فصلنامه تخصصي ماليات، سال دهم انتشار، بهار 1381، (شماره مسلسل 35)

بخش فارسی

فهرست مطالب

سرآغاز دكتر علي اكبر عرب مازار

مسائل مالياتي نفت و گاز ايران م. ت. همداني

جهاني شدن، قواعد مالياتي و حاكميت ملي (بخش دوم) دكتر علي اكبر عرب مازار

اصلاحيه وارد بر شش فقره قرارداد ماليات مضاعف م. اكباتان

مراكز offshore يا بهشت هاي مالياتي (بخش سوم)

جنبه هاي سازمانيِ ماليات نفت و گاز م. الوند كوهي

وديعه، وجهِ علاوه بر اجاره بها، رهن تصرف، رهن اجاره

ماليات بر سرمايه، بحثي در ارتباط با : قراردادهاي ماليات مضاعف م. شنگرف

سه درصد عوارض شهرداري، شرحي بر رأي ديوان عدالت اداري

رويه مراجع بين المللي در رابطه با ماليات بر ارزش افزوده

مقررات، بخشنامه ها و آراء مالياتي

به نام خدا

سرآغاز

با خوشوقتي به آگاهي خوانندگان مي رساند كه هم اكنون فصلنامة ماليات به دهمين سال انتشار خود گام نهاده است. نه سال انتشار مداومِ نشريه اي تخصصي در زمينة مسألة واحدي مانند ماليات امري است كه مي تواند مايه سربلنديِ كاركنان اين مجله باشد. در طول اين مدت امكانات ماديِ ما بسيار محدود بوده و همواره با حد اكثر صرفه جويي و مواجهه با تنگناهاي مختلف به كار خود ادامه داده ايم. با اين حال كوشش بسيار به عمل آورده ايم تا اين عوامل و معضلات در كيفيت و نتيجة كار ما بي اثر ماند و يا اثرات آن به حد اقل برسد.

هميشه سعي ما بر آن بوده است كه چندين ويژگي را در كار اين نشريه حفظ كنيم. از سويي مي بايستي به عنوان يك مجله تخصصي هيچ گاه از محدودة مباحث مربوط به امر ماليات خارج نشويم، كه اين خصوصيت با دقت و وسواس تمام همواره مورد رعايت قرار گرفته است. از طرف ديگر ويژگي هاي يك نشريه دانشگاهي براي اين مجله بايد حفظ مي شد و مباحث آن از سطحي در خور چنين نشريه اي برخوردارمي بود. به همين سبب دائماً تلاش كرده ايم كه مقالات و مطالب مجله در چنين سطحي آماده و ارائه گردد. فواصل انتشار مجله كه يك فصلنامه به شمار مي رود، نيز در انتخاب ساختار و نوع مطالب و مقالات مؤثر بوده و خود محدوديت هاي ديگري را بركار ما تحميل مي نمايد. با وجود اين ملاحظات، مجله ماليات توانسته است به وظيفه و رسالت خود با خصوصيات يادشده همچنان ادامه دهد و با توجه به بررسي هاي به عمل آمده كاري در خور توجه به جوامع دانشگاهي و مطبوعاتي كشور ارائه نمايد.

كار ما از سويي بررسيِ مسائل داخلي از جوانب مختلف آن بوده است. تحليل و نقد مقررات و لوايح مالياتي - از جمله جنبه هاي مالياتيِ برنامه هاي عمراني و قوانين بودجه، آراء مراجع مهم مالياتي، قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف، بخشنامه ها و تصويبنامه هاي مالياتي و مقررات مشابه ديگر - و نيز بررسي پاره اي از جوانب مربوط به امر مديريت و سازمان مالياتي كشور، كار مجله ماليات را در رابطه با مسائل مالياتيِ داخلي تشكيل مي داده است.

در عين حال همواره به اين نكته توجه شده است كه گسترشِ دانش مالياتي نمي تواند بدون پرداختن به مسائل مالياتيِ جهان امروز سير مطلوب خود را دارا شود. با توسعة بي سابقة مناسبات اقتصادي و بويژه حركت سريعي كه در جهت جهاني شدن اقتصاد آغاز گرديده است، مسائل مالياتي كشورها نيز از محدودة مرزهاي داخلي آنها تجاوز نموده و به تدريج جنبة جهاني به خود مي گيرد. عدم آگاهي از تحولاتي كه در كشورهاي ديگر در زمينة امور مالياتي مي گذرد، مي تواند توان مقابلة نظام مالياتيِ كشورها را با مسائل ناشي از روابط اقتصادي بين المللي ضعيف سازد و مآلاً غبن و زيان بسيار به بار آورد. حتي ممالك پيشرفتة صنعتي نيز ناگزيراند به طور مستمر در انديشة افزايش كارآئيِ سيستم هاي مالياتي خود باشند تا بتوانند آن را با اوضاع و احوال رو به تغيير مناسبات اقتصادي و تحولات علمي و ارتباطاتيِ دنياي امروز هماهنگ سازند.

بنا به همين ملاحظات مجله ماليات همواره كوشيده است در كنار پرداختن به مسائل و قضاياي مالياتي داخلي، پيشرفت ها و تحولات نظام هاي مالياتيِ ساير كشورها و مجامع ذيربطِ بين المللي را نيز بررسي نموده و نتايج آن را در اختيار خوانندگان خود قراردهد، ضمن اين كه از همين نتايج در بررسي و تجزيه و تحليل مسائل مالياتي داخلي نيز استفاده شده است و بحث هاي متعددي در اين زمينه ارائه گرديده است تا فتح بابي براي بحث هاي بيشتر گردد و مآلاً زمينه اي براي ايجاد پويايي و قابليت در نظام مالياتي كشور به منظور پاسخگويي به نيازهاي رو به گسترش اقتصاد امروز دنيا فراهم آيد. مباحثي مانند قيمت گذاري انتقالات، تجارت الكترونيك، ماليات هاي زيست محيطي، بهشت هاي مالياتي، رقابت مالياتي، هماهنگي منطقه ايِ نظام هاي مالياتي، داوري مالياتي، مراجع بين المللي رسيدگي به اختلافات مالياتي و نظاير آنها از جمله مقولاتي هستند كه در همين زمينه از سوي اين نشريه به خوانندگان گرامي عرضه گرديده است.

بخش انگليسي مجله نيز در سطحي مشابه آنچه فوقاً توصيف شد، طي اين مدت طولاني به خوانندگان عرضه شده است تا از اين طريق آگاهي هاي سودمند در مورد قوانين و مقررات مالياتي ايران د راختيار علاقه مندان قرار گيرد. ضمناً مجله ماليات در طول اين سال ها به نشر فصلنامه اكتفا ننموده و كتب و مجموعه هاي مفيدي به زبان هاي فارسي و انگليسي تهيه نموده است كه مورد استقبال شايان توجهي قرار گرفته است، كه از آن جمله مي توان به فرهنگ بزرگ اصطلاحات بين المللي مالياتي و ترجمه انگليسي قانون ماليات هاي مستقيم اشاره داشت.

كوشش ما بر آن است كه با كار گسترده تر و دقت و جديت بيشتر، همواره بر كيفيت و تنوع مطالب اين نشريه بيافزاييم تا باشد كه بيش از پيش منشأ توسعة دانش مالياتي و از آن طريق خدمت به هدف ارزندة ارتقاء و بهبود نظام مالياتي كشور گردد.

فرصت را مغتنم شمرده و از همه كساني كه ما را در دستيابي به اين عملكرد ياري نموده اند، بويژه خوانندگان محترم مجله و ارائه كنندگان مقالات، تشكر و قدرداني مي نمايم.

علي اكبر عرب مازار

مسائل مالياتي نفت و گاز ايران

م. ت. همداني

مؤسسة آرتور اندرسن مقيم شيكاگوي آمريكا كه شاخه هاي آن در چندين كشور ديگر نيز گسترده است، در زمينه مسائل مالي و مالياتيِ نفت و گاز از شهرت فراواني برخوردار است. در اين مقاله نخست بخشي از متن يكي از گزارش هاي مؤسسة مذكور تحت عنوان راهنماي ماليات نفت و گاز ايران مورخ ژانويه سال 2001 نقل مي گردد و سپس برخي از مطالب آن مورد تحليل و بررسي قرار خواهد گرفت. البته گزارش يادشده شامل مباحثي در مورد ماليات حقوق، حق بيمه تأمين اجتماعي و غيره نيز مي باشد كه چون ازطرفي حاوي اطلاعات تازه اي نيست و از سوي ديگر تمركز مقالة حاضر روي ماليات بر درآمدِ شركت هاي مورد بحث مي باشد، لذا از نقل پاره اي از آن قسمت ها خودداري مي نمايد و برخي ديگر هم به اختصار نقل خواهد شد.

‌1. ساختار مالياتي

به طوري كه در گزارش مؤسسة آرتور اندرسن تصريح شده است، شركت هاي خارجيِ طرف قرارداد هاي نفت و گاز از جهت مالياتي تابع مقررات مربوط به پيمانكاران خارجي مي باشند كه تكليف آنان ضمن ماده 111 قانون ماليات هاي مستقيم تعيين شده است. اگر اين گفته صحيح بوده و وضعي كه عملاً جريان دارد از همين قرار باشد، بايد ديد كه چنين تشخيص و تطبيق نوع فعاليت با تقسيم بندي هاي قانون مالياتي تا چه حد دقيق است. در اين باب نكات زير را مي توان يادآور گرديد:

الف. ماده 111 قانون ماليات هاي مستقيم انواع فعاليت هاي پيمانكاريِ مشمول اين ماده را عيناً برشمرده است كه عبارتند از: كارهاي ساختماني، تأسيسات فني و تأسيساتي، حمل و نقل، تهيه طرح ساختمان ها و تأسيسات، نقشه برداري، نقشه كشي، نظارت و محاسبات فني. بنا بر اين هرگونه كار ديگري خارج از اين موارد موضوع پيمان قرارگيرد، از شمول ماده 111 خارج خواهد بود.

اكنون ببينيم شركت هاي نفتيِ طرف قرارداد با شركت ملي نفت ايران چه كارهايي را انجام مي دهند. كار آنها به طور عمده شامل اكتشاف، توسعة ميدان هاي نفتي و احتمالاً مراحلي از استخراج آزمايشي تا رسيدن به مرحلة بهره برداري تجارتي مي باشد. به نظر نمي رسد كه اين گونه كارها را بتوان از مصاديق كارهاي مندرج در ماده 111 قانون ماليات هاي مستقيم دانست و در اين صورت بايد ديد كه چه استدلالي در توجيه اين تطبيق مورد با ماده 111 ارائه شده است.

يك نكته در اين ميان روشن است و آن اين كه صِرف وجود قرارداد براي انجام يك كار موضوع را در حيطة مادة 111 قرار نمي دهد و بلكه علاوه بر آن نوع كار موضوع قرارداد نيز مهم است و بايد از همان مواردي باشد كه ضمن مادة مذكور تصريح شده است.

2. ميزان منافع

چنان كه در متن گزارش ملاحظه شد، در آغاز شركت هاي نفتي تمايلي نسبت به مشاركت در قراردادهاي بيع متقابل نشان نمي داده اند، ولي در مراحل بعدي با بهبود شرايط قراردادها و افزايش ميزان سود قابل انتظار، از قراردادهاي مورد بحث استقبال نموده اند. ميزان اين سود به نحوي كه ضمن گزارش ديديم بين 18 تا 24 درصد است. نكتة قابل توجه اين كه ماده 111 قانون ماليات هاي مستقيم درآمد مشمول ماليات پيمانكاران را معادل 12 درصد فرض كرده است كه بسيار كم تر از سودي است كه شركت هاي نفتيِ مورد بحث از عمليات خود در ايران تحصيل مي نمايند.

3. واقعيت امر

با ترديد نسبت به تطبيق مورد با ماده 111 قانون ماليات هاي مستقيم، ممكن است اين پرسش به ميان آيد كه قضيه مطروحه با كدام ماده از مواد قانون انطباق دارد؟ اولين پاسخي كه به ذهن متبادر مي گردد اين است كه موضوع نياز به بررسي كامل تري دارد و آن نيز به نوبه خود مستلزم اطلاع بيشتر از كم و كيف مسأله است. اما در حد اطلاعات مندرج در همين گزارش مي توان مطالب زير را ارائه نمود:

همان گونه كه ديديم در متن گزارش مورد بررسي آمده است كه فرم قراردادي فرمول بيع متقابل آميزه اي است از قرارداد خدمات و قرارداد مشاركت در توليدات، لكن بيشتر از مختصات قرارداد خدمات برخوردار است. معني اين بيان آن است كه پيمانكاران مورد بحث از طرفي به حق الزحمه يا كارمزدي توجه دارند كه در ازاي سرمايه گذاري و كار و خدمات انجام شده دريافت مي دارند و از سوي ديگر به سهمي چشم دوخته اند كه از نفت توليد شده نصيب آنان خواهد گرديد. در اين صورت - و در شرايط عدم دسترسي به متن قراردادها و اطلاعات كافي ديگر – مي توان تحليل زير را ارائه داد:

الف. مشاركت

اگر عناصر يك مشاركت در اين قراردادها جمع مي بود، شركت خارجي و شركت ملي نفت ايران را مي توانستيم دو شريك تلقي كنيم كه سرمايه يكي منابع نفتي است و از آن ديگري سرمايه نقدي و تخصص و كار. در اين صورت عنوان پيمانكار در اين رابطه بايد غير واقع و ظاهري تلقي شده و به كناري نهاده مي شد و تشخيص ماليات همانند موارد مربوط به هرمشاركت ديگري صورت مي پذيرفت.

قرارداد خدمات

ولي چون در همان گزارش كه مبناي استنتاج ما است قرارداد مورد بحث بيشتر از نوع قراردادهاي خدمات دانسته شده است، توجه خود را روي اين حالت متمركز مي سازيم كه در آن صورت اگر هم از اصطلاح پيمانكار استفاده شود، چندان بعيد از ذهن جلوه نخواهد كرد. اما قبول اين عنوان به مفهوم آن نخواهد بود كه الزاماً موضوع در حيطه شمول ماده 111 قانون ماليات هاي مستقيم قرار خواهد گرفت. همان گونه كه بالاتر اشاره كرديم، صِرف وجود پيمان و قرارداد يك رابطه قراردادي را مشمول ماده 111 قرار نمي دهد، بلكه موضوع پيمان و قرارداد بايد الزاماً از نوع كارهاي صريحاً ذكر شده در همان ماده باشد. ولي چنان كه گفته شد عمليات نفتيِ موضوع قراردادهاي مورد بحث از نوع فعاليت هاي مصرّح در ماده 111 نمي باشند.

پس ببينيم كه اين رابطه قراردادي را مشمول كدام يك از مواد ديگر قانون مي توان دانست. فوقاً گفتيم كه طرف خارجي قرارداد بنا به مستفاد از گزارش مورد بررسي دو كار انجام مي دهد. يكي به كار انداختن سرمايه خود و ديگري ارائه كار و خدمات. بخش نخست در حيطة قسمت اول از بند «ج» ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم قرار مي گيرد كه راجع است به بهره برداري شركت هاي خارجي از سرمايه هاي خود در ايران. بخش دوم يعني ارائه كار و خدمات نير مشمول قسمت بعدي از همان بند «ج» ماده 105 خواهد بود كه راجع است به فعاليت هايي كه شركت ها و مؤسسات خارجي مستقيماً يا وسيله نمايندگي از قبيل شعبه و غيره در ايران انجام مي دهند.

در هر دو مورد فوق نرخ مالياتي بنا به تصريح همان بند از ماده 105 تابع جدول ماده 131 قانون مي باشد و طبق بند «ب» ماده 107 تشخيص درآمد مشمول ماليات در هر دو مورد از طريق رسيدگي به دفاتر قانوني صورت مي پذيرد.

4. توجه ماليات

گزارش مورد بررسي حاكي از آن است كه به موجب قراردادهاي بيع متقابل هرگونه ماليات بردرآمد،حق بيمة تأمين اجتماعي، حقوق و عوارض و غيره كه طبق قوانين و مقررات موضوعة ايران قابل وصول از شركت هاي طرف قرارداد باشد، بر عهدة كارفرما يعني شركت ملي نفت ايران مي باشد. اگر اين بيان صحيح باشد، شايد به ذهن خطور كند كه تطبيق مورد با اين يا آن مادة قانوني در مجموع تاثيري نخواهد داشت، زيرا به هر حال بار آن متوجه طرف ايراني قرارداد خواهد بود. پديرفتن اين منطق دشوار و في نفسه غير منطقي است. دلايل عملي و قانوني در اين مورد بسيار است، ولي كفايت مي كند كه تنها به اين نكته اشاره كنيم كه فرض قانون بر يكپارچگي و هم كيسه بودن سازمان هاي بخش عمومي از نظرمالياتي قرار ندارد. نماد آن هم اين كه شركت هاي دولتي خود مشمول ماليات هستند. علاوه بر اين اگر چنان منطقي را بپذيريم، حتي گرفتن ماليات بر اساس ماده 111 نيز ضرورت نخواهد داشت. اگر هم كمي پيشتر برويم، فرضاً بهتر خواهد بود بجاي گرفتن ماليات حقوق از كاركنان دولت، اصل حقوق آنان را كاهش دهيم، يا اين كه طرح هيچ گونه دعوي يا ادعايي از سوي سازمانهاي دولتي در برابر يكديگر لازم نخواهد بود، و غيره و غيره.

5. قراردادهاي ماليات مضاعف

چنان كه ديديم، در گزارش مورد بررسي گفته مي شود كه مسألة اجراي قراردادهاي ماليات مضاعف در ايران امر بالنسبه نا مشخص و بي ثباتي است و در مجموع نمي توان روي اين قراردادها زياد تكيه نمود.

