استراتژي تجاري موسسات، فرضاً ممكن است يكي از دو موسسه سياست تصرف بازار را دنبال ميكند و به همين سبب معاملات خود رازير قيمت بازار انجام دهد.

- ساير اوضاع و احوال اقتصادي دو مؤسسه.

- روش حسابداري دو مؤسسه را نيز بايد بررسي نمود. ممكن است اختلاف در روش حسابداري سبب اختلاف در ارقامي نظير قيمت تمامشدة كالاها و ميزان سود گردد.

براي آن كه مطلب روشنتر شود، نمونهاي از مقررات مالياتي كشور ايتاليا را در همين رابطه نقل ميكنيم. دستورالعمل شمارة 2267/22 مورخ22 سپتامبر 1980 وزارت دارائي ايتاليا مثالي را ذكر كرده است كه در آن وضع مؤسسة مورد رسيدگي (مؤدي) و مؤسسة مشابه و مستقلِ موردقياس از اين قرار است:

مؤدي موسسة مورد قياس

هزينه توليد + +

هزينة تحقيق و توسعه + -

هزينههاي تجارتي (تبليغات و غيره) + -

هزينههاي بالاسري + +

هزينههاي مالي (مانند بهرة اعتبارات) + +

فرض بر اين است كه هزينههاي مشترك هر دو موسسه نسبت به هر واحد توليد كم و بيش مساوي است. آنگاه مؤدي دو رشته هزينه انجام دادهاست كه موسسة نمونه و مورد قياس آن هزينهها را انجام نداده است. اين به معنيِ اختلافِ در وضعيت دو مؤسسه است. مقام مالياتي بايدتصميم بگيرد كه آيا اين دو اختلاف آنقدر مهم هست كه در سود نهايي اثر قابل توجهي بر جاي گذارد يا نه.

اگر پاسخ منفي باشد آنگاه با قرار دادن ارقام، جدول فوق به صورت زير درميآيد:

مؤدي موسسة مورد قياس

هزينه توليد 300 300

هزينة تحقيق و توسعه 20 -

هزينههاي تجارتي (تبليغات و غيره) 50 -

هزينههاي بالاسري 25 25

هزينههاي مالي (مانند بهرة اعتبارات) 15 15

جمع 410 340

حاشيه سود 10 درصد 41 34

جمع قيمت 451 374

در اين مثال فرض شده است كه حاشيه سود معقول در شرايط جاري بازار 10 درصد است. بنابراين با وجود اختلاف در قيمت نهايي وليچون دو قلم هزينة اضافي واقعاً از جانب مودي انجام شده است، بنابراين تعيين قيمت اضافي تا مرز 451 براي قيمتگذاريهاي داخليِ ويمعقول ميباشد و اگر قيمت تعيين شده با اين رقم اختلاف قابل توجهي داشته باشد، مورد قبول مقام مالياتي قرار نميگيرد و همين مبلغ بهعنوان بهاي معامله، مورد محاسبة مالياتي قرار خواهد گرفت.

اما اگر بنا به تشخيص مقام مالياتي هزينههاي اضافي مؤدي در تعيين سود در شرايط بازار آزاد تأثير قابل توجهي داشته باشد، آنگاه تعديل بايدتفصيليتر باشد و نسبت به هر يك از انواع هزينهها جداگانه صورت پذيرد و نتيجه نهايي به دست آيد. مثال آن در جدول زير منعكسميباشد:

هزينه حاشيهسود قيمت مستقل

هزينه توليد 300 27 (9% * 300) 327

هزينة تحقيق و توسعه 20 3 (15% * 20) 23

هزينههاي تجارتي (تبليغات و غيره) 50 3 (6% * 50) 53

هزينههاي بالاسري 25 4 (16% * 25) 29

هزينههاي مالي (مانند بهرة اعتبارات) 15 3 (20% * 15) 18

جمع 410 38 450

در اين مثال قيمت مستقل قابل قبول معادل 450 واحد پول تعيين ميشود و قيمتگذاري داخلي شركتهاي موردنظر در اين حد مبنايمحاسبة ماليات قرار ميگيرد.

بديهي است اگر وضع از قراري باشد كه نتوان با تعديلاتي از اين گونه معاملات موردي را با نمونة مربوط به معاملات مستقل قابل قياس نمود،بايد از قياس دو مورد صرف نظر نمود و به طرق ديگري متوسل شد.

ضمناً در تعيين هزينهها و قيمت تمام شدة كالاها و خدماتِ مورد انتقال همواره كار به آساني انجام نميشود و احتمالاً در اين رابطه نيز درصورت امكان بايد تعديلاتي را انجام داد. به عنوان نمونه ممكن است دارائي مورد استفادة مؤدي اجاري بوده و بابت آن اجاره بها پرداختهباشد، حال آن كه مؤسسة مورد قياس، دارائيهاي مشابه را در مالكيت خود داشته است.

همان گونه كه قبلاً گفته شد، در اين بحث مسأله قيمتگذاري روي خدماتِ ارائه شده از سوي موسساتِ عضو گروه به يكديگر نيز مطرحاست. انواع خدمات اداري، فني، مالي، حقوقي و بازرگاني در روابط بين شركتهاي عضو گروههاي بينالمللي رد و بدل ميشود. اوليننكتهاي كه در مورد خدمات بين گروهي بايد مورد توجه قرار گيرد اطمينان از ارائة خدمت است. به عبارت ديگر مقام مالياتي بايد بررسي كندكه آيا ادعاي شركت در باب ارائه خدمات در داخل گروه واقعيت داشته است و يا اين ادعا ترفندي است براي افزايش هزينه و كاستن از ماليات.گاهي ادعاي انجام خدمتي ميشود كه معمولاً يك مؤسسة مستقل كمتر حاضر به انجام هزينه براي استفاده از چنين خدماتي است و يا اين كهمعمولاً موسسات بازرگاني مستقل خود اين گونه خدمات را بر عهده ميگيرند و حاضر به پرداخت هزينه بابت آن نيستند.

مشكل خدمات به ويژه هنگامي بروز ميكند كه فرضاً شركت مادر و يا شركت ديگر عضو گروه خدماتي را انجام داده باشند كه به سودِمجموعة گروه بوده و اختصاصي به مؤدي موردنظر ندارد. تعيين سهم هر موسسه از اين گونه هزينهها ممكن است به آساني مقدور نباشد.

در اين بحث همچنين لازم است به مطلبي پرداخته شود كه در مباحث راجع به قيمتگذاري انتقالات كمتر به آن توجه شده است، لكننگارندة اين سطور مايل است آن را در همين مقام كه به قيمتگذاري خدمات مربوط است مطرح نمايد. قضيه از نظر كشورهاي طرف معاملهبا شركتهاي بزرگ بينالمللي و چندمليتي، از جمله كشور ايران، حائز اهميت است. ممكن است كساني ايراد كنند كه اين بحث جزء مباحثمتداول در زمينة قيمتگذاري انتقالات نيست. اما اگر دقت كنيم خواهيم ديد كه بسيار به همان مباحث شباهت دارد.

سخن بر سر شركتهايي است كه كاركنان خود را در رابطه با قراردادها و فعاليتهاي صنعتي و اقتصادي به كشورهاي طرف اين گونهقراردادها اعزام ميدارند. رقم حقوق و مزايايي كه در ازاي خدمات اين افراد به حساب گرفته ميشود، بسيار نازلتر از ارقام واقعي است.فرضاً ممكن است براي يك مهندس ارشد اروپايي كه در يك كشور در حال توسعه مشغول كار است حقوق و مزايائي منظور شود كه با توجهبه نرخ جاريِ تسعير ارز برابر 500 دلار در ماه باشد. همه ميدانيم كه حتي يك كارگر ساده در چنان كشوري حاضر نيست به حقوق ماهانهايدو برابر اين مبلغ تن در دهد.

اين ظاهرسازي از كليه عناصر مربوط به قيمتگذاري تصنعي انتقالات برخوردار است و تفاوتي با آن ندارد كه فرضاً رقم نادرستي بابت يكخدمت حقوقي يا اداري به حساب گذارده شود. هدف عمدهاي هم كه از اين نوع خاصِ قيمتگذاري انتقالات دنبال ميشود، تقليل مالياتاست. از طرفي ترفند قيمتگذاري تصنعي انتقالات در همة دنيا و به ويژه جهان غرب مورد توجه قرار گفته و انواع مقررات براي مقابله با آنبه تصويب رسيده و اجراء ميشود. سازمانهاي بينالمللي نظير سازمان همكاري و توسعه اقتصادي نيز مصوبات بسياري در اين زمينه وضعكردهاند و اين حق را براي كشورها شناختهاند كه در مقام مقابله با چنين رفتاري، ارقام و حسابهاي ارائه شده از سوي شركتهاي بينالملليو ساير موسسات را مورد وارسي قرار دهند و در صورت يافتن موارد قيمتگذاريِ تصنعيِ انتقالات، ادعاي شركتها را ناديده گرفته و بهجاي آن قيمتها و ارقام مربوط به معاملات مستقل و جاري در بازار آزاد را ملاك محاسبة ماليات قرار دهند. ادامه دارد.

طرح خوداظهاري و رسيدگي مالياتي از طريق نمونهگيري

مادة 158 قانون مالياتهاي مستقيم به وزارت امور اقتصادي و دارائي اجازه داده است:

«در مورد بعضي از منابع مالياتي كلاً يا جزءاً و در نقاطي كه مقتضي بداند طبق آگهي منتشره در نيمه اول هر سال اعلام نمايد كه در سال بعد اظهارنامههايمؤديان مزبور را كه به موقع تسليم نموده باشند بدون رسيدگي قبول نموده و فقط تعدادي از آنها را بهطور نمونهگيري و طبق مقررات اين قانون مورد رسيدگيقرار خواهد داد»

مادة 194 قانون مالياتها در تكميل حكم مذكور ميگويد:

«مؤدياني كه اظهارنامة آنها در اجراي مقررات مادة 158 اين قانون مورد رسيدگي قرار ميگيرد، در صورتي كه درآمد مشمول ماليات مشخصة قطعي با رقم اظهارشده از طرف مؤدي بيش از پانزده در صد اختلاف داشته باشد، علاوه بر تعلق جرائم مقرر مربوط كه قابل بخشودن نيز نخواهدبود تا سه سال بعد از ابلاغماليات مشخصه قطعي از هرگونه تسهيلات و بخشودگيهاي مقرر در قانون مالياتها محروم خواهندشد»

اين ترتيب رسيدگي از ضرورات زندگي اقتصادي و اجتماعيِ كشورها در زمان حاضر ناشي ميگردد. افزايش بي سابقة جمعيت در دورانهاياخير و توسعه و تنوعِ شگفتِ فعاليتهاي اقصادي قانونگذاران را بر آن داشته است كه راههايي از اين گونه را در برابر مراجع مالياتي قرار دهند، تااز حجم سرسام آور كار آنان كاسته شود. البته ملاحظات ديگري نيز در توسل به اين شيوة كار ملحوظ ميباشد كه مهمترين آنها مصلحتِ جلبهمكاريِ مؤديان و نيل به آن ايدآلي است كه نام تمكين مالياتي بر آن نهادهاند. اين مقصود از دو طريق دنبال ميشود، نخست با نشان دادن اعتمادِسازمان مالياتي به مؤديان، به اين ترتيب كه به آنان گفته ميشود اظهارنامههايشان را بدون رسيدگي ميپديرند. طريقة دوم در واقع روي ديگر سكهاست، به اين معني كه برخي از اظهارنامهها به شيوة نمونهگيري انتخاب گرديده و با دقت هرچه تمامتر مورد رسيدگي و موشكافي قرار ميگيرند.مؤدياني كه در اين آزمايش اظهارنامههايشان رد شود مشمول مجازاتهايي شديدتر از حد معمول ميگردند و همين عامل ميتواند بسياري ازمؤديان را از فكر سوء استفاده از طرح خوداظهاري باز دارد.