تصور نمي رود اين اظهار نظر با دقت چنداني توأم باشد، به اين معني كه مثلاً در مواردي به مفاد قرارداد ماليات مضاعف استناد شده باشد و مراجع مالياتي پاسخي مبني بر بي اعتباري قرارداد داده باشند. اين قراردادها علاوه بر تصويب رسمي دولت ايران، تصويب قوة مقننه را نيز به همراه دارند و از قدرت اجرائي يك قانون كامل برخورمي باشند، گذشته از اين كه مبانيِ حقوق بين الملل نيز پشتوانة اعتبار آنها است. متن مصوب و نهائيِ قراردادها مانند هر قانون ديگري جهت اجراء به دولت و سپس به وزارت اقتصاد ودارايي و حتي در سطوح پايين تر به ماموران اجرايي ابلاغ مي گردد. در برخي از بخشنامه هاي داخلي سازمان مالياتي نيز به لزوم اجراي آنها اشاره شده است.

با همة اين احوال مطلب ذكر شده در گزارش مورد بحث در رابطه با قراردادهاي ماليات مضاعف قابل بررسي است. مفهوم پوست كندة توصيه اي كه در اين گزارش به عمل آمده اين است كه خارجيان نبايد زياد روي اين قراردادها و اجراي آنها در ايران حساب كنند. همان طور كه گفته شد باور كردن اين اظهارات دشوار است ولي در عين حال موضوع ارزش آن را دارد كه مورد توجه مديريت مالياتي قرار گيرد، زيرا شهرتي از اين گونه خالي از زيان نخواهد بود.

‌

جهاني شدن، قواعد مالياتي و حاكميت ملي

ترجمه دكتر علي اكبر عرب مازار

(بخش دوم)

اين مقاله به مسأله جهاني شدن و آثار آن در حاكميت مالياتي كشورها اختصاص دارد. منظور از حاكميت مالياتي آزادي دولت ها در تعيين قواعد و مقررات مالياتي خويش است، بي آن كه در اين كار ناچار باشند عوامل و فشارهاي نشأت گرفته از خارج را دخالت دهند. در شماره گذشته اَشكال مختلف محدوديت هاي وارد بر اين گونه حاكميت مورد بررسي قرار گرفت و اينك دنباله بحث را پي مي گيريم. (اصل مقاله به قلم Charles E. McLure, Jr. از مؤسسه Hoover وابسته به دانشگاه Stanford در شماره اوت سال 2001 بولتن مؤسسه تحقيقات مالياتي IBFD هلند به چاپ رسيده است).

بخش دوم - قواعد مالياتي

در طول سال ها كشورهاي جهان نظام پيچيده اي از قراردادهاي بين الملليِ حاكم بر مسائل مالياتي را پديد آورده اند. اجزاي مهم اين سيستم عبارتند از قرارداد عمومي تعرفه و تجارت (گات) ، قراردادهاي دوجانبه مالياتي كه بيشتر مبتني بر الگويOECD مي باشند و رهنمودها (ديركتيوها) ي اتحاديه اروپا كه بيش از پيش به قراردادهاي تنظيم روابط مالياتي در درون يك فدراسيون مشابهت پيدا مي كنند. از اين ميان رهنمود شماره 6 اتحاديه در باره ماليات بر ارزش افزوده از اهميت ويژه اي برخوردار است. چند قرارداد در زمينه ماليات بر درآمد نيز بين اعضاي اتحاديه اروپا منعقد شده است. علاوه بر اين ها قوانين مالياتي هر دو دسته كشورهاي منبع و محل اقامت نيز در ارتباط با جريان بين المللي درآمدها كاربرد دارند.

الف - ماليات غير مستقيم

بنا به جهاتي كه قبلاً ذكر شد نياز چنداني به عقد قراردادهاي بين المللي در ارتباط با ماليات هاي غير مستقيم وجود ندارد، البته به استثناي قرارداد گات كه ضمن آن كشورهاي عضو موظف شده اند در مورد واردات به برقراري ماليات تا حدي اكتفا كنند كه براي يكساني و هماهنگي با ماليات هاي غير مستقيم داخلي ضرورت داشته باشد و همچنين از وضع ماليات هاي مستقيم در اين زمينه خودداري نمايند. كشورهاي عضو اتحاديه اروپا نيز توافق كرده اند كه ماليات هاي غير مستقيم خود را به منظور ايجاد شرايط لازم جهت برقراري بازار واحد داخلي هماهنگ سازند. اما توسعه بازرگاني الكترونيك ممكن است نياز تازه اي را جهت همكاري بين المللي در همين زمينه پديد آورد.

ب - ماليات بر درآمد

در مورد ماليات بر درآمد وضع كاملاً متفاوتي حكمفرما است و قراردادهاي مالياتيِ بسياري بويژه بين كشورهاي توسعه يافته منعقد گرديده است. مقررات قراردادهاي بين المللي مالياتي و همچنين مقررات مالياتي داخلي كشورها در اين رابطه را مي توان، به رغم اختلافات بسياري كه بين قراردادهاي مختلف وجود دارد، به شرح زير خلاصه نمود :

ايجاد سازگاري بين ماليات هاي مبتني بر قاعده منبع و قاعده محل اقامت - بسياري از كشورها علاوه بر اخذ ماليات از درآمدهاي حاصل در قلمرو خود، درآمدهاي خارجيِ اشخاص مقيم را نيز مشمول ماليات قرار مي دهند و اين ممكن است سبب تعلق ماليات مضاعف در هر دو كشور منبع درآمد و محل اقامت مؤدي نسبت به درآمد واحد گردد. براي مقابله با چنين حالتي بسياري از كشورهاي مورد بحث ماليات پرداختي مؤديان در خارج را به عنوان اعتبار مالياتي در قبال ماليات داخلي مي پذيرند. ولي برخي ديگر از كشورها چنين اقدامي را به طور يكجانبه انجام نداده و آن را موكول به عقد قرارداد مالياتي مي نمايند تا در مقابل از مزاياي ديگر قرارداد مانند مبادله اطلاعات و غيره استفاده كنند. كشورهايي هم هستند كه صرفاً درآمدهاي حاصل در قلمرو خود را مشمول ماليات قرار مي دهند و به اين ترتيب عملاً درآمدهاي حاصل در ساير كشورها را از ماليات معاف مي دارند. در هر دو حالت لازم خواهد بود كه منبع درآمد از نظر جغرافيايي تعيين و مشخص گردد.

محل اقامت - در مورد هر دو دسته نظام هاي مبتني بر قاعده منبع و محل اقامت وجود قواعدي ضرورت دارد كه بر حسب آن بتوان صلاحيت مالياتي كشورهاي ذيربط را تعيين نمود. در نظام هاي تابع قاعده محل اقامت لازم است كه محل اقامتِ تحصيل كننده درآمد تعريف شود. ماده 4 قرارداد مُدل OECD در اين رابطه مي گويد : «... هر شخصي كه طبق قوانين آن دولت به سبب محل سكونت، اقامت، محل اداره يا هر معيار مشابه ديگر مشمول ماليات آن كشور مي باشد». [2] از آنجا كه ممكن است مؤدي به موجب قوانين دو كشور طرف قرارداد مقيم هر دوي آنها شناخته شود، كنوانسيون مُدل OECD يك قاعده گره شكن [3] وضع كرده و مي گويد در اين صورت مؤدي مورد بحث «مقيم كشوري شناخته خواهد شد كه محل اداره مؤثر آن در همانجا واقع است»

مقر دائم - به موجب كنوانسيون مُدل OECD وجود مقرّ دائم به عنوان حد اقل وسيله ارتباطِ مؤسسه جهت برقراري ماليات محل بر درآمد حاصل از تجارت و كسب و كار ضرورت دارد. ماده 5 كنوانسيون OECD اصطلاح مقرّ دائم را چنين تعريف مي كند : «مكان ثابتي است براي كسب و كار كه يك مؤسسه كسب و كار خود را كلاً يا جزءاً از طريق آن انجام مي دهد». به موجب كنوانسيون مذكور هرگونه محل اداره، شعبه، دفتر، كارگاه يا كارخانه، معدن، چاه نفت يا گاز، معدن سنگ و يا هر محل ديگرِ استخراج منابع طبيعي مي تواند به عنوان يك مقرّ دائم تلقي گردد. كنوانسيون OECD همچنين مواردي را از شمول تعريف مقرّ دائم مستثني نموده است، از جمله «استفاده از تسهيلات صرفاً به منظور انبار كردن، نمايش يا تحويل كالاها و امتعه متعلق به مؤسسه» و «نگاهداري محل ثابت كسب و كار صرفاً به منظور اين كه هرگونه فعاليت ديگرِ داراي جنبه آماده سازي يا جانبي براي مؤسسه صورت پذيرد». در مقابل هرگاه يك عامل يا كارگزار معين به نمايندگي «از سوي يك مؤسسه عمل كند و بر حسب معمول اختيار خود در زمينه عقد قرارداد به نام آن مؤسسه را اِعمال نمايد»، در اين صورت وجود چنان كارگزاري به عنوان وجود يك مقرّ دائم شناخته خواهدشد. البته كارگزاراني كه مستقلاً عمل مي كنند داراي چنين وضعي نخواهند بود.

سود كسب و كار و قيمت گذاري انتقالات - به موجب ماده 7 كنوانسيون مُدل OECD سودي را مي توان به مقرّ دائم منتسب نمود و در نتيجه آن را مشمول ماليات كشور ميزبان دانست كه اگر آن مقرّ دائم «مستقل و جدا از مؤسسه اصلي مي بود و تحت همان شرايط به همان نوع فعاليت يا فعاليت مشابه آن مي پرداخت، تحصيل چنان سودي براي آن قابل توقع مي بود». در عبارات اين ماده مفهوم اصل معامله كنندگان مستقل و كاربرد آن جهت حل مسأله قيمت گذاري انتقالات نهفته است. دستورالعمل OECD در مورد قيمت گذاري انتقالات كاربرد قواعد مربوط به اين مقوله را بيان مي دارد.

حق الامتياز - به موجب ماده 12 كنوانسيون مُدل OECD ، جز در مواردي كه دارائيِ منشأ حق الامتياز را بتوان مؤثراً منتسب به يك مقرّ دائمِ موجود در كشور منبع اين درآمد دانست، در باقي موارد درآمد حق الامتياز مشمول ماليات كشور محل اقامت دريافت كننده درآمد خواهد بود. در اين رابطه حق الامتياز چنين تعريف شده است : «پرداختي كه در ازاي استفاده يا حق استفاده از هر گونه امتيازِ كارهاي ادبي، هنري يا علمي صورت مي پذيرد. اين عنوان شامل فيلم هاي سينمايي، حقوق ثبت شده، علائم تجارتي، طرح يا مُدل، فرمول يا فرايند سري، يا اطلاعات راجع به تجارب صنعتي، بازرگاني يا علمي نيز خواهدبود».

بهره و سود سهام - مواد 10 و 11 كنوانسيون مُدل OECD به ماليات بر بهره و سود سهام مربوط مي باشند. بر خلاف مورد مربوط به سود كسب و كار و تجارت، كنوانسيون OECD در خصوص سود سهام و بهره اولويت مالياتي را براي كشور محل اقامتِ مؤدي مي شناسد. با اين حال كنوانسيون امكان برقراري ماليات به سود كشور منبع را نيز پيش بيني نموده است ولي براي آن حدي قائل شده است. چنين مالياتي مي تواند تا 10% براي بهره و بين 5 تا 15 درصد در مورد سود سهام (بسته به ميزان مشاركت مؤدي در سرمايه شركت) باشد.

آئين توافق متقابل - هرگاه مؤدي معتقد باشد كه ماليات مورد مطالبه با مفاد قرارداد مالياتي منافات دارد، مي تواند از آئين توافق متقابل بهره جويد و به مقام صلاحيتدار كشور محل اقامت خود شكايت كند. مقام مذكور «خواهد كوشيد كه به منظور اجتناب از مالياتي كه با قرارداد مغايرت دارد، مسأله را از طريق توافق متقابل با مقام صلاحيتدار كشور ديگر طرف قرارداد حل كند» (ماده 25 كنوانسيون)

مبادله اطلاعات - ماده 26 كنوانسيون مُدل OECD مبادله اطلاعات لازم جهت اجراي مفاد قرارداد و قوانين ذيربط داخلي طرفين را پيش بيني نموده است.

تعويق در پرداخت ماليات - هرگاه يك شركت مادر در كشوري مقيم باشد كه مجموع درآمد مؤدي مقيم از تمام كشورها را مشمول ماليات خود مي شناسد و اين شركت از شركت فرعي خود كه مقيم خارج است سود سهام دريافت دارد، بايد سود دريافتي را از نظر مالياتي جزء درآمد خود منظور نمايد. البته معمولاً بابت ماليات شركت و ماليات بر سود سهام كه شركت فرعي در كشور محل اقامت پرداخته است، اعتبار يا بستانكاريِ مالياتي براي شركت مادر منظور مي گردد. بحث بر سر اين است كه تا زماني كه شركت مادر هنوز سود سهام را دريافت نداشته است، پرداخت ماليات خود وي از اين بابت معمولاً به تعويق مي افتد.

بهشت هاي مالياتي و مقررات راجع به شركت هاي خارجي تحت كنترل - مسأله تعويق مالياتي يكي از خشت هاي بناي بهشت هاي مالياتي به شمار مي رود. خشت هاي ديگر اين بنا عبارتند از استفاده از شيوه سرمايه گذاري رقيق و قيمت گذاري تصنعي انتقالات كه امكان جا به جائي درآمد از كشور منبع به بهشت مالياتي را فراهم مي آورد. از طرفي به موجب قراردادهاي مالياتي اگر در داخل يك كشور ارائه اطلاعات مالياتي اِشكال قانوني داشته باشد و يا ارائه اطلاعات خاصي مغاير با نظم عمومي آن كشور شناخته شود، در آن صورت الزام ارائه اطلاعات بر اساس قرارداد مالياتي منتفي خواهدبود و اين جريان نيز به بهشت هاي مالياتي و تسهيل كار آنها كمك مي كند. بنا به اين ملاحظات 20 كشور جهان به طور يكجانبه به وضع مقرراتي پرداخته اند كه به نام مقررات مربوط به شركت خارجي تحت كنترل (اختصاراً CFC) معروف شده است. به موجب اين مقررات اگر سود سهام يك شركت فرعي كه مقيم كشوري با سطح نازل مالياتي است به يك مؤدي تعلق بگيرد، در آن صورت همواره فرض بر اين خواهد بود كه سود مذكور وصول گرديده است و به اين ترتيب مسأله «تعويق» منتفي خواهد بود.

بخش سوم - ماليات در جهاني با نظام حاكميت بالنسبه مطلق

بسياري از قواعد مالياتي جاري در دنيايي شكل گرفته اند كه شرايط آن اكنون ديگر موجود نمي باشد. در آن زمان بازرگاني بين كشورها عمدتاً تحت كنترل بود و نقل و انتقال سرمايه به ميزان وسيع وجود نداشت. در زمينه اِعمال حاكميت مالياتي نيز اگر هم محدوديتي به وجود مي آمد بسيار اندك و بي تاثير بود.

الف - روال امور در آن زمان

بيان بسيار ساده اي از اوضاع و احوال جاري در زمان ايجاد قواعد و ضوابط مالياتيِ كنوني به شرح زير است:

- بازرگاني بين المللي به طور عمده روي كالاهاي ملموس صورت مي پذيرفت،

- اين بازرگاني بيشتر بين طرف هاي غير وابسته به يكديگر انجام مي گرفت،

- خدمات مخابراتي در انحصار دولت ها قرارداشت و يا اين كه از سوي مؤسسات تحت كنترل ارائه مي گرديد و در هر حال اين خدمات عموماً در درون يك كشور متمركز بود،

- مخابرات به طور نسبي كند بود،

- براي انجام تجارت و كسب و كار و ارائه خدماتِ مربوط به آن حضور فيزيكي اشخاص عموماً ضرورت داشت،

- دارايي هاي غير ملموس نقش مهمي را ايفاء نمي كردند،

- هر چند سرمايه گذاري بين المللي وجود داشت اما سرمايه خود قابليت تحرك جهاني چنداني نداشت،

- بيشتر سرمايه گذاري ها در كشور محل اقامت سرمايه گذار صورت مي گرفت و سرمايه شركت ها نيز به طور عمده ازسوي اشخاص مقيم كشور محل اقامت شركت انجام مي پذيرفت،

- تمايز بين سود سهام و بهره به سهولت مقدور بود،

- بهشت هاي مالياتي حد اكثر يك مزاحم نا چيز به شمار مي رفتند، و

- ايالات متحده آمريكا رهبر بلا منازع اقتصادي جهان غير كمونيست محسوب مي گرديد (اتحاديه اروپا هنوز به وجود نيامده بود و كشورهاي اروپايي و ژاپن تازه از ويراني هاي فيزيكي و اقتصادي جنگ سر بر مي داشتند).

ب - آثار و نتايج وضع پيشين

اوصافي كه فوقاً ذكر شد هم از لحاظ طبيعت و تناسبِ قواعد مالياتي و هم از جهت مسأله محدوديتِ حاكميت مالياتي حائز اهميت بسيار بودند. گات مي توانست به طور عمده شامل تجارت كالاها باشد و شمول آن بر خدمات و كالاهاي غير ملموس ضرورت چنداني نداشت. در واقع در آن شرايط امكان داشت كه در مورد خدمات اصولاً قاعده مبدأ را شامل دانست، زيرا يگانه خدمات مهمي كه صورت بين المللي به خود مي گرفت مخابرات بود كه آن هم در كنترل انحصارات محلي قرار داشت.

اِعمال قواعد مالياتي بر معاملات بين المللي در مقايسه با زمان حاضر از سهولت بيشتري برخوردار بود. تعريف و شناسائي مقرّ دائم كار سرراست و آساني بود و وجود آن ضابطه روشني براي تشخيص صلاحيت مالياتي كشور ميزبان نسبت به سود حاصل از كسب و كار و تجارت به شمار مي رفت. اصل معامله كنندگان مستقل قاعده روشني را براي تشخيص درآمد مؤسسات وابسته در اختيار قرار مي داد و مسأله قيمت گذاري انتقالات جز در موارد معدودي (از جمله صنعت نفت) مشكل مهمي مانند امروز به شمار نمي رفت و روش هاي حل آن از اهميت كنوني برخوردار نبودند. روش قيمت مستقل قابل قياس در اكثر موارد محك مناسبي براي تعيين قيمت معاملات بين طرف هاي وابسته به يكديگر به شمار مي رفت و در ساير موارد نيز يكي از دو روش هزينه بعلاوه (بعلاوه حاشيه سود) يا قيمت باز فروش (منهاي حاشيه سود) ترتيبات مناسبي جهت بازگشت به قيمت معقول معاملات محسوب مي گرديدند. توسل به «ساير روش ها» براي تعيين قيمت مستقل معاملات هم ضرورت چنداني پيدا نمي كرد. [4] از آنجا كه تقريباً كليه سرمايه گذاري هاي مالي در داخل صورت مي گرفت، مبادله اطلاعات نيز آنقدرها لازم نمي آمد. همچنين براي مقابله با بهشت هاي مالياتي نياز چنداني به وضع مقررات خاص وجود نداشت.