حكم قانون مالياتي ايران را فوقاً بيان داشتيم. چنان كه ملاحظه ميشود در اين زمينه از چند جهت قائل به محدوديت شدهاند. نخست از جهتموضوعي، به اين معني كه ميتوان فقط برخي از منابع را كلاً يا جزءاً مشمول چنين طرحي قرارداد. دوم از جهت جغرافيائي، به اين ترتيب كه درنقاطي كه مقتضي باشد ميتوان به اين كار مبادرت ورزيد. و بالاخره از لحاظ زماني، كه در هر سال بايد نسبت به اجراي طرح مورد بحث اخذتصميم شود و در جرايد اعلام گردد.

گذشته از اين وزارت امور اقتصادي و دارايي هيچ الزامي به استفاده از طرح خوداظهاري ندارد و تنها در صورتي كه مقضي بداند به اين كارمبادرت مينمايد. در عمل موارد استفاده از ماده 158 بسيار نادر بوده است. البته اخيراً سازمان مالياتي كشور در صدد اجراي اين طرح نسبت بهاملاك مسكوني اجاري عملكرد سال 1377 برآمده است كه اين موضوع از جمله در بخشنامة شمارة 49162 مورخ 30/9/78 منعكس ميباشد.

آنچه گفته شد به معنيِ خردهگيري از قلت موارد كاربرد روش نمونهگيري نيست و احتياط زيادي كه در اين رمينه ابراز ميگردد، با توجه به كمبودامكاناتِ سازمان مالياتي از يك سو و رفتار مؤديان و طرز تلقي آنان از امر مالياتي از سوي ديگر، مطلب قابل دركي است. حكم قانون مالياتي نيز ازهر دو سوي قضيه (يعني هم از جهت اجازة اجراي طرح نمونهگيري و هم از لحاظ تعيين ضمانت اجراء) فاقد قدرت و استحكام است. ريشة اينوضع را هم بايد در همان احتياطي جستجو كرد كه از آن نام برديم.

به رغم اين حقايق و ملاحظات، سير زندگي و تحولات جهان امروز مقضيِ حركت در جهت استفاده از اين گونه شيوة رسيدگي است و ميتوانپيشبيني نمود كه در آينده گزيري از آن نباشد.

با بيانِ حكم قانون مالياتيِ ايران در اين زمينه، بد نيست به عنوان يك بررسيِ تطبيقيِ كوتاه وضع كشوري مانند ايالات متحدة آمريكا را اين جهتمورد توجه قرار دهيم. بدواً براي آن كه از اهميتِ ماليات در آمريكا با خبر شويم، بد نيست بدانيم كه درآمدهاي مالياتي فدرال در اين كشور در چندسال اخير به طور متوسط سالانه حدود 1300 ميليارد دلار بوده است. اين رقم نزديك به 17 درصد توليد ناخالص داخلي آمريكااست. البته مبلغمذكور فقط مالياتي است كه در سطح فدرال گرفته ميشود و علاوه بر آن در سطح ايالات و در سطح شهرها نيز مالياتهايي گرفته ميشود كه جزءرقم فوق منظوز نگرديده است. حدود 80% از درآمد مالياتي از محل ماليات بردرآمد وصول ميگردد.

سازمان مالياتي فدرال سالا نه بيش از 150 ميليون اظهارنامه، 48 ميليون نامه و يك ميليارد اطلاعيه دريافت ميدارد. با در نظر گرفتن اين ارقامميتوان پي برد كه استفاده از شيوة نمونهگيري تقريباً به يك ضرورت و الزام بدل شده است و عملاً نيز كل سيتم رسيدگيِ مالياتي در آن كشور برهمين اساس مبتني است. جوهر اين سيستم اتكاء بر اظهارنامة مؤديان است. اظهارنامهها عموماً از نظر مرجع مالياتي پذيرفته و مقبول هستند، اماتعدادي از آنها مشمول رسيدگي از طريق نمونهگيري ميشوند. انتخاب پروندة مالياتي براي رسيدگي بوسيلة كامپيوتر و با استفاده از يك نرمافزارپيشرفتة مخصوص انجام ميپذيرد. اظهارنامة مؤديانِ انتخاب شده به دقت رسيدگي ميشود و مشاهدة تخلف مجازاتهاي سختي به دنبال خواهدداشت. مشابه همين مجاراتها در انتظار كساني است كه از دادن اظهارنامه خودداري كنند و يا به قصد گريز از ماليات اظهارنامه و اطلاعاتنادرستي تسليم دارند.

براي آن كه بتوان به اهميت سيستم نمونهگيري در نظام مالياتي آمريكا پي برد، يادآور ميشويم كه در سال 1995 جمع كل اظهارنامههاي مالياتي به700,293,154 رسيد. از اين تعداد 144,100,2 اظهارنامه نمونهگيري شد و مورد رسيدگي قرارگرفت كه فقط معادل 36/1 درصد كل اظهارنامهها راتشكيل ميداد. حال در نظر بگيريد كه چه عاملي سبب ميشود با وجود عدم رسيدگي به 64/98 درصد پروندهها بتوان درآمدي معادل 1300 ميليارددلار در سال وصول نمود. ممكن است دلايل مختلفي در پاسخ به اين سئوال ابراز شود، ولي بدون ترديد در رأس همة آنها بايد از عواقب ناگوارمجازاتهاي مالياتي نام برد كه شامل جريمههاي نقدي هنگفت، زندانهاي كوتاه مدت و ميان مدت و ايجاد سوء سابقة بسيار مؤثر در سرنوشتمؤديان ميباشد.

جرايم مالياتي در چند كشور

بخش اول - فرانسه

در اين شماره و شمارههاي آتيِ مجلة ماليات مطالبي پيرامون جرايم مالياتي و ضمانتهاي اجرائي آن در چند كشور به آگاهي خوانندگان خواهيم رسانيد. درشمارة كنوني بحث را از كشور فرانسه شروع ميكنيم و قبل از آغاز سخن يادآور ميشويم كه جرايم و تخلفات مالياتي از حيث مجازاتهاي قانوني كه بر آنهامترتب است به دو دسته تقسيم ميشوند. نخست تخلفاتي كه مجازاتهاي غيركيفري براي آنها پيشبيني شده است كه اين نوع مجازات را مجازات اداريميخوانند. دسته دوم آنهايي هستند كه مجازاتهاي كيفري در موردشان مقرر گرديده است. فرضاً مجازاتهاي موضوع مواد 190 و 192 قانون مالياتهايمستقيم ايران جنبة اداري و غيرجزائي دارند. اما مجازات پيشبيني شده در تبصره 2 ماده 199 يك مجازات كيفري است. اكنون هر يك از اين دو نوعمجازات را در مورد كشور فرانسه بررسي مينماييم.

مجازاتهاي اداري

در رابطه با اين نوع مجازاتها، تخلفات مالياتي به سه گروه تقسيم ميشوند:

ـ اعلام درآمدِ كمتر از واقع در اظهارنامه،

ـ قصور در تسليم اظهارنامه يا تاخير در تسليم آن، و

ـ قصور در پرداخت ماليات يا تاخير در پرداخت آن.

اين موارد و مجازاتهاي اداري مقرر در مورد آنها ضمن مواد 1727 تا 1729 قانون مالياتي فرانسه Code) (gإnإral des Impآts كه اختصاراًCGI ناميده ميشود، پيشبيني شده است. ميزان جريمة متعلق به اين گونه تخلفات در درجة اول منوط به تحقق اين مطلب است كه مؤدي تا چه اندازه باحسن نيت عمل كرده است. اگر معلوم شود كه مودي حسن نيت داشته و بدون نيت سوئي مرتكب تخلف شده است، در آن صورت فقط ملزم به پرداختزيان ديركرد خواهد شد. نرخ اين زيان 75 صدم درصد نسبت به هر ماه تاخير در پرداخت تفاوت ماليات ميباشد كه ضمن برگ تشخيص مقام مالياتي معينميگردد. بهره از اولين روز ماهي حساب ميشود كه تفاوت ماليات قابل پرداخت بوده است و تا آخرين روز ماهي ادامه مييابد كه برگ تشخيص در آن ماهصادر شده است. زيان ديركرد در مورد موسسات و شركتها يك هزينة قابل كسر مالياتي به شمار ميآيد.

در بحث راجع به حسن نيت و سوء نيت فرض قانون بر حسن نيت مودي است، مگر اين كه خلاف آن ثابت شود. در نتيجه بار اثبات در اين زمينه بر عهدةمقام مالياتي قرار دارد (بند L از بخش A از ماده 195 آئين دادرسي مالياتي ـ Livre des Procedures Fiscales كه اختصاراً LPF خواندهميشود).

ميزان مابهالتفاوت كه به موجب تشخيص مقام مالياتي روشن ميشود در تصميمِ راجع به حسن نيت يا سوء نيت مودي موثراست. اگر اختلاف بالنسبهفاحش باشد، قرينهاي قرار ميگيرد بر اين كه نميتوان پذيرفت مؤدي متوجه موارد اختلاف مربوط نبوده است و در نتيجه مرتكب رفتار تقلبآميز نشدهاست.

از نظر مراجع مالياتي رفتار تقلبآميز به معني آن است كه مودي از روشهايي استفاده كند كه در نتيجة آن، اقلام مشمول ماليات از قلم بيافتد و يا به ارزشكمتر از واقع منعكس گردد. وقوع تقلب در صورتي است كه نتوان كاربرد چنان روشهايي را ناشي از اشتباه قابل قبول يا حذف و ناديده گرفتن اتفاقيِ مواردمربوط تلقي نمود، و بلكه اين گونه رفتار ناشي از اقدام دانسته و تعمدي با اين هدف باشد كه اظهارنامة ناصحيحي درست جلوه كند و قصد گريز از تمام يابخشي از ماليات در ميان باشد.

تعريف محاكم در اين زمينه سادهتر است. دادگاهها اَعمالي را تقلبآميز ميدانند كه هدف از آنها از ميان بردن يا محدود ساختن امكان مقام مالياتي دركنترل و تشخيص صحيح اظهارنامه باشد.

اگر سوءنيت مؤدي ثابت شود، علاوه بر زيان ديركرد، جريمههاي اداري ديگري به شرح زير قابل اِعمال خواهد بود:

40 درصد مابهالتفاوت در صورتي كه مودي سوءنيت داشته، اما مرتكب اَعمال تقلبآميز نشده باشد، و

80 درصد مابهالتفاوت در صورتي كه مؤدي مرتكب عمل تقلبآميز هم شده باشد.

مجازاتهاي كيفري

تقلب مالياتي جرم و بزه كيفري نيز محسوب ميشود و در اين مقام به معني گريز تقلبآميز از ماليات و يا اقدام با نيت رسيدن به چنين گريز تقلبآميزياست. مجازات اين جرم جريمه نقدي بين 5000 تا 250000 فرانك و زندان از يك تا 5 سال است. اگر مودي ظرف 5 سال پس از آن مرتكب تكرار جرمشود، كيفر او جريمه نقدي بين 15000 تا 700000 فرانك فرانسه و مجازات زندان از 4 تا 10 سال خواهد بود. ضمناً ممكن است محروميت از حقوق مدنيبه مدت 5 تا 10 سال نيز در مورد چنان شخصي مورد حكم قرار گيرد.

دادگاه ممكن است مجازاتهاي اضافي ديگري نيز مقرر دارد، از جمله اعلان عمومي رأي محكوميت و محروميت مودي از شركت در پيمانهاي دولتي.همچنين شركاء و معاونين جرم نيز ممكن است از حيث پرداخت ماليات و جريمههاي متعلق با مودي داراي مسئوليت تضامني شناخته شوند.

موجبات رافعه يا مخففة مجازات

اگر مؤدي همزمان با تسليم اظهارنامه يك سلسله موجبات قانوني را جهت اثبات صحت اظهارنامة تنظيمي خود صريحاً اعلام داشته باشد، چنان كه اگرتشخيص وي از حكم قانون صحيح ميبود تنظيم اظهارنامه به همان شكل قابل قبول ميبود، در آن صورت از تعلق مجازاتهاي اداري و حتي زيانديركرد معاف ميگردد. البته شرط برخورداري از اين معافيت دارا بودن حسن نيت است و اگر خلاف آن روشن شود، حق استفاده از چنين بخشودگي رانخواهد داشت.

مورد قابل ذكر ديگر در اين زمينه اندك بودن اختلاف مالياتي است. اگر اين اختلاف كمتر از 5 درصد مجموع سود مشمول ماليات مودي باشد، مجازاتيمتوجه او نخواهد بود، هر چند كه فاقد حسن نيت بوده باشد. اصولاً در حقوقِ بسياري از كشورهاي غربي قاعدهاي جاري است كه با عبارت لاتيني lexnon curat de minimis بيان ميشود. مفهوم آن اين است كه قانون موارد ناچيز و كوچك را ناديده ميگيرد. حتي ممكن است اگر خواستة يكدعوي بسيار كوچك باشد، دادگاه به استناد همين قاعده از صدور راي خودداري كند.

مورد مهم ديگر كه سبب تخفيف و حتي رفع مسئوليت از مودي ميشود، هنگامي است كه تنظيم اظهارنامه از جانب او بر پايه اظهارنظر قبليِ مرجع صالحمالياتي بوده باشد. البته چنين اظهارنظري بايد كتبي و مبتني بر فكتها و اطلاعاتي بوده باشد كه با واقعيات مربوط به پروندة مودي تطابق داشته باشد،زيرا هر اظهارنظري بر پايه فرضهاي معيني صورت ميپذيرد و اين فرضها كه مبناي اظهارنظر قبليِ مرجع صلاحيتدار مالياتي بوده است نبايد با واقعياتپرونده در مغايرت باشد.

نكاتي كه در مورد مجازاتها بايد رعايت گردد:

1. برگ تشخيص ماليات بايد حاوي كليه اطلاعات و دلايل لازم در مورد مبلغ ماليات و جريمههاي مربوط باشد و به مودي ابلاغ گردد.

2. اگر ادعاي سوءنيت يا تقلب مودي در ميان باشد، شرايط معيني بايد رعايت گردد و عدم رعايت اين شرايط ميتواند دليل لغو جريمه و مجازات قرار گيرد،از جمله:

الف. تعيين جريمه در چنين مواردي بايد از سوي مقامي مشابه مميز كل در نظام مالياتي ايران به عمل آيد.

ب. دلايل تعيين جريمه بايد به روشني قيد شده باشد. اما اين شرط در مورد زيان ديركرد صادق نيست زيرا زيان ديركرد ماهيت جريمه و مجازات ندارد.

ج. در موردي كه ادعاي رفتار تقلبآميز مطرح بوده و مرجع مالياتي بخواهد جريمة 80 درصد تعيين كند، بايد دلايل لازم مبني بر اقدام تقلبآميز مودي وسوءاستفاده او از قانون ارائه شود. در صورت اعتراض مؤدي موضوع به مرجعي در داخل سازمان مالياتي به نام كميته مشورتي ارجاع ميگردد.

نظر كميته فقط يك اثر دارد و آن از لحاظ تعيين اين نكته است كه بار اثبات بر دوش كدام يك از دو طرف است. اگر كميته برگ تشخيص را تأييد كند باراثبات بر عهدة مؤدي قرار ميگيرد و در صورت عدم تأييد وظيفه اثبات در مرحلة بعد يعني در دادگاه با مقام مالياتي خواهد بود.

نقض شرايط و تشريفات فوق ميتواند دليل بر لغو برگ تشخيص و جريمهها قرار گيرد.

طرح دعواي كيفري

اقامة دعوي در دادگاه جزا بايد از سوي كميسيون جرايم مالياتي Commission des Infractions) (Fiscales صورت گيرد و اين به خاطر ايناست كه از اقامة دعواي جزائي بدون تأمل و احتمالاً به خاطر تحت فشار قرار دادن مودي انجام نشود (قسمت A ماده 1741 CGI و بند L ماده 228LPF ). البته كميسيون مذكور به نشخيص خود عمل ميكند و نيازي به استماع نظرات مودي يا مرجع مالياتي ندارد و به همين سبب نحوة كار آن موردانتقاداتي ميباشد.

اعتراض و دادخواهي مودي

پس از ابلاغ برگ تشخيص مودي 30 روز وقت دارد كه به آن پاسخ دهد. مرجع مالياتي در صورت عدم قبول نظر مودي و باقي بودن بر تشخيص خودموظف به پاسخگويي و اقامة دليل ميباشد. آنگاه دو راه اقدام پيش روي مؤدي قرار خواهد داشت:

1. نخست اعتراض و دادخواهي است. اعتراض به مرجع مالياتي ذيربط تسليم ميشود و همراه آن مودي ميتواند تقاضاي تعويق پرداخت ماليات تا تعيينتكليف رسيدگي را هم مطرح سازد كه در اين صورت مرجع مالياتي ميتواند در مورد اصل و جريمه ماليات تقاضاي سپردن تضمين نمايد.

هرگاه در اين مرحله خواستة مودي پذيرفته نشود ميتواند به دادگاه مالياتي رجوع كند. در اين صورت تعويق ماليات تا صدور راي دادگاه قابل تمديد است. درصورتي كه در دادگاه بدوي مودي محكوم شود ميتواند از آن پژوهش بخواهد، ولي در اين مرحله ديگر پرداخت ماليات را نميتوان به تعويق انداخت.

2. راه ديگر كه پيش پاي مودي است توافق با مرجع مالياتي است كه به طور عمده روي جريمة متعلق قابل حصول است. غالباً در اين نوع توافقهاجريمهها مورد تخفيف يا حتي بخشودگي قرار ميگيرند، لكن پس از حصول توافق راه مراجعه به دادگاه بر مودي بسته خواهد شد.

ترفند مالياتيِ ماده 138

همة ما با ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصرههاي آن آشنا هستيم. طبق اين ماده شركتهايي كه بخشي از سود حاصل ازفعاليتهاي صنعتي و معدني خود را براي بازسازي و توسعه يا تكميل واحدهاي صنعتي و معدني موجود يا ايجاد واحدهاي جديد (و ياساختن مسكن براي كاركنان خود) ذخيره كنند، اين بخش از سود آنها از ماليات معاف خواهد بود مشروط بر اين كه قبلاً اجازه توسعه ياتكميل يا ايجاد واحد صنعتي از وزارت ذيربط تحصيل شده باشد. تبصره يك همين ماده ميگويد معادل وجوهي كه طي سال صدور اجازه تاچهار سال پس از آن ذخيره شده است بايد ظرف 5 سال از تاريخ صدور اجازه به مصارف ياد شده برسد.

اكنون فرض ميكنيم شركتي بخش قابل توجهي از سود خود را تحت همين عنوان طي چند سال ذخيره ميكند و در نتيجه از معافيت مالياتينسبت به آن استفاده مينمايد، اما وجوه ذخيره شده را به مصارف ديگري ميرساند و كاري به بازسازي واحد صنعتي و معدني خودندارد. در اين صورت چه ضمانت اجرايي و تنبيهي منتظر اوست؟ تبصره 2 ماده 138 تكليف اين مورد را تعيين كرده و ميگويد «درصورت تخلف از شرايط مقرر ماليات متعلق باضافة 20 درصد آن به عنوان جريمه از شركت وصول خواهد شد».

معني چنان ضمانت اجرائي اين است كه شركت ميتواند ماليات متعلق را چند سال نپردازد و صرف اموري كند كه خود صلاح ميداند و پساز 5 سال به فرض كه قانون دقيقاً اجراء شود، فقط يك جريمة 20 درصدي بپردازد. اين به معني استفاده از يك اعتبار بسيار ارزان قيمت بهحساب درآمدهاي مالياتي كشور خواهد بود.

مورد مذكور نمونهاي از يك ترفند مالياتي است. ترفند مالياتي به معني آن است كه مؤدي از گريزگاههاي قانون جهت نپرداختن ماليات ياكاهش بار مالياتي به سود خود استفاده كند، بي آن كه كار او با ظاهر و عبارات قانون مغايرتي داشته باشد. ظاهراً همين ترفند خاص وسيعاًمورد استفادة شركتهاي ذيربط است. اين مطلب را از مذاكرات مجلس شوراي اسلامي در جلسه 377 مورخ 13/2/79 (ضميمه شماره16083 روزنامه رسمي) ميتوان فهميد. در صفحات 28 و 29 صحبت از لايحهاي است كه وزارت دارايي براي مقابله با ترفند مذكور تهيهكرده و پس از طي مقدمات به مجلس تسليم شده است.

در اين مذاكرات از قول نماينده وزارت اقتصاد و دارائي (معاون حقوقي و امور مجلس) آمده است: «عملاً مشاهده شده كه بسياري ازشركتها اين مبلغ را ذخيره ميكنند، ظرف پنج سال نگاه ميدارند و مورد استفاده قرار ميدهند ولي صرف توسعه و تكميل واحدهايصنعتي و معدني نميكنند و در نتيجه هم درآمدهاي مالياتي دولت معوق ميماند و هم در حقيقت اين منابع مالياتي كه منابع عمومي است وميبايستي صرف عمران و آباداني كل كشور شود به عنوان تسهيلات ارزان قيمت با نرخ 20 درصد جريمه در اختيار اين واحدها قرارميگيرد».

اما به طوري كه از مذاكرات همان جلسة مجلس برميآيد لايحه تقديمي مسترد گرديده و قرار است موضوع در متن لايحه كلي اصلاح قانونمالياتهاي مستقيم منظور شود.

قراردادهاي ماليات مضاعف

در مورد ارث و نقل و انتقالات بلاعوض

م. سنگشيري

(بخش ششم)

قبلاً گفتيم كه كنوانسيون مُدِل سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) در مورد ماليات مضاعفِ ارث و هدايا مهمترين الگو براي چنين قراردادهايياست و اگر ايران بخواهد به اين گونه قراردادها ملحق شود طبعاً از همين مدل استفاده خواهد كرد. بخشهايي از مقررات كنوانسيون را در شمارههاي پيشتوضيح داديم و اكنون به مادة 9 آن ميپردازيم كه قواعد اجتناب از اخذ ماليات مضاعف را بيان ميدارد.

شيوههاي رفع ماليات مضاعف

هدف كنوانسيونِ سازمان همكاري و توسعة اقتصادي و مجموع بحث ما رفع موجبات اخذ ماليات مضاعف روي ميراث متوفيان و نقل و انتقالاتبلاعوض يا هدايا است. مقررات قبلي كنوانسيون كه در شمارههاي پيشين مورد بررسي قرار گرفتند، همگي در اين جهت و به همين منظور تدوينشدهاند. اما ماده 9 مسأله رفع ماليات مضاعف را به طور خاص مطرح ساخته و قواعدي را در اين باب ارائه داده است. به خاطر اهميت ماده 9، نخستمتن آن را به طور كامل ترجمه ميكنيم:

ماده 9 الف. روش معافيت

به موجب اين ماده :

"1. كشور متعاهدي كه متوفي در زمان فوت، و يا هديهكننده در زمان هديه كردن، مقيم آن بوده است، هر گونه مالي را كه در رابطه با همان رُخداد (مرگ يا انتقالبلاعوض) و طبق مقررات اين كنوانسيون مشمول ماليات كشور متعاهد ديگر بوده باشد، از ماليات خود معاف خواهد داشت.