در چنان دنيايي كشورها غالباً مي توانستند ساختار مالياتي خود را تنها با رعايت ملاحظات داخلي تنظيم نمايند و بدون واهمه براي از دست دادن فعاليت هاي اقتصادي يا گريز پايه هاي مالياتي خويش، بالاستقلال امور مالياتي خود را اداره كنند. ضمناً از آنجا كه ايالات متحده آمريكا بابت ماليات هاي پرداختي در خارج اعتبار مالياتي براي مؤديان منظور مي داشت، اين جريان نوعي چتر حمايتي براي ساختارهاي مالياتيِ داراي نرخ هاي مالياتي تا حد نرخ هاي آمريكا فراهم مي آورد. بهشت هاي مالياتي براي ترك رويه خود تحت فشار قرار نداشتند، اما در عين حال تهديد مهمي هم براي ساير نظام هاي مالياتي به شمار نمي رفتند. كشورها از حاكميت قابل ملاحظه اي در امر ماليات برخوردار بودند، تنها در مورد قرارداد گات و قراردادهاي دوجانبه مالياتي بود كه به دلخواه تا حدي اين حق خود را محدود ساخته بودند. البته شمار قراردادهاي مالياتي هم در آن زمان بسيار اندك بود.

بخش چهارم - ماليات در دنياي الكترونيك و «جهاني شده»

پديده جهاني شدن كه بازرگاني الكترونيك آن را به صورت اپيدمي درآورده است، دنيا را به نحو چشمگيري متحول ساخته و قواعد كنوني مالياتي را تحت مضيقه قرارداده است و محدوديت هاي تازه و مهمي بر اقتدار كشورها در زمينه وضع ماليات تحميل نموده است.

الف - وضع كنوني امور

دنياي امروز نسبت به آنچه در خصوص گذشته بيان داشتيم تفاوت هاي مهمي پيدا كرده است. اين تفاوت ها از جمله شامل موارد زير هستند :

- بخش قابل ملاحظه اي از بازرگاني بين المللي به خدمات و كالاهاي غير ملموس اختصاص دارد،

- قسمت عمده تجارت جهاني بين طرف هاي وابسته به يكديگر صورت مي پذيرد،

- حضور فيزيكي براي انجام بازرگاني ديگر مانند گذشته ضرورت حتمي ندارد و اين نكته بويژه در مورد داد و ستد فراورده هاي ديجيتال و خدمات قابل ديجيتال شدن صادق است،

- دارايي هاي غير ملموس امروزه براي شركت ها از اهميت حياتي برخوردار اند،

- در بسياري از كشورها خدمات مخابراتي و ارتباطاتي توسط بخش خصوصي و از سوي مؤسسات آزاد صورت مي پذيرد كه به طور بين المللي فعاليت دارند،

- قسمت عمده ارتباطات به سرعت انجام مي شود،

- سرمايه ها در سطح بين المللي قابليت تحرك بسيار دارند،

- با رواج وسايل مالي مشتق [5] ديگر سود سهام و بهره را به آساني نمي توان از يكديگر تميز داد،

- تعيين كشور محل اقامت شركت ها مي تواند با ابهام مواجه شود و به آساني قابل تشخيص نباشد،

- بسياري از سرمايه گذاران در خارج از كشورِ محل اقامتشان سرمايه گذاري مي كنند و سرمايه شركت ها نيز غالباً از منابع خارجي تامين مي شود،

- بهشت هاي مالياتي اكنون به صورت تهديدي براي درآمدهاي مالياتي و بي طرفي و عدالت سيستم هاي مالياتي كشور ها درآمده اند، و

- ايالات متحده آمريكا با وجود موقعيتي كه دارد، با پيدايش اتحاديه اروپا ديگر قدرت فائق اقتصادي جهان به شمار نمي رود. (باقي مطالب بخش چهارم و ساير بخش هاي مقاله در شماره آينده)

اصلاحيه وارد بر شش فقره قرارداد ماليات مضاعف

م. اكباتان

طي سال هاي 1375 تا 1379 شش فقره قرارداد ماليات مضاعف بين ايران با كشورهاي سوريه، اوكراين، روسيه، سري لانكا، پاكستان و قطر مورد مذاكره قرار گرفت و به امضاء رسيد. جريان تهيه لايحه دولت براي تقديم به مجلس شوراي اسلامي جهت تصويب اين قراردادها تا سال گذشته به طول انجاميد و پس از تصويب مجلس، هر شش فقره قرارداد از جهتي مورد ايراد شوراي نگهبان واقع شد و به مجلس اعاده گشت. موضوع اصلاح اين ايراد به كميسيون اقتصادي مجلس ارجاع شد و با حضور نماينده شوراي نگهبان مفاد آن به صورت يك تبصره به ماده واحدة قانونِ تصويبِ هر يك از اين قراردادها- و نه در متن قراردادها - گنجانيده شد. مصوبة نهائي مجلس به اين شكل مورد تأييد شوراي نگهبان قرار گرفت و هر شش فقره قرارداد منضمّ به ماده واحده‌هاي متضمن تبصره اصلاحي مذكور، از طريق مجلس به عنوان قوانين لازم الاجراء به رياست جمهوري و از آن طريق به وزات اقتصاد و دارايي ابلاغ گرديد. جنبه‌هاي شكلي و ماهوي اصلاحيه مذكور موضوع مقاله حاضر را تشكيل مي دهد.

موضوع اصلاحيه - ماده 11 قرارداد

ايراد شوران نگهبان به ماده 11 هر شش فقره قرارداد راجع مي شود. همان گونه كه پيشتر نيز در اين فصلنامه خاطر نشان شده بود، قراردادهاي ماليات مضاعف ايران، مانند اكثر كشورهاي ديگر جهان از الگوي بين المللي اين گونه قراردادها، يعني كنوانسيون مُدلِ سازمان همكاري و توسعه اقتصادي (OECD) اقتباس شده اند و ماده 11 اين موافقتنامه ها نيز از جهت كلي بر پايه ماده 11 همان كنوانسيون تنظيم شده است.

عنوان ماده 11 هزينه هاي مالي است كه در برابر اصطلاح interest انتخاب شده و منظور از آن سود پول است. قاعدة اساسي در ارتباط با اين نوع از درآمد ضمن بند 1 قرارداد به اين شرح بيان شده است: «هزينه هاي مالي حاصل در يك دولت متعاهد و پرداخت شده به يك مقيم دولت متعاهد ديگر مي تواند مشمول ماليات آن دولت ديگر شود». مفهوم اين عبارت به زبان ساده اين است كه اگر دو كشور «الف» و «ب» با يكديگر قرارداد ماليات مضاعف منعقد كرده باشند و حسن كه در كشور الف اقامت دارد از تقي كه در كشور ب مقيم است پول قرض كرده باشد و بابت آن به بستانكار يعني تقي سود (هزينة مالي) بپردازد، آنگاه اين سودِ پرداختي كه درآمدي است براي تقي، مشمول ماليات بر درآمد كشور ب خواهد بود.

مثالي كه زديم راجع به حالتي بود كه سود ردّ و بدل شده بابت استقراضِ مستقيم پول باشد. در متن فارسي قرارداد از اين حالت تحت عنوان «مطالبات ديون» ياد شده است كه ترجمه اصطلاح debt-claim مي باشد. ولي ايجاد دين و بدهكاري و بستانكاري بين اشخاص و مؤسسات منحصر به اين حالتِ وامگيريِ مستقيم نيست و بلكه وسايل و شكل هاي ايجاد دين و به دنبال آن دادن و گرفتن سود پول مختلف است. ماده 11 قرارداد ضمن بند 4 به تعريف انواع ديگر اين اَشكال و وسايل پرداخته است و در اين رابطه از وسايلي مانند اوراق بهادار دولتي، اوراق قرضه و سهام قرضه نام برده است (به ترتيب در برابر اصطلاحات انگليسيِ government securities ، bondsو debentures). بنا بر اين حالات و وسايل حاكي از وجود دين و در نتيجه تعلق سود (هزينة مالي) را كه ماده 11 موافقتنامه هاي مورد بحث شامل آنها است، مي توان به شرح زير نام برد:

1 - اوراق قرضه (bonds) كه ممكن است از طرف بخش عمومي يا خصوصي صادر شود و معمولاً به شكل چاپ شده است و قابل انتقال از شخصي به شخص ديگر مي باشد. اين اوراق حاكي از بدهيِ صادركننده (فرضاً يك شركت بزرگ تجارتي) در قبال دارندة اوراق و همچنين تعلق سود بر حسب زمان، مي باشند.

2 - آنچه در متن فارسيِ قرارداد از آن به عنوان سهام قرضه ياد شده است و اين ترجمه در برابر debenture برگزيده شده است. اين گروه از اوراق از حيث ماهيت و ذات خود با گروه اول (اوراق قرضه) تفاوت اصولي ندارند، به اين معني كه سهام قرضه نيز از بدهي مؤسسه صادركننده در قبال دارندگان اوراق و تعهد پرداخت سود در فواصل زماني معين حكايت مي كند، نهايت اين كه دسته اول (bonds) ممكن است با نوعي وثيقه همراه باشند ولي در مورد دسته دوم اعتبار مؤسسه يا شركت صادركننده پشتوانه و ضامن آنها است.

3 - اوراق بهادار دولتي در برابر اصطلاح government securities - securities واژه عامي است كه هم اوراق قرضه و هم سهام قرضه را دربر مي گيرد و علاوه بر آنها شامل موارد ديگري نيز مي باشد كه بويژه از سهام شركت ها مي توان نام برد. ولي مسلم است كه منظورِ ماده 11 مقولاتي مانند سهام شركت ها نيست، زيرا به سهام شركت ها بهره تعلق نمي گيرد تا در اين ماده مورد بحث واقع شود. سود سهام ماده خاص خود را دارد كه ماده 10 قرارداد مي باشد. نتيجه اين كه فقره سوم يعني اوراق بهادار دولتي شامل اوراق قرضه و موارد مشابه آنها است، با اين خصوصيت كه صادركننده و بدهكارِ اين اوراق و پرداخت كننده سود يك مؤسسه دولتي است.

4 - هر شكل ديگري از وامگيري و استقراض كه با تعهد پرداخت سود يا بهره توأم باشد. بنا بر اين اگر فرضاً يك مؤسسه ايراني با يك بانك يا مؤسسه مالي يا شركت ديگري كه مقيم كشور خارجي است، قرارداد وامي امضاء كند و تعهد نمايد كه تا زمان بازپرداخت وام سود آن را يكجا و يا به اقساط خواهد پرداخت، چنين موردي دقيقاً مشمول ماده 11 خواهد بود، هرچند كه پاي اوراق قرضه و موارد مشابه آن در بين نباشد. خلاصه كنيم: ماده 11 قرارداد مربوط است به حالتي كه طرفي به طرف ديگر مديون باشد و بابت اين دين بهره يا سود پول ردّ و بدل شود.

موضوع ايراد

براي آن كه موضوع ايراد شوراي نگهبان را بررسي كنيم، به مشروح مذاكرات جلسه 113 مجلس شوراي اسلامي (21 خرداد 1380) مراجعه مي كنيم. در صفحه 20 آمده است: «ايرادي كه شوراي محترم نگهبان گرفته است به بند 4 ماده 11 است كه اخذ درآمد ناشي از اوراق قرضه يا سهام قرضه را ربوي دانسته و اِشكال شرعي گرفته ... در نشست هاي بعدي كميسيون اقتصاد با حضور معاونين مربوطة دستگاه هاي دولتي و نماينده شوراي نگهبان و اعضاي محترم كميسيون اقتصادي بحث و بررسي شد و نهايتاً بخاطر اين كه اين اِشكال برطرف بشود تصميم بر اين گرفته شد يك تبصره اي به ماده واحده اضافه بشود كه در آن تبصره درآمد ناشي از خريد و فروش اوراق قرضه يا سهام قرضه را مشمول قوانين جمهوري اسلامي لحاظ نكنيم و بر اين اساس اين مشكل را برطرف بكنيم».

عبارات فوق موضوع اصلي ايراد را روشن مي سازند: سود يا بهره متعلق به اوراق قرضه يا سهام قرضه جنبه ربا دارد و از جهت شرعي داراي اِشكال است. به اين ترتيب اصل ايراد مشخص است و ابهامي ندارد، ولي آنچه به نظر مبهم مي آيد و تكليف آن روشن نشده است، نكاتي است كه ذيلاً به آنها اشاره مي كنيم:

ساير اَشكال استقراض

چنان كه شرح داده شد، موارد ايجاد دين و مآلاً تعلق سود پول منحصر به اوراق قرضه يا سهام قرضه نيست. از جمله اخذ مستقيم وام و پرداخت سود بابت آن بدون اين كه پاي هرگونه اوراق قرضه يا سهام قرضه درميان باشد، نيز مشمول ماده 11 قرارداد و مقررات آن مي باشد. همچنين است اوراق بهادار دولتي كه در ماده 11 مذكور به طور جداگانه ذكر شده است و چنان كه گفتيم صرفاً موارد مربوط به استقراض و تعلق سود يا بهره را دربر مي گيرد. تبصرة اصلاحيِ اضافه شده به ماده واحده اشاره اي به اين موارد ندارد.

شرايط تبصرة اصلاحي

متن تبصرة اصلاحي كه ذيل ماده واحدة مربوط به هريك از قراردادها افزوده شده است، به شرح زير است: «در اجراي مفاد اين موافقتنامه درآمد ناشي از اوراق قرضه يا سهام قرضه اتباع ايرانيِ مقيم دولت متعاهد ديگر، حاصل شده در همان دولت، مشمول مقررات مالياتيِ جمهوري اسلامي ايران نخواهد بود».

اين تبصره حالتي را پيش بيني مي كند كه يك شهروند ايراني در كشور طرف قرارداد مقيم باشد و در آنجا اوراق قرضه خريداري كند و بهره متعلق به آن را از مؤسسه اي كه آن نيز مقيم همان كشور است، دريافت كند. چنين سود پولي به حكم تبصره مذكور مشمول ماليات ايران نخواهد بود. پس شرايط اصلي تبصره عبارتند از اين كه:

1. گيرندة بهره ايراني باشد،

2. وي مقيم ايران نبوده و در كشور طرف قرارداد اقامت داشته باشد، و

3. پرداخت كنندة بهره نيز مقيم همان كشور باشد.

در ارتباط با اين شرايط دو نكته قابل ذكر است. نخست اين كه با توجه به همين شرايط مي توان گفت كه مفاد تبصره الحاقي مغايرتي با مقررات قراردادهاي مورد بحث و يا قانون كنوني مالياتي ايران ندارد. به عبارت ديگر اگر شرايط مذكور جمع باشد، به هر حال چنان درآمدي مشمول ماليات ايران نخواهد بود. از جمله مفاد بند يك ماده 4 قراردادهاي ماليات مضاعف مؤيد اين نظر است. بند يك ماده 4 تعريف اصلي در رابطه با اصطلاح مقيم و اقامت را به دست داده است. طبق اين تعريف مقيم يك كشور شخصي است كه به موجب قوانين آن كشور مشمول ماليات همان كشور باشد. بنا بر اين وقتي كه ابتداء به ساكن مي گوييم شخصي مقيم ايران نيست، مفهوم آن از نظر بند يك ماده 4 قراردادهاي ماليات مضاعف اين است كه چنان شخصي مشمول ماليات ايران نمي باشد. بررسي مندرجات ماده 11 قرارداد نيز نشانه‌اي به دست نمي دهد كه از آن بتوان نتيجه گرفت كه اگر هر دو طرف قضيه يعني گيرنده و پرداخت كننده سود پول مقيم كشور ديگر طرف قرارداد بوده و در ايران مقيم نباشند، بتوان ماليات ايران را شامل درآمد بهره دانست. قانون ماليات هاي مستقيم ايران نيز دلالتي جز اين ندارد. به موجب ماده يك اين قانون شخص حقيقي ايراني مقيم خارج فقط نسبت به درآمدهايي مشمول ماليات ايران است، كه آن درآمدها در ايران تحصيل شده باشد. درارتباط با بند 4 همين ماده كه مي گويد اشخاص حقوقي ايراني نسبت به درآمد تحصيل شده در خارج نيز مشمول ماليات ايران مي باشند، بايد گفت همان وصف ايراني براي شخص حقوقي كافي است كه فرض را بر اقامت شخص حقوقي در ايران قرار دهيم.

اما پرسش ديگر اين است كه تبصره اصلاحي مورد بحث از بين انواعِ موارد تعلق بهره يا سود پول، فقط به درآمد حاصل از اوراق قرضه و سهام قرضه اشاره كرده است. همان گونه كه گفتيم ماده 11 قرارداد ناظر به كليه حالاتي است كه رابطة داين و مديوني بين دو شخص حقيقي يا حقوقي پديد مي آيد و به دين حاصل سود يا بهره تعلق مي گيرد. پيدايش اين رابطه و تعلق سود الزاماً با معاملة اوراق قرضه يا سهام قرضه همراه نيست. نمونه بارز آن عقد قرارداد وام بين دو مؤسسه است كه مستلزم پرداخت بهره از سوي وام گيرنده مي باشد. در مذاكرات مجلس مطلبي نمي توان يافت كه بر اساس آن بتوان دليل عدم ذكر چنين مواردي را ضمن تبصره ياد شده جستجو نمود

قرارداد امضاء شده

جدا از اين مباحث، نكته شكليِ خاصي در ارتباط با اين اصلاحيه مطرح مي باشد و آن اين كه اصلاح قرارداد علي القاعده مستلزم جلب موافقت طرف قرارداد است. در اين خصوص بايد چند جنبه كار را از يكديگر تفكيك كرد:

اولاً - همان گونه كه گفتيم تبصره اصلاحيِ افزوده شده مغايرتي با مفاد قرارداد ندارد و مؤيد اصول پيش بيني شده در همين قرارداد است، ضمن اين كه به هر تقدير مستلزم عدم شمول ماليات ايران بر يك مورد خاص است كه اين به زيان طرف قرارداد نمي باشد. بنا بر اين اصلاح انجام شده اشكالي در اجراي قرارداد به همان شكل توافق شده بين طرفين پديد نمي آورد و به نظر نمي رسد مسأله خاصي در اين زمينه مطرح شود.

ثانياً - اما در حالتي كه وضع غير از اين بوده و اصلاح قرارداد مستلزم تغيير مفاد و احكام آن باشد، بايد ديد كه تكليف چه خواهد بود. در اين زمينه نخست يك نكته را بايد روشن ساخت و آن اصلاح و تغيير قرارداد از طريق افزودن تبصره يا تبصره هايي به ماده واحده است بدون اين كه متن قرارداد را عوض كنيم. ديگر اين كه اصلاح و تغيير در متن قرارداد صورت پذيرد و به آن شكل مورد تصويب مجلس قرار گيرد.

اصلاح با افزودن تبصره

چنين روشي تفاوتي با اين كار نخواهد داشت كه مفاد قرارداد را به موجب قانون جداگانه داخلي مورد اصلاح و تغيير قرار دهيم. در اين رابطه بحث مفصلي از جهت تقدم تعهدات بين المللي بر قانون داخلي يا عكس آن مطرح مي باشد. بدون ورود در چنين بحثي مي توان به اين مطلب مختصر اكتفا كرد كه در حقوق مالياتي بحث خاصي تحت عنوان treaty override مطرح است كه مي توان در برابر آن اصطلاح «تاخت بر قرارداد» را ابداع نمود. مفهوم آن اين است كه كشوري به موجب قوانين داخلي خود نسبت به تغيير تعهدات قراردادي اقدام كند. دست بر قضا در حال حاضر كشوري مانند آمريكا چنين رفتاري را در موارد خاصي براي خود مجاز مي داند. اما برداشت كلي در زمينه حقوق مالياتي اين گونه رفتار را تأييد نمي كند.

اصلاح متن قرارداد

راه ديگر اين است كه پارلمان خواستار تغييراتي در متن قرارداد شود. وقتي كه قانون اساسي تصويب قرارداد را در صلاحيت قوة مقننه دانسته است، نتيجه طبيعي آن، حق مجلس در اصلاح برخي مقررات قرارداد نيزمي باشد. ولي باز هم طبيعت قضيه حكم مي كند كه قبل از تصويب نهائي قرارداد، تغييرات مورد نظر با دولت طرف قرارداد مطرح شود و طرح تجديد نظر شده قرارداد مجدداً به مجلس تسليم گردد. البته نظر به مشكلات تجديد مذاكره، مجالس مقننه معمولا ًمي كوشند از موارد جزئي صرفنظر كنند و تنها در مورد مسائل و نكات حائز اهميت به چنين كاري مبادرت نمايند.

مراكز offshore يا بهشت ‌هاي‌ مالياتي‌

م. سنگشيري

(بخش سوم)

در دو شمارة گذشته موجبات پيدايش و رونق كار بهشت هاي مالياتي را مورد بحث قرارداديم و جاذبه هاي اين مراكز را برشمرديم. در اين شماره واكنش هاي بين المللي در قبال فعل و انفعالات بهشت هاي مالياتي را مورد بررسي قرار مي دهيم.

واكنش ها

رقابت

وجود بهشت هاي مالياتي در زمان هاي گذشته چندان محسوس نبوده است و از آنجا كه فعاليت هاي اين مراكز تأثير زيادي بر درآمد هاي مالياتي كشورها برجاي نمي نهاد، نگراني و حساسيت خاصي را به وجود نمي آوردند. ولي در سال هاي اخير قضيه صورت جدي به خود گرفته است و جنب و جوشي را در ساير كشورها پديد آورده است. آثار اين امر در هر دو دسته كشورهاي توسعه يافته و در حا ل توسعه محسوس است. در اين خصوص كافي است به گزارش ماه ژوئن سال 2000 مؤسسة خيريه Oxfam در لندن اشاره كنيم. طبق بررسي هاي اين مؤسسه تنها ميزان خسارت وارد بر كشورهاي فقير جهان بر اثر فعل و انفعالات بهشت هاي مالياتي سالانه بيش از 50 ميليارد دلار مي باشد. اين زيان به طور عمده به صورت گريز مالياتي صورت مي پذيرد كه وسايل و امكانات آن را بهشت هاي مالياتي در اختيار مؤديان بزرگ قرار مي دهند. به موجب اين گزارش خسارت مذكور شش برابر رقمي است كه جهت فراهم آوردن امكان تحصيل براي تمام كودكان جهان لازم است و سه برابر هزينة تأمين كمبودهاي بهداشتي در سراسر دنيا است. ضمناً اين مراكز به مأمني براي حفط و به كار انداختن پول هاي نامشروع بدل شده اند. در گزارش گفته مي شود كه بخش اعظم 55 ميليارد دلاري كه طي چند سال از كشور نفت خيز نيجريه به يغما رفته است در حساب هاي بانكي كشورهاي اروپايي ذخيره شده است، حال آن كه از هر 5 كودك نيجريه اي يك تن ظرف 5 سال اول عمر به سبب نبود امكانات بهداشتي جان خود را از دست مي دهد.

خسارات ناشي از فعاليت هاي بهشت هاي مالياتي، كشورهاي توسعه يافتة صنعتي جهان را نيز فراگرفته است و بخش قابل توجهي از منابع مالياتي اين كشورها را به خود جذب نموده است كه در قسمت هاي قبلي مقاله مورد بحث قرار گرفت.

نخستين واكنش ها در برابر اين اوضاع و احوال جنبة انفرادي داشته و به طور طبيعي صورت رقابت در زمينة مسائل مالياتي را به خود گرفته است. رقابت مالياتي در كشورهاي در حال توسعه بسيار دردناك است، زيرا آنها غالباً ناچار مي شوند بار مالياتي را به حد اقل برسانند و از بخش قابل توجهي از درآمدهاي ناچيز مالياتي خود صرفنظر كنند تا بلكه بتوانند از فرار پايه هاي مالياتي خود به خارج جلوگيري نمايند و در عين حال اگر ممكن باشد به جذب منابع مالياتي ساير كشورها بپردازند. همين شيوه را كشورهاي پيشرفته نيز اتخاذ نموده اند و با وضع مقررات ويژه مي كوشند تا به همين منظورها نايل آيند.

نتيجة اين گونه رقابت ها توسعة هرچه بيشتر پديدة بهشت مالياتي به اشكال مختلف آن است و بديهي است كه در نهابت دور پايان ناپذيري از رقابت را مي تواند به دنبال داشته باشد، به نحوي كه مايه زيان هر دو دشته كشورهاي فقير و غني جهان گردد. اثر ديگر اين جريان كه شايد بتوان گفت مآلاً مي تواند منشأ زيان بويژه در رابطه با كشورهاي پيشرفته و صنعتي گردد، اختلالي است كه در رقابت آزاد تجاري پديد مي آورد. اين رقابت در صورتي مي تواند آزاد باشد، كه تصميم گيري هاي مؤسسات صرفاً بر اساس مقاصد و مصالح تجاري و اقتصادي صورت پذيرد. اما وجود رقابت شديد مالياتي چه از سوي بهشت هاي مالياتي و چه از طرف ساير كشورها مي تواند تصميمات اقتصادي را تحت تاثير قرار دهد كه نيتجة آن اخلال به امر رقابت سالم و آزاد خواهد بود.

مجموعة اين جريانات و عوامل، واكنشي از نوع ديگر را از سوي سازمان همكاري و توسعة اقتصادي (OECD) برانگيخته است كه يك عكس العمل گروهي به شمار مي رود. ذيلاً به اين نوع واكنش اشاره مي كنيم.

سازمان همكاري و توسعة اقتصادي

اين سازمان كه مهم ترين كشورهاي صنعتي درجة يك و دو جهان را در خود گرد آورده است، از چند سال پيش متوجه اهميت موضوع شده و فعاليت هايي را در اين زمينه آغاز كرده است. سازمان در سال 1998 كوشيد تا يك چهار چوب بين المللي جهت مقابله با گسترش رقابت هاي مالياتي فراهم آورد و گزارشي را در اين باب تحت عنوان «رقابت زيانبخش مالياتي، يك مشكلِ در حال ظهور جهاني» به تصويب شوراي وزيران خود رسانيد. در اين گزارش علاوه بر خطر بهشت هاي مالياتي، به زيان هاي ناشي از گسترش رقابت مالياتي در ساير نقاط جهان و بويژه در برخي از كشورهاي عضو همين سازمان اشاره شده است. شوراي وزيران ضمن تصويب گزارش، يك سلسله قطعنامه هايي را نيز در بارة مقابله با هر دو نوع رقابت فوق به تصويب رسانيد. ضمناً مقرر گرديد كه اقداماتي به منظور جلب همكاري كشورهاي غير عضو سازمان در اين زمينه ها نيز صورت پذيرد. بر اساس همين مصوبات يك مرجع خاص درون سازمان همكاري و توسعة اقتصادي جهت پيگيري موضوع، تهيه گزارش هاي مربوط و ساير اقدامات لازم براي رسيدن به اهداف سازمان در اين زمينه پديد آمد.

گزارش سال 1998 معيارهاي زير را براي تشخيص يك بهشت مالياتي ارائه داده است:

1. اين مراكز نسبت به همة موارد و يا نسبت به برخي فعاليت ها و موارد خاص فاقد ماليات هستند و يا مالياتي كه وضع كرده اند جنبة اسمي و ظاهري دارد،

2. به عنوان مكان مناسبي براي اشخاص غير مقيم معرفي مي شوند تا بتوانند از ماليات كشورهاي متبوع خويش بگريزند،

3. قوانين و مقررات اين مراكز مبادلة اطلاعات راجع به مؤديان مالياتي را با ساير كشورها اجازه نمي دهد،

4. نظام مالياتي آنها غير شفاف است، و

5. خارجياني كه وجوه و سرمايه هاي خود را به اين مراكز مي آورند موظف نيستند كه فعاليت تجاري يا اقتصادي مشخص و قابل توجهي داشته باشند.

بر اين اساس مرجع رسيدگي به مسألة رقابت زيانبخش مالياتي مكلف گرديد نسبت به شناسائي مراكزي كه معيارهاي فوق در مورد آنها صادق است و بهشت هاي مالياتي به شمار مي آيند، اقدام نمايد. قرار شد پس از اين تشخيص، مرجع نامبرده با اين مراكز وارد گفتگو شود و آنان را به تغيير روش هاي خود ترغيب نمايد و اگر اين كوشش به نتيجه اي نرسد، صورتي از آنها به عنوان مراكزي كه آمادة همكاري نيستند تهيه كند و سپس مسألة اجراي اقدامات مشترك دفاعي به منظور مقابله و خنثي سازي فعاليت هاي آنها از سوي كشورهاي عضو سازمان مورد نظر قرار گيرد.

مرجع رسيدگي به رقابت مالياتي بررسي هاي اوليه خود را در مورد تشخيص بهشت هاي مالياتي بر پايه مدارك و اطلاعات منتشر شده استوار نمود و توانست 47 كشور يا منطقه را تحت اين عنوان مشخص سازد. سپس با اين مراكز تماس حاصل شد تا كليه اطلاعات مرتبط با معيارهاي مذكور در فوق را در اختيار قرار دهند. چند گروه بررسي تشكيل شد و مدارك دريافتي را از جهات مختلف مورد مطالعه قرارداد و با مقامات ذيربط بهشت هاي مالياتي نيز تماس گرفت و به تبادل نظر پرداخت. پس از اين بررسي ها در نوامبر سال 1999 مرجع نامبرده گزارش خود را در اين باب تهيه نمود.

قبل از تهيه گزارش برخي از مراكزِ مورد تشخيص اعلاميه رسمي صادر كردند مبني بر اين كه حاضرند روش هاي خود را اصلاح كرده و نظام مالياتي خويش را با مباني مندرج در گزارش سال 1998 سازمان تطبيق دهند. [6] در نتيجه در گزارش مرجع رسيدگي به امر رقابت اسامي اين چند مركز حذف شد، ولي نام هاي ساير مراكز كه به عنوان بهشت مالياتي شناخته شده بودند درج و معرفي گرديد. مراكز اخير عبارتند از :

آندور، آنگويلا، آنتيگوا و باربودا، آروبا، باهاماس، بحرين، باربادوس، بليز، ويرجين آيلندز انگليس، كوك آيلندر، دومينيكا، جبل الطارق، گرنادا، گورنسي و سارك و آلدرني، آيل آف من، جرسي، ليبريا، ليختنشتاين، مالديو، جزاير مارشال، موناكو، مونسترات، نائورو، آنتيل هلند، نييو، پاناما، سيشل، فدراسيون سنت ونسان و گرنادين، تونگا، توركس اند كايكوس، ويرجين آيلندز آمريكا، و وانواتو.

سازمان همكاري و توسعة اقتصادي تاكيد نموده است كه فهرست هاي تهيه شده در اين رابطه هيچيك جنبة ثابت و نهايي ندارند، بلكه اسامي هر يك از اين مراكز كه آمادگي خود را جهت همكاري اعلام دارند حذف مي شود و احتمالاً مراكز جديدي كشف شده و به اين فهرست ها اضافه مي گردد. آنهايي كه نامشان حذف شده است اگر در مواعد مقرر به تعهدات خود عمل نكنند، مجدداً در فهرست گنجانيده مي شوند و مشمول اقدامات تنبيهي، يا به گفتة سازمان «دفاعيِ» مشترك قرار مي گيرند.

واكنش آمريكا

ايالات متحدة آمريكا خود يكي از اعضاي سازمان همكاري و توسعة اقتصادي است و مهم ترين عضو آن به شمار مي رود. اما روي خوش چنداني به اين رشته از اقدامات سازمان نشان نمي دهد. سياست آمريكا در اين رابطه را از جمله مي توان از خلال اعلاميه مطبوعاتي وزارت خزانه داري (وزارت دارايي) آن كشور استنباط نمود كه در تاريخ 10 مه سال 2001 منتشر شد. در اين اعلاميه از قول Nail’O وزير خزانه داري مطالبي به اين مضمون نقل شده است:

« با اين كه سازمان همكاري و توسعة اقتصادي كارهاي بزرگي را در سال هاي گذشته انجام داده است، ولي من با بسياري از نگراني هاي جدي كه اخيراً نسبت به جهت گيري هاي اين ابتكار سازمان ابراز مي شود، خود راشريك مي دانم. من از اين فرض سازمان ناراحتم كه گويا بايد نرخ هاي نازل مالياتي را با ديدة شك نگريست، و اين كه يك كشور يا گروهي از كشورها بتوانند در اين مورد مداخله كنند كه كشورهاي ديگر ساختار نظام مالياتي خود را چگونه تنظيم كنند. من همچنين از رفتاري كه نسبت به برخي از كشورهاي غير عضو سازمان به عمل مي آيد و بالقوه مي تواند غير عادلانه باشد، نير نگران هستم. ايالات متحدة آمريكا از كوشش هايي كه در جهت فشار بر كشورها جهت تغيير نرخ هاي مالياتي يا نظام مالياتي ايشان صورت مي پذيرد، پشتيباني نمي نمايد. ساده بگويم، آمريكا نفعي در اين مورد ندارد كه رقابت بين دولت ها را عقيم سازد، رقابتي كه همانند موارد مربوط به تجارت سبب ايجاد كارآيي مي شود. در واقع دولت آمريكا فعالانه مي كوشد تا نرخ هاي مالياتي را براي همة آمريكائيان تنزل دهد. پس از آن هم توجه خود را به اصلاح نظام مالياتي خود معطوف خواهيم داشت تا آن را ساده تر و كارآمد تر بسازيم. در مورد اين اصول ايالات متحده استوار و پابرجا است»

البته به دنبال اين اظهارات در اعلاميه خزانه داري تاكيد شده است كه دولت با هرگونه گريز و تقلب مالياتي قوياً مقابله مي نمايد. اما آنچه در اينجا مطرح است رقابت مالياتي (و نه گريز مالياتي) است كه مقام آمريكايي از آن به وضوح پشتيباني مي كند.

واكنش كامنولت (جامعة كشورهاي مشترك المنافع بريتانيا)

كشورهاي عضو كامنولت بريتانيا بر خلاف آمريكا از ابتكار سازمان همكاري و توسعة اقتصادي استقبال نموده اند. اجلاس مشتركي به منظور بحث در همين خصوص در ژانويه سال 2001 در باربادوس تشكيل شد و برخي سازمان هاي بين المللي مانند صندوق بين المللي پول، بانك جهاني، بانك توسعة منطقة كاراييب و چند مؤسسة ديگر نيز در آن شركت نمودند. طي اين اجلاس اعضاي كامنولت موافقت خود را با اقدامات سازمان در زمينة مقابله با رقابت زيانبخش مالياتي اعلام داشتند و يك گروه كار جهت بررسي اقدامات آتي تشكيل دادند.

اقدامات بعدي

پس از انتشار فهرست بهشت هاي مالياتي كه از همكاري با OECD سرباز زده اند، بايد منتظر بود كه اين سازمان تا چه حد در تهديد هاي خود جدي است و واكنش كشورهايي مانند آمريكا در اين مورد چه خواهد بود. وضع موجود از بقاء و ادامة فعاليت بهشت هاي مالياتي حكايت مي كند. براي نمونه فقط در يك آگهي اينترنتي در تاريخ 28 نوامبر 2001 كه ضمن آن براي تعدادي از مؤسسات و بانك ها و شركتهاي فعال در رشتة كار و كسب بهشت هاي مالياتي تبليغ شده است، به نام هاي 82 مؤسسه از اين قماش بر مي خوريم.