2. كشور متعاهد نخست همچنين هر گونه مالي را كه در ارتباط با موارد هديه قبلي و طبق مقررات اين كنوانسيون در كشور متعاهد ديگر مشمول ماليات قرارگرفته باشد، از ماليات خود معاف خواهد داشت. لكن كشور نخست اين معافيت را شامل اموالي نخواهد كرد كه طبق مقررات مواد 5 و 6 اين كنوانسيون مشمولماليات همان كشور بودهاست.

3. در هر يك از موارد فوق كشور متعاهد نخست ميتواند ارزش مال معاف شده از ماليات را در محاسبة مبلغ ماليات خود روي باقي اموال منظور نمايد"

ماده 9 ب. روش اعتبار

اين ماده نيز مي گويد :

"1. كشور متعاهدي كه متوفي در زمان فوت، و يا هديهكننده در زمان هديه كردن، مقيم آن بوده است، اجازه خواهد داد كه مبلغي معادل ماليات پرداخت شده دركشور متعاهد ديگر روي هر گونه مالي كه در رابطه با همان رُخداد ] مرگ يا انتقال بلاعوض [ و طبق مقررات اين كنوانسيون در آن كشور متعاهد ديگر مشمولماليات قرار گرفته است، از ماليات محاسبه شده طبق قوانين كشور نخست كسر گردد.

2. كشور متعاهد نخست همچنين اجازه خواهد داد كه از چنان مالياتي مبلغي معادل مالياتي كه در كشور متعاهد ديگر در ارتباط با موارد هديه قبلي و طبقمقررات اين كنوانسيون پرداخت شده است، كسر گردد و اين كار تا حدي انجام خواهد شد كه چنان كسري در زمان هديه كردن بر اساس بند 1 فوق انجام نپذيرفتهباشد. با اين حال كشور نخست چنين اجازة كسري را شامل ماليات پرداخت شده روي اموالي نخواهد نمود كه طبق مقررات مواد 5 و 6 اين كنوانسيون مشمولماليات همان كشور بودهاند.

3. لكن كسور مذكور در بندهاي 1 و 2 فوق نبايد از آن بخشي از ماليات كشور متعاهد نخست كه بدون ملحوظ داشتن چنين كسوري در ارتباط با اموال موضوعهمان كشور محاسبه شده باشد، تجاوز نمايد"

چنان كه ديده ميشود مادة 9 كنوانسيون دو شيوة جداگانه را براي رفع ماليات مضاعف ارائه داده است. به اين ترتيب هر كشوري آزاد است كه باتوجه به اوضاع و احوال و مصلحت خود يكي از دو شيوة معافيت يا اعتبار را انتخاب كند. در نتيجه ممكن است در قرارداد واحد هر دو شيوهگنجانيده شود، چنان كه يكي از دو كشور متعاهد روش معافيت، و ديگري روش اعتبار را برگزيند، هر چند كه انتخاب روش واحد لااقل از جهتنظري مناسبتر خواهد بود. اينك به شرح هر يك از روشهاي مذكور ميپردازيم.

روش معافيت

1. چنان كه در شمارههاي پيشين اين نشريه ملاحظه كرديم كنوانسيون مورد بحث اموال را به سه دسته تقسيم كرده و در مورد هر دسته تعيين تكليفكرده است كه حق اخذ ماليات متعلق به كدام يك از كشورهاي متعاهد است. اكنون بند 1 ماده 9 الف ميگويد اگر فرضاً از شخص متوفي مالي باقيمانده باشد كه كنوانسيون آن را مشمول ماليات كشور «ب» ميداند، در آن صورت كشور «ج» كه طرف ديگر قرارداد است و متوفي در آنجا مقيمبوده است بايد آن مال را از شمول ماليات خود معاف بدارد. بديهي است در اينجا منظور از ماليات همان ماليات بر ارث است. اين قاعده در موردماليات بر هدايا (انتقالات بلاعوض) نيز صادق است.

همان گونه كه از ظاهر بند 1 مذكور برميآيد در اين مورد لازم نيست كه عملاً در كشور «ب» ماليات متعلق به چنان ارثيه يا هديهاي اخذ شده باشد.فرضاً ممكن است مقررات داخلي كشور «ب» در يك مورد خاص ارفاقها يا تخفيفهايي قائل شده باشد كه ماليات را به صفر برساند و يا اين كهماليات متعلق به موجب مقررات مرور زمان كشور «ب» مشمول مرور زمان شده و قابل وصول نباشد. در اين حالات نيز كشور «ج» موظف بهمعاف داشتن اموال مربوط از ماليات خود خواهد بود. اين ترتيب هر چند ممكن است چندان منطقي به نظر نرسد، اما موجب يك سره شدن كارخواهد گرديد زيرا در غير اين صورت كشور محل اقامت متوفي يا هديهكننده ناچار خواهد شد به كندوكاو و تحقيق در باب كم و كيف قضيه دركشور مقابل بپردازد كه همواره كار آساني نيست.

از طرفي اگر متوفي ديني بر عهده داشته باشد كه مستقيماً مربوط به همان مال مشمول ماليات كشور مقابل يعني كشور ب باشد، در آن صورت كشورمحل اقامت متوفي يعني كشور ج موظف نخواهد بود چنان ديني را از ارزش باقي ماترك متوفي كسر كند. نمونة آن وام مسكن است به فرض آن كهملكِ وثيقة وام در كشور ب قرار داشته باشد.

در مواردي حل مسأله ممكن است با ابهام روبرو شود، به ويژه در مورد ارفاقها و تخفيفهاي قابل كسر از ميراث متوفي يا مال مورد هديه چنينابهامي قابل بروز است. فرض كنيد شخصي كه مقيم كشور «الف» بوده است فوت كرده و اموالي را به شرح زير براي يگانه وارث خود به ارث نهادهاست:

مال منقول واقع در كشور الف به ارزش 400

ملك واقع در كشور ب به ارزش 200

جمع 600

ارفاق يا تخفيف قابل كسر در كشور الف 120

مانده مشمول ماليات 480

حال اگر كشورهاي الف و ب با يكديگر قرارداد ماليات مضاعف ارث و هدايا مشابه كنوانسيون OECD منعقد كرده باشند، آنگاه الف بايد ملكواقع در كشور ب را در محاسبه ماليات بر ارث خود ناديده بگيرد. در اين صورت پرسشي كه پيش ميآيد اين است كه كشور الف دقيقاً چه مبلغي رابايد از محاسبة خود كسر كند. جوابهاي مختلفي به اين سئوال داده شده است:

1. تمامي ارزش اصلي ملك يعني 200،

2. ارزش اصلي ملك منهاي بخشي از ارفاق قابل كسر مذكور معادل نسبت همان ارزش به جمع ارزش ماترك يعني: 160 = (3 ï 120 ) - 200، و

3. ارزش اصلي ملك منهاي كل مبلغ ارفاق يعني: 80 = 120 - 200 .

با توجه به اختلاف گستردهاي كه از لحاظ مقررات راجع به انواع تخفيفها و ارفاقها در زمينه ماليات بر ارث بين كشورهاي مختلف وجود دارد،دادن پاسخ يكنواخت و واحدي به اين مسأله آسان نيست و بهتر است كشورها در زمان عقد قرارداد، موضوع مذكور را مورد مذاكره قرار دهند ومكانيسم و راه حل روشني را نسبت به آن، مورد توافق قرار دهند.

2. بند 2 ماده 9 الف (روش معافيت) به نكتة خاصي پرداخته و آن مربوط به موارد هديه قبلي ميباشد. منظور از اصطلاح هديه يا هدايا هر گونه نقلو انتقال بلاعوض اموال است كه از طريق هبه، صلح و امثال آن عايد كسي شود. در فصل ششم از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم (درآمداتفاقي) ايران مصاديق چندي از آنچه در حقوق مالياتي غربي هدايا (gifts) ناميده ميشود ذكر گرديده است.

براي روشني مطلب مثالي ميزنيم:

فرض كنيد شخص مقيم كشور الف اموالي را به شرح زير بلاعوض به فرزند خود انتقال ميدهد:

مال منقول به ارزش 200

ملك واقع در كشور ب به ارزش 400

جمع 600

در اين حالت به موجب كنوانسيون، كشور الف ميتواند مال منقول به ارزش 200 واحد پول را مشمول ماليات بر هداياي خويش قرار دهد و درمورد ملكِ واقع در كشور ب همين حق از آن كشور اخير است. زيرا چنان كه در شمارههاي قبل گفتيم ملك تابع ماليات كشور محل وقوع آن استو به موجب بند 1 ماده 9 الف كشور الف نبايد ارزش ملك را در محاسبة ماليات خود منظور نمايد.

اكنون فرض ميكنيم مدتي بعد هديهكننده كه همچنان مقيم كشور الف است فوت ميكند و اموالي به شرح زير از وي به همان فرزند به ارث ميرسد:

مال منقول به ارزش 1400

ملك واقع در كشور ب به ارزش 1600

جمع ماترك 3000

در اينجا كشور ب علاوه بر املاك به ارث رسيده به ارزش 1600 واحد پول، ارزش ملكي را هم كه قبلاً به همين و ارث هديه شده بود (به ارزش400) در محاسبة ماليات بر ارث منظور مينمايد. توضيح اين كه طبق مقرراتِ بسياري از كشورهاي غربي موارد متعدد هدايا كه در فاصلههايزماني محقق شده است با يكديگر جمع ميشوند و مشمول نرخهاي بالاتر مالياتي قرار ميگيرند و سپس مالياتهاي پرداخت شدة قبلي از رقمماليات متعلق كسر ميگردد. در اين رابطه توارث نيز حكم هديه را دارد.

مشابه اين وضع در مورد كشور الف (محل اقامت متوفي) صادق است كه علاوه بر ماتركِ منقولِ متوفي (به ارزش 1400) مال منقول هديه شدة قبلي (به ارزش 200) را هم در محاسبه منظور مينمايد تا بتواند نرخهاي مالياتي بالاتري را اِعمال نمايد. البته ماليات پرداخت شدة قبلي از همين بابتمتعاقباً قابل كسر خواهد بود.

به هر تقدير كشور الف در محاسبة ماليات بر ارث، هم ماترك غيرمنقولِ واقع در كشور ب و هم هديه غيرمنقولي را كه در كشور ب واقع است و قبلاًمشمول ماليات كشور ب قرار گرفته بود، بايد از ماليات خود معاف بدارد.

جملة پايانيِ بند 2 مادة الف به اين معني است كه اگر هر يك از اموال موردنظر طبق مقررات مواد 5 و 6 كنوانسيون مشمول ماليات كشور محل اقامتمتوفي يا هديهكننده (كشور الف در مثال فوق) باشد مسألة معافيت موردبحث منتفي ميگردد. به عبارت ديگر اگر مال موردنظر ملك واقع دركشور الف باشد و يا هر گونه مال متعلق به موسسة ثابتي باشد كه در كشور الف قرار دارد، در اين صورت طبيعي است كه مسالة اعطاي معافيت مذكوردر بندهاي 1 و 2 ماده 9 الف منتفي خواهد بود، زيرا در چنين حالاتي اساساً حق اخذ ماليات متعلق به كشور الف خواهد بود.