جنبه هاي سازماني ماليات نفت و گاز

م. الوند كوهي

وديعه، وجهِ علاوه بر اجاره بها، رهن، رهن تصرف، رهن اجاره

م. ورمزياري

ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم مي گويد در عقد اجاره هرگاه «موجر علاوه بر اجاره بها وجهي به عنوان وديعه يا هر عنوان ديگر از مستأجر دريافت نموده باشد، ميزان اجاره بر اساس املاك مشابه تعيين خواهد شد». اين حكم قانون از نظر مالياتيِ صرف در واقع يك مقرّرة ضد ترفند است كه با توجه به تحولات روابط حقوقي بين مردم وضع شده است.

سوابق اين تحولات را همه مي دانند. بر اثر گراني روز افزون اجاره بها در دهه هاي اخير، مردم فرمولي براي حل مشكل ابداع كرده اند. مستأجر مبلغي پول تدارك كرده و در اختيار موجر قرار مي دهد و سود رايج پول را به عنوان جزئي از مال‌الاجاره منظور مي نمايد و به اين ترتيب ضمن اين كه لااقل مبلغ اسمي پول وي تا پايان مدت اجاره محفوظ مي ماند، ناچار از پرداخت ارقام معتني‌' به اجاره بها در هرماه نخواهد بود. اما موجر فوايد زير را از اين وجه دريافتي براي خود در نظر مي گيرد:

1. به كار انداختن پول دريافتي در كسب و كار يا براي تأمين برخي هزينه ها.

2. در دست داشتن تضمين از مستأجر در قبال تخلفات احتمالي وي كه مهم ترين اين تخلفات عبارتند از تأخير در پرداخت اجاره بهاي مقرر، ايجاد خرابي در ملك، ايجاد هرگونه ناراحتي و بالاخره عدم تخليه ملك در راس مدت.

3. اِعمال نوعي ترفند مالياتي، به اين معني كه چون مبناي تعيين مال الاجاره سند اجاره است و سندي كه بين طرفين تنظيم مي شود مبلغ اجاره بها را كم تر از واقع قلمداد مي نمايد، در نتيجه امكان اجتناب از پرداخت مالياتِ واقعي پديد مي آيد.

از نظر مالياتي تنها همين جنبة اخير قضيه است كه مورد توجه مي باشد و قانون در مورد آن قاعدة ضدّ ترفند مالياتي به شرح ماده 54 را وضع نموده است. با اين مقدمه به موضوع اصلي اين مقاله مي پردازيم كه عبارت است از:

آشفتگي اصطلاحات

عامة مردم در مورد اين گونه رابطة بين موجر و مستأجر از اصطلاح رهن استفاده مي كنند و اصطلاحاتي مانند رهن تصرف يا رهن و اجاره در اين خصوص رايج گشته است. اين اختلاطِ اصطلاحي خود ريشه در نوعي ترفند حقوقي ديگر دارد. از مدت هاي مديدي به اين سو برخي از مردم كه پول نقد خود را به ديگران وام داده و قصد دريافت سود در ازاي آن داشتند، عقد رهن را كه يكي از عقود شناخته شده در قانون مدني ايران است، وسيله قرار مي دادند. ماده 771 قانون مدني مي گويد: «رهن عقدي است كه به موجب آن مديون مالي را براي وثيقه به داين مي دهد. رهن دهنده را راهن و طرف ديگر را مرتهن مي گويند»

همواره ظاهر اين ماده قانوني حفظ مي شد به اين معني كه فرضاً حسن مبلغي را به محمود وام مي داد و ملك او را به عنوان وثيقه (گرويي) در اختيار مي گرفت. اما بهرة مدت رهن (معمولاً يك سال) در همان آغاز روي مبلغ وام كشيده مي شد و اصل و فرع وام به عنوان اصل دين در سند رهن منظور مي گرديد، چنان كه در پايان مدت مديون ناگزير بود براي آزاد كردن ملك خود اصل و سود وام را يكجا بپردازد.

در مواردي هم وام دهنده طي مدت رهن در ملك مورد وثيقه سكونت مي كرد و در واقع بهرة پول بجاي اجاره بها به حساب گرفته مي شد. در مورد اين نوع از رهن بود كه اصطلاح رهن تصرف رايج گرديد.

اين شيوة قديمي لا اقل از جهت ظاهر قابليت تطبيق زيادي با صورت قانون داشت. طرفين معمولاً به دفتر اسناد رسمي رجوع كرده و يك عقد كامل رهن بر اساس قانون مدني به ثبت مي رسانيدند. صورت قضيه كاملاً حفظ مي شد. محمود به گرفتن مبلغي وام از حسن اقرار مي كرد و ملك خود را به عنوان وثيقه به رهن مي نهاد. در پايان مدت نيز فقط مي بايستي همان مبلغ را مسترد دارد و ملك را آزاد كند و ديگر هيچ جا منعكس نمي شد كه اين مبلغ در حقيقت عبارت است از اصل وام و بهرة آن.

اما داستان تصرف ملك از جانب وام دهنده كه در مورد آن مردم اصطلاح رهن تصرف را به كار مي بردند، مشكلي از جهت حقوقي پديد نمي آورد، زيرا اساساً رهن مستلزم تصرف است و به موجب مادة 772 قانون مدني «مال مرهون بايد به قبض مرتهن يا به تصرف كسي كه بين طرفين تعيين مي گردد، داده شود».

تحولات اقتصادي و اجتماعيِ جامعة ايران همچنان ادامه داشت تا به سال ها يا دهه هاي اخير رسيد. از يك سو گراني روز افزون اجاره بها بر مستأجرين فشار وارد مي كرد و از طرف ديگر موجر با مشكل عدم تخليه به موقع ملك و ساير مزاحمت ها و آزارهاي مستأجر رو برو بود . برآيند اين فشار ها شكل جديدي از رابطة حقوقي بين اين دو گروه اجتماعي پديد آورد كه در واقع بايد آن را شكل گيريِ يك عرف جديد حقوقي در اين كشور دانست. تجلّي اين عرف به اين گونه است كه ديگر مانند گذشته عقد رهن بين طرفين منعقد نمي شود و بلكه رابطة اصلي يعني رابطة موجر ومستأجر در سند منعكس مي گردد و در كنار آن مستأجرمبلغي پول به طور غير رسمي به موجر مي پردازد كه مشخصات آن را در سطور قبل بيان داشتيم.

اكنون بحث بر سر اين است كه ماهيت اين رابطه يا رابطة مركب و چند پهلوي جديد بين موجر ومستأجر كدام است. با قدري موشكافي روشن مي شود كه اگر تقسيم بندي هاي كنوني قانون مدني را ملاك قرار دهيم، در اينجا يك رابطه يا عقد واحد منعقد نشده است، بلكه مجموعه اي از عقود يا روابط بين طرفين برقرار گرديده است:

الف. يك عقد اجاره با تمام مشخصات آن كه عيناً در سند رسمي يا غير رسمي منعكس گرديده و به امضاي طرفين رسيده است. اين رابطه واقعيت دارد و با نيت طرفين منطبق است. اما مبلغي كه در سند ذكر مي شود تمامي اجاره بها نبوده و بخشي از آن خارج از سند مورد توافق قرار مي گيرد.

ب. يك عقد قرض يا وام كه به موجب آن مستأجر مبلغي پول به موجر وام مي دهد و سود آن را بستانكار مي شود.

ج. يك عمل تهاتر به اين معني كه سود ماهانة وامِ موضوع بند ب در ازاي بخشي از اجاره بهاي ماهانة موضوع بند الف تهاتر و پاياپاي مي گردد.

د. وجود يك شرط بين طرفين داير بر اين كه اگر مستأجر به تعهدات خود عمل نكند، موجر مي تواند از وام دريافتي به عنوان اهرمي جهت الزام وي به تعهداتش استفاده كند. اما اين شرط از جهت حقوقي از نقاط ضعف معيني برخوردار است. اولاً در اغلب موارد در جايي منعكس نمي شود. ثانياً مبهم و بي در و پيكر است، به اين معني كه به درستي معلوم نيست كه كيفيت استفاده از اين اهرم كدام است. ثالثاً ضمانت اجرائي روشني هم ندارد و به طور كلي استفاده از آن بيشتر به توازن قواي طرفين بستگي دارد.

مسألة رهن

1. مطلب اصلي اين است كه روابط ياد شده بين موجر و مستأجر با اين جزئيات و مشخصات با آنچه در قانون مدني ايران از آن به عنوان رهن ياد شده است، ارتباط چنداني ندارد.

2. رابطة واقعي ايجاد شده بين طرفين يك رابطة كاملاً استيجاري است و اين رابطه عيناً در سند اجاره نيز منعكس شده و به امضاي طرفين رسيده است. نيت طرفين نيز دقيقاً ايجاد همين نوع رابطه بوده است.

3. مبلغي كه مستأجر به موجر مي پردازد، درست است كه يك وام به حساب مي آيد، ولي طرفين ابداً اين نيت را ندارند كه ملك در ازاي وام نزد مستأجر وثيقه نهاده شود، حال آن كه وثيقه نهادن ملك در ازاي وام شرط اصلي وقوع عقد رهن است.

4. در اين رابطه نه تنها پاي وثيقه نهادن ملك در ميان نيست، بلكه بعكس اگر هم بخواهيم از وجود وثيقه يا تضمين صحبت كنيم، بايد بگوييم كه موجر با گرفتن پول از مستأجر در واقع از او تضميني براي جلوگيري از تخلفات وي دريافت مي دارد كه اين مقوله نيز به هيچ وجه در قالب عقد رهن نمي گنجد.

5. البته همان گونه كه گفتيم صفت اصليِ پول رد و بدل شده، وام در ازاي بهره است كه اين بهره مآلاً در ازاي بخشي از اجاره بها تهاتر مي شود. قضيه تضمين به نفع موجر فرع بر اين قضيه است، ضمن اين كه بسيار مبهم و نامشخص است و فاقد ضمانت اجرائيِ حقوقي مي باشد. اگر هم چنين ضمانت اجرايي وجود مي داشت باز هم پاي رهن به معني قانون مدني به ميان نمي آمد.

قانون مالياتي

جالب اين كه قانون مالياتي ايران به هيچ وجه در ارتباط با اين وجه اوليهِ رد و بدل شده بين مالك و مستأجر از اصطلاح رهن استفاده نكرده و بجاي يك اصطلاح، يك عبارت در مورد آن به كار برده است: «وجهي به عنوان وديعه يا هر عنوان ديگر». اين يك نحوة بيانِ مناسبي است كه قانون مالياتي به كار مي برد و نبايد ايراد گرفت كه چرا از يك اصطلاح واحد و جاافتاده در اين مورد استفاده نشده است. دليل آن به وضوح اين است كه رد و بدل شدن اين پول با آن مشخصات چندگانه در قالب هيچ يك از عقود متداول نمي گنجد تا بتوان از آن به همان نام ياد كرد. حقيقت اين است كه اين رابطه، رابطه اي است مختلط با اوصاف و مشخصات ويژة خود كه دارد دوران استقرار در مرحلة عرفي را مي گذراند و اگر نقاط گنگ و مبهم آن برطرف شود، آنگاه خواهيم توانست از آن به عنوان يك قرارداد نام ببريم كه در عرف حقوقي (و هنوز نه در حقوق موضوعه) ايران رايج شده است.

در اثباتِ نظري كه بيان داشتيم اضافه مي نماييم كه قانون ماليات هاي مستقيم نه تنها از جهت كاربرد لفظ و اصطلاح، بلكه از حيث احكام نيز بين اين گونه رابطه و موارد مربوط به عقد رهن تفاوت قائل شده است. حكم رهن طي عبارتي در بطن ماده 53 به اين مضمون دقيقاً تعيين گرديده است: «در رهن تصرف، راهن طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات خواهد بود». اما حكم رابطه اي كه از آن يادكرديم جداگانه ضمن ماده 54 بيان گرديده است كه مشروحاً از آن ذكر كرديم. اين نيز قرينة بسيار روشن ديگري است بر صحت مطلبي كه پيرامون آن استدلال نموديم.

با توضيحاتي كه داده شد، عدم ارتباط مورد با عقد رهنِ مندرج در قانون مدني ايران روشن گرديد. اكنون بر مردم كوچه و خيابان ايرادي نيست كه به غلط اصطلاح رهن را در اين ارتباط به كار مي برند، ولي درج آن در بخشنامه هاي مالياتي، آراء مراجع مهم مالياتي و احتمالاً تصويبنامه هاي هيات دولت نكتة عليحده اي است كه نمي توان به آن با ديدة مقبوليت نگريست.

مالیات بر سرمایه

بحثي در ارتباط با قراردادهاي ماليات مضاعف

م. شنگرف

در بسياري از قراردادهاي ماليات مضاعف ايران ماده خاصي به ماليات بر سرمايه اختصاص داده شده است. درج اين ماده به تبعيت از قرارداد ماليات مضاعف سازمان همكاري و توسعة اقتصادي صورت پذيرفته است كه از آن به عنوان كنوانسيون مُدلِ OECD ياد مي شود. هدف اين مقاله بحث در بارة مفهوم ماليات بر سرمايه و جايگاه آن در قانون ماليات هاي مستقيم است تا ديده شود اين گونه ماليات تا چه اندازه در ايران مطرح بوده و گنجانيدن آن در قراردادهاي ماليات مضاعف از چه حكمتي برخوردار است.

در آغاز ببينيم كه در اين رابطه چرا فقط از قانون ماليات هاي مستقيم سخن مي گوييم و ساير مقررات مالياتي را به يك سو مي نهيم، زيرا خارج از اين قانون مقررات ديگري نيز وجود دارند كه ماليات ها يا عوارضي در ارتباط با سرمايه برقرار ساخته اند. سبب آن را بايد در خود قراردادهاي ماليات مضاعف جستجو نمود. به عنوان نمونه از يك قرارداد جديد كه در خرداد ماه سال گذشته به تصويب رسيده است ياد مي كنيم و آن قرارداد منعقد با دولت قطر است. ماده 2 اين موافقتنامه مانند ساير موافقتنامه هاي ماليات مضاعف در مقام بيان و تعيين ماليات هاي موضوع موافقتنامه است كه در مورد ايران منحصراً شامل ماليات بر درآمد و ماليات بر دارايي مي باشد و اين دو عنوان هر دو اجزاء متشكلة قانون ماليات هاي مستقيم مي باشند. بر اساس همين استنباط، ماليات بر سرمايهِ مذكور در قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف را بايد در محدودة ماليات بر دارائيِ ايران جستجو كرد و بخش ماليات بر درآمد را نيز طبعاً بايد مربوط به عنوان ماليات بر درآمد در قانون ماليات هاي مستقيم دانست. از همين رو در موارد رجوع به قانون ايران از مواد مربوط به ماليات بر دارايي در همان قانون استفاده خواهيم نمود.

مفهوم ماليات بر سرمايه

براي پي بردن به مفهوم ماليات بر سرمايه به ماده 22 قرارداد ماليات مضاعفِ مورد مثال (تحت عنوان سرمايه) رجوع مي كنيم. در اين ماده نخست تكليف سه نوع از انواع سرمايه تعيين شده و سپس در بند چهارم از «كليه موارد ديگر سرمايه» نام برده شده است. سه نوع اول عبارتند از اموال غير منقول به طور كلي، اثاث و وسايل كسب و كارِ مقرّهاي دايم و پايگاه هاي ثابت، و وسايل حمل و نقلي كه در ترابري بين المللي مورد استفاده قرار مي گيرند (كشتي، قايق، هواپيما، راه آهن و خودروها). مقرّ دايم يا مؤسسه ثابت (Permanent establishment) هرگونه دفتر، شعبه، نمايندگي، كارگاه و امثال آن است كه مؤسه مقيم يك كشورِ طرف قرارداد مالياتي در كشور ديگرِ طرف همان قرارداد داير كند و كسب و كار خود را از طريق آن انجام دهد. اگر نظير همين دفاتر و غيره توسط صاحبان حرفه هاي تخصصي نظير پزشكان، وكلاي دادگستري و نظاير ايشان در كشور طرف داير شود، چنان محلي راFixed base يا پايگاه ثابت مي خوانند.

قبل از آن كه به نوع چهارم يعني ساير سرمايه ها بپردازيم، بد نيست ببينيم مقام دارايي هاي سه گانه فوق در بخش ماليات بر دارائيِ قانون ماليات هاي مستقيم ايران چيست. ماليات بر دارايي همان گونه كه مي دانيم مشتمل بر پنج مورد است: ماليات سالانه املاك، ماليات مستغلات مسكوني خالي، ماليات بر اراضي باير، ماليات بر ارث و حق تمبر.

سه نوع اول را مي توان عموماً مشمول عنوان كلي اموال غير منقول دانست و به نحوي در محدودة عملكرد مادة مربوطة قراردادهاي ماليات مضاعف (معمولاً ماده 22) تشخيص داد. اما در مورد ماليات بر ارث و حق تمبر وضع به نحو ديگري است. ماليات بر ارث كلاً از حيطة كنوانسيون مُدل OECD در رابطه با ماليات بر درآمد و ماليات بر سرمايه خارج است و معمولاً آن را با ساير موارد انتقال بلاعوض دارايي ها (تحت عنوان هدايا) در مي آميزند و تابع كنوانسيون مُدل جداگانه اي قرارد مي دهند كه ربطي به قراردادهاي ماليات مضاعفِ راجع به ماليات بر درآمد و سرمايه ندارد. بنا بر اين اگر به فرض اختلافي در اين زمينه بروز كند به احتمال زياد به همين ترتيبِ رايجِ بين المللي استناد خواهد شد.

در مورد حق تمبر شايد بتوان قائل به تفكيك شد. تصور نمي رود بتوان اوراق چك، برات، سفته، برگ قبولي شرايط عمومي حساب جاري، وكالتنامه بانكي، تقاضاي گشايش اعتبار اسنادي و بسياري موارد ديگرِ نظير آن ها را از مصاديق سرمايه به معني ماده 22 قرارداد ماليات مضاعف به شمار آورد. تنها موارد معدودي مانند سهام شركت ها را مي توان مصداق سرمايه به مفهوم قراردادهاي ماليات مضاعف تلقي نمود.

با اين بحث تكليف بند چهارم ماده 22 قرارداد ماليات مضاعف تحت عنوان «كليه موارد ديگرِ سرمايه» نيز روشن مي شود، به اين معني كه سه فصل اول ماليات بر دارايي در قانون ماليات هاي مستقيم عموماً به اموال غير منقول راجع اند، ماليات بر ارث كلاً از اين بحث خارج مي شود و تنها برخي مصاديق سرمايه را كه در بخش حق تمبر به آنها اشاره شده است، مي توان مشمول بند چهارم ماده 22 قرارداد ماليات مضاعف دانست.

ضمناً چون بحث ماليات بر سرمايه را به شرحي كه ديديم منحصراً بايد در محدودة ماليات بر داراييِ مذكور در قانون ماليات هاي مستقيم مورد توجه قرارداد، بنا بر اين هرگونه مصاديق ديگر سرمايه كه از اين چهارچوب خارج باشد، به قرارداداهاي ماليات مضاعف ربطي نخواهند داشت.

ماليات بر درآمد و ماليات بر سرمايه

نكته اي كه در كنار اين بحث قابل ذكر مي باشد، اين است كه بويژه در اين اواخر قراردادهاي ماليات مضاعف ايران را مي توان به دو دسته تقسيم كرد. يكي قراردادهايي كه ماليات بر درآمد و ماليات بر سرمايه هر دو را دربر مي گيرند و دستة دوم آنهايي كه منحصراً شامل ماليات بر درآمد مي باشند. فرضاً در روزهاي 21 و 27 خرداد 1380 شش فقره قرارداد ماليات مضاعف به تصويب مجلس رسيد كه نصف آنها (منعقد شده با روسيه، اوكراين و قطر) مشتمل بر هر دو نوع ماليات بودند و نصف ديگر (با سوريه، پاكستان و سري لانكا) فقط ماليات بر درآمد را دربر مي گرفتند. اين پرسش به ذهن خطور مي كند كه چه تفاوت مهمي بين شرايط مربوط به فرضاً سريلانكا و اوكراين سبب اين دوگانگي قراردادها شده است. توسل به حدس و گمان در اين زمينه صحيح به نظر نمي رسد و بهتر است موضوع را به اظهار نظر دست اندركاران واگذار كنيم.

مورد خاص بسني و هرزگوين

متن فارسي قرارداد ماليات مضاعف منعقد با بسني و هرزگوين (مصوب 25/5/79) از اين بابت وضع خاصي را دارد كه ذيلاً مورد بررسي قرار مي دهيم:

1. عنوان قرارداد بر خلاف اكثر قراردادهاي ماليات هاي مالياتي ايران از «ماليات هاي بردرآمد و دارايي» سخن مي گويد و نه «ماليات هاي بر درآمد و سرمايه».

2. ماده 2 قرارداد نيز كه همانند ساير قراردادها موضوع موافقتنامه را بيان مي كند، بجاي اصطلاح ماليات بر سرمايه از ماليات بر دارايي استفاده كرده است و اين ترتيب در كليه بندهاي آن رعايت شده است.

3. اما ماده 22 قرارداد كه در رابطه با همين مقوله است، بجاي لفظ دارايي، مانند ساير قراردادها از اصطلاح سرمايه استفاده كرده است و در كليه بندهاي آن نيز همين اصطلاح به كار رفته است. اين دوگانگي در كاربرد اصطلاحات مي تواند ايجاد ابهام كند، زيرا در اينجا با يك متن حقوقي و قانوني سروكار داريم كه علي القاعده بايد الفاظ آن با دقت انتخاب شده باشد و فرض بر اين است كه قانونگذار با كاربردِ دو اصطلاح جداگانه، دو مقوله جدا از يكديگر را در نظر داشته است. آنگاه مسأله اين خواهد بود كه ماده 22 كليه ماليات هاي مشمول قرارداد را به نام احصاء كرده است و سپس مجدداً ماده 3 (شامل تعاريف) تصريح كرده است كه «اصطلاح ماليات به كليه ماليات هاي مشمول ماده 2 اين موافقتنامه اطلاق مي شود» يعني فقط شامل ماليات بر درآمد و ماليات بر دارايي است. بر اين اساس بين مواد 2 و3 از يك طرف و ماده 22 از سوي ديگر تعارض پيش خواهد آمد. مگر اين كه فرض كنيم كه دو اصطلاح دارايي و سرمايه در اين قرارداد مترادف با يكديگر به كار رفته اند. در اين صورت بهتر بود كه در همان بخش تعاريف به اين نكته اشاره مي شد. در حال حاضر فقط رويه مراجع مالياتي و بويژه شوراي عالي مالياتي مي تواند اين مسأله را حل كند.

سه درصد عوارض شهرداری

شرحي بر رأي ديوان عدالت اداري

م. ت. همداني

سابقة موضوع

1. تبصرة 50 قانون برنامة اول توسعة اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب بهمن ماه 1368 مي گويد:

«اجازه داده مي شود در طول اجراي اين برنامه وزارت امور اقتصادي و دارايي بهنگام وصول مالياتِ منابع ذيل عوارضي به ميزان سه درصدِ درآمدِ مشمول مالياتِ قطعي شده به نفع شهرداري وصول و در اختيار وزارت كشور (سازمان شهرداري هاي كشور) قراردهد تا بر اساس دستورالعمل وزارت كشور بين شهرداري ها تقسيم گردد.

الف. كليه منابع مالياتِ موضوع باب دوم قانون ماليات هاي مستقيم واقع در حوزة شهري باستثناي ماليات بر ارث.

ب. كليه منابعِ ماليات موضوع باب سوم قانون باستثناي ماليات بر درآمد كشاورزي و حقوق....»

2. از طرفي بند الف مادة 30 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب اسفند ماه 1373 (كه جهت اختصار از آن تحت عنوان قانون وصول ياد خواهيم كرد) مقرر داشته است:

«در صورتي كه درآمدهاي وصولي ناشي از عوارض تكافوي هزينه هاي شهرداري ها را ننمايد، وضع عوارض جديد و افزايش عوارض موجود صرفاً با پيشنهاد وزير كشور و تصويب رئيس جمهور خواهد بود».

3. به قراري كه از متن پاسخ قسمت مربوطة وزارت امور اقتصادي و دارايي به يك فقره شكايت تسليم شده به ديوان عدالت اداري (موضوع كلاسة پروندة 79/245) بر مي آيد، در سال 1374 پيشنهادي از سوي وزارت كشور به استناد ماده 30 قانون وصول به دفتر رياست جمهوري تسليم مي گردد و تقاضا مي شود كه عوارض موضوع تبصرة 50 قانون برنامة اول كماكان قابل وصول شناخته شود. اين درخواست مورد تأييد قرار مي گيرد و مانند گذشته وصول 3% عوارض مذكور ادامه مي يابد. بر همين اساس، بخشنامة وزارتي به شمارة 28541/8681/4/30 مورخ 4/8/1374 در اجراي منظور فوق صادر مي گردد.

4. شكايتي كه فوقاً از آن ياد كرديم در همين رابطه به ديوان عدالت اداري تقديم مي شود و ضمن آن ابطال بخشنامة وزارتي و در نتيجه خودداري از ادامة وصول 3% عوارض مورد بحث تقاضا مي شود. ديوان عدالت اداري رأي خود را به شمارة 146 در تاريخ 7/5/1380 به سود شاكي صادر مي نمايد كه مفهوم آن كان لم يكن شدن 3% عوارض مذكور مي باشد.

دلايل اقامه شده

مجموعة دلايل اقامه شده از سوي خواهان و خوانده و ديوان عدالت را مي توان به شرح زير خلاصه نمود:

1. به موجب استدلال خواهان، تبصرة 50 قانون برنامة اول خود مصرح است به اين كه عوارض ياد شده در طول مدت اجراي همين برنامه قابل وصول است و بنا بر اين پس از خاتمة مدت برنامه، وصول عوارض ديگر محملي نخواهد داشت. خواهان در تأييد بيشتر نظر خود به عبارات بخش اخير تبصرة 50 قانون برنامه استناد كرده است كه مي گويد «وزارت كشور مكلف است در طول اجراي اين برنامه طرح هاي درآمدي لازم را براي كسب درآمدهاي جديد براي شهرداري به منظور جايگزين كردن با درآمد موضوع اين تبصره تهيه نمايد به نحوي كه در پايانِ اجراي برنامه اول شهرداري ها به اين منبع درآمدي نياز نداشته باشند». خواهان اين حكم را قرينه ديگري بر لزوم خاتمه يافتن كارِ وصول سه درصد پس از اختتام دورة برنامة اول دانسته است.

2. در مقابل، مستند وزارت امور اقتصادي و دارايي بند الف ماده 30 قانون وصول است كه برقراري عوارض جديد يا افزايش عوارض موجود به نفع شهرداري ها را به پيشنهاد وزارت كشور و تصويب مقام رياست جمهوري جايز دانسته است، و چون اين جريان بنا به فحواي دفاعيهِ خوانده طي گرديده است، لذا وصول عوارض 3% مورد بحث با وجود انقضاي مدت برنامة اول نيز جايز دانسته شده است.

3. رأي ديوان عدالت اداري به اين مضمون است:

«مدلول تبصرة 50 قانون برنامة اول توسعة اقتصادي مصوب 1368 منحصراً مفيد جواز وصول عوارض به ميزان 3% درآمد مشمول ماليات قطعي شدة منابع مذكور در اين تبصره به نفع شهرداري در طول اجراي برنامة مذكور است و به صراحتِ قسمت آخر تبصرة فوق الذكر وزارت كشور مكلف گرديده است كه در طول اجراي برنامة مزبور طرح هاي درآمدي لازم را براي كسب درآمدهاي جديد براي شهرداري ها به منظور جايگزين كردن با درآمد موضوع اين تبصره تهيه نمايد به نحوي كه در پايانِ اجراي برنامه اول شهرداري ها به اين منبع درآمدي نياز نداشته باشند و چون ادامة وصول عوارض مذكور پس از پايانِ اجراي برنامه اول توسعة اقتصادي به ادعاي اِعمال اختيار مقرر در مادة 30 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب 1373 به لحاظ مغايرت آن با حكم خاص مقنن به شرح تبصرة فوق الاشعار جواز قانوني ندارد، بنا بر اين بخشنامة شمارة 28541/8681/4/30 مورخ 4/8/1374 وزارت امور اقتصادي و دارايي خلاف قانون تشخيص داده مي شود و مستنداً به قسمت دوم مادة 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد»

به اين ترتيب ديوان در واقع استدلال خود را بر قاعدة عامّ و خاصّ مبتني ساخته است، به اين معني كه مادة 30 قانون وصول را يك قانون عام دانسته است كه در مورد هرگونه عوارض به سود شهرداري ها جاري مي باشد. اما عوارض 3% پيش بيني شده در تبصرة 50 قانون برنامة اول نسبت به آن يك مصوبة خاص به شمار مي رود و بنا بر اين قانون عامّ متعاقب يعني مادة 30 قانون وصول نسبت به آن قابل تسرّي نمي باشد. به همين سبب ديوان حكم به ابطال بخشنامة وزارت دارايي داده است.

نكته اي كه مسكوت مانده است

در اين ميان مطلب ديگري به چشم مي خورد كه ظاهراً مورد توجه اطراف دعوي و ديوان قرار نگرفته است. براي درك موضوع يك بار ديگر به متن مادة 30 قانون وصول مراجعه مي كنيم. اين ماده چه چيزي را مجاز مي دارد؟ دوچيز: وضع عوارض جديد و افزايش عوارض موجود. آيا مصوبة رياست جمهوري يكي از اين دو كار را انجام داده است؟ پاسخ نسبت به جديد بودن عوارض قطعاً منفي است. كاري كه انجام پذيرفته است ظاهراً تأييد ادامة وصول همان عوارض قبلي بوده است. در دفاعيه خوانده گفته مي شود: «وصول 3% درآمد مشمول مالياتِ قطعي شده به عنوان عوارض به نفع شهرداري ها به تأييد و تنفيذ رياست جمهوري رسيده است». پس بحث عوارض جديد را بايد به كناري نهاد. مي ماند مقولة افزايش عوارض موجود. در اين مورد نيز مسلم است كه هيچ گونه افزايشي در عوارض صورت نپذيرفته است و به اين نحو مورد دوم نيز منتفي مي گردد.

نكتة ظريف ديگر اين كه در تاريخ 12/7/1374 كه نامة رياست جمهوري مبني بر تأييد و تنفيذ عوارض 3% صادر گرديده است، پنج سالة دورة برنامة اول هم خاتمه يافته بوده است. به طوري كه از متن قانون برنامة اول بر مي آيد، پنج سالة دورة برنامة شامل سال هاي1372- 1368 بوده است (از جمله به تبصرة يك قانون رجوع شود). بنا بر اين در مهرماه سال 1374 كاربردن صفت «موجود» براي عوارض مورد بحث محملي نداشته است، زيرا تبصرة 50 قانون برنامه مصرح است به اين كه عوارض يادشده فقط در طول برنامه قابل وصول مي باشد.

نتيجه اين كه هيچ يك از صفات «جديد» و «موجود» نسبت به قضيه مطروحه صادق نمي باشند وافزايشي هم در كار نبوده است. لذا استناد به مادة 30 قانون وصول در اين رابطه قابل تأمل به نظر مي رسد.

ورود شخص ثالث

مطلب ديگر اين كه ظاهراً در اين دعوي شهرداري ها دخالتي نداشته اند، حال آن كه ذينفع واقعي نسبت به عوارض مورد بحث همان شهرداري ها هستند و نه وزارت اقتصاد و دارايي. در دعاوي عادي مقوله اي تحت عنوان ورود شخص ثالث وجود دارد كه مربوط به همين گونه موارد بوده و پيش بيني آن در قانون به منظور حفظ حقوق ثالث (غير از مدعي و مدعي عليه) صورت گرفته است. (متن كامل رأي ديوان در قسمت مقررات و بخشنامه ها و آراء همين شماره از مجله ماليات درج گرديده است).

رويه مراجع بين المللي

در رابطه با

ماليات بر ارزش افزوده

از مدتي پيش بررسي هايي جهت پياده كردن سيستم ماليات بر ارزش افزوده در ايران جريان دارد. معمولاً در قوانين اصليِ مالياتي تكليف موارد تفصيلي روشن نمي گردد و اين رسالت بر عهدة مراجعِ رسيدگي به اختلافات و قضاياي مالياتي است كه با آراء خود به كمك قانون بشتابند و رويه‌هايي در مورد مسائل پيش بيني نشده در قانون عرضه نمايند. از آنجا كه ماليات بر ارزش افزوده يك مقولة تازه در حقوق مالياتي ايران است، تفحّص در مسائل مربوط به اين نوع ماليات نياز به بررسي رويه هاي مراجع مهم مالياتيِ كشورهايي دارد كه در اين زمينه داراي سابقة متمادي مي باشند. ضمناً در بررسي هايي كه در همين زمينه در كشور ما جريان دارد، قطعاً قوانين پاره اي از كشورها مورد مطالعه قرار مي گيرد و آنچه ممكن است كم تر به آن توجه شود، رويه مراجع قضايي و اداري كشورهاي ذيربط ا ست. به همين سبب خواهيم كوشيد در شماره هاي مختلف اين مجله نمونه هايي از آراء مراجع مورد بحث ارائه دهيم تا مكمل بررسي هاي مربوط به قوانين ماليات بر ارزش افزوده قرار گيرد.

رأيي از ديوان دادگستري اروپايي

ديوان داد گستري اروپايي يكي از ارگان هاي وابسته به اتحاديه اروپا است و آراء آن در مسائل مختلف و از جمله امور مالياتي در كشورهاي عضو قابل اجرا مي باشد. تقاضاي صدور رأي ديوان ممكن است از سوي مؤديان يا مراجع مالياتي به عمل آيد. حتي مراجع قضائي كشورهاي عضو نيز هنگامي كه پاي تفسير بخشي از مقررات عمومي اتحاديه اروپا در ميان باشد، مي توانند نظر ديوان را جويا شوند، كه در آن صورت بر اساس همان نظر رفتار خواهند كرد. ذيلاً به برسي يكي از آراء ديوان مي پردازيم.

شرح موضوع

رأي ديوان در تاريخ 3 ژوئيه سال 2001 صادر شد و موضوع آن راجع به اختلافي بود كه بين ادارة مالياتي ويدنبروگ (Wiedenbruck) و شركت برتلمسان (Bertelsmann) پيش آمده بود. كار شركت مذكور ادارة كلوب كتاب و موسيقي است و مشتريان آن همان اعضاي كلوب هستند. اگر اين اعضاء مشتريان يا عضو هاي جديدي به شركت معرفي كنند، جوايزي مانند كتاب، صفحات موسيقي، دوچرخه و امثال آن دريافت مي دارند. شركت اين جوايز را از مؤسسة ثالثي خريداري مي كند و هزينة ارسال و تحويل آنها به مشتري را خود پرداخت مي نمايد.

مرجع مالياتي اين جريان را به منزل نوعي مبادله يا معاوضه تلقي كرد، به اين معني كه كالايي در عوض معرفي مشتريان جديد واگذار مي گردد. در مقررات راجع به ماليات بر ارزش افزوده اگر معاملة بين مؤديان به صورت معاوضه انجام گيرد مورد مشمول مالياتِ مذكور است و در تشخيص مبلغ مشمول ماليات، ارزش هريك از عوضين مبنا قرار مي گيرد. ادارة مالياتي مدعي بود كه در تعيين ارزش جوايز مورد بحث بايد نه تنها قيمت اصل جوايز كه به شركت ثالثي پرداخت مي شود، مورد نظر قرار گيرد، بلكه هزينة حمل و تحويل آنها به مشتري نيز منظور شود.

شركت مؤدي نسبت به اين نظرِ مرجع مالياتي متعرض بود، ولي از ارائة اعتراض خود به مرجع حل اختلافِ داخلي سازمان مالياتي خودداري كرد و يك سره دعواي خود را در دادگاه مالياتي مونستر مطرح ساخت. دادگاه به سود مرجع مالياتي رأي داد و در نتيجه مؤدي به عنوان نقض قانون دعواي تميزي در دادگاه مالياتي فدرال آلمان مطرح ساخت. اين دادگاه از آنجا كه مسأله به تفسير يكي از مقررات اتحاديه اروپا بستگي پيدا مي كرد، نظر ديوان دادگستري اروپايي را در اين زمينه جويا گرديد.