3. بند 3 ماده 9 الف به كشور محل اقامت متوفي يا هديهكننده اجازه داده است كه اگر در اجراي همان ماده مالي را كه به موجب كنوانسيون مشمولماليات كشور مقابل بوده است از ماليات معاف داشته باشد، ارزش همان مال را به ارزش ساير اموال مشمولِ ماليات بر ارث و هداياي خود اضافه كندتا به اين ترتيب بتواند از نرخهاي تصاعدي بالاتري براي محاسبة ماليات بقيه ماترك استفاده نمايد.

روش اعتبار

1. به موجب بند 1 ماده 9 ب، كشور محل اقامت متوفي يا هديهكننده نسبت به اموالي كه طبق كنوانسيون مشمول ماليات كشور مقابل ميباشد موظفبه قائل شدن معافيت (روش معافيت) نيست، بلكه بجاي آن بايد مبلغي را معادل ماليات پرداخت شده روي همان اموال در كشور متعاهد ديگر، ازماليات محاسبه شده به موجب مقررات خود كسر كند و به اصطلاح بابت ماليات تأديه شده در كشور مقابل اعتبار مالياتي به سود مؤدي منظور نمايد.

اين اعتبار بنا به مستفاد از بند 1 مذكور بايد عيناً معادل ماليات پرداخت شده به كشور مقابل باشد، هر چند كشور مقابل به علتي نتوانسته باشد تماميماليات متعلق را اخذ كند. به عنوان مثال فرض كنيد شخص مقيم كشور الف فوت كرده و در كشور ب داراي يك مؤسسة ثابت (كه شرح آن را قبلاًديدهايم) باشد. در اين حالت ماليات بر ارث متعلق به اموال چنين موسسهاي از آن كشور ب خواهد بود. اما ممكن است بخشي از اموال موسسةمذكور در كشور ثالثي به نام «ج» واقع باشد و در آن كشور مشمول ماليات قرار گرفته باشد و كشور «ب» هم به موجب يك قرارداد منعقد با كشور«ج» ناگزير باشد بابت چنان مالياتي اعتبار منظور كند كه نتيجه آن كاهش ماليات متعلق به موسسة ثابت در كشور «ب» خواهد بود. در چنينصورتي اعتبار مالياتي كه كشور «الف» بايد در مورد ماليات پرداختي در كشور ب منظور كند پس از كسر اعتباري خواهد بود كه كشور ب به نوبةخود در مورد موسسه ثابت مورد بحث منظور داشته است.

2. بند 2 ماده 9 ب مسألة اعتبار مربوط به هداياي قبلي را مجدداً مطرح ساخته است. اگر در تاريخ معيني مالي كه مشمول ماليات كشوري است هديهشده و بر آن ماليات تعلق گرفته باشد و پس از چندي اموال ديگري به هديه گيرندة قبلي هديه شود و يا به او به ارث برسد، در آن صورت طبق رويهبسياري از كشورها ارزش هديه قبلي نيز به ارزش هديه جديد يا ارثيه هديهگيرنده افزوده ميشود تا نرخهاي تصاعدي بالاتر به دست آيد و اِعمالگردد. حال كشور محل اقامت متوفي موظف است پس از محاسبة ماليات بر ارث متعلق، ماليات پرداخت شده در كشور مقابل روي هديه قبلي را ازماليات محاسبه شده كسر كند و به اصطلاح آن را به عنوان اعتبار مالياتي منظور نمايد.

البته ممكن است در همان زماني كه هديه نخستين انجام ميپذيرد پاي ماليات هر دو كشور طرف قرارداد در ميان بيايد و كشور محل اقامتهديهكننده بر اساس بند 1 ماده 9 ب اعتبار مالياتي لازم را بابت ماليات پرداخت شده در كشور مقابل منظور كرده باشد. در اين صورت اگر پايماليات بر ارث يا هديه مجدد به شرحي كه ديديم پيش آيد، ديگر منظور داشتن اعتبار مجدد مالياتي از سوي كشور محل اقامت متوفي (يا هديهكنندةثاني) در رابطه با همان مال موردي نخواهد داشت.

در قسمت اخير بند 2 مجدداً اضافه شده است كه حكم اين بند شامل اموالي نخواهند بود كه طبق مقررات مواد 5 و 6 اين كنوانسيون مشمول مالياتكشور محل اقامت متوفي بودهاند.

3. بند 3 ماده 9 ب سقفي براي اعتبار مالياتي مذكور در بندهاي 1 و 2 همان ماده منظور داشته است و آن مالياتي است كه در كشور محل اقامت متوفييا هديهكننده بدون احتساب چنان اعتباري در ارتباط با اموال مربوط قابل محاسبه باشد. بنابراين از يك طرف ميزان اين كسور (يا اعتبار) نبايد ازمالياتي كه در كشور مقابل عملاً پرداخت شده است تجاوز كند و از سوي ديگر به هر حال چنين اعتباري نميتواند از مالياتي كه در كشور محل اقامتمتوفي يا هديهكننده قابل تعلق است بيشتر باشد. پس اگر فرضاً متوفي اموال ديگري علاوه بر اموال مشمول كسور يا اعتبار مذكور داشته باشد،اجراي مكانيسم پيشبيني شده در ماده 9 ب نميتواند روي ماليات متعلق به آن اموال ديگر تأثير گذارد.

براي روشنتر شدن بحث دو مثال ذكر ميكنيم:

مثال اول - فرض كنيد كه شخص مقيم كشور الف اموالي به شرح زير به فرزند خود هديه ميكند:

اموال منقول به ارزش 100

ملك واقع در كشور ب به ارزش 200

جمع 300

طبق كنوانسيون، كشور ب ملك واقع در قلمرو خود را مشمول ماليات بر ارث و هدايا قرار ميدهد كه نرخ آن به فرض 20 درصد است (40 = 20% *200) . كشور الف كه محل اقامت هديهكننده است جمع هدايا را به نرخ 15 درصد مشمول ماليات خود قرار ميدهد (45 = 15% * 300) . كشور الفپس از اين محاسبه مكلف است اعتباري بابت ماليات پرداخت شده در كشور ب در رابطه با ملك مذكور قائل شود. اما با توجه به مفاد بند 3 فوق ايناعتبار فقط تا سقف ماليات قابل اِعمال در كشور الف قابل اعطاء ميباشد كه با توجه به نرخ 15 درصد به 30 بالغ ميگردد (15% * 200). به اينترتيب مالياتِ قابل اِعمال در كشور الف برابر 15 خواهد بود (15 = 30 - 45) و در نتيجه بخشي از اعتبار موردبحث كه معادل 10 (30 - 40)ميباشد، داده نخواهد شد. حال فرض كنيد كه پس از چندي هديهكننده در حالي كه مقيم همان كشور الف است فوت ميكند و اموالي به اين شرحبراي همان فرزند به ارث ميگذارد:

اموال منقول به ارزش 700

ملك غيرمنقول واقع در كشور ب 800

جمع 1500

در اين حالت كشور ب طبق كنوانسيون ملك واقع در قلمرو خود را مشمول ماليات بر ارث و هدايا ميشناسد و به منظور استفاده از نرخهايتصاعدي بالاتر ارزش ملك قبلي را كه در قلمرو آن واقع بوده و پيشتر به همان فرزند هديه شده بود به ارزش ملك به ارث رسيده ميافزايد كه رقم1000 حاصل ميشود (200 + 800) . به فرض كه نرخ مالياتيِ 50 درصد در اين مورد قابل اِعمال باشد، مبلغ ماليات به 500 ميرسد. اما دولت ب بايداز اين رقم، مالياتي را كه خود در زمان هديه نخستين گرفته بود كسر كند. به اين ترتيب ماليات بر ارثِ قابل پرداخت به كشور ب معادل 460 خواهدبود.

اما كشور الف كه متوفي مقيم آن بوده است مجموع ماترك يعني 1500 را ميگيرد و جمع مبلغ هداياي قبلي را به آن ميافزايد كه به 1800 ميرسد.آنگاه به نرخ 60 درصد ماليات متعلق را برابر 1080 محاسبه ميكند. از اين ماليات چند رقم بايد كسر شود:

1. مالياتي كه كشور الف خود قبلاً روي هديه نخستين محاسبه كرده بود برابر 45،

2. اعتبار مالياتيِ مربوط به ماليات بر ارث پرداختي در كشور ب بر اساس بند 1 ماده 9 ب معادل 460، و

3. اعتبار مالياتي موضوع بند 2 ماده 9 ب در ارتباط با ماليات پرداختي بابت هديه نخستين در كشور ب معادل 10.

جمع سه رقم اعتبار فوق به 515 بالغ ميگردد كه با كسر آن از رقم 1080 ماليات قابل وصول كشور الف به 565 ميرسد.

در نتيجه ماليات وصولي كشور الف در هر دو مرحلة هديه و ارث 580 و از آنِ كشور ب 500 خواهد بود. جمع اين دو رقم همان 1080 است كه بامجموع ماليات قابل اِعمال از سوي كشور الف قبل از منظور داشتن اعتبارات ياد شده برابر است. پس عاقبت در مجموع ماليات يك كشورپرداخت ميشود با اين خصوصيت كه اين حق مالياتي بين دو كشور تقسيم ميشود و مؤدي نيز از بار ماليات مضاعف ميرهد.

مثال دوم ـ فرض كنيد شخص مقيم كشور ب اموالي را به اين شرح به فرزند خود هديه ميكند:

اموال منقول به ارزش 100

ملك واقع در كشور ب به ارزش 200

جمع 300

كشور «ب» با توجه به مقررات كنوانسيون جمع مبلغ هدايا را به نرخ 20 درصد مشمول ماليات خود قرار ميدهد كه معادل 60 ميشود. كشور الفچون نه محل اقامت هديهكننده است و نه محل وقوع ملك حق دريافت هيچ گونه مالياتي را ندارد.

پس از چندي هديهكننده محل اقامت خود را تغيير ميدهد و در كشور الف مقيم ميشود و در آنجا فوت ميكند. اموال زير از وي به همان فرزند بهارث ميرسد:

اموال منقول به ارزش 700

ملك واقع در كشور ب به ارزش 800

جمع 1500

كشور «ب» ملك غيرمنقول فوق را مشمول ماليات بر ارث خود قرار ميدهد و در محاسبة ماليات ارزش ملكي را كه بار اول هديه شده بود و درقلمرو آن كشور قرار داشت به ارزش ملك به ارث رسيده ميافزايد تا بتواند از نرخ تصاعدي بالاتر استفاده كند. اما ارزش مال منقولي را كه بار اولمشمول ماليات خود قرار داده بود (معادل 100) در اين محاسبه منظور نميكند زيرا با تغيير اقامتگاه هديهكننده رابطة مالياتي كشور ب با اموالمنقول قطع ميشود.

جمع دو رقم فوق به 1000 بالغ ميگردد (200 + 800) كه با اِعمال نرخ 50 درصد ماليات آن 500 خواهد بود. از اين رقم ماليات قبليِ كشور ب برهديه ملك (و نه مال منقول) كه به نسبت معادل 40 بوده است كسر ميشود و كشور ب ماليات بر ارثي معادل 460 دريافت ميدارد.

اما كشور «الف» كه محل اقامت متوفي است كل ماترك وي معادل 1500 را گرفته به آن جمع مبلغ هداياي نخستين را كه 300 بوده است ميافزايد ورقم 1800 حاصل ميشود. به نرخ 60 درصد ماليات اين رقم به 1080 بالغ ميگردد. از اين مبلغ اعتبارهاي مالياتي زير كسر ميشود:

1. ماليات بر ارث دريافتي كشور ب (موضوع بند 1 ماده 9 ب) معادل 460، و

2. ماليات دريافتي كشور ب بابت هداياي نخستين (موضوع بند 2 ماده 9 ب) معادل 60 .

جمع دو رقم فوق 520 و خالص ماليات دريافتي كشور الف معادل 560 خواهد بود. با توجه به جمع مالياتهاي دريافتي كشور ب برابر 520 (460 +60) مجموع مالياتهاي متعلق در هر دو مرحله باز هم به همان رقم 1080 ميرسد و آنچه در خاتمه مطالب مربوط به مثال قبلي ذكر كرديم در اينجانيز صادق است.

(در شمارة آينده مسائل اجرائي نظير قاعدة عدم تبعيض، آئين توافق متقابل و امثال آنها را بررسي خواهيم نمود)

سيستم اعتراض به تشخيص مراجع مالياتي در چند كشور

براي آشنائي با چگونگيِ دادخواهي از تصميمات و اقدامات مراجع مالياتي در ساير كشورها، در اين شماره از مجله ماليات مقررات چهاركشور آلمان، كانادا، مكزيك و جمهوري خلق چين را در اين زمينه به اختصار نقل مينماييم. در فرصتهاي ديگر اين بررسي را دنبالخواهيم نمود.

1. آلمان

در اين كشور مراجع مالياتي در صورت عدم موافقت با اظهارنامة مؤدي بايد نخست نظرات مؤدي را به اختصار استماع نمايند و اگر پس ازاين كار بر نظر خود باقي بمانند، مؤدي حق خواهد داشت ظرف يك ماه به تصميم مقام مالياتي اعتراض كند. اعتراض به ادارة دارائي مربوطتسليم ميشود و حتي به طور شفاهي نيز قابل اقامه است. اعتراض ابتدا نزد مقام مالياتي ذيربط اقامه ميگردد و او مجدداً رسيدگي ميكندكه آيا قبلاً اشتباهي كرده است يا خير، و اگر همچنان بر نظر خود باقي بماند، شكايت مؤدي به ادارهاي در داخل سازمان مالياتي به نام ادارهحقوقي براي رسيدگي و اعلام نظر ارجاع ميگردد. اين اداره به موضوع رسيدگي كرده و نظر خود را اعلام ميدارد كه به مؤدي ابلاغميگردد. در صورتي كه مؤدي باز هم ناراضي باشد يك ماه فرصت خواهد داشت كه به دادگاه مالياتي شكايت كند. اين دادگاه 5 عضو داردمتشكل از سه قاضي و دو كارشناس. هر ساله بيش از دو ميليون شكايت مالياتي تسليم ميگردد كه از اين تعداد فقط حدود 000/60 بهمرحلة دادگاه مالياتي ميرسد.

ضمناً در صورت مراجعة مؤدي به دادگاه مرجع مالياتي به تشخيص خود ميتواند پرداخت تمامي ماليات را تا قبل از تعيين تكليف قضيهالزام نمايد. اين تصميم مرجع مالياتي قطعي بوده و قابل شكايت نميباشد و مؤدي فقط ميتواند در اين حالت از دادگاهِ رسيدگي كنندهتقاضا كند كه آئين دادرسي اختصاري را در مورد شكايت وي اجراء نمايد.

نسبت به راي دادگاه مالياتي، هم مؤدي و هم مقام مالياتي حق پژوهشخواهي نزد دادگاه مالياتيِ فدرال دارند. شكايت نزد اين دادگاه فقطنسبت به اجراي قانون قابل طرح است و دادگاه صلاحيت رسيدگي به فكتها و واقعيات قضيه را ندارد. طرح دعوي' نزد اين دادگاه شرايطچندي به شرح زير دارد:

الف. ماليات مورد مطالبه بايد بيش از 000/20 مارك باشد.

ب. در دادگاه پژوهش مؤدي خود حق حضور ندارد و بلكه بايد يك مشاور مالياتي يا وكيل دادگستري و يا حسابرس رسمي از سوي او دردادگاه حاضر شود و هزينة اين اشخاص بر عهدة مؤدي است. به طور كلي هزينة پژوهشخواهيِ قضائي در رابطه با مسائل مالياتي برايمؤديان بسيار سنگين است.

البته پس از طي مرحلة مذكور باز هم يك راه ديگر براي طرح دعوي' باقي ميماند و آن مراجعه به دادگاه قانون اساسي ايالتي و سپس نزددادگاه قانون اساسي فدرال است. اين مراجعه صرفاً تحت عنوان نقض قانون اساسي امكان دارد.

2. كانادا

هرگاه مؤدي نسبت به تشخيص مرجع مالياتي معترض باشد، ميتواند ظرف 90 روز از تاريخ ابلاغ برگ تشخيص اعتراض نمايد. ايناعتراض به سازمان مالياتي (سازمان درآمدهاي مالياتي و گمركاتِ كانادا) تسليم ميشود و به بخش ديگري از اين سازمان (غير از قسمتيكه برگ تشخيص را صادر كرده است) ارجاع ميگردد و مورد رسيدگي قرار ميگيرد و نظر جديد صادر ميشود. هرگاه مؤدي نسبت بهاين رسيدگي ثانوي هم معترض باشد ميتواند به دادگاه مالياتي كانادا مراجعه كند. مهلت اين شكايت 90 روز است. چنان كه ملاحظهميشود در اين كشور نيز مانند آلمان دادگاه تخصصي مالياتي مرجع رسيدگي به اختلاف مالياتي است و نه دادگاه عمومي و معمولي.

از راي دادگاه مالياتي ميتوان نزد محكمة استيناف فدرال واخواهي نمود.

3. مكزيك

مؤدي در صورت عدم رضايت از تشخيص و تصميم مرجع مالياتي ميتواند ظرف 45 روز از تاريخ ابلاغ برگ تشخيص به سازمان مالياتياعتراض كند. اين اعتراض مورد رسيدگي قرار ميگيرد و اعلام نظر ميگردد. اگر مؤدي نسبت به نتيجة اين رسيدگي نيز معترض باشدميتواند به دادگاه مالياتي فدرال شكايت كند. مؤدي همچنين ميتواند بدون شكايت به سازمان مالياتي مستقيماً به دادگاه مالياتي فدرالمراجعه نمايد.

دادگاه مالياتي فدرال در مناطق مختلف داراي هياتهاي رسيدگي كنندة منطقهاي است و همين هياتها به دعوي' رسيدگي ميكنند. رايهيات در هيأت تجديد نظر قابل رسيدگي مجدد است مشروط بر اين كه ميزان ماليات از 3500 برابر حد اقل دستمزد در كشور مكزيك بيشترباشد. از راي هيأت تجديد نظر ميتوان نزد ديوان عالي كشور شكايت كرد. اما عنوان اين شكايت بايد منحصراً مربوط به نقض قانوناساسي باشد به اين معني كه ادعا شود قوانين و مقررات مورد استنادِ مرجع مالياتي يا دادگاه با قانون اساسي كشور مغايرت دارد.

در هر سه كشوري كه فوقاً ملاحظه كرديم رسيدگيِ دادگاهي به اختلافات مالياتي از سوي دادگاه تخصصيِ مالياتي به عمل ميآيد. اكنونكشوري را مثال ميزنيم كه در آن دادگاه عادي اين وظيفه را بر عهده دارد.

4. جمهوري خلق چين

در اين كشور نيز هر دو نوع رسيدگي اداري و قضائي در مورد اعتراضات مالياتي پيش بيني شده است. مهلت تسليم اعتراض نسبت به نوعآن تفاوت ميكند. فرضاً اگر اعتراض راجع به مبلغ ماليات يا ماليات تكليفي باشد، نخست مؤدي بايد ماليات مورد مطالبه را بپردازد و گواهيدريافت كند و سپس ظرف 60 روز از تاريخ صدور اين گواهي ميتواند اعتراض خود را تسليم نمايد. ولي در مورد تشخيص جريمه اعتراضرا ميتوان ظرف 15 روز از تاريخ ابلاغ تعلق جريمه تسليم نمود.

اعتراض بايد كتبي باشد و مرجع رسيدگيِ اداري (در داخل سازمان مالياتي) بايد ظرف 10 روز از تاريخ دريافت اعتراض نظر خود را اعلامدارد. اين راي ممكن است حتي متضمن حكم به جبران خسارت وارده بر مؤدي به سبب اقدام مرجع مالياتي نيز باشد.

در صورتي كه مؤدي از راي مرجع اداري ناراضي باشد، ميتواند ظرف 15 روز از تاريخ ابلاغ آن به دادگاه شكايت كند. در چين دادگاهتخصصي مالياتي وجود ندارد، هرچند كه برخي از دادگاهها اقدام به ايجاد شعب مالياتي نمودهاند.

نكتة مهم در مورد كشور چين اين است كه با وجود شناسائيِ حق مراجعة مؤدي به دادگاه، مؤديان چيني بر حسب سنت ديرينه بسيار كم ازاين حق استفاده ميكنند و غالباً ترجيح ميدهند اختلافات خود را درون سازمان مالياتي از طريق مذاكره و مصالحه حل كنند.

مقررات، بخشنامهها و آراء مالياتي

تصويبنامة شمارة 4648 /ت 22075 ه مورخ 12/2/79

هيأت وزيران در جلسه مورخ 4/2/1379 با توجه به نظريه رياست محترم مجلس شوراي اسلامي (موضوع نامه شمارة 2455 هـ / ب مورخ19/11/1378) تصويب نمود:

ماده 10 آيين نامه اجرايي قانون تشويق احداث و عرضه واحدهاي مسكوني استيجاري (موضوع تصويب نامه شمارة 73395 /ت 20137 هـ مورخ19/11/1377) به شرح زير اصلاح ميگردد:

ماده 10 ـ آن دسته از مالكاني كه واحد مسكوني خود را به اجاره واگذار مينمايند، با در نظر گرفتن تاريخ لازمالاجرا شدن قانون از تاريخي كه عقداجاره منعقد ميگردد، مشمول معافيت موضوع ماده 11 قانون خواهند بود. ملاك تعيين مساحت زيربناي هر واحد مسكوني موضوع ماده اخيرالذكرقانون براي برخورداري از مزاياي اين ماده، مساحتهاي مندرج در اسناد مالكيت يا در گواهي پايان كار واحد مسكوني (بجز مشاعات) موردنظرميباشد.حسن حبيبي معاون اول رئيس جمهور

نامة وزارتيِ شمارة 46383 مورخ 11/2/79

جناب آقاي سيدخاموشي رئيس محترم اتاق بازرگاني و صنايع و معادن ايران

احتراماً، عطف به نامه شمارة 22784/42 مورخ 3/12/78، در خصوص چگونگي دريافت گواهي مالياتي موضوع ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيمو محل مراجعه آن دسته از متقاضيان صدور كارت بازرگاني كه تاكنون به امر صادرات و واردات نپرداختهاند، به اطلاع ميرساند:

1. اشخاص حقيقي:

الف. اشخاص حقيقي داراي پرونده مالياتي چنانچه متقاضي صدور كارت بازرگاني به نشاني محل فعاليت شغلي داراي پرونده مالياتي باشند بهحوزه مالياتي ذيربط مراجعه و نسبت به اخذ گواهي مذكور پس از پرداخت يا ترتيب پرداخت بدهي مالياتي قطعي شده اقدام نمايند.

ب. اشخاص حقيقي فاقد پرونده مالياتي با توجه به نشاني اظهار شده براي دريافت كارت بازرگاني به حوزه مالياتي ذيربط در هر اداره كه بر اساسمحدوده جغرافيايي هر محل ايجاد شده است، جهت تشكيل پرونده و دريافت گواهي مذكور مراجعه نمايند.