مقررا ت اتحاديه اروپا

از جمله مصوبات اتحاديه اروپا ديركتيوها (رهنمودها) ي آن است كه از طرف كشورهاي عضو مورد رعايت قرار مي گيرد. ديركتيو شمارة 6 مورخ 17 مة 1977 اتحاديه كه از شهرت بسيار برخوردار است، راجع به هماهنگي مقررات ماليات بر ارزش افزودة كشورهاي عضو مي باشد.

دادگاه مالياتي فدرال آلمان از ديوان دادگستري اروپايي خواست كه با توجه به جزء a از بند يك از قسمت A ماده 11 ديركتيو شمارة 6 اعلام دارد، آيا مقرّرة مذكور را مي توان به نحوي تعبير كرد كه در قضيه مورد بحث (يعني ارسال جايزه در قبال معرفي مشتريان جديد) هزينة حمل و تحويل جايزه به معرفي كننده نيز جزء ارزش جايزه منظور گردد؟

مقررات مربوط

ديركتيو شمارة 6 اتحاديه اروپا

متن جزء a از بند يك از قسمت A ماده 11 اين ديركتيو به شرح زير است:

«در مورد واگذاري كالاها و خدمات ... هرچيزي كه عوض معامله را تشكيل دهد و واگذارنده آن را از مشتري يا شخص ثالثي در ازاي اين واگذاري دريافت كرده يا حق دريافت آن را داشته باشد، مورد نظر قرار مي گيرد ... »

جزء b از بند 2 قسمت A همان ماده مي گويد:

مبلغ مشمول ماليات عبارت خواهد بود از:

...

«b - هزينه هاي مربوط مانند حق العمل، هزينة بسته بندي، حمل و بيمه كه فروشنده آن را از مشتري مطالبه مي كند ... »

مقررات مالياتي آلمان

قسمت 3 از قانون سال 1980 آلمان معاملات مشمول ماليات بر ارزش افزوده را تعريف مي كند. بند 12 اين قسمت به معاملاتي كه به شكل معاوضه يا مبادله انجام مي شود، مرتبط است و مقرر مي دارد:

«معاوضه زماني محقق مي گردد كه در ازاي واگذاري، واگذاري ديگري صورت پذيرد. در مواردي كه در ازاي يك خدمت، خدمت ديگري عرضه مي شود، اين نوع معامله نيز مشابهِ معاوضه تلقي مي گردد».

عبارت دوم از بند 10 همان قسمت از قانون راجع است به بخشِ مشمول مالياتِ معاملاتي كه جنبة معاوضه دارند:

«در مورد معاوضات و معاملاتِ مشابه آن كه بجاي پرداخت بها، واگذاري ديگري صورت مي پذيرد، ارزش هر يك از معاملات عوض معاملة ديگر به شمار مي آيد»

استدلال ديوان

به نظر ديوان قبل از آن كه جزءa از بند يك از قسمت A ماده 11 ديركتيو شمارة 6 اتحاديه اروپا مورد بررسي قرار گيرد، از آغاز بايد گفت كه جزء b از بند 2 قسمت A همان ماده (به شرح فوق) بايد به كناري نهاده شود. اين جزء صريحاً راجع به حالتي است كه واگذارندة كالا هزينه هاي متعلقه را از طرف مطالبه مي نمايد. در قضيه مورد بررسي شركت برتلمسان هزينة حمل جايزه را به هيچ وجه از دريافت كننده مطالبه نكرده است.

بنا بر اين به نظر ديوان براي تعيين ارزش معاوضة انجام شده بايد به جزء a از بند يك قسمت A ماده 11 توجه كنيم. ديوان در تفسير اصطلاح «عوض» اعلام داشت كه بنا به سوابق آراء و رويه جا افتادة اين مرجع قضايي، اگر در ازاي واگذاري يك كالا، خدمتي انجام شده باشد، آن خدمت را مي توان عوض معامله تلقي نمود، به دو شرط: يكي اين كه بين واگذاري كالا و ارائة خدمت ارتباط مستقيم وجود داشته باشد و ديگر اين كه بتوان ارزش خدمت ارائه شده را به پول تقويم كرد. به نظر ديوان در قضيه مطروحه وجود رابطة مستقيم بين واگذاري جايزه و خدمت متقابل يعني معرفي عضو يا مشتري جديد محقق است. شرط دوم نيز حاصل است، زيرا خدمت ارائه شده به شركت در ازاي گرفتن كالاي معين بوده است كه ارزش آن روشن است و مي تواند مبناي تعيين ارزش خدمت قرار گيرد.

سپس ديوان به بررسي اين مطلب پرداخت كه علاوه بر وجود رابطة مستقيمِ مورد بحث بين معرفي مشتري و واگذاري جوايز، آيا همين ارتباط مستقيم بين تحويل جوايز به نشاني مشتري و ارائة خدمت متقابل از سوي او نيز وجود داشته است يا خير. در اين خصوص هم ديوان به رويه و سوابق آراء خود پرداخت كه به موجب آن در مورد ماليات بر ارزش افزوده اگر همراه با واگذاري موضوع اصلي معامله، عنصر ديگري نيز ارائه شود، آن عنصر اضافي در صورتي جزء معامله محسوب مي شود كه هرچند خود مقصد اصلي مشتري يا دريافت كننده را تشكيل ندهد، اما استفادة بهتر از موضوع اصليِ واگذاري را ميسّر سازد. «تحويل» جايزه به مشتري همين خصلت را دارد و خدمتي است لازمة واگذاريِ موضوع اصلي معامله يعني همان جايزه. بنا بر اين واگذاري جايزه و تحويل آن به مشتري جمعاً معاملة واحدي را تشكيل مي دهند كه عوض آن هم معرفيِ مشتري جديد است.

از طرفي به نظر ديوان ارزش اين معاملات از جهت تعيين مبلغ مشمول ماليات يك ارزش عيني و سوبژكتيو است. ارزش عيني ارزشي است كه دريافت كنندة خدمت مورد نظر (معرفي مشتري جديد) براي آن قائل است و مساوي است با قيمتي كه خود او حاضر به تأديه آن جهت دريافت همان مورد معامله باشد. هزينه اي كه شركت (دريافت كنندة خدمتِ طرف مقابل) براي خريد جايزه بعلاوة هزينة تحويل آن به طرف متحمل گرديده است، ارزشي است كه وي حاضر به پرداخت آن در ازاي خدمت مربوطه، يعني معرفي مشتري جديد، بوده است. به همين سبب هزينة تحويل جوايز به مشتريان نيز جزء ارزش مورد معامله به حساب مي آيد. به اين ترتيب نظر ديوان مآلاً در جهت خواستة مرجع مالياتي صادر گرديد.

مقررات، بخشنامه ها و آراء مالياتي

بخشنامة شماره 29646/1932 - 5 - 30 مورخ 21/5/1380

نظر به اين كه در خصوص چگونگي احتساب مساحت زيربناي مفيد ساختمان در ارتباط با اجراي مقررات ماده 11 قانون تشويق احداث و عرضه واحدهاي مسكوني استيجاري مصوب 24/3/1377 ابهاماتي مطرح شده است، با توجه به بررسي هاي معموله و در پي اعلام نظر وزارت مسكن و شهرسازي مقرر مي دارد:

مساحت ملحقاتي از ساختمان مانند بالكن، راه پله، پاركينگ، انباري (خارج از واحد مسكوني)، نورگيرهاي غير مسقف يا با سقف شيشه اي، زير زمين هاي غير مسكوني جزء زير بناي مفيد ساختمان منظور نگردد. مفاد اين بخشنامه مورد تاييد هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي قرار گرفته است.

علي اكبر عرب مازار معاون درآمدهاي مالياتي

بخشنامة شماره 45672/6077 - 4 - 30 مورخ 8/8/1380

ضمن بازديد وزير محترم امور اقتصادي و دارايي از برخي واحدهاي مالياتي تهران و مذاكره با تعدادي از مراجعين و مأموران تشخيص معلوم گرديد يكي از عوامل بروز اختلاف بين ماموران يادشده و مؤدياني كه ملك خود را بصورت رهن تصرف و يا به اصطلاح رايج در افواه عامه به طور رهن و اجاره واگذار مي نمايند، عملكردهاي متفاوت مميزين مالياتي در تقويم مال الاجاره بر اساس املاك مشابه بنا به حكم ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم و چگونگي رعايت حكم ديوان محترم عدالت اداري در خصوص اجراي حكم ماده 55 آن قانون مي باشد.

همكاران بخوبي واقف هستند كه با وجود نص صريح قانون در اين باره بطور كلي يافتن ملك مشابه براي تمامي انواع واحدهاي اجاري و رهني ميسر نيست، بخصوص اين كه مراد مقنن صرفاً مشابهت فيزيكي نبوده، بلكه در باب مشابهت عوامل متعددي مطرح است كه نبايستي آنها را از نظر دور داشت و در اين صورت تقويم مال الاجاره توسط ماموران تشخيص از لحاظ دوري و نزديكي به واقعيت و مال الاجاره واقعي املاك مشابه معمولا تقريبي و دقت در اجراي قانون از اين جهت بطور نسبي صورت مي پذيرد.

در خصوص رهن، آنجه در بادي امر و در دايره مشابهت موضوع جلب توجه مينمايد، مقدار دين (دريافتي) راهن است كه بابت عقد رهن دريافت نموده است، در نتيجه مي تواند بعنوان مهم ترين مؤلفه مد نظر مميزين و سر مميزين مالياتي در تعيين مال الاجاره ملاك عمل قرار گيرد، چرا كه بلحاظ قواعد اقتصادي، اصل بر اين واقع مي شود كه دو ملك كاملاً مشابه در ازاي دو مبلغ متساوي به رهن واگذار شوند.

با عنايت به نظر خواهي و پرسش و تحقيق اين نتيجه حاصل شده است كه حسب مقايسه مال الاجاره هاي تقويمي توسط ماموران و مال الاجاره هاي واقعي دريافتي بر مبناي اجاره نامه هاي رسمي بابت املاك مشابه (در حوزه هاي مالياتي كه دقت نظر كافي دارند) از طرفي و مقايسه آن با املاك مشابه ديگري كه به طريق رهن تصرف واگذار مي شوند از طرف ديگر، بطور متوسط هر 000/000/10 ريال سپرده نزد راهن از حيث عقود مربوط به اجاره و رهن، معادل 000/250 ريال مال الاجاره ماهانه است.

نظر به مراتب فوق، بلحاظ اتخاذ رويه واحد يا لا اقل ايجاد هماهنگي نسبي در رسيدگي به پرونده هاي ماليات بر درآمد مستغلات و كاستن از اختلافات في مابين بطور عموم – و ترتيب اجراي حكم ماده 55 قانون ماليات هاي مستقيم در مواردي كه واگذاري و تصرف املاك مورد نظر بصورت رهن انجام مي شود بطور اخص، مقرر مي گردد:

1. ماموران تشخيص ماليات در خصوص املاك رهني سعي كنند بجاي ارزيابي تخميني و نظري، ميزان دقيق وجه پرداختي به راهن را معين و بازاء هر 000/000/10 ريال آن مبلغ 000/250 ريال بعنوان اجاره بهاي ماهانه منظور و اگر راهن علاوه بر دين (دريافتي) رقمي هم بعنوان اجاره از مرتهن دريافت مي نمايد، رقم اخير را نيز به مبلغ احتسابي فوق الذكر علاوه و جمع آن را بعنوان مال الا جاره تقويمي قلمداد نمايند. بديهي است، اولاً در صورت عدم دستيابي به مبلغ دين و يا مواجهه با گفتارهاي متناقضِ راهن و مرتهن و بطور كلي عدم اطمينان از ميزان دقيق دريافتي راهن، وفق روال معمول بايستي مال الاجاره بر مبناي املاك مشابه تعيين گردد، ثانياً در موارد خاص (مثلاً در مجتمع هاي مسكوني و شهرك ها) كه ممكن است واحدهاي مختلف ملكي از هر نظر وضعيت همسان با يكديگر داشته باشند، توجه نمايند كه اجراي اين دستورالعمل نبايد سبب بروز اختلاف فاحش مالياتي بين اين گونه واحدها باشد.

2. از آنجا كه هيأت عمومي ديوان محترم عدالت اداري بموجب راي شماره 62 مورخ 18/2/1379 (ابلاغي طي شماره 22320/4289 – 4/30 مورخ 18/5/1379) حكم ماده 55 قانون پيش گفته را نسبت به رهن تصرف هم قابل تسري دانسته است، لذا حوزه هاي مالياتي ذيربط مكلفند در خصوص تعيين مال الاجاره هر يك از دو ملك واگذاري و تصرفي كه با عقد رهن، تصرف يا واگذار شده باشد، روش محاسباتي مزبور را حسب مورد اِعمال و هر حوزه در صورت استعلام حوزه ديگر، مال الاجاره را طبق بند 1 بالا تعيين و به حوزه متقاضي اعلام و خود نيز در احتساب درآمد مشمول ماليات ملك ابوابجمعي به همان ترتيب عمل نمايد.

3. مبناي ارائه شده طي اين دستورالعمل نسبت به پرونده هايي كه تا كنون برگ تشخيص ماليات مربوط به آنها صادر نشده قابل اِعمال مي باشد و در مورد ساير پرونده ها هم، در صورت عدم قطعيت، مميزين كل و هيات هاي حل اختلاف مالياتي مي توانند حتي الامكان در رفع اختلافات مطروحه آن را به كار بندند. نا گفته نماند، دستورالعمل حاضر مانع اتخاذ تصميم مراجع حل اختلاف مالياتي وفق قسمت اخير ماده 229 قانون ماليات هاي مستقيم مبني بر توجه به واقعيات نخواهد بود.

مفاد دستورالعمل به تاييد هيات عمومي شوراي عالي مالياتي رسيده است.

عيسي شهسوار حجسته رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

بخشنامة شماره 48085/6683 - 4 - 30 مورخ 19/8/1380

نظر به اين كه مبلغ 000/250 ريال اجاره بهاي ماهانه مذكور در بخشنامه شماره 45672/6077 - 4 - 30 مورخ 8/8/1380 بعلت اشتباه تحرير بوده و مبلغ صحيح آن يكصدو پنجاه هزار ريال مي باشد، لذا ضمن اصلاح آن مقرر مي دارد: مديران كل كليه واحدها و ادارات كل مالياتي ترتيبي اتخاذ نمايند تا در پايان هر ماه آمار مربوط به موارد اجراي بخشنامه مزبور به دفتر اينجانب اعلام شود.

عيسي شهسوار حجسته رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

رأي شماره 146 مورخ 7/5/1380 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 28541/8681 – 4 – 3 مورخ 4/8/1374 وزير امور اقتصادي و دارايي

مقدمه: شاكي طي دادخواست تقديمي اعلام داشته است، وزارت امور اقتصادي و دارايي به استناد تبصره 50 قانون برنامه اول توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مكلف گرديد تا در طول اجراي اين برنامه از درآمد مشمول ماليات قطعي شده مؤديان از موارد تصريح شده در تبصره مذكور عوارضي به ميزان 3% درآمد به نفع شهرداري ها وصول و در اختيار وزارت كشور قرار دهد. با اتمام مهلت اجراي برنامه توسعه اول، وزارت دارايي با تشبث به بخشنامه مورد شكايت تا به امروز همچنان نسبت به وصول 3% مذكور بدون مجوز قانوني عمل و اقدام مي نمايد. با عنايت به دلايل زير صدور بخشنامه فوق و به تبع آن وصول 3% موصوف از سال 1373 (پايان برنامه اول) فاقد هرگونه وجهه قانوني بوده است:

1. انتهاي تبصره 50 قانون برنامه اول توسعه، صراحتاً وزارت كشور را مكلف به ارائه طرح هاي درآمدي براي شهرداري ها به عنوان جايگزين اين منبع درآمد (سه درصد) نموده و اعلام مي دارد كه «... به نحوي كه در پايان برنامه اول شهرداري ها به اين منبع درآمد نياز نداشته باشند». 2. در بخشنامه فوق مستند وصول 3% عوارض را موافقت رئيس جمهور با توجه به اختيار مصرح در ماده 30 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب 28/12/1373 عنوان نموده است. آنچه در ماده 30 به عنوان اختيارات رئيس جمهور احصاء گرديده است، صرفاً وضع عوارض جديد و افزايش عوارض موجور در محدوده قوانين و مقررات شهرداري ها با پيشنهاد وزير كشور مي باشد. همچنين مخاطب در ماده 30 وزارت كشور مي باشد كه مي بايست پيشنهاد وضع عوارض و يا افزايش عوارض مورد عمل را به رئيس جمهور داده و وصول كننده شهرداري ها خواهند بود. در حالي كه در تبصره 50 قانون برنامه اول توسعه مخاطب و مجري وصول 3% وزارت دارايي بوده است كه در پايان برنامه ديگر داراي چنين اختيار و تكليفي نبوده است. تبصره 50 بعد از پايان برنامه ديگر مورديت و يا موضوعيت قانوني ندارد و احياء مجدد آن مستلزم وضع قانون جديد توسط قانونگذار مي باشد. در خاتمه ابطال بخشنامه شماره 28541/8681 – 4 – 3 مورخ 4/8/1374 وزارت امور اقتصادي و دارايي را به علت خروج از محدوده اختيارات قانوني دارم.

معاون دفتر امور حقوقي دولت در پاسخ به شكايت مذكور طي نامه شماره 41672 مورخ 24/11/1379 اعلام داشته اند، هرچند مهلت اعتبار تبصره 50 قانون برنامه اول توسعه مصوب 1368 پايان پذيرفته است معهذا با توجه به اختيار ناشي از بند الف ماده 43 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب 1369 كه وضع عوارض جديد و افزايش عوارض موجود جهت شهرداري ها را به طور علي الاطلاق و اعم از اين كه همراه با ماليات يا مستقل از آن باشد بر عهده رياست جمهور محول نموده است، لذا رياست جمهور به استناد اين ماده و بنا به پيشنهاد شماره 1/3/34/5616 مورخ 22/3/1373 وزارت كشور با وضع عوارض در تاريخ 24/3/1373 موافقت نموده است. بنا بر اين انقضاي مهلت تبصره 50 قانون برنامه اول مانع ار اعمال ماده 43 قانون وصول نمي باشد. ضمناً قانونگذار اخذ عوارض موضوع ماده مذكور را محدود به زمان خاصي ندانسته است. لذا با انقضاي مدت اجراي ماده 43 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت، عوارضي كه به استناد اين ماده وضع شده به عنوان آثار اجراي ماده مذكور مجري خواهد بود كما اين كه آثار اجراي تبصره هاي بودجه سالانه بعد از گذشت سال مالي مربوط زايل نمي گردد. عليهذا با توجه به مراتب فوق تقاضاي رد دادخواست مطروحه را مي نمايد.

مدير كل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي نيز در پاسخ به شكايت مذكور طي نامه شماره 1899/91 مورخ 18/2/1380 ضمن ارسال تصوير نامه شماره 2659 – 5/30 مورخ 24/11/1379 دفتر فني مالياتي اعلام داشته اند، با عنايت به اين كه وفق بند الف ماده 30 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب 28/12/1373 پس از مكاتبات بين وزارت كشور و دفتر رياست جمهوري به موجب نامه محرمانه شماره 4805 – 74/م مورخ 12/7/1374 دفتر رياست جمهوري وصول 3% درآمد مشمول ماليات قطعي شده به عنوان عوارض به نفع شهرداري ها به تاييد و تنفيذ رياست جمهوري رسيده است، بنا بر اين صدور بخشنامه يادشده منطبق با قوانين و مقررات قانوني مي باشد. عليهذا با ملحوظ نمودن نامه هاي فوق الذكر رد شكايت شاكي مورد استدعا است.

هيات عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق به رياست حجت الاسلام و المسلمين دري نجف آبادي و با حضور رؤساي شعب بدوي ورؤسا و مستشاران شعب تجديد نظر تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اكثريت آراء به شرح آتي مبادرت به صدور راي مي نمايد:

راي هيات عمومي - مدلول تبصره 50 قانون برنامه اول توسعه اقتصادي مصوب 1368 منحصراً مفيد جواز وصول عوارض به ميزان 3% درآمد مشمول ماليات قطعي شده منابع مذكور در اين تبصره به نفع شهرداري در طول اجراي برنامه مذكور است و به صراحت قسمت آخر تبصره فوق الذكر وزارت كشور مكلف گرديده است كه در طول اجراي برنامه مزبور طرح هاي درآمدي لازم را براي كسب درآمدهاي جديد براي شهرداري ها به منظور جايگزين كردن با درآمد موضوع اين تبصره تهيه نمايد به نحوي كه در پايان اجراي برنامه اول شهرداري ها به اين منبع درآمدي نياز نداشته باشند و چون ادامه وصول عوارض مذكور پس از پايان برنامه اول توسعه اقتصادي به ادعاي اعمال اختيار مقرر در ماده 30 قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب 1373 به لحاظ مغايرت آن با حكم خاص مقنن به شرح تبصره فوق الاشعار جواز قانوني ندارد. بنا بر اين بخشنامه شماره 28541/8681 – 4 – 30 مورخ 4/8/1374 وزارت امور اقتصادي و دارايي خلاف قانون تشخيص داده مي شود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي گردد.

رئيس ديوان عدالت اداري - قربانعلي دري نجف آبادي

بخشنامة شماره 52438/2635 – 5 – 30 مورخ 10/9/1380

به قرار اطلاع برخي حوزه هاي مالياتي مواجه با نوعي پرونده هاي مالياتي شعب شركت هاي خارجي مي باشند كه شركت متبوع آنها مستقر در خارج از كشور از طريق سرمايه گذاري دولت جمهوري اسلامي ايران (مستقيماً يا وسيله اشخاص حقوقي ديگر دارنده سرمايه دولتي) تاسيس شده اند، بنا بر اين شعبات مذكور گرچه تابع شركتي مي باشند كه داراي تابعيت كشورهاي خارجي است، ليكن بيش از 50% سرمايه آنها با واسطه متعلق به دولت جمهوري اسلامي ايران مي باشد.

اكنون اين سئوال مطرح است كه با وجود تابعيت كشور خارجي شركت اصلي از يك طرف و تعلق بيش از 50% سرمايه آن شركت به دولت ايران از سوي ديگر، مقررات تبصره 1 ماده 110 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيه بعدي آن قابل اعمال نسبت به اين گونه شعب خواهد بود يا خير؟

موضوع به لحاظ وجود ابهام به شوراي عالي مالياتي ارجاع و هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به شرح راي شماره 3813-4/30 مورخ 26/4/1379 مقررات تبصره مزبور را قابل تسري به اين گونه شعب دانسته است. علي هذا ضمن ارسال نسخه اي از راي يادشده براي اجراء مقرر مي دارد: كه حوزه هاي مالياتي و ساير مراجع مالياتي در مورد اين پرونده ها به شرح ذيل اقدام نمايند:

1. با مطالعه مدارك و عندالاقتضا استعلام از مراجع معتبر و ذيربط، از تعلق بيش از 50% سرمايه شركت هاي اصلي به دولت جمهوري اسلامي ايران اطمينان حاصل و مراتب را در پرونده مالياتي مربوط منعكس نمايند.

2. حوزه ها و مراجع مالياتي ذيربط بايستي پس از اطلاع از تشكيل مجمع عمومي شركت اصلي و تصويب گزارش حسابرسي، سازمان حسابرسي به نحو مطلوب، مبني بر تاييد صورتهاي مالي و تعيين درآمد مشمول ماليات شعب شركت هاي يادشده در آن مجمع، با رعايت دستورالعمل هاي صادر و ساير مقررات مربوط به صدور بر گ تشخيص ماليات بر درآمد شعب مذكور و حل و فصل اختلافات مالياتي اقدام نمايند.

مفاد اين بخشنامه مورد تاييد هيات عمومي شوراي عالي مالياتي قرار گرفته است.

عيسي شهسوار حجسته رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

راي شماره 3813 – 4/30 مورخ 26/4/1379 هيات عموم شوراي عالي مالياتي (پيوست بخشنامه فوق)

گزارش شماره 186 – 5/30 مورخ 12/4/1379 دفتر فني مالياتي منظم به تصوير نامه شماره 37/7056 مورخ 11/3/79 اداره كل ماليات بر شركت ها عنوان معاون محترم درآمدهاي مالياتي مشعر بر طرح اين سئوال كه «آيا مقررات تبصره 1 ماده 110 قانون ماليات هاي مستقيم در مورد شعب ثبت شده شركت هاي خارجي در ايران در مواردي كه سرمايه شركت خارجي متعلق به اشخاص حقوقي دولتي ايران است قابل تسري خواهد بود يا خير» ، حسب ارجاع مشار اليه در اجراي بند 3 ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم در هيات عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح و پس از بحث و تبادل نظر درخصوص مورد به شرح آتي مبادرت به صدور راي گرديد.

راي: نظر به اين كه در تبصره 1 ماده 110 صرفاً به تعلق سرمايه به اشخاص معيني تصريح شده است، بنا بر اين هرگاه بيش از پنجاه درصد سرمايه شركت خارجي متعلق به اشخاص مذكور در آن تبصره باشد، تابعيت خارجي شركت مؤثر در مقام نبوده و مفاد تبصره نسبت به شعبه ثبت شده شركت خارجي در ايران نيز قابل تسري خواهد بود.

علي اكبر سميعي _ محمد رزاقي _ علي اكبر نوربخش _ محمد علي بيك پور _ اسدالله مرتضوي _ محمد علي سعيد زاده _ داريوش آل آقا _ حسن عباسي پناه _ عباس رضائيان

نامه شماره 3417-5/30 مورخ 20/6/1380 دفتر فني مالياتي

ماده 3 ائيننامه اجرائي بند ج ماده 104 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران و تبصره ذيل آن، موضوع تصويبنامه شماره 59581/ت 23806 هـ.. مورخ 27/12/1379 هيات محترم وزيران در خصوص پذيرش هزينه هاي انجام شده توسط واحدهاي توليدي به منظور كاهش عوامل آلوده كننده محيط زيست، به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي جهت اطلاع و اقدام لازم عيناً به شرح زير اعلام مي شود:

ماده 3: «كليه واحدهايي كه خروجي آنها آلودگي بيش از حد ضوابط، معيارها و استانداردهاي زيست محيطي دارند همچنين واحدهايي كه فعاليت آنها باعث تخريب محيط زيست مي شود موظفند پس از اخطار سازمان و تعيين مهلت اقدامات لازم را در جهت كاهش يا رفع آلودگي و تخريب به عمل آورند. هزينه هاي انجام شده از نظر مالياتي قابل قبول خواهد بود.»

تبصره - «هزينه هاي قابل قبول به كليه هزينه هايي گفته مي شود كه به تشخيص سازمان در راستاي كاهش آلودگي واحد انجام شده باشد: از قبيل ايجاد تصفيه خانه، نصب فيلتر، اصلاح فرايند توليد به فرايند پاك.»

مطابق تعاريف ماده يك آئيننامه يادشده، منظور از سازمان سازمان حفاظت محيط زيست است.

سيد علي رضا سجادي مدير كل فني مالياتي

پليس مالي قزاقستان و تخلفات مالياتي شركت هاي خارجي

دولت قزاقستان به سبب نياز به سرمايه گذاري در گذشته با شركت هاي خارجي از جهت مالياتي به مدارا و اغماض رفتار مي كرد ولي افزايش موارد تخلف اين شركت ها با استفاده از همين مدارا، دولت را به تغيير رويه واداشته است. در آن كشور پليس ويژه اي به منظور تعقيب متخلفين مالي تشكيل شده است كه تخلفات مالياتي خارجيان به طور منظم به اين پليس گزارش داده مي شود تا موجبات پيگرد و مجازات آنها را فراهم آورد. ماده 222 قانون مجازات قزاقستان به جرايم مالياتي اختصاص دارد و در آن مجازات هاي كيفري به همين منظور پيش بيني شده است. اين مجازات ها از محروميت از فعاليت هاي اقتصادي و بازرگاني شروع مي شود و تا مجازات زندان به مدت سه سال بالغ مي گردد. موارد تخلف مالياتي قابل تعقيب جزايي از جمله شامل موارد زير است:

1. قصور در انجام تكليف تهيه و تسليم به موقع اظهارنامه مالياتي و صورت هاي مربوط به آن، به شرط اين كه ميزان عدم پرداخت يا كسر پرداخت ماليات حد اقل به 2000 برابر حقوق پايه ماهانه در قزاقستان بالغ گردد. حقوق پايه مذكور در حال حاضر معادل 775 تنگه قزاقستاني است و به اين ترتيب رقم حد اقلِ كسر پرداخت ماليات كه سبب تعلق مجازات مي گردد، با توجه به نرخ تسعير جاري حدود 10370 دلار آمريكايي مي باشد. بنا بر اين يك شركت خارجي صرفاً به سبب تاخير در تسليم اظهارنامه و عدم پرداخت به موقع ماليات حد اقل معادل 10370 دلار آمريكايي، با پليس مالي و مجازات كيفري سروكار پيدا مي كند. به همين سبب به خارجيان توصيه شده است كه حد اعلاي مراقيت را در انجامِ به موقعِ تكليفِ تسليم اظهارنامه و صورت هاي مالي و پرداخت ماليات به خرج دهند.

2. تقلب در ارقام درآمد يا هزينه و درج چنين اقلامي در اظهارنامه و صورت هاي تسليمي به مراجع مالياتي، مشروط بر اين كه كسر پرداخت ماليات بر اثر اين اقدامات لا اقل به همان رقم 2000 برابر رقم پايه (جمعاً معادل 10270 دلار) باشد.

3. پنهان نگاه داشتن برخي از اقلام درآمد مشمول ماليات يا محل فعاليت شركت. در اين مورد نيز شرط تعقيب و مجازات كيفري آن است كه بر اثر تخلفات مذكور رقم واقعي ماليات پرداخت نشده باشد و اين كسر پرداخت لا اقل معادل همان نصاب يادشده (برابر 10370 دلار) باشد.

با توجه به مراتب فوق مي توان نتيجه گرفت كه اگر كسر پرداخت ماليات ناشي از اختلاف تفسيرِ مواد مبهم قانون باشد، ظاهراً نبايستي پاي تعقيب و مجازات كيفري به ميان آيد. با اين حال اوضاع و احوالي كه در عمل جريان دارد ايجاب مي نمايد كه شركت هاي خارجي به منظور درگير نشدن با پليس مالي قزاقستان حد اعلاي مراقبت را به كار برند كه مسائل مالياتي ايشان كاملاً روشن باشد و حتي المقدور از بي احتياطي و عدم رعايت مقررات بپرهيزند. (از نشريه World Wide Tax Daily چاپ آمريكا مورخ 12/12/2001)

پایان مطالب شماره 35

1. گزارش مورد بررسي قبل از صدور راي اخير هيأت عمومي ديوان عدالت اداري تهيه شده است. در اين راي موضوع دريافت عوارض 3% مورد بحث منتفي شده است. (رجوع شود به مقاله «سه درصد عوارض شهرداري، شرحي بر راي ديوان عدالت اداري» در همين شماره از مجله ماليات).

1. به عبارت ديگر از نظر كنوانسيون شخصي مقيم يك كشور شناخته مي شود كه بر اساس قوانين همان كشور مشمول ماليات تلقي گردد، نهايت اين كه قانون بايد مبناي شمول ماليات را معيارهايي از قبيل محل سكونت، اقامت و امثال آنها تلقي كرده باشد. پس اگر فرضاً همان قانون اشخاص را به سبب دارا بودن ملك در كشور تابع ماليات شناخته باشد، چنين كساني از نظر كنوانسيون OECD مقيم تلقي نخواهند شد زيرا ضابطه مالكيت ملك از نوع ضوابطي مانند اقامت و سكونت نمي باشد .

2. tie-breaker rule - منظور حكم قانوني جديدي است كه حالت بن بست ايجاد شده را مي شكند و ضابطه جديدي را پيش پا مي گذارد تا بتوان مؤدي را فقط مقيم يكي از دو كشور متعاهد شناخت و به اين ترتيب گره كار را مي گشايد.

1. در مورد اصطلاحات اين بخش از مقاله در رابطه با قيمت گذاري انتقالات توضيحات مختصر زير ارائه مي گردد :

روش قيمت مستقل قابل قياس (Comparable uncontrolled price method) - در اين روش قيمت ابراز شده بابت معامله بين شركت هاي غير مستقل (وابسته به يكديگر) با قيمت مربوط به معامله مستقل مشابه در شرايط همسان مقايسه مي شود و از اين طريق قيمت مستقل معامله تعيين مي گردد.

روش هزينه بعلاوه (Cost-plus method)- بر اساس اين روش در معامله فروش دارايي يا خدمات به خريدارِ وابسته، هزينه تمام شده مورد معامله براي عرضه كننده آن دارايي ها يا خدمات مبناي محاسبه قرار مي گيرد. آنگاه حاشيه سود ناخالص مناسبي به مخارج مذكور اضافه مي شود و به اين ترتيب سود مناسبي با توجه به شرايط معامله و بازار منظور مي گردد. رقمي كه پس از افزودن حاشيه سود به دست مي آيد مي تواند به عنوان قيمت مستقل معامله تلقي شود.

روش قيمت بازفروش (Resale price method)- طبق اين روش قيمت مستقل معامله با كسر حاشيه سود متعارفي از قيمت فروش مجدد دارائي مورد معامله به دست مي آيد. منظور، فروش مجدد دارائيِ مورد معامله به يك خريدارِ مستقل از طرف هاي قبلي است.

ساير روش ها - سه روشي كه فوقاً توصيف شدند روش هاي اصلي و سنتي براي حل مسأله قيمت گذاري انتقالات به شمار مي روند. ولي با تحولات حاصل در زمينه داد و ستد بين المللي اين روش ها همواره كارآيي ندارند و از همين رو به تدريج روش هاي تازه اي براي حل اين معضل پديد آمده اند كه در مورد آنها اصطلاح روش هاي چهارم يا ساير روش ها رايج شده است. (براي بررسي تفصيلي بحث قيمت گذاري انتقالات به سلسله مقالات مندرج در شماره هاي پيشين مجله ماليات در همين زمينه رجوع شود).

1. Derivative financial instruments -اوراق بهاداري هستند كه ارزش آنها به ارزش اوراق و اسناد اصليِ ديگري نظير اوراق قرضه، سهام و امثال آنها متكي است. وسايل مالي مشتق كيفيت پيچيده و اشكال مختلفي دارند. قرارداد هاي سلف خري، يا پيش فروش و قراردادهاي «اختيار معامله» از جمله اين گونه وسايل به شمار مي روند. قراردادهاي مورد بحث ممكن است به ارز، كالاهاي اوليه، نرخ بهره و غيره و يا تركيبي از معاملات مربوط باشند. - منظور از كالاهاي اوليه (commodities) يك‌ سلسله‌ كالاهائي‌ است كه‌ اغلب‌ اوقات‌ جنبة‌ كشاورزي‌، دامي‌، و معدني‌ دارند و معمولاً در بورس‌ مخصوص‌اين‌ گونه‌ كالاها مورد معاملات‌ بزرگ‌ قرار مي‌گيرند (مانند ذرت‌، جو، سويا، گندم‌، تخم‌ مرغ‌، سيب‌ زميني‌، پنبه‌، پشم‌، روغن‌ نارگيل‌، روغن‌ نخل‌، طلا، نقره‌، مس‌، جيوه‌، كاكائو، قهوه‌، شكر و نظاير آنها)

1. اين مراكز عبارت بودند از: برمودا، كيمن آيلند، قبرس، مالت، موريس و سان مارينو. متعاقباً چند مركز ديگر يعني آروبا، بحرين، آيل آف من، آنتيل هلند و سيشل نيز به گروه اول پيوسته و آمادگي خود را جهت همكاري اعلام داشتند. روش كار اين است كه يك اعلاميه رسمي از سوي عالي ترين مرجع مالياتي (مانند وزارت دارايي) صادر مي شود و ضمن آن تعهد مي گردد كه تا آخر سال 2005 ميلادي به روش هاي رقابتيِ كشور يا منطقة ذيربط پايان داده شود.