2. اشخاص حقوقي:

با توجه به آخرين نشاني اقامتگاه قانوني، در تهران به اداره كل ماليات بر شركتها و در شهرستانها به ادارات امور اقتصادي و دارايي محل مراجعهنمايند.

بديهي است صدور گواهي مالياتي مذكور براي متقاضيان فاقد پرونده مالياتي و بدهي مالياتي قطعي شده، صرفاً با تشكيل پرونده صورتميپذيرد. حسين نمازي وزير امور اقتصادي و دارايي

اطلاعيه شماره 52088 مورخ 19/10/78

با عنايت به پرسشهاي متعدد و مراجعات مكرر تعدادي از مؤديان محترم مالياتي دائر بر اينكه نسبت به اعطاي معافيت مالياتي واحدهاي مسكوني(كمتر از صد و بيست متر) ابهاماتي مطرح شده است، از اين رو براي روشن شدن موضوع مجدداً يادآوري ميشود: برابر مادة 11 قانون تشويقاحداث و عرضة واحدهاي مسكوني استيجاري مصوب 24/3/77 مجلس شوراي اسلامي كلية واحدهاي مسكوني داراي زيربناي مفيد صد و بيستمتر مربع و كمتر كه به منظور سكونت به اجاره واگذار ميگردد از پرداخت صد در صد ماليات بر درآمد اجاري معاف ميباشند. تاريخ اجراي قانونمذكور 13/5/1377 ميباشد و از اين تاريخ به اين قبيل واحدهاي مسكوني ماليات بر درآمد اجاري تعلق نميگيرد.

اين اطلاعيه به منزله بخشنامه و دستورالعمل وزارتخانه تلقي و براي كلية واحدهاي مالياتي كشور لازمالاجراء است. علياكبر عرب مازار معاوندرآمدهاي مالياتي

بخشنامه شماره 57502/13067 ـ 4/30 مورخ 17/11/78

چون سازمان ملي زمين و مسكن طبق ماده 1 و 3 اساسنامه مصوب مربوط شركتي است كه تمام سرمايه آن متعلق به دولت ميباشد بنابراين درآمداملاك آن وفق مفاد تبصره ماده 52 قانون مالياتهاي مستقيم تابع فصل ماليات بر درآمد املاك نبوده و از طريق رسيدگي به دفاتر تشخيص خواهدشد. لذا جهت تسهيل و تسريع در امور خريداران اراضي سازمان مذكور كه در نقاط مختلف كشور واقع شده است مقرر ميشود:

در مواردي كه سازمان ملي زمين و مسكن قصد تنظيم سند رسمي انتقال اراضي را كه قبلاً به موجب اسناد و مدارك مثبته فروخته است (اعم ازاينكه در اراضي احداث بنا شده يا نشده باشد) با خريداران دارد حوزههاي مالياتي محل وقوع اراضي متعلق به اين سازمان بدون وصول مالياتنقل و انتقال قطعي املاك نسبت به صدور گواهي انجام معامله موضوع ماده 187 قانون اقدام و در هر مورد رونوشت گواهي صادره را جهت اطلاعبه اداره كل ماليات بر شركتها ارسال نمايند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 49524/9533 ـ 4/30 مورخ 4/10/78

در اجراي بند 2 قسمت الف بخشنامة شمارة 52726/1616/4/30 ـ 6/11/77 راجع به ماليات حقوق مقيمين دولتهائي كه با دولت متبوع موافقتنامهاجتناب از اخذ ماليات مضاعف منعقد نمودهاند و موافقتنامه نيز لازمالاجراء ميباشد يادآوري مينمايد:

معافيت ماليات حقوق موضوع بند 2 ماده 15 موافقتنامههاي مزبور منحصراً منوط به احراز كليه جزءهاي مندرج در بند مزبور به شرح زيرميباشد:

الف. جمع مدتي كه دريافتكننده حقوق در يك يا چند نوبت در جمهوري اسلامي ايران به سر برده است از 183 روز در سال مالي مربوطه تجاوزنكند،

ب. حقالزحمه توسط يا از طرف كارفرمائي كه مقيم دولت جمهوري اسلامي ايران نيست پرداخت شود،

ج. حقالزحمه بر عهده مقر دائم يا پايگاه ثابتي كه پرداختكننده حقالزحمه در دولت جمهوري اسلامي ايران دارد، نباشد.

نظر به اينكه احراز شرايط مذكور، مستلزم رسيدگي و بررسي اسناد و مدارك تائيد شده معتبر ميباشد، عليهذا شايسته است، تا احراز موارد ياد شدهماليات متعلقه به حقوق ايشان حسب مقررات مربوطه محاسبه و وصول شود و در حالتي كه مشخص شود مورد مشمول ماليات دولت جمهورياسلامي ايران نبوده است ماليات مكسوره از اين بابت، وفق مقررات ماده 242 قانون مالياتهاي مستقيم و بدون رعايت مهلت قانوني مذكور در ماده87 قانون مزبور قابل استرداد خواهد بود.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 63122/14242 ـ 4/30 مورخ 22/12/78

نظر به اينكه طبق اظهارات كارشناسان رسمي دادگستري در خصوص نحوه وصول ماليات و تأخير در امر صدور مفاصاحساب مالياتي با مشكلاتيمواجه ميباشند لازم است ترتيبي اتخاذ گردد كه:

1. كليه مميزين مالياتي ضمن رسيدگي به اظهارنامه مالياتي مؤديان، اطلاعات مربوط به مبالغ حقالزحمه كارشناسي پرداختي به كارشناسان رسميدادگستري را همراه مستندات موجود احتمالي ظرف ده روز بعد از رسيدگي مزبور براي اداره كل اطلاعات و خدمات مالياتي ارسال دارند.

2. اداره كل اطلاعات و خدمات مالياتي بدون فوت وقت اطلاعات واصله مذكور را همراه با اطلاعات دريافتي از طريق قبض پرداخت مالياتتكليفي براي حوزه خاص كارشناسان محترم دادگستري ارسال ميدارد.

3. حوزه ذيربط بر اساس اطلاعات دريافتي، اظهارنامهها را در اولين فرصت رسيدگي و نسبت به صدور برگ تشخيص اقدام نمايد. بديهي استكه با پرداخت ماليات، مفاصاحساب مالياتي موردنياز، سريعاً بايستي صادر گردد، اما حق رسيدگي به اقلام احتمالي درآمدهاي گزارش نشده، درچهارچوب موازين قانوني، براي مأمورين مالياتي محفوظ خواهد بود علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 64420/14253 ـ 4/30 مورخ 22/12/78

نظر به اينكه در خصوص اعمال بخشودگي جريمه موضوع تبصره 1 ماده 190 قانون مالياتهاي مستقيم در مواردي كه ماليات حقوق يا فهرستحقوقبگيران خارج از مهلت قانوني مقرر در ماده 85 قانون مذكور و قبل از صدور برگ مطالبه ماليات پرداخت ميشود ابهاماتي بروز كرده است،لذا يادآور ميگردد چون پرداخت ماليات و جرائم متعلقه بعد از ابلاغ برگ مطالبه ماليات حقوق و قبل از طرح پرونده در هيئت حل اختلاف مالياتيطبق بند 3 بخشنامة شمارة 51772/11508 ـ 4/30 مورخ 15/10/78 باعث بخشودگي 80% جريمه موضوع مواد 197 و 199 قانون مالياتهاي مستقيمميگردد، بنابراين در مواردي كه ماليات قبل از صدور برگ مطالبه پرداخت يا فهرست تسليم ميشود نيز به طريق اولي برخورداري از بخشودگيجرايم ياد شده موضوع بخشنامة مذكور ضروري است. مفاد اين بخشنامه به تاييد هيات عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

علياكبرعرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 64982/13213 ـ 4/30 مورخ 24/12/78

به قرار اطلاع حوزههاي مالياتي در مورد محاسبه ماليات مؤدياني كه ظرف يك سال مالياتي بيش از يك معاملة موضوع ماده 59 مربوط به املاكواقع در محدوده يك حوزه مالياتي انجام ميدهند به طور متفاوت عمل ميكنند، لذا به منظور ايجاد رويه واحد و تسريع در وصول ماليات حقه وتامين شرايط لازم براي مطالبه ماليات موضوع تبصره 3 ماده مذكور اجراي موارد ذيل را مقرر ميدارد:

1. در مورد مؤدياني كه ظرف يك سال مالياتي چندين معامله املاك مشمول ماده 59 در محدوده يك حوزه مالياتي انجام ميدهند، حوزه مالياتيمكلف است ارزش مشمول ماليات قطعي معامله يا معاملات قبلي در آن سال را كه براي آنها گواهي موضوع ماده 187 صادر شده است با ارزشمشمول ماليات قطعي معامله بعدي كه مؤدي قصد انجام آن را در همان سال دارد جمع و پس از محاسبه ماليات نسبت به مجموع ارزش آنها،مالياتهاي پرداختي قبلي را از حاصل محاسبه كسر و با وصول باقيمانده، گواهي موضوع ماده 187 را صادر نمايد.

به طور مثال: اگر براي انتقال حق واگذاري محل يك باب مغازه از ملك متعلق به آقاي (الف) در ارديبهشت ماه سال جاري با دريافت مبلغ 000000 4 ريال ماليات به طور قطعي از ايشان گواهي موضوع ماده 187 صادر شده است (دريافتي آقاي الف بابت انتقال حق واگذاري 000 000 60ريال) و نامبرده با ارائه استعلام از دفتر اسناد رسمي قصد انتقال حق واگذاري محل يك باب مغازه ديگر از همان ملك يا ملك ديگري واقع درمحدوده حوزه صادركننده گواهي قبلي را با دريافت مبلغ 000 000 140 ريال در مردادماه جاري داشته باشد، در اين صورت بايد ماليات از ماخذجمع دريافتي مشاراليه بابت انتقال حق واگذاري مغازههاي اول و دوم يعني (000 000 140 + 000 000 60) معادل 000 000 200 ريال محاسبهشود كه بدين ترتيب ماليات متعلق با رعايت نرخهاي مندرج در ماده 59 معادل 000 800 20 خواهد بود و چون مؤدي قبلاً بابت انجام معامله اولمبلغ 000 000 4 ريال پرداخت كرده است، براي دريافت گواهي موضوع ماده 187 به منظور انجام معامله بعدي بايد مبلغ 000 800 16 ريال مالياتپرداخت كند.

خاطرنشان ميشود روش مقرر شده در اين بند، در مورد اشخاص حقوقي و همچنين در خصوص انتقالات قطعي املاك واقع در محدوده يكحوزه مالياتي اعم از مجزا يا توام با حق واگذاري محل نيز با حصول شرايط لازم بايد اجرا گردد.

2. حوزههاي مالياتي صادركننده گواهي موضوع ماده 187 مكلفند حسب مورد نشاني محل سكونت يا اقامتگاه قانوني و مشخصات شناسنامهاي ياثبتي مشمولين ماليات، موضوع معامله و ماليات متعلقه قطعي شده را در سه نسخه تنظيم و ظرف يك ماه از تاريخ صدور گواهي يك نسخه ديگر رابه سجل مالياتي اداره كل اطلاعات و خدمات مالياتي ارسال و نسخه ثالث را در پرونده امر ضبط نمايند.

ضمناً لازم است در صورت عدم انجام معامله و استرداد ماليات مراتب فوراً براي ضبط در سوابق به حوزه محل سكونت يا اقامتگاه قانوني و سجلمالياتي اعلام گردد تا حقي از كسي ضايع نشود، بديهي است چنانچه گزارش بازرسان اعزامي حاكي از عدم انجام تكليف مقرره باشد متخلفينتحت پيگيرد واقع و مسئول جبران زيان وارده به دولت خواهند بود.

3. حوزههاي مالياتي محل سكونت يا اقامتگاه قانوني مشمولين مزبور مكلفند، پس از انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه موضوع تبصره 3 ماده 59،نسبت به مطالبه مابهالتفاوت ماليات حسب اطلاعات واصله از حوزههاي ذيربط ظرف يك ماه اقدام نمايند. مفاد اين بخشنامة به تاييد هياتعمومي شورايعالي مالياتي رسيده است.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 1844/1250 ـ 4/30 مورخ 26/12/78

نظر به اينكه بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران طي نامه شمارة نب / 288 مورخ 22/1/1378 اعلام نموده است كه مؤسسه اعتباري غيربانكي بهنام «موسسه اعتباري توسعه صنعت ساختمان» مجوز تاسيس از بانك مذكور دريافت و از نيمه دوم شهريورماه سال 1376 شروع به فعاليت نمودهاست، بنابراين توجه خواهند داشت كه موسسه نامبرده از مصاديق موسسات اعتباري غيربانكي موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيممصوب 3/12/66 و اصلاحيههاي بعدي آن ميباشد. بديهي است در مورد ساير موسسات اعتباري غيربانكي اجراي بند 18 ماده مزبور منوط به دارابودن مجوز از بانك مركزي جمهوري اسلامي ميباشد.

علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 3510/14695 ـ 4/30 مورخ 3/2/79

نظر به اينكه صد در صد سرمايه شركت عمران و بهسازي شهري حسب مفاد ماده 5 اساسنامه آن متعلق به دولت بوده و به موجب مواد 4 و 6اساسنامه مذكور و نيز نامه شمارة 3853/500 مورخ 21/12/1378 وزارت مسكن و شهرسازي اين شركت جانشين سازمان ملي زمين و مسكن درشركتهاي مسكنسازان سراسر كشور و مجري امور مربوط به اراضي و بافتهاي قديم گرديده است. لذا وفق تبصره ماده 52 قانون مالياتهاي مستقيممصوب اسفندماه 66 و اصلاحيههاي بعدي آن درآمد املاك اين شركت تابع فصل ماليات بر درآمد املاك نبوده و از طريق رسيدگي به دفاترتشخيص خواهد شد، بنابراين مقرر ميدارد:

مفاد دستورالعمل شمارة 57502/13067 ـ 4/30 مورخ 17/1/1378 در خصوص انتقال املاك شركت مذكور به اشخاص نيز رعايتگردد. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 5774/868 ـ 4/30 مورخ 14/2/79

نظر به اينكه در خصوص نحوه برخورداري مؤديان از مزاياي موضوع ماده 189 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 اشكالاتي بروزنموده و اين امر موجب نارضايتي مؤدياني خواهد شد كه ضمن تسليم به موقع ترازنامه و حساب سود و زيان و ارائه دفاتر و مدارك مورد قبولحوزه مالياتي مايل به پرداخت ماليات مشخصه در كمترين زمان (سال تسليم اظهارنامه) بدون مراجعه به هياتهاي حل اختلاف مالياتي هستند، ازطرفي گسترش فرهنگ مالياتي در جهت آگاهي و جلب اعتماد عمومي از مهمترين برنامههاي دستگاه مالياتي كشور است، لذا مقرر و تاكيد ميشودبه منظور جلوگيري از تضييع حقوق مؤديان بالاخص مؤدياني كه در سال يا سالهاي قبل حائز شرايط مذكور در ماده فوق بوده و يا راغب و پيگيررسيدگي به وضعيت مالياتي خود و پرداخت ماليات در سال تسليم اظهارنامه ميباشند، ترتيبي اتخاذ گردد تا مراجع تشخيص ماليات پرونده اينگونه مؤديان را در سال تسليم اظهارنامه رسيدگي و عنداللزوم برگ تشخيص ماليات مربوط نيز صادر و در اسرع وقت با ملحوظ داشتن فرجه كافيبراي حل و فصل و قطعي نمودن پرونده در همان سال ابلاغ گردد. ضمناً لازم به يادآوري است كه در اجراي مقررات مفاد ماده مزبور برگشتبرخي از هزينهها و يا مراجعه به مميز كل مالياتي ذيربط جهت توافق مانع برخورداري از مزاياي فوق نخواهد بود. مفاد اين بخشنامة به تائيد اعضاءهيات عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شمارة 14338 مورخ 8/4/79

نظر به اينكه مالياتهائي كه در اجراي ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم توسط پرداخت كنندگان وجوه مذكور در ماده ياد شده از وجوه پرداختي بهدريافت كنندگان وجوه كسر و به حساب تعيين شده از طرف وزارت متبوع واريز ميشود به صراحت قسمت اخير ماده مزبور به عنوانعليالحساب ماليات مؤدي (دريافت كنندگان وجوه) محسوب ميشود و از طرفي به موجب قسمت اخير ماده 159 در صورتي كه مبلغي بيش ازماليات متعلق پرداخت شده باشد اضافه پرداختي مسترد خواهد شد، لذا به منظور اجراي صحيح احكام قانون مقرر ميشود، حوزههاي مالياتيمسئول رسيدگي به وضعيت مالياتي دريافت كنندگان وجوه پس از قطعيت ماليات مؤديان مزبور وجوه مكسوره و واريز شده به حساب تعيين شدهاز طرف وزارت متبوع را جزء پرداختيهاي آن مؤديان محاسبه و در صورتي كه ماليات اضافه پرداخت شده باشد وفق مقررات مواد 242 و 243حسب مورد اقدامات لازم در خصوص رد ماليات اضافه پرداخت شده به عمل آورند. علياكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

رأي شمارة 11778/4/30 مورخ 9/10/78 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

معاون محترم درآمدهاي مالياتي طي نامه شمارة 2743/م مورخ 29/9/1378 خواستار رأي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي در خصوص مالياتبر درآمد فعاليت دفاتر نمايندگي بانكهاي خارجي در ايران شدهاند، مفاد نامه مذكور اجمالاً حاكي از اختلاف نظر و مشعر بر اينست كه برخي عقيدهدارند، چون دفاتر نمايندگي بانكهاي خارجي در ايران كه با مجوز صادره از بانك مركزي تاسيس ميشوند به موجب مقررات حق فعاليت بانكي درايران (از قبيل دريافت سپرده، گشايش حساب و غيره) را ندارند، مشمول ماليات بر درآمد نميباشند، در صورتي كه نظريه ديگر حاكي از اينستكه اگر چه دفاتر مزبور از فعاليت بانكي در داخل كشور منع شدهاند، اما اين دفاتر با فعاليت خود در ايران موجب تحصيل درآمد براي بانكهايخارجي (شخص حقوقي) ميشوند و به همين لحاظ مشمول ماليات هستند، هيات عمومي شوراي عالي مالياتي توجهاً به مقررات مالياتي جاري ازجمله بند 5 ماده يك و بند ج ماده 105 و ماده 107 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيههاي بعدي آن و پس از بحث و تبادلنظر در خصوص مورد، به شرح آتي مبادرت به صدور راي مينمايد:

رأي: علاوه بر عموميت حكم بند 5 ماده 1 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحيههاي بعدي آن در مورد تعلق ماليات به درآمديكه اشخاص غيرايراني (اعم از حقيقي و حقوقي) در ايران تحصيل ميكنند و همچنين برخي درآمدهائي كه از ايران كسب مينمايند، چون بهموجب بند ج ماده 105 قانون موصوف اشخاص حقوقي خارجي و موسسات مقيم خارج از ايران (به استثناء مشمولان ماده 113 قانون مذكور) ازماخذ كل درآمد مشمول مالياتي كه از بهرهبرداري سرمايه در ايران يا از فعاليتهائي كه مستقيماً يا وسيله نمايندگي از قبيل شعبه، نماينده، كارگزار وامثال آن در ايران انجام ميدهند و يا از واگذاري....از ايران تحصيل ميكنند به نرخ مذكور در ماده 131 مشمول ماليات شناخته شدهاند و مفادبندهاي الف و ب ماده 107 همان قانون نيز نحوه تشخيص درآمد مشمول ماليات اشخاص موضوع بند ج ماده 105 را به ترتيب نسبت به درآمدهايتحصيل شده از ايران و درآمدهاي مكتسبه در ايران مقرر نموده است، لذا بانكهاي خارجي كه از مصاديق بارز اشخاص حقوقي خارجي هستند،چنانچه به موجب اسناد و مدارك و دلايل متقن محرز شود از طريق ايجاد دفاتر نمايندگي مبادرت به تحصيل درآمد در ايران نمودهاند، نسبت بهدرآمد مذكور به طور مسلم مشمول ماليات خواهند بود.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيك پور غلامحسن هدايت عبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

رأي شمارة 14303 ـ 4/30 مورخ 14/12/78 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي

گزارش شمارة 6994 ـ 4/30 مورخ 4/7/78 رئيس شوراي عالي مالياتي عنوان معاون محترم درآمدهاي مالياتي، معطوف به نامه شمارة 26333/100مورخ 16/6/78 وزير محترم پست و تلگراف و تلفن عنوان وزير محترم امور اقتصادي و دارائي در مورد لزوم رعايت مواد 23 و 34 كنوانسيون1961 وين راجع به روابط ديپلماتيك و مواد 32 و 49 كنوانسيون 1963 وين راجع به روابط كنسولي كه دولت ايران به آنها ملحق گرديده است وبالمال عدم تعلق ماليات موضوع ماده 2 قانون اجازه وصول ماليات غيرمستقيم از برخي كالاها و خدمات مصوب 1374 به ميزان 75% آبونمان ثابتتلفنهاي خودكار شهري و 40% بهاي خدمات مخابراتي بينالمللي به هياتهاي نمايندگي سياسي و كنسولي كشورهاي خارجي مقيم ايران، حسبارجاع معاون محترم درآمدهاي مالياتي و در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحيههاي بعدي آن درجلسه مورخ 7/12/78 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح و به شرح زير اظهارنظر گرديد:

رأي: نظر به احكام ماده 34 قرارداد بينالمللي وين درباره روابط سياسي و استثناي بند الف ماده مزبور و ماده 49 قرارداد بينالمللي وين دربارهروابط كنسولي و استثناي بند الف ماده مذكور و ماده 33 قرارداد بينالمللي وين راجع به نمايندگي دول در روابط خود با سازمانهاي بينالملليجهاني و استثناي بند الف ماده ياد شده و نظر به الحاق دولت جمهوري اسلامي به كليه قراردادهاي موصوف چون ماليات موضوع ماده 2 قانوناجازه وصول ماليات غيرمستقيم از برخي كالاها و خدمات مصوب 1374 نوعاً با ماليات موضوع بندهاي الف مواد 34 و 49 و 33 قراردادهايفوقالاشاره كه معافيت در مورد آنها برقرار نشده است متفاوت ميباشد، لذا هياتهاي نمايندگي سياسي و كنسولي كشورهاي خارجي مقيم ايرانبابت آبونمان ثابت تلفنهاي خودكار شهري و بهاي خدمات مخابراتي بينالمللي مشمول مالياتهاي مقرر نميباشند.

علياكبر سميعي محمد رزاقي علياكبر نوربخش محمدعلي بيك پور غلامحسن هدايت عبدي محمدعلي سعيدزاده داريوش آلآقا اصغربختياري عباس رضائيان

پايان مطالب شماره 29